Artículo publicado en Actum Fiscal nº 50. Abril 2011
Mª Consuelo Fuster Asencio
Universidad de Valencia
1. INTRODUCCIÓN
El TS 30-4-10, dictada en recurso de casación en interés
de la ley, resuelve que en «el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones
originadas por la disolución del matrimonio, y previsto en el artículo
45.I).B).3 del RDLeg 1/1993, de 24 de septiembre, por el cual se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, la exención de tributos únicamente es aplicable a
las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta
exención no es aplicable a los supuestos en que rija un régimen económico
matrimonial de separación de bienes». Exención que alcanza cualquiera de las
modalidades de este impuesto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) y Actos
Jurídicos Documentados (AJD), excluida, claro está, la modalidad Operaciones
Societarias (OS).
Reza la LITP art.45.I.B.3 que estarán exentas:
«3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la
sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se
verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los
cónyuges en pago de su haber de gananciales».
La cuestión que ha dado lugar a controversia es la extensión de la exención a
que se refiere el citado artículo, a regímenes distintos de los de gananciales,
donde los cónyuges han decidido mantener separados sus respectivos patrimonios.
La LITP art.45.1.B.3 cuando se refiere a la sociedad conyugal, afirma el TS que es una figura
propia del régimen económico matrimonial de gananciales, y que se refiere al
patrimonio ganancial independiente del privativo de cada uno de los cónyuges y
las compensaciones económicas entre los mismos.
Justifica el TS esta doctrina en la interpretación de los términos «sociedad
conyugal».
De este modo, reitera el TS las características propias de la sociedad de
ganancialesy del régimen de separación de bienes. En la primera, se
trata de una comunidad en mano común, de origen germánico, en la que existe un
patrimonio autónomo, separado y común, del que son titulares indistintamente
ambos cónyuges sin que ninguno de ellos, constante el matrimonio, ostenten
cuota alguna sobre los bienes y derechos que lo integran, ni puedan ejercitar
individualmente derechos de propiedad, surgiendo sólo en el momento en que la
comunidad se disuelve un derecho de crédito, el derecho a la cuota de
liquidación.
Por el contrario, el régimen económico matrimonial de separación de
bienes presenta como
nota fundamental la inexistencia de una comunidad patrimonial por razón de
matrimonio. Cada cónyuge retiene el dominio, administración y disfrute, tanto
de los bienes que aporta como de los que adquiera por cualquier título durante
el matrimonio, contribuyendo a las cargas comunes en la proporción convenida o
en proporción a su haber, constituyendo la negación de toda asociación
pecuniaria entre los esposos, siendo un régimen de independencia el que impera,
bajo el cual uno conserva la propiedad, la administración y el goce de sus
bienes.
Y, concluye: «la comunidad de bienes cuyos comuneros sean cónyuges en
separación de bienes es ajena al régimen matrimonial y participa de la misma
naturaleza que cualquier otra comunidad de bienes, en la que cada uno de los
copropietarios ostenta un derecho de propiedad sobre la parte que le
corresponde, pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla, a diferencia de las
comunidades de mano común, sin que, por tanto, pueda hablarse de puesta en
común de bienes en estos casos».
La doctrina mantenida por el TS en el pronunciamiento citado podría
extrapolarse al régimen de participación en las ganancias; sistema en el que
constante el matrimonio existe separación de bienes, en términos similares al
régimen de separación de bienes, donde los cónyuges gestionan sus propios
patrimonios como consideran conveniente, contribuyendo a las cargas del
matrimonio de forma proporcional a sus ingresos.
La diferencia se produce en el momento de disolución del matrimonio, momento en el
que se produce un reparto entre los cónyuges, o entre uno y los herederos del
otro. Reparto que, a no ser que se pacte otra cosa, es del 50% de las ganancias
a cada cónyuge.
Tampoco, el TS considera infringida la Const art.14 por la mayor tributación en
la disolución del régimen de separación de bienes, ya que en este caso,
argumenta, existe una transmisión en la adjudicación de los mismos, inexistente
en el caso del régimen de gananciales.
Una figura similar, por lo demás, la encontramos en el Derecho
Valenciano. La Disposición Adicional Única de la Ley 10/2007, de Régimen
Económico Matrimonial Valenciano, de 20 de marzo, establece, asimismo, que las
aportaciones a la germanía y las adjudicaciones resultantes de su liquidación
total o parcial, en lo que dependa de las competencias de la Generalitat,
gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Esta Ley
contempla la figura de la germanía, propia de los Fueros, que históricamente,
en el Reino de Valencia, se caracterizaba por ser una comunidad universal de
los bienes de los cónyuges y que se define como «una comunidad conjunta o en
mano común de bienes, pactada entre los esposos en carta de nupcias o
capitulaciones matrimoniales antes de contraer matrimonio, con ocasión de éste,
o bien en cualquier momento con posterioridad, modificando o completando
aquellas». La germanía puede ser un régimen de comunidad universal, esto es, de
todos los bienes que adquieran los cónyuges durante el matrimonio, o puede
pactarse una comunidad limitada a ciertos bienes, incluso a uno sólo.
La nota determinante en estos regímenes es la existencia de una comunidad
conjuntao en mano común. Los actos de administración y de
disposición de los bienes agermanados requieren el consentimiento de ambos
cónyuges igual que en la sociedad de gananciales, lo que justifica, por el mismo
motivo, su exención en el ITPyAJD, en cualquiera de sus modalidades. A
diferencia de lo que sucede en el régimen de participación y el de separación
de bienes donde la existencia de algún bien o derecho común a ambos cónyuges
implica una pertenencia en pro indiviso ordinario, pudiendo pedir cualquiera de
ellos en cualquier momento su división.
Por tanto, en los casos en que no exista sociedad conyugal, tanto su constitución
como su disolución deben tratarse en el ITPyAJD como cualquier otra comunidad de
bienes. El artículo mencionado se aplica a todos aquellos supuestos en que se
disuelva la sociedad de gananciales, incluso por cambio del régimen económico
matrimonial o por fallecimiento de uno de los cónyuges.
Partiendo de la cuestión particular resuelta en este supuesto por el TS, hemos
considerado que pueden resultar conveniente y de utilidad práctica unos
comentarios destinados a analizar, sistemáticamente, las distintas incidencias
fiscales de las operaciones contempladas en la LITP art.45.1.B.3 en los
distintos tributos implicados. El presente artículo tiene, pues, por finalidad,
ofrecer una panorámica lo más completa posible de los efectos fiscales a
considerar en las diversas situaciones que generan transvases patrimoniales
entre cónyuges o excónyuges.
2. APORTACIONES A LA SOCIEDAD CONYUGAL
En primer lugar, se declara la exención de las aportaciones de
bienes y derechos
verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal. Se incluiría, también, la
aportación de bienes a la sociedad conyugal en el caso de cambio del régimen
económico matrimonial, bienes que pueden ser comunes o privativos de cada uno
de los cónyuges.
La primera cuestión que se plantea es la acotación de los bienes cuya
aportación no da lugar a tributación por el ITPyAJD. Así, el precepto no
especifica la naturaleza de los bienes y derechos pudiendo, pues, tener
carácter privativo como así viene siendo comúnmente admitido, superada ya una
vieja polémica.
Con respecto a las aportaciones de bienes y derechos privativos realizadas por los cónyuges a la
sociedad de gananciales, se distingue según si se realizan a título
oneroso o gratuito. En
el primer caso, se consideran exentas tanto en su modalidad TPO, como en su
modalidad AJD (DGT CV 6-4-09). En el segundo, a título gratuito, constituye una operación sujeta
al ISD, pero no sujeta al ITPyAJD. En este último caso, la operación puede
originar también una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF (DGT CV
22-7-05, CV 24-1-03). También es posible que una aportación de bienes o derechos
a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará
a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda (1).
El TS 2-10-01 estableció la aplicabilidad de la exención de la LITP
art.45.1.B.3 a las aportaciones de bienes privativos efectuadas por los
cónyuges a la sociedad de gananciales, incluso constante el matrimonio
(también, la DGT CV 9-1-04, suponiendo un punto de inflexión en la doctrina que
hasta entonces venía manteniendo la propia DGT). Si la aportación era a título
gratuito tributaba en el ISD, sin que en este impuesto se recogiera
bonificación alguna para este tipo de donaciones, y si era a título oneroso, en
la que la contraprestación se puede efectuar tanto simultáneamente a la
aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de
crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la
disolución de dicha sociedad, se sujetaba al ITPyAJD, en su modalidad exenta.
Esta exención se produce cualquiera que sea la finalidad con que se realice la
aportación y aun cuando en caso de disolución de la sociedad se adjudique el
elemento aportado al otro cónyuge en pago de sus derechos en la sociedad. Se
exige que se trate de verdaderos actos de aportación al régimen económico
matrimonial, con calidad de afección a todos los efectos económico
matrimoniales.
Hay que distinguir, por tanto, esta figura de la donación o
transmisión entre cónyuges, que como proclama el TS se sujeta a
tributación en cualquier caso. La exención de la LITP art.45.1.B.3 se vincula a
que exista una «affectio societatis»; esto es, una intención de formar una
sociedad de gananciales y de hacer comunes los bienes y sus frutos. No existe
esta «affectio societatis» en el caso de un matrimonio en régimen de
gananciales que se encuentra en trámites de separación matrimonial, ambos
tienen bienes adquiridos en estado civil de solteros, por lo que tienen
carácter privativo. Se pretende la aportación de tales bienes privativos a la
sociedad de gananciales para su posterior adjudicación a los cónyuges en la
disolución y liquidación de dicha sociedad de gananciales. En este supuesto el
verdadero negocio intrínseco es la de una transmisión de bienes entre cónyuges,
aunque mediante el mecanismo de su paso intermedio por la sociedad de
gananciales. Lo que no responde a la doctrina mantenida por el TS.
Teniendo en cuenta lo previsto en la LITP art.2.1, el «impuesto se exigirá con
arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable,
cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo
de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su
validez y eficacia» (con carácter genérico la LGT art.13). De lo que se sigue
que la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales para la
inmediata disolución y liquidación de ésta, con adjudicación de aquéllos a
quienes no eran sus propietarios originales, constituye una operación conjunta
que debe calificarse como una permuta de bienes sujeta
a la modalidad TPO (LITP art.7.1.A), sin que pueda sujetarse a la exención de
la LITP art.45.1.B.3.
Es interesante citar aquí la DGT CV 13-4-10 donde se plantea la tributación en
el IRPF de la aportación de un inmueble privativo a la sociedad conyugal, con carácter
oneroso, y sin perjuicio del derecho de reembolso del CC art.1358, donde la
esposa manifiesta ser deudora del importe en la proporción correspondiente que
se liquidará al tiempo de la disolución de la sociedad de gananciales.
Como es conocido, la aportación de un bien privativo a la sociedad de
gananciales constituye una alteración patrimonial determinante de una ganancia
o pérdida patrimonial (LIRPF art.33.1). En el supuesto planteado, puesto que
coinciden en la misma persona la cualidad de aportante y adquirente del 50% del
inmueble, por esta parte no se producirá ninguna transmisión; ésta sólo se
producirá por el 50% que corresponde a la esposa. La ganancia o pérdida vendrá
dada por la diferencia entre los valores de adquisición, debidamente
actualizados, y transmisión del inmueble.
Mantiene la DGT que esa ganancia se imputará al período
impositivo en que se
haya producido la aportación (LIRPF art.14.1.c) y sin que pueda diferirse a la
liquidación, por no ser de aplicación la regla especial de imputación de las
operaciones a plazo de la LIRPF art.14.2.d), al no estar determinado el plazo
de cobro.
También, es interesante la DGT CV 19-4-10 donde declara que en la adquisición a
plazos de la vivienda familiar, a lo que se equipara la adquisición
mediante préstamo hipotecario a efectos del CC art.1357, no hay aportación en
la parte que, por haber sido satisfecha con dinero ganancial, vaya a tener ese
carácter.
Igual que en el caso anterior, se trata de una aportación de una vivienda
privativa a la sociedad de gananciales, a título oneroso, y que se abona el 50%
por el otro cónyuge en ese momento. Constituye, pues, una alteración en la
composición del patrimonio, generadora de ganancia o pérdida.
Conviene indicar que en las aportaciones de inmuebles a la sociedad de
gananciales porextranjeros no residentes en territorio español, surge la
obligación de retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada, en
concepto de pago a cuenta (LIRNR art.25.2).
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IIVTNU), impuesto que se exige por el incremento de valor
que experimentan los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto
como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier
título o con ocasión de la constitución o transmisión de cualquier derecho real
de goce, limitativo del dominio, sobre aquéllos, se imponen las siguientes
consideraciones.
Establece la LHL art.104.3 la no sujeción al IIVTNU en «los supuestos de
aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad
conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y
transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».
Cuando un cónyuge aporte a la sociedad ganancial un inmueble de que sea titular
de forma individual -porque lo haya heredo, recibido en donación, comprado de
soltero, etc.-, no hay tributación en IIVTNU.
En este sentido, la DGT CV 26 -11-07 que contempla un supuesto de modificación
del régimen económico matrimonial; un matrimonio casado en régimen
de separación de bienes y que pretende otorgar capitulaciones matrimoniales y
pasar a regularse por el régimen de la sociedad de gananciales. Uno de los
cónyuges aportará a la sociedad ganancial un bien inmueble urbano privativo
suyo, acogiéndose a lo establecido en el CC art.1355. Dicha aportación no
estará sujeta al IIVTNU.
A efectos de futuras transmisiones del inmueble, para el cálculo de la base
imponible, el período de puesta de manifiesto de esa transmisión será el comprendido
entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la
anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al
IIVTNU. Por tanto, la fecha de inicio de dicho período de
generación será la
fecha en que se adquirió el bien vigente el régimen de separación de bienes y
no la fecha en la que la sociedad conyugal de gananciales adquiera el bien
inmueble por aportación del cónyuge.
3. ADJUDICACIONES Y TRANSMISIONES POR CAUSA DE LA DISOLUCIÓN
A) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados
Respecto de las adjudicaciones y transmisiones originadas
por la disolución del matrimonio la exención de la LITP art.45.1.B.3 únicamente
alcanza a las verificadas entre cónyuges casados en régimen de gananciales.
Así, las adjudicaciones y las transmisiones que por causa de la disolución se
hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales están exentas en el
ITPyAJD, tanto en la modalidad de TPO como en la modalidad AJD.
La exención afecta a las siguientes operaciones:
- Adjudicaciones de bienes a favor del cónyuge en pago de sus aportaciones
previas.
- Transmisiones en pago de su haber de gananciales.
- Adjudicaciones de bienes para el pago de deudas de la sociedad conyugal,
tanto si el acreedor es el cónyuge como si es un tercero (DGT CV 13-7-89).
No se aplica ni al régimen de participación ni al de separación de bienes en
los que, si existen bienes o derechos comunes, son tratados como cualquier
comunidad de bienes ordinaria. Esto es, no se extiende a disoluciones distintas
del régimen económico matrimonial de gananciales. No se incluyen, por tanto, en
este supuesto las adjudicaciones de bienes privativos propiedad de uno de los
cónyuges al otro como compensación por su contribución a las cargas del
matrimonio mediante su trabajo para la casa, vigente el régimen de
separación de bienes. En sentido contrario, se manifiesta el TSJ Cataluña
4-1-00 y 17-7-00, al afirmar que el precepto no distingue entre adjudicaciones
de bienes privativos y no privativos, ni exige que exista constituido un
patrimonio común; por tanto, las adjudicaciones de bienes privativos a uno de
los cónyuges como compensación por su contribución a las cargas del matrimonio
mediante su trabajo para la casa estarán exentas. Si extrapolamos la doctrina
mantenida por el TS en su sentencia de 30-4-10, el precepto se refiere
exclusivamente a supuestos en que existe una sociedad conyugal y esta viene
referida a la sociedad de gananciales.
Y ello, pese a que el CC art.1438 establezca: «Los cónyuges contribuirán al
sostenimiento de las cargas del matrimonio. A falta de convenio lo harán
proporcionalmente a sus respectivos recursos económicos. El trabajo para la
casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una
compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del
régimen de separación».
B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En el IRPF, se considera que no existe alteración en la
composición del patrimonio en los siguientes supuestos (LIRPF art.33.2):
- división de la cosa común, disolución de comunidades de bienes o separación
de comuneros;
- disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen
económico-matrimonial de participación.
Por tanto, en estos supuestos no existe ganancia o pérdida, sino que ésta se
producirá cuando los bienes o derechos salgan del patrimonio del adjudicatario.
Se tomará como valor y fecha de adquisición los correspondientes a la
adquisición inicial y no a la adjudicación, de modo que no se produzca una
actualización de valores prohibida por el precepto. Por tanto, la liquidación
de la sociedad conyugal, o de la comunidad de bienes se caracteriza por las
notas de neutralidad
y diferimiento.
Así, no sólo en el caso de la disolución de la sociedad de gananciales no se produce en ese momento una
ganancia o pérdida sujeta en renta, por tratarse no de una alteración en la
composición del patrimonio, sino una mera especificación de derechos, sino que,
también, en aquellos supuestos en que existen bienes comunes, también en el
supuesto del régimen
económico matrimonial de separación de bienes, no se produce esa
alteración patrimonial determinante de la sujeción al IRPF.
En relación al régimen económico-matrimonial de participación en las ganancias, en realidad no
existe realmente una comunidad o copropiedad, sino sólo una expectativa a
participar en el exceso de las ganancias del otro cónyuge sobre las propias
durante la vigencia del régimen. Por ello, resulta de difícil justificación la
norma legal referida. En este régimen, las causas de extinción son las mismas
que en el régimen de gananciales, siéndole aplicable lo dispuesto para la
sociedad de gananciales. Las ganancias se determinan por la diferencia
existente entre el patrimonio inicial y el final de cada cónyuge.
Además, desde el 1-1-2002, se estima que no existe ganancia o pérdida
patrimonial en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de
bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan
adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges
(LIRPF art.33.3.d) (2). Si las adjudicaciones son el resultado de acuerdos
voluntarios entre los cónyuges se producirá la consiguiente ganancia o pérdida
patrimonial.
El régimen
de separación de bienes conlleva:
- Que los dos cónyuges contribuyan al sostenimiento de las cargas del
matrimonio, salvo que acuerden otra cosa, en proporción a sus respectivos
recursos.
- Que el trabajo realizado para el hogar familiar sea considerado como
contribución a las cargas del matrimonio y dé derecho a que se pueda reconocer
a favor del cónyuge que trabaja en el hogar, una pensión compensatoria que se
fijará judicialmente cuando se extinga el régimen de separación de bienes.
En situaciones comunes, en las cuales uno de los cónyuges es quien asume las cargas del
matrimonio y financia
la adquisición de los bienes y el otro desarrolla una dedicación a la familia,
las consecuencias a la hora de dividir el patrimonio en caso de disolución del
matrimonio son distintas en función de cuál haya sido el régimen económico
matrimonial imperante. Así, si el régimen ha sido el de gananciales, el cónyuge
que no ha contribuido a la adquisición de los bienes tiene derecho a parte de
los mismos, ya que se han incorporado a la sociedad conyugal. Por el contrario,
si el régimen es el de separación de bienes dicho cónyuge no tiene ningún
derecho sobre esos bienes. En algunas legislaciones sectoriales se ha corregido
esto (3) y la legislación fiscal referida se ha adaptado a las nuevas regulaciones.
Se trata de una compensación distinta de la pensión compensatoria del CC
art.97, en un caso viene referido a la necesidad de compensar un desequilibrio
patrimonial y en otro, la pensión se destina a mantener el nivel de vida.
La LIRPF art.33.3.d) sería aplicable, pues, al supuesto contemplado en el CC
art.1438 donde se compensa la contribución a las cargas del matrimonio, pensión
que, por lo demás, es compatible con la pensión compensatoria del CC art.97.
Diferente tratamiento fiscal, pues, que el que se le otorga en el ITPyAJD donde
en estas situaciones se produce la sujeción al mismo.
Por tanto, para el cónyuge que satisface la compensación, siempre que esté aprobada por
resolución judicial o imposición legal (dinero, transmisión de un bien o derecho,
constitución de un derecho), no existe ganancia o pérdida patrimonial y el que
recibe la compensación, si se trata de un bien, conserva el valor y fecha
originarios.
En el régimen de separación de bienes, si los cónyuges pactan (por tanto,
acuerdos voluntarios) que uno se dedica al cuidado de la familia y que a cambio
hará suyo el 50% de las rentas percibidas por el otro cónyuge, se producirá una
ganancia patrimonial en el primero, pero no así una pérdida patrimonial en el
segundo (DGT CV 25-9-03).
C) Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana
En la extinción de la comunidad, de gananciales u
ordinaria, mediante adjudicación a los cónyuges en proporción a su cuota de
participación, sin que se produzca, por tanto, exceso de adjudicación, no se
produce la sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IIVTNU). En este supuesto, la división tiene carácter
declarativo y no traslativo de la propiedad. Es una mera especificación, una mera
concreción en función de las cuotas de participación en un condominio. No es
adquisición «ex novo», sino la concreción material y física de una cuota ideal
en una comunidad preexistente (TS 22-1-93).
La LHL art.104.3 establece:
«No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de
bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal,
adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones
que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones
de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia
del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio
matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.»
Es interesante la DGT CV 24-7-09 en la que vigente el régimen de gananciales
fallece uno de los cónyuges. Se liquida la sociedad conyugal y se adjudica la
herencia repartiéndose entre el cónyuge supérstite y la hija. Al cónyuge le
corresponde la vivienda habitual y la plaza de aparcamiento por liquidación de
la sociedad de gananciales. El resto de la herencia se le adjudica a la hija.
Las adjudicaciones al cónyuge están no sujetas (LHL art.104.3). A efectos de futuras
transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del
IIVTNU, el período
de generación del
incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto en esa transmisión,
será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la
del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya
estado sujeta al IIVTNU.
La transmisión de otro bien inmueble, que forma parte del caudal hereditario,
que se adjudica a la hija, está sujeta y no exenta del IIVTNU, siendo el sujeto
pasivo, de acuerdo con la LHL art.106.1.a, la hija.
Además, si el cónyuge supérstite adquiere la propiedad o algún derecho real de
goce limitativo del dominio sobre terrenos de naturaleza urbana por herencia
del causante, sí que se producirá la sujeción al IIVTNU.
4. EXCESOS DE ADJUDICACIÓN
A) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados
La exención contemplada en la LITP art. 45.1.B.3 no
alcanza a los excesos de adjudicación que se produzcan en favor de un cónyuge
con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales en la medida en que
tal exención sólo afecta a lasadjudicaciones en pago de
su haber de gananciales y
no a los excesos, cuya naturaleza no es la propia de una especificación de
derechos sino de una transmisión de bienes y derechos entre cónyuges. En estos
casos, se produciría la sujeción al ITPyAJD, en su modalidad TPO, siempre que
existiese una compensación económica dada la exigencia de la nota de onerosidad
para que se produzca la sujeción. Por el contrario, si el exceso de
adjudicación fuera consecuencia de un negocio a título gratuito se sujetaría al
ISD.
Los excesos de adjudicación se producen cuando lo adjudicado a una persona
supera el valor de su teórico derecho de participación; esto es, supera lo que
legal o contractualmente le corresponde (en los supuestos de liquidación de
sociedades mercantiles, comunidades de bienes, comunidades hereditarias y en la
disolución del régimen económico matrimonial de gananciales).
Declara la LITP art.7.2.B:
«Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago
del impuesto:
B. Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar
cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062
(primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el
mismo fundamento».
El CC art.821 se refiere al legado de una finca de difícil división; el CC
art.829 a la mejora que se señala en cosa determinada; el CC art.1056 al
supuesto en que un padre quiere conservar indivisa una explotación y la asigna
en testamento a uno solo de los hijos; y el CC art.1062 a un bien indivisible o
que desmerezca mucho con su división y se asigna a uno solo de los herederos.
Por lo que ahora nos interesa, reza el CC art.1062:
«Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá
adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno solo de los herederos pida su venta en pública subasta, y
con admisión de licitadores extraños, para que así se haga».
Así, no se consideran sujetos al ITPyAJD, modalidad TPO, los excesos de
adjudicación derivados de la extinción del condominio sobre bienes
indivisibles o que
desmerezcan mucho con su división. Los Tribunales Económico-Administrativos
vienen considerando a los inmuebles como «un bien que si no es esencialmente indivisible, sí
desmerecería mucho por su división», por lo que encajaría plenamente
en el supuesto del CC art.1062.
La facultad de pedir la división de la cosa común tiene como un límite que el elemento sea, por su propia
naturaleza, objetivamente indivisible. En estos casos, se puede poner fin a la
situación de la comunidad o bien vendiendo el bien y repartiendo el precio o
bien adjudicando la cosa a uno de los condueños indemnizando a los demás por su
participación (CC art.1062). Esta indemnización no se considera una
transmisión, sino un exceso permitido por la legislación.
Como indica la DGT 9-10-08, la excepción por indivisibilidad debe entenderse
referida al conjunto de los bienes, de forma que para poder aplicar lo
dispuesto en la LITP art.7.2.B, es necesario que el exceso de adjudicación sea
inevitable, de modo que no se pueda llevar a cabo mediante otras adjudicaciones
otros lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación estaría
sujeto a TPO.
Como el precepto indica, para que no se produzca esa sujeción se exige que a
cambio de la adjudicación se produzca una compensación en dinero al adjudicante. No se refiere, pues, a
los supuestos en que la compensación se produce en especie. En caso contrario,
tributará en el ITPyAJD, modalidad TPO.
Se asimila a esa compensación monetaria la asunción por
el adjudicatario de la partede deuda del otro copropietario en el préstamo
común. Así, si un inmueble pertenece proindiviso a dos personas y está gravado
con un préstamo hipotecario, la adjudicación del pleno dominio a uno de los
cónyuges, asumiendo el otro la totalidad de la deuda, aunque no se realiza un
pago en metálico, en la práctica el resultado es equivalente, al quedar
liberado de una obligación de pago de una cantidad de metálico el comunero que
sale del condominio, por lo que, tratándose de un bien indivisible o que
desmerece por su división no es sino la concreción de un derecho abstracto
preexistente sobre un bien concreto, de forma que no debe quedar sujeto a TPO
(TSJ C.Valenciana 7-12-07, para quien en este supuesto es de aplicación la
doctrina mantenida por el TS, en el sentido que no se trata de un exceso de
adjudicación, sino de la materialización o concreción de una cuota ideal en un
bien concreto). En el mismo sentido, DGT CV 23-1-09.
Retomamos aquí el supuesto planteado en el apartado anterior respecto a la
amplitud con que el TSJ Cataluña extiende la exención de la LITP art.45.1.B.3,
referido a las transmisiones que por causa de la disolución se hagan a los
cónyuges en pago de su haber de gananciales, a los supuestos de matrimonios
casados en régimen de separación de bienes, en los que a su disolución se
adjudica un bien, adquirido constante matrimonio y en proindiviso, en pago de
una deuda, que tiene su origen en la debida compensación económica que nace a
favor de la esposa debido a su contribución a las cargas del matrimonio sin la
adecuada retribución, habiendo fijado el Juez una pensión compensatoria a su
favor (TSJ Cataluña 4-1-00). Es claro, que este supuesto, no se puede
beneficiar de la exención del artículo referido, por no tratarse de una sociedad
conyugal. Sin embargo, nos planteamos, en este supuesto concreto, si le podría
ser de aplicación otra norma que le favoreciera fiscalmente. Se trata de un
inmueble, adquirido proindiviso, respecto del cual está generalmente admitido
que es un elemento que desmerece mucho por su división, faltaría el elemento de
la compensación económica para poder aplicar la no sujeción de la LITP
art.7.2.B. Es el Juez el que ha fijado la compensación económica en favor de la
esposa, pensión que se sustituye por la mitad del inmueble y la deuda queda
saldada. No vemos diferencia en este supuesto respecto de la asunción por uno
de los cónyuges de la parte del préstamo hipotecario que le corresponde al
otro, por lo que podríamos estar en presencia de un supuesto asimilable.
Hay que resaltar que en el caso de extinción del condominio sobre un bien inmueble propiedad de
dos personas, mediante compensación en metálico, no estamos en presencia de una
operación de compraventa de la mitad de la vivienda. En estos supuestos, la
disolución del proindiviso es la transformación del derecho que el comunero
tiene sobre la cosa común, reflejado en su cuota de condominio, que se
convierte en propiedad exclusiva sobre la cosa que la disolución individualiza,
no existiendo una transmisión propiamente dicha, sino una mera especificación
de un derecho abstracto preexistente. Ahora bien, si se le adjudican bienes por
un importe que supera el valor de su teórico derecho de participación, surge un
exceso de adjudicación.
De la LITP art.7.2.B y del CC art.1062 resulta que cuando la cosa común resulta
por su naturaleza indivisible, o desmerezca mucho con la división, se podrá
adjudicar la propiedad exclusiva del bien a uno de los comuneros, abonando a
los otros el exceso en dinero. Tal compensación en metálico es una consecuencia
obligada de la indivisibilidad de la cosa en común y del respeto a la equivalencia que debe guardarse en la división de
la misma, sin que pueda suponer que exista una compraventa de la cuota de un
comunero a otra.
Como señalábamos anteriormente, la no sujeción a TPO de los excesos de
adjudicación derivados de la adjudicación de un bien indivisible se condiciona
a que la compensación sea en metálico y no en bienes de otra naturaleza. Por el
contrario, si la compensación por el exceso fuese en especie y no en metálico, por ejemplo otro
inmueble a entregar por el adjudicatario al otro cónyuge, dicha compensación
supondría una permuta de bienes, la cual sí resultaría gravada por
transmisiones patrimoniales onerosas.
Para el caso de que se disuelva el condominio sobre un inmueble que constituya
lavivienda habitual del matrimonio, provocando, dado su
carácter indivisible, un exceso de adjudicación a uno de los cónyuges,
compensando al otro aunque no con dinero, se plantea si ese exceso tributa en
la modalidad TPO o si, por el contrario, al tratarse de la vivienda habitual,
se aplicaría el RITP art.32.3, que establece su no sujeción por TPO. Esto
último es el parecer de la DGT (vid. a modo de ejemplo DGT CV 4-4-05).
Reza el RITP art.32.3:
«Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las
adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del
matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia
necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del
matrimonio».
No obstante, podríamos plantearnos si esto no supondría una extralimitación
reglamentaria dada la previsión respecto de la disolución del condominio
contenida en la LITP art.7.2.B que exige compensación en metálico, requisito
que no es exigido por la norma reglamentaria.
El exceso de adjudicación derivado de la indivisibilidad de un bien a cambio de
una compensación económica está no sujeto a ITPyAJD (TPO); la no sujeción a la
modalidad TPO determina su sujeción al impuesto en la modalidad AJD, documentos
notariales, cuota variable (escritura de disolución del condominio), al
cumplirse los cuatro requisitos exigidos por la LITP art.31.2: ser primera
copia de escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener
un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto
a las modalidades de TPO u OS del ITPyAJD ni al ISD. No obstante, resulta de
aplicación la exención regulada en la LITP art.45.1.B.3 porque no hay exceso de
adjudicación liquidable como TPO pues estamos ante unexceso
de adjudicación inevitable en
los términos que resultan del CC art.1062, dado que es un bien que desmerecería
mucho con su división. Este artículo establece la exención en las tres
modalidades del impuesto, por tanto, también queda excluida la aplicación de la
cuota variable.
No obstante lo anterior, existe una línea jurisprudencial liderada por el
Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que considera que la excepción de la
LITP art.7.2.B) ha de interpretarse no como un supuesto de no sujeción, sino de
sujeción en la que concurre exención, por tanto no puede gravarse como AJD (TSJ
Andalucía 1-2-07, 10-5-07, 11-4-08 y 7-11-08). Conforme a estos
pronunciamientos, no cabe la tributación por AJD en los excesos de adjudicación
no sujetos a TPO (4).
B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Los excesos de adjudicación, asimismo, ponen de manifiesto
alteraciones patrimoniales sujetas al IRPF.
La AN 3-2-05 respecto a la consideración del exceso de adjudicación que se
compensa en metálico como «alteración de patrimonio» sujeta, por tanto, al
IRPF, declaró lo siguiente, con base a lo prevenido en el derogado RIRPF
art.79.2, aprobado por RD 2384/1981, 3 de agosto:
«En los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de
gananciales y disolución de comunidades o separación de socios, la norma exige
que no se produzca una actualización de los valores de los bienes o derechos
recibidos, de tal forma que si al entregarse el bien o derecho el contribuyente
lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición, sí
existirá una alteración en la composición del patrimonio y, en consecuencia, la
renta estará sometida a tributación».
De lo que resulta que, según declara la Audiencia, cuando el valor de lo
adjudicado sea distinto al valor de adquisición actualizado, lo que se produce
es una alteración en la situación de los patrimonios respecto de la situación
en que estaban vigente la comunidad, por lo que no estamos en presencia de una
especificación de la cuota del sujeto sobre la comunidad de bienes, sino más
propiamente ante una alteración en la composición del patrimonio como consecuencia del input de dinero
dirigido a compensar los desajustes en las diferencias entre los bienes
adjudicados. En estos supuestos, sólo tendrá la consideración de alteración
patrimonial la parte de la compensación que se corresponda con el exceso.
A efectos del IRPF da igual que el bien que se adjudica sea o no indivisible, o
desmerezca mucho con su división; el criterio es que exista alteración
patrimonial, de modo que en estos casos en que exista una diferencia entre lo
adjudicado y lo percibido se produce un exceso de adjudicación plenamente
gravable como ganancia en el IRPF.
Conforme al pronunciamiento anterior, si el exceso de adjudicación que se compensa en metálico es igual
al valor del inmueble en el momento de la adquisición, no hay alteración del patrimonio
a efectos del IRPF y, por tanto, no se produce la sujeción a este impuesto en
ese momento.
La DGT CV 9-10-08 mantiene la postura contraria. Entiende que para que opere lo
dispuesto en la LIRPF art.33.2, es preciso que las adjudicaciones que se lleven
a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de
titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de
adjudicación se produciría una alteración patrimonial, y, por tanto, una
ganancia patrimonial en aquellos copropietarios a quienes se adjudiquen bienes
en proporción inferior a su cuota de titularidad. También, la DGT CV 28-2-07,
considera que para que opere lo previsto en la LIRPF art.33.2 citada, es
preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión
correspondan con la cuota de titularidad ya que, en caso contrario, al
producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división
de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes (5).
La ganancia
o pérdida patrimonial se
calculará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión que
proporcionalmente correspondan al exceso de adjudicación, determinados en la
LIRPF art.35 y 36.
Nos encontramos con que a la hora de formar los lotes derivados de la liquidación de la
sociedad de gananciales, se tendrá en cuenta el valor de mercado de los bienes
y derechos que integran la sociedad conyugal para fijar la compensación entre
ambos comuneros, pudiendo quedar sus patrimonios en una situación distinta a
aquella en la que se encontraban mientras estaba vigente la comunidad. En
consecuencia, no se ha producido una especificación de la cuota del sujeto
pasivo sobre la comunidad de bienes, sino una alteración en la composición del
patrimonio del sujeto pasivo como consecuencia de la entrada de dinero que
supone el pago de la compensación para ajustar las diferencias entre los
valores de mercado de los bienes adjudicados. Evidentemente, el valor de
mercado supera en algunos casos el valor de adquisición actualizado de los
mismos. Ello dará lugar a los consabidos excesos de adjudicación por el exceso.
Luego, se sujetará a tributación la diferencia entre la compensación total
recibida y la cantidad que el sujeto pasivo debiera recibir de haberse
calculado la compensación por el exceso de adjudicación en función de los
valores de adquisición debidamente actualizados de los bienes.
Por tanto, si al entregarse el bien o derecho el cónyuge lo incorpora a su
patrimonio por un valor distinto al de adquisición, se producirá una
alteración patrimonial y la consiguiente sujeción al tributo. Conforme a la
legislación civil en los supuestos de comunidades de bienes y de disolución y
liquidación del régimen de gananciales se remite a las normas sobre partición
de herencias. Los lotes se forman por el valor que tienen en el momento de la
adjudicación procurando que sean de la misma naturaleza, calidad o especie (6).
El TEAC, por el contrario, entiende que se produce una actualización de valores
cuando se tienen en cuenta los valores de mercado para formar los lotes (7).
Por tanto, las diferencias son las que deben tributar. Ello supone que si la
valoración no se hace a precio de mercado podrían surgir excesos de
adjudicación que deberían sujetarse a tributación.
Tomar el valor de adquisición de los bienes para ponderar a la hora de hacer
los «lotes» si existe o no un exceso de adjudicación puede colocar en distinta
posición a los cónyuges cuando decidan transmitir esos bienes en el futuro. En
función de la antigüedad de los elementos adquiridos o de revalorizaciones que
hayan podido experimentar constante el matrimonio, la tributación por
plusvalías puede ser muy distinta en ambos. Sería más equitativo para ambos no
sujetar a tributación los mismos en ese momento. Pero, además, esta forma de
proceder podría suponer sujetar a una tributación doble esos excesos; la
primera, al disolverse la comunidad y la segunda cuando se transmitan esos
bienes en los que el cálculo de la ganancia o disminución patrimonial vendrá
dado por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición
actualizando, conservando la fecha originaria de la adquisición.
A título anecdótico, restaría comentar que la adquisición de la mitad del
inmueble que pertenece al otro cónyuge podrá disfrutar de la deducción por
adquisición de vivienda habitual, si la misma constituye o va a
constituir la vivienda habitual, y se cumplen los requisitos necesarios para
aplicar esta deducción. Para el caso de que con posterioridad se transmita la
vivienda el precio de adquisición a considerar para el cálculo de la ganancia o
pérdida patrimonial estará compuesto el 50% del precio de adquisición
originario de la vivienda más el precio pagado al otro cónyuge por el restante
50% de la vivienda. En su caso, el cónyuge que percibe la compensación si
cumple los requisitos podrá aplicar la exención de
dicha ganancia si reinvierte el importe obtenido en la adquisición de una nueva
vivienda habitual.
Asimismo, hay que tener en cuenta lo que prescribe la LIRPF art.33.4 que
declara la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión
de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o por
personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia.
Los excesos de adjudicación derivados de una transmisión lucrativa el comunero que recibe los bienes en
proporción inferior a su participación deberá tributar en el IRPF por la
ganancia patrimonial que se derive de la transmisión lucrativa de dichos bienes
al otro comunero, al cederle bienes que son de su propiedad. Como valor de
transmisión se tomará el que corresponda a efectos del ISD en el momento de la
adjudicación y como valor de adquisición el valor originario, actualizado en el
caso de inmuebles y, en su caso, con la aplicación de los porcentajes
reductores del régimen transitorio. La transmisión lucrativa no puede originar
una pérdida patrimonial. Si no hubiera compensación, en el cónyuge que recibe
bienes en proporción inferior a su cuota de titularidad se podría originar una
ganancia o pérdida patrimonial a título lucrativo, que vendría dada por la
diferencia entre el valor fijado conforme a las reglas del ISD en el momento de
la adjudicación y el valor de adquisición del bien. Para el otro cónyuge,
perceptor del exceso de adjudicación, surgiría la tributación en el ISD como
donación.
La aplicación de la LIRPF art.31.2.a y c lo será siempre que las adjudicaciones
se correspondan con la cuota de titularidad, ya que en otro caso al
producirse un exceso de adjudicación, se producirá una ganancia patrimonial.
Así, si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes
compensando en metálico a la otra. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial
vendrá determinado por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor
de la adjudicación. No existe una previsión similar a la contemplada en la
legislación del ITPyAJD.
C) Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana
Por los excesos de adjudicación a la extinción del
condominio se devenga el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IIVTNU). La inexistencia de hecho imponible del IIVTNU no es
en todos los supuestos de extinción de condominio, sino sólo en aquellos en los
que la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva
participación; cosa que no ocurre en los supuestos de exceso de
adjudicación. En el primer caso, no estamos en presencia de un acto
genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera transmisión de un derecho
preexistente, siendo más propiamente un acto declarativo de fijación, dando
certeza y concreción a la situación de cada titular. El exceso es una
transmisión jurídica.
Cuestión distinta, es que la adjudicación a los cónyuges, existiendo varios
bienes o uno susceptible de división, no respete las respectivas cuotas de
participación. En este supuesto, de compensación en metálico, constituye una
auténtica transmisión de los derechos de propiedad de uno de los cónyuges al
otro, estando sujeto al IIVTNU el exceso adjudicado.
Ahora bien, la indivisibilidad del
elemento no se configura como criterio válido para la no sujeción al IIVTNU de
las extinciones de condominio. En este sentido, la doctrina mantenida por el TS
18-6-94 en un supuesto de adjudicación a uno de los comuneros de un bien
indivisible mediante compensación en metálico, que sí existe transmisión en la
parte correspondiente al exceso de adjudicación a uno de los comuneros (8).
Por el contrario, en los supuestos de partición de herencias y disolución de comunidades
hereditarias, el TS (TS 17-12-97 y 19-12-98) ha considerado que los
excesos de adjudicación que surgen en virtud de los actos de partición y
adjudicación de bienes hereditarios no constituyen propiamente transmisión
puesto que dicha operación se inscribe en el mecanismo de especificación o
concreción de derechos que la propia partición significa. No es una operación
representativa de una nueva y propia transmisión distinta de la que tuvo lugar
con motivo de la adquisición de la herencia. No hay por tanto transmisión
mediante la cual se manifieste ningún incremento de valor.
De la misma opinión es la DGT CV 9-10-08, al afirmar que la disolución de una
comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación
específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían, no
devengándose el IIVTNU y ello con independencia de que la división se lleve a
cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en
el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los
herederos mediante compensación económica al resto de los condóminos. Añade que
en el supuesto de que el exceso de adjudicación a uno de los herederos se
compense en especie, y no en metálico, entonces sí se produce la transmisión de
la propiedad de un inmueble de naturaleza urbana externo a la herencia que
puede dar lugar a un incremento de valor sujeto al IIVTNU.
De modo que, si a un heredero en las operaciones particionales se le adjudican
ciertos bienes inmuebles, de los que resulta un exceso sobre su cuota de
titularidad y decide compensar al otro/s heredero/s transmitiéndole un bien inmueble urbano procedente de su patrimonio
particular, esta última transmisión de la propiedad dará lugar al devengo del
IIVTNU que sujetará a tributación el incremento de valor experimentado por el
terreno de naturaleza urbana.
En los supuestos en que no se devengue el IIVTNU, en la posterior transmisión
de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de
años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor
no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones
que no originan el devengo del impuesto.
Si la sociedad de gananciales se liquida como consecuencia del fallecimiento
de uno de los cónyuges, y se adjudica el inmueble al cónyuge
supérstite, la transmisión originada por la disolución de la sociedad de
gananciales alcanza al 50% del inmueble, el otro 50% se adquiere por herencia.
En este caso, está sujeto al IIVTNU el incremento de valor que experimenten los
terrenos correspondiente a esa mitad (9).
NOTAS
(1) En
este sentido, DGT CV 6-4-09 V0722-09.
(2) Con
anterioridad se mantenía que no era aplicable por analogía la exención al
régimen de separación de bienes (TS 10-7-95). La DGT 29-11-01 entendió que no
existía donación al liquidar el régimen de separación de bienes, en la entrega
de bienes a uno de los cónyuges para compensarle por haber asumido las cargas familiares.
(3) Vid.,
por ejemplo, el artículo 41 del Código de Familia (que sustituye al artículo 23
de la Compilación según la redacción de la Ley 8/1993 del Parlament de
Catalunya), donde se atribuye al cónyuge perjudicado el derecho a percibir del
otro una compensación en caso de haberse generado una desigualdad entre el
patrimonio de ambos cónyuges debido a la dedicación a la familia (o al otro
cónyuge) por parte del primero.
(4) En
sentido contrario, la DGT 31-3-04, que considera que en estos supuestos no hay
sujeción a TPO, pero sí a la cuota variable de AJD, documentos notariales.
(5) En
el mismo sentido, la DGT 17-4-96, en el que se produce un cambio de sociedad de
gananciales a régimen de separación de bienes. También, la DGT 14-4-00.
(6) Vid.,
en este sentido, DGT CV 26-10-99.
(7) TEAC
22-3-02.
(8) La
DGT 28-7-08, por ejemplo, y en la misma línea, considera que tratándose de un
bien indivisible, la adjudicación a uno de los comuneros mediante compensación
en metálico al otro, revela un exceso de adjudicación sujeto al IIVTNU. En
parecidos términos, DGT CV 17-4-09.
(9) TSJ
Andalucía 20-1-00.
