Reglas especiales de valoración: operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF)

Reglas especiales de valoración: operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF)

Ref. CISS 34338/2008

Como reglas especiales de valoración en el IRPF podríamos destacar, en lo que a actividades económicas se refiere, además de la normativa relativa a operaciones vinculadas, la valoración de las prestaciones interfamiliares de trabajo y capital (artículo 30.2.2.ª y 3.ª LIRPF) y la valoración a precios de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio (artículo 28.4 LIRPF). Sin embargo, ambas cuestiones han sido ya tratadas anteriormente (Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado, respectivamente). Se aborda aquí la problemática relativa a operaciones vinculadas, que ha sufrido profundas transformaciones en el IS.

La modificación del régimen de las operaciones vinculadas se produjo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (LMPFF), que dio nueva redacción al artículo 16 TRLIS, con el objeto de adaptar nuestra normativa interna a la de otros organismos internacionales (OCDE y Foro europeo sobre Precios de Transferencia). El desarrollo reglamentario del nuevo régimen de operaciones vinculadas se produjo por medio del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que modificó el RIS. Ahora bien, el nuevo régimen de operaciones vinculadas es de aplicación en el IRPF y en el IRNR, dada la remisión que ambas leyes efectúan a la regulación de las operaciones vinculadas en el IS, que en el caso del IRPF se hace por medio del artículo 41 LIRPF, que señala que "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades". Aunque esta remisión ya existía en el TRLIRPF, los cambios producidos en el reiteradoartículo 16 TRLIS por la LMPFF le dieron a la remisión normativa un contenido diferente al de la normativa anterior. Por otro lado, como luego explica, aunque en 2007 desaparecieron las especialidades a la remisión general al artículo 16 TRLIS, el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, volvió a introducir una excepción al principio general de que las operaciones vinculadas se valoran a valor de mercado o, más concretamente, volvió a establecer un caso en el que el valor de mercado coincide con el precio convenido entre las partes vinculadas si lo desea el obligado tributario. Es un supuesto similar, pero desde luego no igual al que se contemplaba en la normativa vigente hasta 2006.

La modificación del artículo 16 TRLIS supuso que desde 2007 los contribuyentes tengan que valorar sus operaciones con personas o entidades vinculadas de acuerdo con el valor de mercado, mientras que con la normativa vigente hasta 2006 inclusive, los contribuyentes debían valorar fiscalmente estas operaciones por el precio convenido para la transacción, de acuerdo con el principio contable de precio de adquisición. Sólo en determinados casos, cuando el precio convenido difería del valor de mercado y ello producía un perjuicio para la Hacienda Pública o un diferimiento en la tributación, era la Administración Tributaria la que debía realizar el ajuste a valor de mercado. La nueva regulación de las operaciones vinculadas también amplió el perímetro de las personas o entidades con las que se entiende que existe vinculación y sobre las que se impone la obligación de valorar a precio de mercado. El número Seis de la DA 8.ª de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE, modificó de nuevo el concepto de personas o entidades vinculadas contenido en el artículo 16.3 TRLIS, si bien fue una modificación de poco calado.

En 2007 desapareció también la regla que se contenía en el artículo 45 TRLIRPF, en virtud de la cual cuando la operación vinculada se efectuaba por una persona física con una sociedad y correspondía al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal, la persona física debía en el IRPF efectuar su valoración a precio de mercado siempre que elloimplicase un aumento de sus ingresos (artículo 45.2 TRLIRPF). En esos casos, la entidad también debía proceder a realizar dicha valoración a efectos de IS, con lo que computaba un mayor gasto deducible (ajuste bilateral). Así, por ejemplo, un socio que renunciaba al sueldo que le pudiera corresponder por su trabajo en una entidad, aunque no percibiese sueldoalguno por su trabajo, en aplicación del apartado 2 del extinto artículo 45 TRLIRPF, debía computar como ingreso, a efectos del IRPF, el valor normal de mercado correspondiente a la prestación de trabajo personal realizada. A su vez, la entidad debía proceder a realizar dicha valoración como gasto en el Impuesto sobre Sociedades (DGT 2086-01 de 26-11-2001, V1228-04 de 13-05-2004, V0373-05 de 09-03-2005 y V0686-05 de 25-04-2005).

Hay que destacar la desaparición de la presunción legal que existía en la redacción anterior del artículo 16.7 TRLIS y en el artículo 45.2 in fine TRLIRPF (incorporado por Ley 46/2002), según la cual en todo caso se entendería que la contraprestación efectivamente satisfecha coincidía con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedieran del ejercicio de actividadesprofesionales, siempre que la entidad contase con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades. Puede decirse que esto suponía una excepción a las demás reglas del artículo 45 TRLIRPF, al entenderse como precio de mercado la contraprestación efectivamente satisfecha. Sin embargo, lo que realmente se decía es que el valor de mercado era el pactado, es decir, que el artículo 45 TRLIRPF sí que era aplicable pero no operativo. Se dejaba a la voluntad de las partes (persona física y sociedad) la fijación del valor de mercado. Se aplicaba el valor de mercado, sí, pero dicho valor era el pactado. En estos casos, la Administración tributaria no podía comprobar el valor convenido por las partes. La desaparición de esta presunción en 2007 implicó que a las prestaciones de trabajo personal o profesionales de los contribuyentes del IRPF para sociedades profesionales, se les debía aplicar la misma regla de valoración especial que para el resto de personas o entidades vinculadas, es decir, el artículo 16 TRLIS ya sin ninguna particularidad.

La razón de la existencia de esta regla especial del artículo 45.2 TRLIRPF hasta 2006, que entró en vigor en 2003 al desaparecer la transparencia fiscal, era evitar que dicha desaparición para las sociedades de profesionales quedase realmente sin efecto, como ocurriría si por medio de la aplicación del valor de mercado a estas prestaciones socio-sociedad, la renta de la sociedad siguiese trasladándose al socio, no ya por las reglas de la desaparecida transparencia fiscal, sino por la aplicación de las reglas de operaciones vinculadas. Tal vez sean todas estas consideraciones las que llevaron a que el nuevo artículo 16.6 RIS, según la redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, incorporase una regla parecida a la del desaparecido artículo 45.2 TRLIRPF, aunque mucho más técnica y precisa.

En efecto, señala el nuevo artículo 16.6 RIS, vigente desde el 19-11-2008; por tanto, vigente en el IRPF desde el momento del devengo del ejercicio 2008 del IRPF, que el obligado tributario podrá considerar (es, por tanto, voluntario y no en todo caso) que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por unsocio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

· a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión conforme al artículo 108 TRLIS, más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. No parece que se impida que el resultado del ejercicio, una vez consideradas las retribuciones de los socios profesionales, sea negativo.

· b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra a). La exigencia de este requisito viene a establecer como una semitransparencia fiscal en la que se permite tributar a la sociedad, como máximo, por el 15% del beneficio obtenido, mientras que, al menos, el 85% del mismo tendrá que tributar en el IRPF de los socios profesionales.

· c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

o                1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

o                2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en elartículo 11 RIRPF (22.100 € desde 01-01-2008 según redacción dada al artículo 11.4 RIRPF por Real Decreto 1757/2007, de 28 de diciembre). El incumplimiento de este requisito con relación a alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de la regla especial a los restantes socios-profesionales.

La DGT se ha manifestado sobre la naturaleza de la relación contractual que une a los socios profesionales con una sociedad profesional. En este sentido, y recogiendo los últimos pronunciamientos jurisprudenciales, la DGT entiende que la calificación de dicha relación como una relación laboral por cuenta ajena exige, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y dependencia en el régimen de ejecución del mismo, por lo que teniendo en cuenta que la condición de socio se considera como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad, las retribuciones percibidas por los socios profesionales deben calificarse como rendimientos de actividades económicas y no como rendimientos del trabajo (DGT V1492-08 de 18-07-2008).

Por último, debemos señalar que en estas operaciones la obligación de documentación específica del obligado tributario se simplifica notoriamente, entendiéndose cumplida cuando se facilite el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como una descripción detallada de su naturaleza, características e importe. Es necesario, además, que se justifique el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 RIS. Por el contrario, cuando no resulte aplicable el artículo 16.6 RIS las obligaciones de documentación deberán cumplirse en los términos previstos con carácter general en el artículo 20 RIS para el resto de contribuyentes. En todo caso, en materia de documentación de las operaciones vinculadas, el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo, dispuso, para los períodos impositivos que concluyan desde el 19-02-2010 (fecha de inicio de las obligaciones de documentación), la exclusión de la obligación de documentación para las personas o entidades cuyo volumen de operaciones en el período impositivo sea inferior a 8 millones de €, siempre que el valor de mercado de sus operaciones vinculadas no exceda de 100.000 € en el ejercicio. El límite de volumen de operaciones del período se elevó a 10 millones de € para períodos impositivos iniciados desde el 01-01-2011 por mor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo.

El Real Decreto-ley 6/2010, además de establecer en ciertos casos límites a las sanciones por incumplimiento de las obligaciones de documentación, instaba al Gobierno a una mayor simplificación de las obligaciones de documentación en función de que se tratase de operaciones internas (no internacionales), que interviniesen PYMEs, que el importe fuera poco significativo y que no interviniesen paraísos fiscales.

El Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, por el que se modifica el RIS, dio cumplimiento a dicho mandato simplificando las obligaciones de documentación en el sentido de excluir de dicha obligación a las operaciones realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 € de valor de marcado. Hay, no obstante, algunas excepciones a esta exclusión general (operaciones con paraísos fiscales; de personas físicas en EO con entidades vinculadas, transmisiones de negocios, carteras, inmuebles o intangibles, ...). Se trata de una segunda simplificación que se añade a la prevista para las pymes por el Real Decreto-ley 6/2010.

En todo caso, la norma aclara que cuando la exclusión de la obligación de documentación se refiera a las operaciones previstas en el artículo 16.6 RIS, la no exigencia de documentación se entiende sin perjuicio de la necesidad de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en dicho artículo 16.6 RIS.

ATENCIÓN Las operaciones vinculadas siguen en el IRPF el régimen previsto en el TRLIS. Aunque en 2007 desaparecieron las especialidades previstas para prestaciones de trabajo y actividades económicas en general y profesionales en particular en favor de sociedades, el Real Decreto 1793/2008 volvió a establecer la posibilidad de que el valor de mercado sea el precio convenido, en el caso de prestaciones de los socios profesionales personas físicas a las sociedades vinculadas que sean ERD.

CONSIDERACIONES SOBRE EL TRATAMIENTO FISCAL DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES MERCANTILES

lex nova

 

Con carácter previo al análisis de los distintos supuestos a los que se refiere esta nota, deben realizarse las siguientes precisiones, teniendo en cuenta la complejidad y amplitud de la cuestión tratada. De este modo:

a) Esta nota queda limitada al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), con exclusión de otros impuestos.

b) Asimismo, la amplitud de la cuestión controvertida, tanto en los servicios que pueden prestar los socios en las sociedades como en la tipología de las formas sociales, aconsejan contemplar los casos generales o más habituales, por lo que el informe debe centrarse en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada y en servicios de gerencia y profesionales, sin perjuicio de hacer referencia marginalmente a otros supuestos.

c) Se puede afirmar que no existe una identidad entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. Así, la normativa del IRPF establece supuestos de obtención de rendimientos del trabajo que no derivan de una relación laboral, tales como el personal estatutario, de acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) —en adelante LIRPF—), cargos de representación política (artículo 17.2.b) de la LIRPF), o administradores (artículo 17.2.e) de la LIRPF.

Por el contrario, existen relaciones laborales que no generan rendimientos del trabajo sino de actividades económicas. Así, el artículo 17.3 de la LIRPF establece que cuando los rendimientos: ".derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas".

También cabe señalar que la normativa del IRPF considera rendimientos del trabajo casos en los que los rendimientos no derivan de una prestación de servicios realizada por el contribuyente, como en el caso de la aportación de bienes o derechos al patrimonio protegido de la persona discapacitada (artículo 17.2.k) de la LIRPF).

La primera conclusión de carácter general es que la calificación como rendimiento del trabajo de los rendimientos derivados de los supuestos incluidos en esta nota, no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que derivan dichos rendimientos.

d) Por último, ha y que tener en cuenta que, con independencia de que puedan establecerse en determinados casos criterios delimitadores que permitan determinar de una forma genérica la naturaleza a efectos del IRPF de determinados rendimientos, la concurrencia o no en cada caso de las circunstancias que determinan dicha calificación es una cuestión de hecho, cuya acreditación deberá efectuarse por medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Sentados los extremos anteriores, pueden distinguirse, en términos generales, los siguientes supuestos de servicios prestados por el socio a la sociedad:

1.  Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o de responsabilidad limitada.

La condición de socio no afecta a la calificación de los rendimientos que éste obtenga por las funciones desempeñadas como miembro del órgano de administración de la sociedad: a efectos del IRPF, las retribuciones percibidas por los miembros del órgano de administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF, que establece que en todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo "Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de la que son muestra las Sentencias de 21 de abril de 2005 y 13 de noviembre de 2008, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, "porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes"(STS 13/11/2008).

Por tanto, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF.

La calificación anterior es independiente de que dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Así, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2004 admite que una retribución de administradores pueda no ser deducible en el Impuesto sobre Sociedades y tribute en el IRPF como rendimiento del trabajo.

2.  Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad.

Debe destacarse en primer lugar que la posibilidad de concurrencia de la doble condición de administrador y socio de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su condición de administrador.

En cuanto a la calificación de tales servicios (ajenos a la condición de administrador) debe señalarse que no existen reglas especiales a tal efecto en la normativa del IRPF, por lo que debe acudirse al concepto general de rendimientos del trabajo y de actividades económicas establecido en dicha normativa.

El artículo 17.1 de la LIRPF establece que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

(.)"

En consecuencia, en el IRPF se calificarán como rendimiento del trabajo la contraprestación percibida por el socio que presta servicios a la entidad en cuyo capital participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba calificarse como rendimiento de actividad económica.

A estos efectos, el artículo 27.1 de la LIRPF, dispone lo siguiente:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

Como puede observarse de la definición contenida en el citado artículo 27.1 de la LIRPF, la calificación como rendimiento de actividad económica exige el cumplimiento de dos requisitos esenciales:

1.  Ordenación por cuenta propia.

2.  Existencia de medios de producción en sede del socio.

A continuación se analizan cada uno de estos requisitos:

2.1. Análisis del requisito de existencia de una ordenación por cuenta propia.

Para tal análisis, según reiterada jurisprudencia sobre esta materia, (se cita por todas la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007) resulta irrelevante la calificación de los contratos efectuados entre las partes, debiendo analizarse la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto. De acuerdo con la citada sentencia, "en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral."

De acuerdo con la sentencia anteriormente citada, "los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones."

En consecuencia, en presencia de notas de dependencia y ajenidad no puede entenderse que se esté llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción en los términos previstos en el artículo 27 de la LIRPF.

Al respecto, la Dirección General de Tributos ha señalado en su consulta vinculante V1492-08 que la condición de socio se considera como «un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad».

Ahora bien, para la comprensión de dicho inciso deben tenerse en cuenta lo siguiente:

1º La consideración de la condición de socio como un indicio significativo de la ausencia de tales notas no debe llevar a entender que en ningún caso pudieran concurrir las mismas en un socio de una entidad. Es decir, es perfectamente posible que un socio de una entidad no lleve a cabo ordenación por cuenta propia alguna (así se infiere de la V0918-09).

2º La concurrencia de tales notas (dependencia y ajenidad) es una cuestión de hecho por lo que deberá analizarse cada caso concreto la existencia o no de las mismas, teniendo en cuenta todos los elementos de prueba correspondientes más allá de la mera participación en un determinado porcentaje en el capital de la sociedad.

Eso sí, a partir de un 50 por ciento de participación en el capital social de la entidad no podrá entenderse que se dan las citadas notas de dependencia o ajenidad, por lo que en este caso sí debe considerarse que existe tal ordenación por cuenta propia (artículo 2.1.c de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo o la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1998, entre otras).

De hecho, este criterio se ha tenido en consideración por parte del citado Centro Directivo en la consulta vinculante V0179-09, en la que se concluye la condición de sujetos pasivos de dicho impuesto de ambos socios.

2.2. Análisis de la existencia de medios de producción en sede del socio.

Tal y como se ha señalado anteriormente resulta imprescindible la existencia de medios producción en sede del socio persona física para poder calificar como rendimientos de actividades económicas la contraprestación percibida por los servicios prestados a su entidad.

En particular, debe tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina.) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios, -se trata de servicios cuya contratación tiene un marcado carácter "intuitu personæ", de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano.

En consecuencia, desde la perspectiva fiscal, resulta esencial analizar en cada caso concreto la presencia o ausencia de las notas de dependencia y ajenidad y la existencia o no de medios producción en sede del socio, de manera que, existiendo tales medios de producción en sede del socio, sólo en ausencia de tales notas cabrá entender que los socios de la entidad ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia en el sentido del artículo 27 de la LIRPF y por tanto desarrollan una actividad económica. Por el contrario, la calificación de los mismos será de rendimiento del trabajo cuando existan las citadas notas de dependencia y ajenidad o cuando se carezca de los citados medios de producción.

Evidentemente, la existencia de tales notas y medios de producción es una cuestión de hecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria y pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre).

3.  Otros supuestos distintos de los anteriores.

La normativa del IRPF contiene reglas especiales para los servicios prestados por socios de determinados tipos de sociedades:

3.1. Socios trabajadores de cooperativas.

A efectos del IRPF los rendimientos derivados de los trabajos realizados por los socios trabajadores de la cooperativa de trabajo asociado en su condición de socios trabajadores y no de forma independiente o al margen de dicha condición, tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo.

La consideración como rendimientos del trabajo de las retribuciones satisfechas a los socios cooperativistas por los servicios prestados a la cooperativa deriva de lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas (BOE de 20 de diciembre), que dispone:

"Las Sociedades Cooperativas vendrán obligadas a practicar a sus socios y a terceros las retenciones que proceden de acuerdo con el ordenamiento vigente.

En particular, en el supuesto de socios de Cooperativas de Trabajo Asociado o de socios de trabajo de cualquier otra cooperativa, se distinguirán los rendimientos que procedan del trabajo personal de los correspondientes al capital mobiliario, considerándose rendimientos del trabajo el importe de los anticipos laborales, en cuantía no superior a las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad correspondiente".

Dicha Ley ha sido expresamente declarada vigente en lo referido al IRPF, —salvo el artículo 32 relativo a la deducción por doble imposición de dividendos—, por la disposición derogatoria primera 2.2º de Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

3.2. Socios profesionales de sociedades civiles profesionales.

La normativa del IRPF contiene reglas especiales relativas a la tributación de las sociedades civiles, que afectan a la calificación a efectos de dicho Impuesto de los rendimientos obtenidos por sus socios profesionales.

En ese sentido debe indicarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

Lo anterior implica que los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo en la sociedad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo —o en su caso, como rendimientos de actividades económicas correspondientes al socio, como profesional persona física e independientes de los rendimientos que corresponden a la sociedad—-, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el socio una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la sociedad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la entidad.

Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el socio por su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese socio en el rendimiento neto de la sociedad civil.

Por tanto, el socio que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución. Como se ha indicado anteriormente, estos rendimientos atribuidos se califican como rendimientos de actividades económicas.

ASPECTOS DESTACADOS DEL REAL DECRETO-LEY 19/2012, DE 25 DE MAYO, DE MEDIDAS URGENTES DE LIBERALIZACIÓN DEL COMERCIO Y DE DETERMINADOS SERVICIOS

 

El Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, publicado en el BOE de 26 de mayo de 2012, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, trata de promover la apertura de nuevos locales y, por ello, la generación de empleo en este sector.

OBJETIVOS

1.  Reducir las cargas administrativas que dificultan el comercio, ya que nuestro país, en atención a los datos de la OCDE, figura como el segundo de Europa donde más trámites se necesitan para la creación de una empresa.

2.  Impulsar y dinamizar la actividad comercial minorista y determinados servicios mediante la eliminación de cargas y restricciones administrativas.

3.  Dinamizar el sector permitiendo un régimen más flexible de aperturas.

4.  Apertura de nuevos locales, de pequeños negocios, que conlleven la generación de empleo.

5.  Mecanismos de apoyo a la exportación de material de defensa por el Ministerio de Defensa.

ÁMBITO DE APLICACIÓN SUBJETIVO

Dirigido a empresas dedicadas a actividades comerciales minoristas y a la prestación de determinados servicios, especificados en el anexo del citado Real Decreto-ley, todo ello realizado a través de establecimientos permanentes, desde cualquier parte del territorio nacional, siendo la superficie útil de exposición y venta al público no superior a 300 metros cuadrados.

MEDIDAS

1.  Eliminación de licencias.

1.1.  Se consagra la inexigibilidad de licencias municipales a priori:

a)  Previa de instalaciones, de funcionamiento o de actividad.

b)  Los cambios de titularidad de las actividades comerciales y de servicios; en estos casos, sólo se exigirá comunicación previa a la administración, con fines únicamente informativos.

c)  Previa a la realización de las obras ligadas al acondicionamiento de los locales para el desempeño de una actividad comercial.

Como excepción de esta inexigibilidad estarán las obras de edificación en las que fuese precisa la licencia conforme al ordenamiento vigente, las cuales se seguirán regulando por su normativa correspondiente.

1.2.  La anterior inexigibilidad de licencias previas será sustituida por declaraciones responsables o porcomunicaciones previas, debiendo contener una manifestación explícita del cumplimiento de aquellos requisitos que resulten exigibles de acuerdo con la normativa vigente.

1.3.  Se modifica la Ley de Haciendas Locales para adaptarla a la reforma aprobada en materia de licencias, incluyendo el concepto de declaración responsable o comunicación previa en el caso de que no sea exigible la licencia de ámbito municipal vinculadas con los establecimientos comerciales, sus instalaciones y determinadas obras previas.

1.4.  El declarante deberá estar en posesión del justificante de pago del tributo correspondiente cuando sea preceptivo.

1.5.  Determinados proyectos deberán estar firmados por técnicos competentes.

1.6.  El hecho de la no exigencia de licencia a priori, no hace que se pierda la sujeción a una serie de controles a posteriori con el fin de comprobar el cumplimiento de la legalidad administrativa. No se varían las regulaciones autonómicas y locales que puedan exigirse en este ámbito, el cambio tan solo viene establecido por ser un control que pasa de ser previo a realizarse con posterioridad.

2.  Apoyo a las exportaciones de material de defensa por el Ministerio de Defensa.

2.1.  El Ministerio de Defensa en aquellos contratos de suministro de material de defensa, podrá, siempre que sea en cumplimiento de un contrato celebrado entre el Gobierno español y otro Gobierno extranjero, contratar en nombre y representación de ese Gobierno extranjero.

2.2.  Número cerrado de actuaciones en lo que respecta al cumplimiento del contrato celebrado entre los Gobiernos de España y del país extranjero, como puede ser, contratar en nombre y representación del segundo, supervisar la ejecución y el cumplimiento y recibir el objeto de suministro del material de defensa.

2.3.  Será el Ministerio de Defensa el encargado de todo lo relacionado con las cuentas de situación de fondos destinadas a financiar la adquisición de material de defensa por un Gobierno extranjero.

3.  Colaboración público-privada, en cuanto a la comprobación de los requisitos y circunstancias referidos en la declaración responsable o comunicación previa. Esta colaboración no comporta el carácter de exclusividad en la prestación de los servicios de comprobación, verificación, inspección y control.

4.  Habilitación al Gobierno, para que sea éste el que modifique tanto el catálogo de actividades económicas al que esta regulación va previsto —a modo de ejemplo téngase el comercio minorista de perfumería, textil hogar, alimentación, charcutería, panadería, librería, y un largo etcétera, detallado en el anexo I del Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo—, como el umbral de superficie de las actividades al que va dirigido. En el ámbito de las Comunidades Autónomas, estás podrán ampliar tanto las actividades como el umbral de superficie, siempre dentro del ámbito de sus competencias.

RÉGIMEN TRANSITORIO

Solicitudes de licencias efectuadas con anterioridad a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley.—Los procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley, y que tengan por finalidad la obtención de las licencias o autorizaciones que fuesen precisas con arreglo a la normativa anterior, se tramitarán y resolverán por la normativa vigente en el momento de la presentación de la solicitud. No obstante, el interesado podrá, con anterioridad a la resolución, desistir de su solicitud y, de este modo, optar por la aplicación de la nueva normativa en lo que ésta a su vez resultare de aplicación.

MODIFICACIONES NORMATIVAS

Modifica:

• Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales [Arts. 20.4, 100.1, 101.2 y 103.1].

• Ley 18/2009, de 23 de noviembre, por la que se modifica el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial [DT 2.ª y DF 6.ª].

• Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público [DA 1.ª].

• Real Decreto-ley 16/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes para garantizar la sostenibilidad del Sistema Nacional de Salud y mejorar la calidad y seguridad de sus prestaciones [Art. 5].

• Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero [DA 3.ª].

ENTRADA EN VIGOR

El presente Real Decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».