Reglas especiales de valoración: operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF)

Reglas especiales de valoración: operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF)

Ref. CISS 34338/2008

Como reglas especiales de valoración en el IRPF podríamos destacar, en lo que a actividades económicas se refiere, además de la normativa relativa a operaciones vinculadas, la valoración de las prestaciones interfamiliares de trabajo y capital (artículo 30.2.2.ª y 3.ª LIRPF) y la valoración a precios de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio (artículo 28.4 LIRPF). Sin embargo, ambas cuestiones han sido ya tratadas anteriormente (Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado, respectivamente). Se aborda aquí la problemática relativa a operaciones vinculadas, que ha sufrido profundas transformaciones en el IS.

La modificación del régimen de las operaciones vinculadas se produjo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (LMPFF), que dio nueva redacción al artículo 16 TRLIS, con el objeto de adaptar nuestra normativa interna a la de otros organismos internacionales (OCDE y Foro europeo sobre Precios de Transferencia). El desarrollo reglamentario del nuevo régimen de operaciones vinculadas se produjo por medio del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que modificó el RIS. Ahora bien, el nuevo régimen de operaciones vinculadas es de aplicación en el IRPF y en el IRNR, dada la remisión que ambas leyes efectúan a la regulación de las operaciones vinculadas en el IS, que en el caso del IRPF se hace por medio del artículo 41 LIRPF, que señala que "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades". Aunque esta remisión ya existía en el TRLIRPF, los cambios producidos en el reiteradoartículo 16 TRLIS por la LMPFF le dieron a la remisión normativa un contenido diferente al de la normativa anterior. Por otro lado, como luego explica, aunque en 2007 desaparecieron las especialidades a la remisión general al artículo 16 TRLIS, el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, volvió a introducir una excepción al principio general de que las operaciones vinculadas se valoran a valor de mercado o, más concretamente, volvió a establecer un caso en el que el valor de mercado coincide con el precio convenido entre las partes vinculadas si lo desea el obligado tributario. Es un supuesto similar, pero desde luego no igual al que se contemplaba en la normativa vigente hasta 2006.

La modificación del artículo 16 TRLIS supuso que desde 2007 los contribuyentes tengan que valorar sus operaciones con personas o entidades vinculadas de acuerdo con el valor de mercado, mientras que con la normativa vigente hasta 2006 inclusive, los contribuyentes debían valorar fiscalmente estas operaciones por el precio convenido para la transacción, de acuerdo con el principio contable de precio de adquisición. Sólo en determinados casos, cuando el precio convenido difería del valor de mercado y ello producía un perjuicio para la Hacienda Pública o un diferimiento en la tributación, era la Administración Tributaria la que debía realizar el ajuste a valor de mercado. La nueva regulación de las operaciones vinculadas también amplió el perímetro de las personas o entidades con las que se entiende que existe vinculación y sobre las que se impone la obligación de valorar a precio de mercado. El número Seis de la DA 8.ª de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE, modificó de nuevo el concepto de personas o entidades vinculadas contenido en el artículo 16.3 TRLIS, si bien fue una modificación de poco calado.

En 2007 desapareció también la regla que se contenía en el artículo 45 TRLIRPF, en virtud de la cual cuando la operación vinculada se efectuaba por una persona física con una sociedad y correspondía al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal, la persona física debía en el IRPF efectuar su valoración a precio de mercado siempre que elloimplicase un aumento de sus ingresos (artículo 45.2 TRLIRPF). En esos casos, la entidad también debía proceder a realizar dicha valoración a efectos de IS, con lo que computaba un mayor gasto deducible (ajuste bilateral). Así, por ejemplo, un socio que renunciaba al sueldo que le pudiera corresponder por su trabajo en una entidad, aunque no percibiese sueldoalguno por su trabajo, en aplicación del apartado 2 del extinto artículo 45 TRLIRPF, debía computar como ingreso, a efectos del IRPF, el valor normal de mercado correspondiente a la prestación de trabajo personal realizada. A su vez, la entidad debía proceder a realizar dicha valoración como gasto en el Impuesto sobre Sociedades (DGT 2086-01 de 26-11-2001, V1228-04 de 13-05-2004, V0373-05 de 09-03-2005 y V0686-05 de 25-04-2005).

Hay que destacar la desaparición de la presunción legal que existía en la redacción anterior del artículo 16.7 TRLIS y en el artículo 45.2 in fine TRLIRPF (incorporado por Ley 46/2002), según la cual en todo caso se entendería que la contraprestación efectivamente satisfecha coincidía con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedieran del ejercicio de actividadesprofesionales, siempre que la entidad contase con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades. Puede decirse que esto suponía una excepción a las demás reglas del artículo 45 TRLIRPF, al entenderse como precio de mercado la contraprestación efectivamente satisfecha. Sin embargo, lo que realmente se decía es que el valor de mercado era el pactado, es decir, que el artículo 45 TRLIRPF sí que era aplicable pero no operativo. Se dejaba a la voluntad de las partes (persona física y sociedad) la fijación del valor de mercado. Se aplicaba el valor de mercado, sí, pero dicho valor era el pactado. En estos casos, la Administración tributaria no podía comprobar el valor convenido por las partes. La desaparición de esta presunción en 2007 implicó que a las prestaciones de trabajo personal o profesionales de los contribuyentes del IRPF para sociedades profesionales, se les debía aplicar la misma regla de valoración especial que para el resto de personas o entidades vinculadas, es decir, el artículo 16 TRLIS ya sin ninguna particularidad.

La razón de la existencia de esta regla especial del artículo 45.2 TRLIRPF hasta 2006, que entró en vigor en 2003 al desaparecer la transparencia fiscal, era evitar que dicha desaparición para las sociedades de profesionales quedase realmente sin efecto, como ocurriría si por medio de la aplicación del valor de mercado a estas prestaciones socio-sociedad, la renta de la sociedad siguiese trasladándose al socio, no ya por las reglas de la desaparecida transparencia fiscal, sino por la aplicación de las reglas de operaciones vinculadas. Tal vez sean todas estas consideraciones las que llevaron a que el nuevo artículo 16.6 RIS, según la redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, incorporase una regla parecida a la del desaparecido artículo 45.2 TRLIRPF, aunque mucho más técnica y precisa.

En efecto, señala el nuevo artículo 16.6 RIS, vigente desde el 19-11-2008; por tanto, vigente en el IRPF desde el momento del devengo del ejercicio 2008 del IRPF, que el obligado tributario podrá considerar (es, por tanto, voluntario y no en todo caso) que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por unsocio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

· a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión conforme al artículo 108 TRLIS, más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. No parece que se impida que el resultado del ejercicio, una vez consideradas las retribuciones de los socios profesionales, sea negativo.

· b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra a). La exigencia de este requisito viene a establecer como una semitransparencia fiscal en la que se permite tributar a la sociedad, como máximo, por el 15% del beneficio obtenido, mientras que, al menos, el 85% del mismo tendrá que tributar en el IRPF de los socios profesionales.

· c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

o                1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

o                2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en elartículo 11 RIRPF (22.100 € desde 01-01-2008 según redacción dada al artículo 11.4 RIRPF por Real Decreto 1757/2007, de 28 de diciembre). El incumplimiento de este requisito con relación a alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de la regla especial a los restantes socios-profesionales.

La DGT se ha manifestado sobre la naturaleza de la relación contractual que une a los socios profesionales con una sociedad profesional. En este sentido, y recogiendo los últimos pronunciamientos jurisprudenciales, la DGT entiende que la calificación de dicha relación como una relación laboral por cuenta ajena exige, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y dependencia en el régimen de ejecución del mismo, por lo que teniendo en cuenta que la condición de socio se considera como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad, las retribuciones percibidas por los socios profesionales deben calificarse como rendimientos de actividades económicas y no como rendimientos del trabajo (DGT V1492-08 de 18-07-2008).

Por último, debemos señalar que en estas operaciones la obligación de documentación específica del obligado tributario se simplifica notoriamente, entendiéndose cumplida cuando se facilite el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como una descripción detallada de su naturaleza, características e importe. Es necesario, además, que se justifique el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 RIS. Por el contrario, cuando no resulte aplicable el artículo 16.6 RIS las obligaciones de documentación deberán cumplirse en los términos previstos con carácter general en el artículo 20 RIS para el resto de contribuyentes. En todo caso, en materia de documentación de las operaciones vinculadas, el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo, dispuso, para los períodos impositivos que concluyan desde el 19-02-2010 (fecha de inicio de las obligaciones de documentación), la exclusión de la obligación de documentación para las personas o entidades cuyo volumen de operaciones en el período impositivo sea inferior a 8 millones de €, siempre que el valor de mercado de sus operaciones vinculadas no exceda de 100.000 € en el ejercicio. El límite de volumen de operaciones del período se elevó a 10 millones de € para períodos impositivos iniciados desde el 01-01-2011 por mor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo.

El Real Decreto-ley 6/2010, además de establecer en ciertos casos límites a las sanciones por incumplimiento de las obligaciones de documentación, instaba al Gobierno a una mayor simplificación de las obligaciones de documentación en función de que se tratase de operaciones internas (no internacionales), que interviniesen PYMEs, que el importe fuera poco significativo y que no interviniesen paraísos fiscales.

El Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, por el que se modifica el RIS, dio cumplimiento a dicho mandato simplificando las obligaciones de documentación en el sentido de excluir de dicha obligación a las operaciones realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 € de valor de marcado. Hay, no obstante, algunas excepciones a esta exclusión general (operaciones con paraísos fiscales; de personas físicas en EO con entidades vinculadas, transmisiones de negocios, carteras, inmuebles o intangibles, ...). Se trata de una segunda simplificación que se añade a la prevista para las pymes por el Real Decreto-ley 6/2010.

En todo caso, la norma aclara que cuando la exclusión de la obligación de documentación se refiera a las operaciones previstas en el artículo 16.6 RIS, la no exigencia de documentación se entiende sin perjuicio de la necesidad de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en dicho artículo 16.6 RIS.

ATENCIÓN Las operaciones vinculadas siguen en el IRPF el régimen previsto en el TRLIS. Aunque en 2007 desaparecieron las especialidades previstas para prestaciones de trabajo y actividades económicas en general y profesionales en particular en favor de sociedades, el Real Decreto 1793/2008 volvió a establecer la posibilidad de que el valor de mercado sea el precio convenido, en el caso de prestaciones de los socios profesionales personas físicas a las sociedades vinculadas que sean ERD.