Criterios interpretativos sobre la limitación de pagos en efectivo

Ref. CISS 6160/2013

Era de esperar, en cualquier caso, que la correcta aplicación de esta norma sobre limitación de pagos en efectivo generase un alud de cuestiones interpretativas. En previsión de ello, la Agencia Tributaria, a través de su página web, ha habilitado una opción (Preguntas frecuentes – Informa, punto 11), de libre acceso, mediante la cual pretende dar contestación a cuantas dudas se susciten a este respecto. La opción finalmente escogida primó sobre la alternativa, que hubiera consistido en la formulación de consultas a la Dirección General de Tributos. Considerando, no obstante, que el art. 7 de la Ley 7/2012 introduce una norma no tributaria y que las consultas tributarias, además, poseen carácter vinculante, esta otra posibilidad no prosperó. El valor de los criterios que se recogen en el página oficial de la Agencia Tributaria no es, pues, vinculante, sin perjuicio de su indudable carácter informativo.

Las cuestiones abordadas en el Informa relativas a esta son las que a continuación se indican, de las cuales se ha hecho una refundición. Como podrá comprobarse, se recogen tanto situaciones genéricas como casos concretos:

1. Arrendamientos sujetos a la limitación. Las operaciones de arrendamiento de bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional del arrendatario, estarán sujetas a la limitación a los pagos en efectivo. Por ejemplo, en caso de arrendamiento de un local de negocio o de una oficina, al menos una de las partes que intervienen en la operación, el arrendatario, será un empresario o profesional, por lo que la operación estará sometida a las limitaciones a los pagos en efectivo si el importe periódico del alquiler supera los 2.500 euros. Asimismo, estarán sometidos a esta limitación los arrendamientos de bienes cuando el arrendador actúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. En el caso de arrendamiento de inmuebles destinados exclusivamente a viviendas en el que el arrendador sea una persona física, se entenderá que actúa en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional si concurre que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

2. Concepto de entidad de crédito. Es el que se recoge el art. 1.2 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, que se remite al art. 1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio. El apartado 1 de este otro precepto indica que se entiende por entidad de crédito toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósitos, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que llevan aparejada la obligación de restitución, aplicándolos por cuenta propia a la concesión de créditos y operaciones de análoga naturaleza. En particular, conforme con el apartado 2, tienen esta consideración las siguientes entidades:

· a) El Instituto de Crédito Oficial (ICO);

· b) Los bancos;

· c) Las cajas de ahorros y la Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA);

· d) Las cooperativas de crédito;

· e) Los establecimientos financieros de crédito.

En cualquier caso, toda consulta que desee realizarse sobre entidades de crédito puede formularse al registro de este tipo de entidades que se lleva en el Banco de España, el cual, de conformidad con el art. 43.1 de citada Ley 26/1988, de 29 de julio, es el órgano competente para autorizar la creación de entidades de crédito y ordenar su inscripción en el citado registro, así como para la gestión de éste.

3. Operaciones entre particulares. No se hallan incluidas en el ámbito de la limitación. Tienen esta consideración incluso las operaciones en las que una o las dos partes sean empresarios o profesionales, siempre que los bienes involucrados en ellas no se hallen afectos a sus respectivos patrimonios empresariales o profesionales.

Ejemplo 1:

La transmisión por un empresario, por 80.000 euros, a un particular de una vivienda no afecta a su actividad es operación entre particulares.

Ejemplo 2:

El pago de la nómina del empleado no es operación entre particulares, por lo que no puede efectuarse en efectivo si excede de 2.500 euros. En este sentido, el art. 29.4 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que permite el abono en efectivo del salario, debe entenderse en los términos que se derivan del art. 7 de la Ley 7/2012.

4. Supuestos de acumulación. Que diversas operaciones se incluyan en una sola factura no implica, de por sí, que todas ellas deban considerarse una sola operación a efectos del límite de 2.500 euros. El carácter único o múltiple de las operaciones depende de éstas en sí mismas consideradas, no de la naturaleza temporal del soporte documental al que se incorporen. En particular, en el caso de una lonja, que emite una factura semanal por todas las capturas entregadas a lo largo de la semana por el titular de una embarcación, dicha factura encierra tantas operaciones independientes como entregas. Sin embargo, las ventas que realiza en un mismo día un mismo proveedor a favor del mismo cliente (ej: mayorista de metales preciosos) desde diversos establecimientos tienen la consideración de operación única.

5. Facturas recapitulativas. En el caso de un empresario o profesional realiza con un mismo destinatario operaciones por importe menor de 2.500 euros, pero que se documentan en una factura recapitulativa mensual por importe superior a 2.500 euros, se plantea si estas facturas recapitulativas se encuentran sometidas a las limitaciones a los pagos en efectivo.

El vigente artículo 13 del Reglamento de facturación (RD 1619/2012), establece la posibilidad de la emisión de una factura recapitulativa, en la que se incluirán distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

Estas facturas se referirán frecuentemente a operaciones de tracto sucesivo, que se refieren a una sola operación continuada en el tiempo, en cuyo caso se tendrá en cuenta la facturación del periodo de tiempo establecido para su liquidación periódica.

Pero si se tratara de operaciones distintas e independientes, que se recogen en una factura recapitulativa, habría que considerar el límite de 2.500 euros para cada una de las operaciones individuales, de forma que solo existiría obligación de pagarlas por medios distintos del efectivo aquellas operaciones que superasen individualmente los 2.500 euros.

Las partes intervinientes en la operación deberían poder justificar el carácter independiente de las operaciones a efectos de acreditar que la factura recapitulativa no estaba sujeta a las limitaciones a los pagos en efectivo.

6. Operaciones de tracto sucesivo (suministros, arrendamientos, etc.). Cada pago constituye una operación, siempre que se corresponda, tanto en cuantía como por el momento de su realización, con las estipulaciones contractuales. Pero no en caso contrario.

Ejemplo 1:

Un alquiler anual de 12.000 euros, pagadero por mensualidades anticipadas de 1.000 euros cada una de ellas, no está sometido a la limitación depagos en efectivo, ya que 1.000 < 2.500 euros.

Ejemplo 2:

Un alquiler anual de 36.000 euros, pagadero por mensualidades anticipadas iguales, conlleva una renta mensual de 36.000/12 = 3.000 euros. Por tanto, si en contravención del contrato, la mitad (1.500 euros) se paga a principios de mes y el resto a fin de mes, habrá fraccionamiento. Luego ambas cantidades deberán ser sumadas, con lo que se superará el límite y no podrán abonarse en efectivo (1.500 + 1.500 > 2.500 euros).

7. Operaciones independientes.

Ejemplo 1:

En el caso de cooperativas, cada entrega del socio a la cooperativa (leche, cereales, etc.) es una operación, como también cada entrega de la cooperativa al socio (piensos, fertilizantes, carburante, etc.).

Ejemplo 2:

Los servicios profesionales (de abogados, asesores, médicos, etc.) se consideran prestaciones independientes, aunque se sucedan de modo regular a lo largo de un determinado periodo de tiempo, excepto que supongan la ejecución de un tratamiento o proyecto único que se estructura en diversas tareas o sesiones de trabajo, en cuyo caso constituirán una operación única.

Así, se plantea la aplicación de la limitación al servicio prestado por un odontólogo a un cliente, que se presupuesta en 2.700 euros, y que supone diversas tareas o sesiones de trabajo, facturándose y cobrándose en efectivo: a) por importes mensuales de 150 euros correspondientes a las 18 sesiones de trabajo mensuales o b) con una única factura. Posteriormente, se presta un servicio distinto a ese mismo cliente por importe de 100 euros, que no tiene relación con la operación anterior.

En el primer caso se trata de una única operación, aunque suponga la realización por el profesional de diversas tareas o diversas sesiones de trabajo. El fraccionamiento de la operación o de su pago no tendría ningún efecto, ya que deberían sumarse los importes en los que pudiera fraccionarse la operación. En cualquiera de los casos (facturación única o mensual), se trata de una operación única por importe superior a 2.500 euros, por lo que no puede pagarse en efectivo.

La operación posterior por 100 euros se puede pagar en efectivo, dado que se trata de una operación distinta a la anterior, por lo que no se acumula su importe.

Ejemplo 3:

Adquisiciones en un gran almacén en el mismo día: una persona compra un producto en un gran almacén, por importe de 1.500 euros, y pide un ticket. Ese mismo día compra otro producto en el mismo almacén, con su propio ticket, que paga en otra caja. Salvo manifiesto fraccionamiento (ej: los bienes son claramente complementarios), se trata de dos operaciones distintas. No obstante, si las operaciones se refiere a los mismos bienes o a bienes que se encontraban directamente relacionadas, y el cliente las separase con la intención de fraccionar una única operación, se sumarían los importes. En este caso, si el gran almacén detectara este fraccionamiento, debería indicar al cliente que el pago debería efectuarse por medios distintos al efectivo. Si el gran almacén no puede detectar esta conducta de fraccionamiento efectuada por el cliente, aquél no sería responsable de la sanción. Pero la Agencia Tributaria podría dirigirse contra el cliente para imponerle la sanción correspondiente por su incumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo.

8. Provisiones de fondos. Un abogado recibe de su cliente una provisión de fondos de 3.000 euros, a cuenta de sus honorarios, que concluido el servicio quedan fijados en 4.000 euros. La liquidación final es, pues, de 4.000 euros, que se desglosa en: a) 3.000 euros de anticipo; b) 1.000 euros de liquidación definitiva. El primer pago es superior a 2.500 euros y no puede hacerse en efectivo; el segundo es inferior y sí puede abonarse en efectivo.

9. Suplidos. El abogado anterior abona 2.800 euros en concepto de suplido. Aunque aquí el abogado pague por cuenta de su cliente, al ser 2.800 > 2.500 euros no podrá hacerlo en efectivo. Ello, siempre que la operación se entienda realizada por un empresario o profesional. Ello implica, como el abogado no interviene a título propio, que deberá ser empresario o profesional bien su cliente bien el destinatario del suplido, para que se aplique la limitación.

10. Pago parcial en efectivo. El precio de la operación asciende a 3.000 euros, de los cuales se abonan en efectivo 1.000 y por transferencia 2.000 euros. Al ser 3.000 > 2.500 euros, no podía abonarse ninguna cuantía en efectivo. La conducta es sancionable, pero siendo la base de la sanción sólo la parte abonada en efectivo (1.000 euros), no el total de la operación (1.000 + 2.000 = 3.000 euros). La sanción será, pues, de 0,25 × 1.000 = 250 euros.

11. Ventas a plazos. Se considera el precio total, a efectos del límite.

Ejemplo:

Adquisición de un coche cuyo precio es 24.000 euros, mediante el abono de 12 plazos mensuales de 2.200 euros. Aunque 2.200 < 2.500 euros, rige el límite, puesto que debe compararse con éste el precio total (24.000 euros). La norma establece que a efectos del cálculo de la cuantía de la operación "se sumarán los importes de todas las operaciones o pagos en que se haya podido fraccionar la entrega del bien o prestación del servicio". Por consiguiente, no se considera como doce operaciones de 2.000 euros, sino como una única operación de 24.000 euros, cuyo pago se ha fraccionado en doce mensualidades. Luego, esta operación no puede pagarse en efectivo.

12. Servicios prestados bajo un presupuesto que se modifica sobrevenidamente al alza. El presupuesto inicial asciende a 2.400 euros, de los cuales se abonan, en calidad de anticipo, 1.200 euros. Posteriormente, el presupuesto es revisado al alza, quedando situado en 3.000 euros. El pago final (3.000 – 1.200 = 2.800 euros), ¿puede hacerse en efectivo o no? No puede, porque cuando pretende hacerse el importe de la operación es ya superior a 2.500 euros. El primer pago, cuando el presupuesto no superaba el límite, sí podía hacerse en efectivo.

13. Pagos al extranjero. No están sujetos a la limitación de pagos en efectivo los realizados fuera de territorio español. La prueba de que el pago ha sido realizado fuera puede consistir en la declaración de medios de pagos (modelo S1) o de que se poseía suficiente efectivo en el extranjero. En general, para que un pago entre 2.500 y 15.00 euros pueda realizarse en territorio español en efectivo sin contravenir el art. 7 de la Ley 7/2012 el pagador debe poder justificar que es una persona física sin domicilio fiscal en España, por ejemplo, a través del pasaporte.

14. Pagos efectuados por extranjeros. El importe por el que no se puede pagar en efectivo es de 15.000 euros o su contravalor en moneda extranjera cuando el pagador es una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional. Por lo tanto:

· - Si ninguna de las partes que intervienen en la operación han actuado en calidad de empresario o profesional, la operación no se encuentra sometida a la limitación.

· - Si el pagador es una persona jurídica o tiene domicilio fiscal en territorio español o actúa en calidad de empresario o profesional, el límite será de 2.500 euros.

· - Si el pagador es persona física y no tiene domicilio fiscal en territorio español y no actúa en calidad de empresario o profesional, el límite será de 15.000 euros.

15. Deducibilidad. Los gastos pagados en contravención de lo dispuesto en el art. 7 de la Ley 7/2012 serán deducibles si cumplen los requisitos, formales y materiales, que resultan aplicables a este efecto.