A) Cierre del
Impuesto sobre Sociedades 2013
0. Introducción
Como viene siendo costumbre, el año ha estado lleno
de modificaciones tributarias y el Impuesto sobre Sociedades no ha sido ajeno a
dicha tendencia.
Cuando en la mayoría de las empresas se acerca el
cierre del ejercicio, pensamos que os puede ser de utilidad un documento que
recuerde determinados aspectos del impuesto que siempre hay que tener en mente,
pronunciamientos de la doctrina o de la jurisprudencia y, sobre todo, las
novedades normativas aplicables en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero
de 2013.
Este último es el caso de las importantes
modificaciones que nos trajeron la Ley 14/2013 y 16/2013 que, aunque vieron la
luz a finales de 2013, contienen muchos preceptos que se aplican en este mismo
ejercicio.
El documento para que se pueda leer más fácilmente,
tiene llamadas de atención o recomendaciones marcadas con una ® y las novedades
se han resaltado con un sombreado.
1. Cifra de negocios
Es una magnitud definida por
la normativa contable y que está integrada por el importe de las ventas y de
las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las
actividades ordinarias de la empresa. No se incluyen los importes de cualquier
descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre ventas), ni los impuestos
que, como el IVA, deban ser objeto de repercusión.
Sí se
incluyen las subvenciones que formen parte del precio de venta o que se
concedan en función de las unidades vendidas, las permutas comerciales de
bienes o servicios propios de la actividad de la empresa o los importes
procedentes de la participación en UTE’s.
El legislador utiliza esta
magnitud en varias ocasiones como, por ejemplo, para determinar si es o no de aplicación
el régimen especial de empresas de reducida dimensión o el régimen especial de
micropymes, o para eximir de la obligación de
documentar las operaciones vinculadas. También es la referencia en las
grandes empresas para aplicar un porcentaje u otro de limitación a la
compensación de las bases imponibles negativas
y en los pagos fraccionados.
® A efectos de la aplicación del régimen
de empresas de reducida dimensión, cuando existe grupo mercantil, el importe de
la cifra de negocios a tener en cuenta es la suma de las cifras de negocio
individuales sin tener en cuenta las eliminaciones de la consolidación (TEAC,
Resolución de 5 de septiembre de 2013).
® Sin embargo, la Dirección General de
Tributos (DGT), en Consulta de 28 de mayo de 2012, interpreta que en el caso de
entidades que tributan por el régimen especial de grupos, el sujeto pasivo es
el grupo fiscal y se entiende como importe neto de la cifra de negocios el que
resulta de la cuenta de pérdidas y ganancias del grupo, determinada por el
método de integración global, después de practicar las eliminaciones que
procedan.
® El ICAC, en Consulta nº 79/2009, ha
considerado que forman parte del importe de la cifra de negocios de una
sociedad holding los dividendos y otros ingresos (cupones, intereses…)
devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades
participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de
inversiones, salvo que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades
dependientes, multigrupo o asociadas.
® Recuerde que si en 2013 ha iniciado la
actividad económica, el importe de la cifra de negocios a tener en cuenta, a
efectos de los límites fiscales, es el correspondiente al tiempo en el que se
ha desarrollado la actividad efectiva, si este periodo es inferior al año, el
importe de la cifra de negocios se elevará al año.
2. Volumen de
operaciones
Es
el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas por la empresa durante un año, sin incluir el IVA y, en su caso, el
recargo de equivalencia.
Aunque esta magnitud queda recogida en la
normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido es preciso conocerla para
determinar si las grandes empresas pueden o no compensar sin límite sus bases
imponibles negativas, que dependerá de que el volumen de operaciones supera o
no el umbral de 6.010.121,04 €.
También se tiene en cuenta el volumen de
operaciones para determinar si una empresa tiene que presentar sus pagos
fraccionados por la modalidad de base, por superar el umbral anterior.
® El volumen de operaciones a
considerar es el que viene definido en la Ley del IVA, de forma que sólo
deberán computarse las operaciones corrientes realizadas, excluyendo las ventas
de inmuebles y de bienes de inversión, así como las operaciones financieras.
3. Operaciones
a plazo
Si en la contabilidad aparecen reflejadas operaciones a plazo, es decir
ventas, ejecuciones de obra, cuyo precio se perciba, mediante pagos sucesivos o
un solo pago, y entre la entrega y el vencimiento del último/único plazo transcurre
un plazo superior a 1 año las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente
a medida que se efectúen los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el
criterio de devengo. En caso de endoso, descuento o cobro anticipado, la renta
se entenderá obtenida en dicho momento.
® La DGT en Consulta de
22 de julio de 2013 modifica el criterio que había mantenido de que esta regla
especial de imputación solo se aplicaba a ventas y ejecuciones de obra (no a
prestaciones de servicios). Argumenta, que en base a lo establecido en la sentencia
del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, también es de aplicación a la
indemnización que percibe un sujeto pasivo de un Ayuntamiento
® La Audiencia Nacional, en Sentencia de 23 de mayo de
2012, niega la imputación según el cobro de la renta producida en una
transmisión de acciones en la que se ha pactado que el pago se pueda realizar
en cualquier momento antes de transcurridos doce años desde la fecha de la
transmisión.
® La DGT, en Consulta de 19 de octubre de 2012, interpretó
que
en caso de que se aplique esta norma especial de imputación de operaciones a
plazo, si se produce el impago de uno de ellos, igualmente se deberá realizar
el ajuste extracontable positivo en el ejercicio de exigibilidad del cobro si
bien, como en el supuesto de hecho planteado en el mismo ejercicio se reclamó
judicialmente, será deducible el gasto correspondiente al deterioro del valor
del derecho de crédito impagado.
4. Imputación temporal de los ingresos
Por un lado, hay que detectar si en la contabilidad
aparecen registrados ingresos en un período posterior al de su devengo. De ser
así, los ingresos se deben imputar en la base imponible del Impuesto
correspondiente al período impositivo del devengo. Si lo detectamos ahora,
corregiremos la contabilidad haciendo un abono a reservas y presentaremos la
complementaria del ejercicio de devengo incluyendo un ajuste positivo en la
casilla 355 del modelo.
® Un
ingreso contabilizado antes de su devengo será ingreso fiscal en el momento de
su contabilización, salvo que por ello se produzca un perjuicio para la
Hacienda Pública. Esto puede suceder, por ejemplo, en caso de contabilizar como
ventas un anticipo de clientes.
® El
TEAC, en Resolución de 29 de noviembre de 2012, ha modificado el criterio que hasta ahora había mantenido sobre la imputación temporal
de las bases imponibles de las UTES por sus partícipes. Interpreta que los
socios de las UTES pueden imputar los resultados obtenidos por éstas en el
ejercicio siguiente al cierre de las cuentas de la UTE.
Se
imputará como ingreso la reversión del deterioro cuando el activo haya
recuperado su valor, o bien en el momento de su transmisión, debiéndose
realizar la imputación en el ejercicio en que se produzca dicha reversión. Hay
que tener en cuenta que si el gasto por deterioro no fue fiscalmente deducible
tampoco será ingreso fiscal su reversión.
Hablando de la recuperación del
deterioro de participaciones en el capital social de empresas, avanzamos que
desde el 1 de enero de 2013 deja de ser fiscalmente deducible el deterioro de
las mismas. El legislador ha previsto un régimen transitorio de reversión para
los deterioros efectuados antes de dicha fecha que comentaremos en el apartado
correspondiente.
® En caso de que, después de
contabilizada y deducida la pérdida por deterioro de valor de un activo, éste
se transmitiese a una entidad vinculada, si más tarde el activo recuperase todo
o parte de su valor, será la entidad vinculada la que debe de realizar un
ajuste extracontable positivo hasta el valor que el elemento tenía antes de su
adquisición y deterioro.
® Lo mismo ocurre en el caso
de venta a un tercero de un activo, que fue deteriorado y deducida la pérdida,
cuando posteriormente se recompra el mismo antes de que transcurran 6 meses
desde la transmisión aunque, en este caso, naturalmente, el ajuste lo realizará
la propia sociedad.
6. Transmisión de inmuebles urbanos
Si ha
transmitido en 2013 un inmueble de naturaleza urbana que hubiera sido adquirido
a título oneroso entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012 podrá reducir
la renta positiva obtenida en un 50%.
No forma
parte de la renta con derecho a la exención el importe de la pérdida por
deterioro relativa al inmueble, ni las cantidades correspondientes a la reversión
del exceso de amortización que haya sido fiscalmente deducible en relación con
la amortización contabilizada. Esta exención será compatible, en su caso, con
la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 TRLIS.
No
resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o
transmitido a una persona o entidad que forme parte del grupo de sociedades,
con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas; al cónyuge de la persona anteriormente indicada o a
cualquier persona unida a ésta por parentesco, en línea recta o colateral, por
consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.
® La DGT, en consulta de 7 de noviembre
de 2012, considera que aunque no se prevé expresamente la posibilidad de
aplicar este incentivo fiscal a la trasmisión de inmuebles adquiridos mediante
un contrato de arrendamiento financiero, si a efectos contables, y por las
circunstancias concretas del contrato, se califica como arrendamiento
financiero, el arrendatario contabilizará el bien como un activo y se puede
entender adquirido a título oneroso, por
lo que se interpreta que se cumplen los requisitos exigidos para aplicar la exención
del 50% de la renta.
7. Ingreso de una sociedad en concurso por una quita
La DGT, en Consulta de 28 de diciembre de 2012, mantiene el criterio contable expresado por el
ICAC, en consulta Nº 1 del BOICAC 76, de que si, después de la aprobación del
convenio en una empresa en concurso, las condiciones de la deuda son
sustancialmente diferentes a las anteriores, se debe dar de baja el pasivo
original y reconocer un nuevo pasivo por su valor razonable, contabilizándose
la diferencia como ingreso en el ejercicio en el que se apruebe judicialmente
el convenio. Será en ese momento en el que se debe integrar el ingreso en la
base imponible del Impuesto.
® Como
veremos en el apartado correspondiente a la compensación de bases imponibles
negativas, cuando una gran empresa (volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 €) reconozca un ingreso por una quita, no verá
limitada por dicha cuantía la compensación de las bases imponibles negativas.
8. Reducción de los ingresos procedentes
de determinados activos intangibles
Régimen
aplicable desde enero de 2008 hasta el 29 de septiembre de 2013
Se puede aplicar una reducción del 50%
del importe del ingreso obtenido por la cesión del derecho de uso o explotación
del intangible desde enero de 2008 a 29 de septiembre de 2013.
Los activos objeto de cesión de uso o
explotación han de ser patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos, derechos sobre informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas.
No es aplicable a cesión de marcas,
obras literarias, artísticas o científicas, películas cinematográficas,
derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen,
programas informáticos, equipos industriales o científicos.
La reducción se aplicará hasta el
ejercicio en que la suma de los ingresos obtenidos por la cesión supere el
coste del activo creado multiplicado por 6.
Régimen
aplicable desde el día 29 de septiembre de 2013
Si a
partir del 29 de septiembre de 2013 su empresa ha cedido o ha trasmitido un
activo intangible, con derecho a reducción, solo tendrá que incorporar a la
base imponible un 40% de la renta obtenida (a diferencia de antes que, como
hemos visto, integraba un 50% sobre el ingreso obtenido).
Para aplicar esta nueva
reducción es necesario que la entidad cedente haya creado los activos, al
menos, en un 25% de su coste (antes lo tenía que haber creado en su totalidad)
y el cesionario, que no podrá residir en un paraíso fiscal o en un país de nula
tributación salvo que esté situado en la UE, utilice los intangibles en el
desarrollo de una actividad económica. Por otra parte, hay que destacar que
esta reducción no tiene un límite cuantitativo como en el anterior diseño del
incentivo.
® Los
gastos deducibles, que se restan de los ingresos obtenidos por la cesión del
activo para determinar la renta, son la amortización fiscal, la décima parte de
los intangibles de vida útil indefinida (2% en 2013) y los gastos directamente
imputables. Cuando un intangible no está reconocido en el activo pero se cede,
tendrá la consideración de renta el 80% de los ingresos obtenidos por su
cesión.
® Los
intangibles aptos para el beneficio fiscal son los mismos que en el régimen
anterior.
® Para
conseguir mayor seguridad jurídica, es recomendable solicitar a la
Administración un acuerdo previo de calificación de los activos, así como un
acuerdo previo de valoración de los ingresos procedentes de la cesión, gastos y
rentas generadas en la transmisión.
9. Exención por participaciones en beneficios de entidades no
residentes
Desde el punto de vista contable, los ingresos
derivados de dividendos y de la venta de participaciones en entidades no
residentes en general aparecerán formando parte de la partida de los ingresos
financieros. Si se cumplen los requisitos que citamos a continuación, deberá de
efectuarse un ajuste permanente de signo negativo para aplicar la exención por
doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente
extranjera derivadas de la transmisión de valores. Requisitos:
ü Que el porcentaje de participación directo o indirecto en la filial
sea de, al menos, un 5% y que se haya poseído un año antes de la distribución o
transmisión. Requisito que debe
cumplirse en el día de la transmisión.
ü Que la filial no residente haya sido gravada por un impuesto
extranjero de naturaleza idéntica o análoga a nuestro Impuesto sobre Sociedades
y que los beneficios obtenidos procedan de la realización de actividades
empresariales en el extranjero. Requisito que debe cumplirse en todos los
ejercicios de tenencia de la participación.
Hay que recordar que ante la rigidez que impedía
aplicar la exención cuando se incumplía algunos de los requisitos citados,
desde el pasado año se flexibiliza la exención cuando se incumplen los
requisitos que el legislador exige a la entidad no residente durante los años
de tenencia de la participación, introduciendo una regla de proporcionalidad de
la exención en función del período de tiempo en el que se incumplen los
requisitos para su aplicación, respecto del período de tenencia total de las
participaciones.
®
Para aplicar la exención
habrá que tener en cuenta lo siguiente:
ü Respecto de la parte de renta que se corresponda con un incremento
neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante
el tiempo de tenencia de la participación, se considera exenta la parte
proporcional a los beneficios generados en los ejercicios en que se cumplan
conjuntamente los requisitos establecidos para la entidad no residente.
ü Respecto de la parte de la renta que no se corresponda con un
incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad
participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se
entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo
de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que
proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se
hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos para la entidad no
residente.
10. Presunción de rentas no
declaradas
Se presume que existen
rentas no declaradas cuando se descubren bienes o derechos cuya titularidad
corresponda a la entidad y no se hallen registrados en los libros de
contabilidad o cuando en ellos se hayan registrado deudas inexistentes. El
importe de la renta presunta se imputará al período impositivo más antiguo de
entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a
otro u otros ejercicios.
Para
ejercicios finalizados a partir de 31 de octubre de 2012, se establece la
presunción de que se consideran adquiridos con cargo a rentas no declaradas los
bienes o derechos que no se hubieran declarado en plazo en la declaración
informativa (modelo 720) de bienes y derechos situados en el extranjero,
imputándose al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos
susceptibles de regularización y en el que estuviera en vigor esta disposición.
Da igual que la renta con la que se
adquirieron los bienes o derechos se haya generado en un periodo prescrito. La
presunción solo se destruye si se demuestra que los bienes o derechos se
adquirieron con rentas declaradas o en un periodo en el que la entidad no
tributaba por el Impuesto sobre Sociedades.
® El TEAC, en Resolución de 21 de marzo de 2013, determina que la
contabilidad es un medio de prueba válido a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el
periodo impositivo al que resulta imputable.
® Si no se presentó el modelo 720 en plazo (finalizó el 30 de abril de
2013) habrá que pensarse muy mucho su presentación posterior, porque los bienes
o derechos situados en el extranjero y declarados, con la literalidad de la
norma podrían gravarse como renta no declarada e imponerse una sanción sobre la
cuota diferencial resultante del 150%. Habrá que estar atentos al criterio que
pueda fijar la DGT al respecto.
Si la empresa ha realizado
alguna de las operaciones que enumeramos a continuación, seguramente surgirán
diferencias temporarias o permanentes si contablemente no han sido valoradas a
valor razonable. La norma fiscal manda reconocer los ingresos por diferencia
entre el valor de mercado del bien entregado y su valor contable, o entre el
valor de mercado del bien recibido y el valor contable de la participación.
ü Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
ü Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
ü Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de
éstos, reducción del capital con devoluciones de aportaciones, reparto de la
prima de emisión y distribución de beneficios.
ü Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o
parcial.
ü Los adquiridos por permuta.
ü Los adquiridos por canje o conversión.
® La DGT, en Consultas de 21
de abril de 2010 y de 11 de marzo de 2011, determina que como el artículo 15
(que regula la valoración de las operaciones anteriores) y el 16 del TRLIS
establecen ambos reglas de valoración, pero el primero resulta ser más especial
que el segundo que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece
aquél sobre éste sin que sea necesario, por tanto, que las operaciones allí
reguladas se vean afectadas por el artículo 16 ni por las obligaciones de
documentación que afectan a las operaciones vinculadas.
12. Efectos de la sustitución del valor
contable por el valor normal de mercado
Cuando
un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos
fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente de aquél
integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de
adquisición, de la siguiente manera:
ü Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo
circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un
ingreso.
ü Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del
inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan.
ü Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del
inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a
la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los
referidos elementos.
ü Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban,
excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial, en cuyo
caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.
13. Corrección monetaria por la
venta de inmuebles
Si durante el período impositivo 2013 se ha transmitido con beneficio
algún inmueble del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias,
habrá que calcular el ajuste negativo al resultado contable que la norma fiscal
nos permite por depreciación monetaria. El importe máximo viene determinado por
la renta que se haya generado en la transmisión, entendiendo por tal una venta,
permuta, pago por separación de socios o liquidación con entrega de inmuebles.
® Solo se aplica a rentas
positivas y como consecuencia de su aplicación no puede ser la renta negativa.
No se aplica a los inmuebles que son calificados de existencias. En este
sentido se manifiesta el Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de septiembre de
2013. Argumenta que para calificar un inmueble como inmovilizado o existencia
no es suficiente que la intención inicial sea destinar el bien de forma
duradera a la actividad de la empresa. Aunque en el caso examinado un terreno
se había contabilizado inicialmente como inmovilizado, nada impide que, si
nunca ha sido explotado, pueda ser calificado de existencia cuando se destine a
su venta.
® Los coeficientes se
aplican sobre las amortizaciones contables y no sobre las fiscales cuando se
practicó libertad de amortización o aceleración de amortizaciones. En este caso
el exceso de amortización revierte en la venta. Para el coeficiente K se tiene
en cuenta el tiempo de tenencia del inmueble en poder de la empresa o en los 5
ejercicios anteriores a la fecha de transmisión, si éste último plazo fuere
menor, a elección del sujeto pasivo y no se aplica K si es > 0,4.
Cuando
la permuta se califica como comercial, la norma fiscal y contable de imputación
coinciden, por lo que no habrá que practicar ningún ajuste. Por el contrario,
si se ha calificado como no comercial, la norma fiscal obliga a integrar en la
base imponible la diferencia entre el valor de mercado del elemento adquirido y
el valor contable del bien entregado, cosa que no se hace contablemente.
® Hay que tener en cuenta
que si se trata de la típica operación inmobiliaria de permuta de suelo por edificación
futura, es posible imputar el ingreso como operaciones a plazo. También, se
podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios cuando
la entrega del activo se produzca dentro de los 3 años siguientes a la
operación de permuta, aplicando la deducción en el ejercicio en que se recibe
el bien.
Asimismo
será de aplicación la nueva deducción por inversión de beneficios (sobre los
obtenidos en ejercicios iniciados en 2013 o siguientes), siempre que el
inmueble se reciba antes del transcurso de 2 años desde el inicio del período
impositivo en el que se efectuó la permuta y que no se hayan repartido los
beneficios de años atrás, o bien se aplique sobre el beneficio del año en que
se recibe el inmueble ya terminado.
15. Gastos fiscalmente no deducibles
Habrá que chequear los gastos que citamos a continuación ya que no son
deducibles fiscalmente y, si se han contabilizado, habrá que hacer un ajuste de
carácter permanente en la base imponible del Impuesto. Son los siguientes:
ü Los que representen una retribución de los Fondos Propios.
ü Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
ü Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de
apremio o por autoliquidación extemporánea.
ü Las pérdidas del juego.
ü Los donativos y liberalidades.
ü Las dotaciones a fondos internos de pensiones.
ü Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas con
personas o entidades residentes en Paraísos fiscales.
ü Los gastos financieros derivados de deudas con entidades que forman
grupo mercantil, destinados a la adquisición, a otras entidades del grupo, de
participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades,
o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras
entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos
económicos.
ü
Los gastos que excedan, para cada perceptor, del
importe de 1.000.000 €, o en caso de resultar superior, del importe que esté
exento por aplicación de lo establecido en el artículo 7.e) de la ley del IRPF, derivados de la extinción
de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil.
ü
Las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de
entidades.
ü
Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a
través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del
mismo o cese de su actividad.
ü
Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros
de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, excepto en el
caso de transmisión de la participación en la misma, o extinción.
® Habrá que prestar especial
atención a los cuatro últimos, que tienen efectos por primera vez en 2013, por
si hubiera que realizar un ajuste positivo por el importe del gasto
contabilizado.
®El
Tribunal Supremo, en Sentencia de 30 de mayo de 2013, pone en tela de juicio la
deducibilidad de ciertos gastos que no sean obligatorios legal o
contractualmente. En el supuesto de hecho examinado no admite la deducibilidad
del coste de entrega de acciones a los trabajadores por no ser la misma
obligatoria hasta el momento en el que se decidió.
16. Imputación temporal de gastos
Hay que detectar si en la contabilidad aparecen registrados gastos en
un período anterior al de su devengo. De ser así se imputarán en la base
imponible del Impuesto correspondiente al período impositivo del devengo. En
estos casos surge una diferencia positiva en el ejercicio de la contabilización
y una negativa en el ejercicio del devengo.
Si, por el contrario, se ha contabilizado un gasto en un período
posterior al de su devengo se imputará en la base imponible correspondiente a
este último, salvo que resulte una tributación inferior a la que correspondería
de haber sido imputado en el ejercicio del devengo, teniendo en cuenta a estos
efectos la prescripción, en cuyo caso se imputará en el período del devengo y
no en el de su contabilización. Esto ocurre, por ejemplo, cuando se aprovechan
deducciones o se compensan bases imponibles negativas que de otra manera
caducarían en el ejercicio en el que se produjo el gasto.
® Es importante analizar si la pérdida contable surgida en la
transmisión de un activo pudiera ser consecuencia de la falta de amortización
del mismo o de la no contabilización del gasto por el deterioro sufrido con
anterioridad a la transmisión, por ejemplo en las ventas de terrenos o de
activos financieros. De ser así habría que determinar si se ha producido
perjuicio económico para la Hacienda Pública por no haberlo imputado en base
conforme a devengo. Asimismo es frecuente que no se contabilicen gastos
financieros, correspondientes a préstamos, por efectuarse el pago en un
ejercicio posterior.
17. Limitación
de gastos satisfechos por extinción de la relación laboral, común o especial
Desde el
día 1 de enero de 2013 se regula un nuevo supuesto de gastos no deducibles, los
derivados de la extinción de la relación laboral que excedan, para cada
perceptor, del mayor de: 1.000.000€ o, si es superior, de la cuantía establecida
con carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores, en su normativa de
desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de
sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de
convenio, pacto o contrato, estando este importe exento en IRPF por aplicación
del artículo 7.e) de la Ley 35/2006, aún cuando se satisfagan en varios
periodos impositivos.
® Los
gastos no deducibles serán los mencionados excesos derivados de la extinción de
la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de
administrador o consejero. A estos efectos, se computarán las cantidades
satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de
sociedades.
18. Deducibilidad
de las retribuciones satisfechas a los administradores
Las retribuciones pagadas a los administradores de sociedades serán
deducibles si, según los Estatutos de la entidad, como mínimo se ha previsto
esa remuneración (siendo recomendable que se determine la forma de
cuantificarla). En caso de que, además, algún miembro del Consejo tenga con la
compañía un contrato laboral de alta dirección, como las funciones de este tipo
de contratos son similares a las que desempeñan los administradores, la
relación no se considera laboral, sino mercantil, por lo que para que esa
remuneración sea deducible también debe estar prevista en Estatutos.
Cuestión diferente será el caso de un administrador que tenga una
relación laboral común, en cuyo caso la retribución correspondiente a esta
relación no es preciso que figure en Estatutos para que sea deducible.
® Si los miembros de
Consejos de Administración incurren en gastos para realizar su labor, tales
como gastos de desplazamiento o alojamiento, y estos son abonados por la
entidad, a los mismos no se les aplicará el régimen de dietas establecido para
trabajadores con relación laboral. No obstante, serán deducibles para la
entidad, sin constituir renta para el preceptor, cuando la entidad ponga a
disposición del miembro del Consejo los medios para asistir a las reuniones del
órgano del que forma parte, por ejemplo satisfaciendo el desplazamiento o el
alojamiento. Asimismo será deducible lo empleado para resarcir al consejero de
los gastos en los que haya incurrido para desempeñar su labor, siempre que se
acredite que lo satisfecho viene a compensar estrictamente dichos gastos.
19. Limitación de los gastos financieros
Por un
lado, existe la imposibilidad de deducir los gastos financieros derivados de
deudas con entidades del grupo (artículo 42 del Código de Comercio) cuando
dichas deudas se destinen a la adquisición a otras entidades del grupo de
participaciones en el capital de cualquier tipo de entidades o a realizar
aportaciones en el capital a otras entidades del grupo. Sin embargo, esos gastos
financieros sí podrán deducirse si el sujeto pasivo acredita que las
operaciones tienen motivo económico válido.
Por otro lado, además de los gastos financieros pagados a empresas del
grupo, también está limitada la deducción en general de los gastos financieros
al 30% del beneficio operativo del ejercicio. No obstante, sí serán deducibles
los gastos financieros, hasta 1.000.000 € aunque superen el citado límite
relativo. Los gastos que no puedan ser deducidos, se podrán aplicar en los
periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos,
conjuntamente con los del período impositivo correspondiente.
Si los gastos financieros netos del período no alcanzan el límite
anterior, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros del
período se adicionará al límite, para la deducción de gastos financieros netos
en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos,
hasta que se deduzca dicha diferencia.
® Es importante chequear las
siguientes cuentas contables: (661), (662), (664) y (665) para detectar cuáles
son los gastos financieros del ejercicio. Pero hay que tener en cuenta que no
se incluyen como gasto o ingreso financiero los intereses devengados y no
cobrados de un derecho de crédito objeto de deterioro de valor; las diferencias
de cambio que se integren en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y que deriven de
cualquier endeudamiento afectado por aplicación del artículo 20 de la ley; las
coberturas financieras vinculadas al endeudamiento; o los resultados, tanto
positivos como negativos, que correspondan al partícipe no gestor de las
cuentas en participación.
®En cuanto a la aplicación
del límite de gastos financieros deducibles cuando los créditos de la entidad
se ceden a otra mediante contrato de factoring, el Centro Directivo, en
Consulta de 18 de abril de 2013, intepreta que el descuento pagado por la
entidad en la cesión de los créditos no es un gasto financiero afectado por la
limitación en su deducibilidad.
20. Amortizaciones
ü
Limitación de la amortización
fiscal
Existe una limitación de las amortizaciones fiscalmente deducibles
para los períodos impositivos iniciados en 2013 y 2014. En concreto se limita,
al 70%, la deducibilidad de la amortización contable, que hubiera resultado
fiscalmente deducible, del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias en función del método de amortización que se esté
aplicando, para las empresas que no sean de reducida dimensión. Por ejemplo, si
una entidad amortiza contable y fiscalmente un turismo al coeficiente máximo de
tablas, que es el 16%, en 2013 y 2014 solo podrá deducirse fiscalmente el
11,2%.
Se limita igualmente al 70% la amortización deducible de los mismos
bienes de inmovilizado que se amorticen aceleradamente por haber sido puestos a
disposición de la entidad en un periodo impositivo en el que cumplía los
requisitos para tributar por el régimen especial de empresas de reducida
dimensión (ERD), de elementos en los que se materialice la reinversión si ésta
se hizo cuando la empresa se calificaba como ERD o los que se estén adquiriendo
por el régimen especial de arrendamiento
financiero, cuando ya no se cumplan los requisitos de ERD. Esta limitación no
se aplica a los planes especiales de amortización.
® El
30% no deducible se recuperará a partir de 2015 de forma lineal en 10 años u,
opcionalmente, durante la vida útil del elemento patrimonial. No obstante, si
se vendiera el activo se recuperaría vía ajuste negativo con la transmisión.
ü Amortización según tablas
De no optar el sujeto pasivo por ningún método de
amortización fiscal, se aplica el método de tablas por defecto. Si algún
elemento no se encuentra clasificado en tablas se utiliza el 10% y un período
máximo de 20 años. La empresa puede elegir la dotación de la amortización
siempre que se encuentre entre el coeficiente máximo y el período máximo de
vida útil. De ahí que se pueda variar todos los años entre dicho rango sin
necesidad de autorización por parte de la Administración.
® Hay que tener en cuenta que si en algún período un
elemento es amortizado por debajo del coeficiente mínimo de tablas, el exceso
de amortización sobre dicho mínimo, realizado en un período posterior, se
entiende que corresponde al período impositivo en el que no se llegó al mínimo.
No obstante, la deducibilidad queda condicionada a que de ello no se derive una
tributación inferior a la que se habría producido si la deducción se hubiese
efectuado por devengo, máxime si consideramos que la Administración viene
entendiendo que se produce menor tributación si está prescrito el ejercicio en
el que se devengó el gasto.
ü Libertad de amortización
Como sabemos el legislador admite, en algunos
supuestos, que desde el punto de vista fiscal se amorticen libremente los
activos, lo que dará lugar a ajustes negativos en la base imponible del
Impuesto en el ejercicio en el que se escoja esa opción, ajustes que revertirán
en años posteriores. Enumeramos algunos de ellos:
ü
En las sociedades anónimas laborales y sociedades
limitadas laborales el inmovilizado material, intangible y las inversiones
inmobiliarias afectos a sus actividades cuando se adquieren en los 5 primeros
años de su calificación como tales.
ü
Los activos mineros y las cantidades abonadas en
concepto de canon de superficie por las empresas que aplican el régimen
especial de la minería
ü
Los elementos del inmovilizado material e intangible
afectos a las actividades de I+D, excluidos los edificios.
ü
Los gastos de I+D activados como intangibles (sin
tener en cuenta las amortizaciones de los elementos que tengan libertad de
amortización).
ü
Los elementos nuevos del inmovilizado material y de
las inversiones inmobiliarias de las empresas de reducida dimensión, aunque la
deducibilidad se somete a unos límites y requisitos.
ü Libertad de amortización con o sin creación de empleo
Recordamos
que el 30 de marzo de 2012 se derogó este régimen regulando una limitación
respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos
impositivos en los que se hubiera generado el derecho a la aplicación de la libertad
de amortización.
En definitiva, deja de
aplicarse para las inversiones adquiridas a partir del día 31 de marzo de 2012.
No obstante, excepto las ERD que podrán seguir aplicándola por los saldos que
tengan pendientes, el resto de empresas, si los activos fueron adquiridos con
mantenimiento de empleo entre los años 2009 y 2010, las deducciones pendientes
se limitan al 40% de la base imponible previa (base previa a la aplicación de
la libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas).
Si los activos fueron adquiridos sin mantenimiento de empleo, es decir entre
los años 2011 y hasta el día 30 de marzo de 2012 las deducciones pendientes se
limitan al 20% de la base imponible previa.
® Si se realizaron inversiones en elementos nuevos
del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias desde ejercicios
iniciados en 2010, hasta el 30 de marzo de 2012, analice si puede acogerse a la
libertad de amortización condicionada o no al mantenimiento de plantilla. Si su
empresa es de reducida dimensión, siempre podrá utilizar la libertad de
amortización prevista en este régimen especial de 120.000 € por hombre/año de
incremento de la plantilla y con el compromiso de mantenerla.
ü Amortización de activos revalorizados
Si la entidad optó
por actualizar balances según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 16/2012 (BOE 28-12), la
amortización contable de los bienes actualizados (pueden ser todos los
elementos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias o solo
alguno o algunos de los inmuebles), del ejercicio iniciado en 2013, se habrá
realizado sobre valores actualizados.
Esto originará
una diferencia temporaria positiva, toda vez que hasta 2015 la amortización
fiscal no se realizará sobre los valores actualizados.
® Si
se ha acudido a la reciente actualización de balances, habrá que tener cuidado
de realizar, en ejercicios iniciados en 2013 y 2014, el correspondiente ajuste
positivo al resultado contable.
® En ese caso, tenga en
cuenta que no se puede disponer de la reserva de revalorización salvo en los
supuestos determinados por la norma, y que en la Memoria de los ejercicios en
los que los elementos actualizados estén en el patrimonio de la entidad deberá
realizar determinadas menciones.
21. Arrendamiento financiero y operativo
ü Régimen especial de arrendamiento financiero
Aunque la contabilización de la adquisición de un elemento sea como la de
una adquisición financiada, si se cumplen los requisitos del artículo 115 del
TRLIS, como que la parte de recuperación del coste del bien sea constante o
creciente a lo largo del contrato, es gasto fiscal el componente financiero y
el componente de recuperación de valor de la cuota satisfecha por el
arrendamiento, con el límite, este último, del duplo de la amortización lineal
máxima según tablas o del triple si el arrendatario es una ERD.
® Aunque en un primer momento los contratos
vigentes con períodos anuales de duración iniciados en 2009, 2010 y 2011,
quedaron eximidos de cumplir el requisito de que se mantuviera el carácter
constante o creciente de la parte de recuperación del coste del bien, esta
posibilidad se ha prorrogado para
los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012 y hasta
el año 2015.
ü Arrendamiento financiero del artículo 11.3
®Si el arrendamiento no
fuera operativo, pero no cumple los requisitos del mencionado artículo 115,
solo es deducible el gasto contable por amortización, siempre que no exceda del
coeficiente máximo de tablas y, naturalmente, el gasto financiero que no supere
los límites propios de este tipo de gasto.
ü Arrendamiento operativo
Cuando
el arrendamiento es operativo, el gasto contable es fiscalmente deducible. No obstante, hay que indicar que, a pesar de que no exista opción de
compra, podrían producirse situaciones que, desde un punto de vista económico,
serían asimilables a la adquisición financiada, como pueden ser, entre otras,
las siguientes: contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler
coincide con la vida útil del bien o, cuando siendo menor aquél, existe
evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo
significativo el valor residual al finalizar el período de utilización, y
siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica
del mantenimiento de dicho arrendamiento; y cuando las especiales
características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad
quede restringida al arrendamiento.
® En estas situaciones, el
arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto para los
contratos de arrendamiento financiero, en tanto su calificación económica es
coincidente, y ver si es posible aplicar el régimen especial por cumplirse los
requisitos para ello.
ü Régimen
de amortización fiscal anticipada de determinados activos adquiridos mediante
arrendamiento financiero
Recordamos
que hasta ahora se había permitido amortizar fiscalmente elementos del
inmovilizado material adquiridos en leasing, antes de su puesta en
funcionamiento, previa autorización administrativa. Se podía aplicar este
beneficio fiscal respecto de activos cuyos períodos de contratación o
construcción fueron peculiares y cuya utilización económica fuese singular.
Este
sistema de amortización especial, aplicado a la construcción naval sobre todo,
hizo que la Comisión Europea entendiese que podría constituir ayuda de Estado.
Ante las dudas se modificó el artículo
115.11 del TRLIS, de tal manera que la amortización anticipada se aplique solo
para elementos del inmovilizado material en los que las cuotas de arrendamiento
financiero se satisfagan en su mayor parte antes de que termine la construcción
del activo, el período mínimo de construcción sea de 12 meses y los activos
tengan unos requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan
con la producción en serie.
22. Amortización inmovilizado intangible
Hay que distinguir entre inmovilizados intangibles
con vida útil definida o indefinida. Si se trata de inmovilizados con vida útil
definida, desde el punto de vista fiscal el gasto contable lo es fiscalmente.
El legislador tributario determina varios métodos para fijar el gasto fiscal:
amortización según tablas, dígitos o amortización a porcentaje constante.
Recordamos que la amortización contable se determina en función de la vida
útil.
Si se trata de activos con vida útil indefinida, el
Plan General de Contabilidad no los considera amortizables. Desde el punto de
vista fiscal, en general, se permite realizar un ajuste negativo, de carácter
permanente, del 10%. Recordamos que para los ejercicios iniciados en 2012 y
2013, y también esta medida se ha prorrogado a 2014 y 2015, el gasto fiscal se
recorta del 10 al 2%, excepto para ERD.
® Si en nuestro activo
tenemos intangibles de vida útil indefinida que aún tengan valor contable y no
somos ERD, en 2013 solo podremos realizar un ajuste negativo al resultado contable
por el 2% de su valor. Si somos empresa de reducida dimensión el gasto fiscal
puede ser del 10%.
®Recordamos que se ha aprobado una Resolución de 28 de mayo de 2013 del ICAC por la que
se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria
del inmovilizado intangible.
Aunque desde el punto de vista contable no se
amortizan los fondos de comercio, solo se deterioran, el legislador fiscal
permite deducir cada año parte de su valor, lo que se realiza mediante ajuste
negativo.
Para los períodos impositivos iniciados durante 2012 y 2013, prorrogado también
a 2014 y 2015, la deducción anual del 5%, que se aplicaba sobre el precio de
adquisición del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio,
se reduce al 1%, excepto para las ERD. El nuevo porcentaje se aplica al fondo
de comercio que aflora en las adquisiciones de negocios y al que surge en las
operaciones de reestructuración empresarial.
Dicho porcentaje también coincide con el que se fijó
para el fondo de comercio financiero, que pasó de una deducción de la veinteava
parte a ser de la centésima parte de la diferencia entre el precio de
adquisición de las participaciones y el patrimonio neto de la entidad
participada.
® Recordamos que los únicos
fondos de comercio financieros susceptibles de generar ajustes negativos, son
los surgidos por participaciones adquiridas en entidades, sean o no residentes
en la UE, con anterioridad al 21 de diciembre de 2007, y también los que
afloraron por las participaciones adquiridas en empresas, establecidas fuera de
la UE, situadas en países en los que se pueda demostrar la existencia de
obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones de negocios, y siempre que
la adquisición se haya realizado antes del día 21 de mayo de 2011.
Generalmente es deducible el gasto contable. No
obstante no lo serán los derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por
ser subjetivos. Tampoco lo serán los derivados de retribuciones a largo plazo
al personal, los contratos onerosos, de reestructuraciones, riesgo de
devoluciones de venta y los de retribución al personal mediante fórmulas
basadas en instrumentos de patrimonio.
® El gasto puede ser
deducible en los supuestos siguientes:
ü Retribuciones a largo plazo al personal: solo son deducibles las
contribuciones de los promotores de planes de pensiones y las realizadas a
planes de previsión social empresarial siempre que no sean fondos internos, se
imputen a los trabajadores, que se transmita de forma irrevocable el derecho a
la percepción y que se transmita la titularidad y gestión de los recursos.
ü Retribuciones al personal con pagos en instrumentos de patrimonio: el
gasto será deducible en el momento en que la provisión se aplique a su
finalidad, es decir cuando se liquide en efectivo o, si se satisface mediante
la entrega de instrumentos de patrimonio, cuando los mismos sean entregados.
ü Por reestructuraciones: solo serán deducibles si se refieren a
obligaciones legales o contractuales y no si son meramente tácitas.
ü Por devoluciones de ventas: serán deducibles cuando se produzcan las
devoluciones de ventas y los ocasionados por la provisión por garantías de reparación
y revisión, y para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de venta,
con el límite de multiplicar un porcentaje sobre el saldo de las ventas con
garantía pendiente al finalizar el periodo impositivo.
Son deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de
insolvencias contabilizadas de deudores cuando, a la fecha de devengo del
Impuesto, hayan transcurridos 6 meses desde que venció la obligación. Sin
embargo, aunque no haya transcurrido dicho plazo, el gasto contable es
fiscalmente deducible si el deudor se encuentra en alguno de los siguientes
casos:
ü Declarado en
situación de concurso.
ü Procesado por delito
de alzamiento de bienes.
ü Cuando las obligaciones han sido reclamadas
judicialmente o son objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de
cuya solución dependa su cobro.
No se pueden deducir las dotaciones, excepto que
sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial, respecto de créditos que
estén en alguna de las siguientes circunstancias:
ü Adeudados o afianzados por entidades de Derecho público, o por
entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
ü Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio
y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la
garantía.
ü Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
ü Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
ü Tampoco van a ser deducibles las dotaciones para la cobertura del
riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas
con el acreedor, salvo que la insolvencia esté judicialmente declarada, ni las
dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de
clientes y deudores.
® No obstante, tratándose de
ERD, podrá deducirse globalmente el 1% sobre los deudores existentes al fin del
período impositivo, bien entendido que el citado porcentaje gira sobre los
deudores que no hayan sido deteriorados individualmente ni sobre los créditos
cuya insolvencia no sea deducible según lo apuntado antes. A estos efectos se
debe tener en cuenta que si hemos ido dotando en ejercicios anteriores, la
dotación no es acumulativa, sino del 1% de los saldos a fin de ejercicio.
Cartera de
empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Si hasta ahora la norma fiscal
permitía deducir como gasto fiscal (normalmente no se contabiliza deterioro) la
disminución en el ejercicio de los fondos propios de las participadas, para los
ejercicios iniciados en enero de 2013 desaparece este gasto fiscal.
® Si la empresa tiene pendiente de revertir el
ajuste negativo efectuado por las pérdidas de las participadas del grupo,
multigrupo y asociadas hasta el 31 de diciembre de 2012, dicha reversión se
integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos
propios, al cierre del ejercicio, exceda al que tenían al inicio del período.
Cartera
de participaciones en el capital de otras sociedades
Hasta ahora la norma fiscal
permitía deducir como gasto el deterioro contable, sin embargo, para los
ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013 ya no será gasto fiscal,
surgiendo por el gasto contable una diferencia positiva.
®A partir de este año habrá que chequear con
especial atención los deterioros contables que reviertan en el momento de las
transmisiones de las participaciones porque aunque el resultado contable de la
transmisión sea uno, el resultado fiscal será otro debido a que no se dedujeron
los deterioros contables.
®En caso de participaciones en empresas que no
cotizan, el importe de la reversión pendiente de integración a 31 de diciembre
de 2012 se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los
fondos propios de la participada, al cierre del ejercicio, exceda al del
inicio, salvo en los casos en los que el deterioro fue consecuencia de una
distribución de dividendos y que por ello no dio lugar a deducción por doble
imposición.
®También deberán integrarse las pérdidas por
deterioro, correspondientes a 2012 y periodos anteriores, cuando se reciban
dividendos de las participadas, excepto que dichos dividendos no se tengan que
contabilizar como ingreso. Si se trata de acciones en entidades que cotizan en
bolsa el ingreso de la reversión se integrará en la base imponible del período
impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito
contable.
27. Obtención de rentas negativas
A partir de enero de 2013, si su empresa ha obtenido
una renta negativa por alguna de las causas que se señalan a continuación, ya
no podrá deducirla como hasta ahora:
ü Por
transmisión de participaciones
La renta negativa obtenida por la
transmisión de una participación en entidades residentes, o no residentes, se
minorará en el importe de los dividendos, o participaciones en beneficios,
obtenidos por la transmitente en los períodos impositivos iniciados a partir de
2009. Los dividendos, o participación en beneficios, que reducen la renta
negativa son aquellos que han tenido derecho a la aplicación de la deducción o
de la exención para evitar la doble imposición.
ü Derivadas
de un Establecimiento Permanente (EP) en el extranjero
Como antes se dijo, ya no son
deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero de los EP, salvo
cese en la actividad o transmisión del EP. En estos dos casos si se obtuviera
una renta negativa se minorará con las rentas positivas netas obtenidas por el
EP antes de realizar la transmisión o la cesión.
®Cuando a partir de enero de
2013 se integren en la base imponible rentas positivas obtenidas por un EP en
el extranjero, la deducción o exención para evitar la doble imposición no se
aplicará hasta el momento en que la renta positiva exceda de las rentas
negativas que en ejercicios anteriores fueron compensadas. Sin embargo, si las
pérdidas se producen en 2013 y siguientes, a las rentas positivas obtenidas
después se le restarán las negativas pendientes de incluir en la base.
ü Derivadas
de una Unión Temporal de Empresas (UTE) en el extranjero
Dejan de ser también deducibles
las rentas negativas de empresas miembros de una UTE en el extranjero, salvo en
los casos en que se transmita la participación o se produzca la extinción. Si
se produce cualquiera de los dos casos anteriores y se obtiene una renta
negativa, ésta se minorará con las rentas positivas netas obtenidas antes de la
transmisión o cesión.
®Cuando en sucesivos ejercicios la UTE obtenga
rentas positivas, las empresas miembros las integrarán de manera similar a las
vistas en los EP´s.
ü Por transmisión de participaciones en grupos
fiscales
Cuando se transmitan
participaciones de una sociedad del grupo, que deja de formar parte del mismo,
y se obtiene una renta negativa, está se minorará en el importe de las bases
imponibles negativas generadas dentro del grupo por la entidad transmitida que
haya sido compensada dentro del grupo.
28. Compensación de bases imponibles negativas
de ejercicios anteriores
Recordamos que desde el año 2012 se ha limitado la compensación de las
bases imponibles negativas para entidades que en los 12 meses anteriores al
inicio de los periodos impositivos superen 6.010.12,04 € de volumen de
operaciones. En el siguiente cuadro se recogen los porcentajes máximos de las
bases negativas que se pueden reducir de la base imponible del ejercicio previa
a dicha compensación.
Compensación
de Bases imponibles negativas
|
|||
Importe
neto de la cifra de negocios en euros
|
2010
|
2011
|
2012- 2013 -2014-2015
|
INCN<
20.000.000
|
100,00%
|
100,00%
|
100,00%
|
20.000.000
<INCN<=0.000.000
|
100,00%
|
75,00%
|
50,00%
|
INCN>60.000.000
|
100,00%
|
50,00%
|
25,00%
|
ü Hay que tener en cuenta que el plazo para compensar es de 18
años, antes 15 posteriores a aquel en que se originó la base imponible
negativa. Con la ampliación del plazo, las bases negativas generadas en 1997 y
1998 podrán ser compensadas hasta los ejercicios 2015 y 2016, respectivamente.
ü Las
entidades de nueva creación pueden compensar las bases imponibles negativas con
las rentas positivas de los 18 ejercicios que concluyan a partir del primer
período impositivo cuya renta sea positiva.
ü Para
poder ejercer el derecho a compensar la base imponible negativa es obligatorio
presentar la declaración, o que la Administración nos la reconozca en
liquidación. También es necesario conservar la contabilidad y los soportes
documentales que acrediten la cuantía y procedencia de la base imponible
negativa, ante una eventual comprobación administrativa, aunque se hubiera
generado en un periodo ya prescrito.
®A partir de 2013 no se tendrá
en cuenta la limitación a la compensación de bases imponibles negativas en el
importe de las rentas correspondientes a quitas (según el tenor literal de la
norma), consecuencia de un convenio con los acreedores no vinculados con el
sujeto pasivo, aprobado en un período impositivo iniciado a partir de 1 de
enero de 2013.
Para
2013 son los siguientes:
%
En
general
|
30
|
Entidades
de reducida dimensión
|
25/30
|
Micropymes
|
20/25
|
Entidad
de nueva creación
|
15/20
|
Cooperativas
fiscalmente protegidas
|
20
|
Cajas
rurales, mutuas de seguros, cooperativas de crédito y mutualidades de
previsión social
|
25
|
Sociedades
de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento
|
25
|
Entidades
parcialmente exentas
|
25
|
Comunidades
titulares de montes vecinales en mano común
|
25
|
Entidades
sin fines lucrativos (Ley 49/2002)
|
10
|
Sociedades
y fondos de inversión
|
1
|
Fondos
de pensiones
|
0
|
Sociedades
de hidrocarburos
|
35
|
Entidad
Zona Especial Canaria (ZEC)
|
4
|
® El Tribunal Supremo, en Sentencia de 21 de junio
de 2013, comparte el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Resolución de 30 de mayo de 2012 que estimó el recurso extraordinario de alzada
para la unificación de doctrina promovido por el Director General de Tributos,
confirmando el criterio de que no procede aplicar el tipo reducido previsto
para las ERD a entidades que no realizan actividades económicas. Este criterio
fue también defendido por la Audiencia Nacional en sentencia de 23 de diciembre
de 2010.
En definitiva, una entidad de mera tenencia de
bienes no puede aplicar el tipo reducido de las ERD, habida cuenta de que la
finalidad que persigue el legislador con la aplicación del tipo reducido es la
de incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven
las inversiones y el empleo, finalidad que está ausente en las sociedades de
mera tenencia de bienes.
®Recordamos que el TEAC, en Resolución de 28 de mayo
de 2013, en relación a la consideración como actividad económica del
arrendamiento de inmuebles ha fijado criterio en el sentido de que la persona y
el local para el desarrollo de la entidad son requisitos necesarios para
calificarla como actividad económica, pero no son suficientes, y si se
acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener
empleado y local, el arrendamiento de inmuebles no se calificaría como
actividad económica.
ü Tipo de
gravamen de micropymes
Continúa vigente el tipo reducido del 20% para
micropymes que mantengan empleo, por los primeros 300.000 € de base imponible,
gravándose al 25 por 100 el resto de base. Se ha de tratar de entidades que
tengan un importe neto de su cifra de negocios inferior a 5.000.000 de € y que
la plantilla media sea menor de 25 empleados. Este tipo ha sido prorrogado
hasta el año 2015.
Para el cálculo de la plantilla se tienen en cuenta las personas
contratadas en los términos dispuestos por la legislación laboral, considerando
la jornada contratada en relación con la jornada completa. Se consideran los
trabajadores que estén dados de baja por maternidad o enfermedad. No forman
parte de la plantilla los socios que, conforme a la legislación laboral, no son
empleados aunque presten servicios retribuidos a la empresa. La DGT interpreta
que tampoco se computan como plantilla los administradores cuando posean el
control de la entidad.
ü Tipo de gravamen
para entidades de nueva creación
Este tipo (15-20%) que podrá ser de
aplicación por vez primera en 2013, es para sociedades constituidas a partir de
1 de enero de 2013. Es necesario que la entidad realice actividades económicas
y el incentivo se aplicará en el primer período impositivo en que la base
imponible sea positiva y en el siguiente, siempre que la base sea también
positiva.
No se entiende realizada una actividad económica cuando hubiera sido
realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y
transmitida a la entidad de nueva creación. Tampoco cuando la actividad
económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de
la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o
indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva
creación, superior al 50%.
30. Deducción por doble imposición interna
Cuando la entidad integre el ingreso procedente de un dividendo aplicará
una deducción del 50% de la cuota que corresponda al importe íntegro del mismo,
porcentaje que será del 100% cuando la participación directa o indirecta sea
igual o superior al 5% y se hubiera mantenido la participación, al menos, 1
año, o se mantenga hasta completar ese plazo desde el cobro del dividendo.
Para los ejercicios iniciados
en 2013 se modifica la norma y, en los casos en que a priori no procede aplicar
la deducción por no existir ingreso contable, sí se aplica cuando se pruebe que
un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha
integrado en la base imponible en concepto de renta, por los tenedores
anteriores de la participación con ocasión de su transmisión. En este caso no
se integra en la base imponible el dividendo o participación en beneficios que
minorará el valor fiscal de la participación.
® Hay que tener presente que no procederá la
deducción cuando los dividendos recibidos correspondan a acciones adquiridas
dentro de los dos meses anteriores a la fecha de distribución, si en los dos
meses posteriores se venden valores homogéneos.
®También se aplicará el 100% de
deducción a los dividendos procedentes de entidades cuando se haya reducido el
porcentaje mínimo de participación hasta, como poco, el 3% como consecuencia de
una operación de reestructuración o de una operación en el ámbito de ofertas
públicas de adquisición de valores y se aplicará en los tres años siguientes a
la operación.
31. Deducción
por inversión de beneficios
Si su
empresa es de reducida dimensión y ha adquirido en 2013 algún inmovilizado
material o alguna inversión inmobiliaria, nuevos y afectos a actividades
económicas, podrá deducir el 10 ó 5%, en caso de micropyme con mantenimiento de
plantilla, del beneficio del ejercicio objeto de inversión corregido por el
siguiente coeficiente:
[BAI] –
[rentas o ingresos exentos, reducidos, bonificados, la corrección monetaria, o
que se hayan beneficiado de la deducción por doble imposición] /BAI, siendo BAI
el beneficio antes de impuestos, y computando el coeficiente con dos decimales,
redondeando por defecto.
También
podrá deducir por el beneficio de 2013 en 2014 si es en ese ejercicio en el que
los invierte.
Para tener derecho a este
beneficio se deberá dotar una reserva indisponible de la misma cuantía que la
base de deducción y mantenerla el tiempo que permanezcan los elementos
patrimoniales adquiridos en la entidad. Los elementos patrimoniales adquiridos
deberán permanecer en funcionamiento en
la sociedad, salvo pérdida justificada, durante 5 años o durante su vida útil
si resulta inferior.
® En la Memoria de las Cuentas
Anuales se debe hacer mención, durante el plazo de mantenimiento de las
inversiones, del importe de los beneficios acogidos a la deducción y el
ejercicio en que se obtuvieron; la reserva indisponible que deba figurar
dotada; identificación e importe de los elementos adquiridos; y la fecha o
fechas en que los elementos han sido objeto de adquisición y afectación a la
actividad económica.
® Esta deducción es
incompatible con: la libertad de amortización, la deducción por inversiones en
Canarias y la reserva por inversiones en Canarias. Además, el mismo euro de
inversión no puede dar lugar a aplicar más de una deducción.
32. Deducción por Investigación, Desarrollo
e Innovación (I+D+i)
® Si en 2013
tiene derecho a esta deducción debe saber que puede optar entre: aplicar el
límite de la cuota íntegra del 25-50% o ignorarlo a condición de aplicar un
descuento del 20% sobre los porcentajes de la deducción.
Es decir, en lugar de deducir un
30 ó 50% de la base de la deducción, podrá aplicar un 24-40% y, en caso de que
la cuota sea insuficiente para absorber la deducción, podrá solicitar a la AEAT el abono del
importe no deducido una vez transcurrido un año desde la finalización del
período impositivo en que se generó la deducción, con un límite de 1.000.000 €
anuales si se trata de actividades de
(i) ó de 3.000.000 € anuales si se trata en su conjunto de I+D+i.
® Para aplicar el nuevo régimen es necesario
que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a
actividades de I+D+i no se vea reducida desde el final del período impositivo
en que se generó la deducción hasta la finalización de los 24 meses siguientes
al término del período impositivo en cuya declaración se realice la
correspondiente aplicación o abono; que se destine un importe equivalente a la
deducción aplicada o abonada a gastos de I+D+i o a inversiones en elementos del
inmovilizado material o activo intangible, exclusivamente afectos a actividades
de I+D+i; y que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación
de la actividad de I+D+i o un acuerdo previo de valoración de los gastos e
inversiones correspondientes al proyecto de I+D.
Si en
2010 transmitió un inmovilizado material, intangible, inversión inmobiliaria o
participaciones en entidades y reinvierte el importe obtenido en el año 2013,
podrá aplicar una deducción del 12%, sobre la plusvalía de la venta, en el caso
de que su empresa tribute al tipo de gravamen general o si se trata de una ERD.
La deducción será del 7, 2 ó 17%, cuando el tipo de gravamen de la empresa sea
del 25, 20 ó 35%, respectivamente. Las entidades con un tipo de gravamen
inferior al 20% no pueden aplicar esta deducción.
Debe de
tener en cuenta que no todo el beneficio obtenido forma parte de la base de
deducción, dado que se excluyen los siguientes conceptos: el importe de las
pérdidas por deterioro deducidas o la parte de renta que generó derecho a la
deducción por doble imposición, si se transmitieron valores; y si se
transmitieron bienes de inmovilizado, las cantidades a las que se aplicó
libertad de amortización o el extragasto deducido en caso de adquisiciones de
los elementos en régimen de arrendamiento financiero.
Los bienes objeto de
reinversión habrán de mantenerse en el patrimonio de la entidad en general 5
años y, tratándose de bienes muebles, tan sólo 3, excepto pérdida justificada,
que la vida útil sea inferior a los plazos antedichos o que se produzca
reinversión en nuevos bienes o valores.
® La Audiencia
Nacional, en Sentencia Nº 442/2009 nos recuerda que para poder aplicar la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es necesario que en la
memoria de las cuentas anuales se refleje el importe de la renta acogida a la
deducción y la fecha de la reinversión. No se trata de un requisito formal
simplemente, sino de un requisito esencial que conlleva el derecho o no a gozar
del beneficio fiscal.
® La DGT, en
Consulta de 6 de marzo de 2013 niega la posibilidad de deducir por este concepto cuando una entidad,
habiendo obtenido una plusvalía por transmisión de participaciones, reinvierte
suscribiendo acciones emitidas por otra entidad del grupo, aunque esa entidad
tenga intención de acometer inversiones con el importe de la ampliación. La
inversión ha de ser directa, con la excepción de aquellos casos en los que
existan impedimentos para ello.
34. Deducción
por creación de empleo para trabajadores con discapacidad
® Si durante el año 2013 incrementa la plantilla de
trabajadores discapacitados, sepa que ha aumentado el importe de la deducción,
que era de 6.000 €, pasando a ser de 9.000 € por cada persona/año de incremento
promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o
superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100.
El
importe de la deducción es de 12.000 € por hombre/año de incremento de
plantilla cuando la discapacidad sea igual o superior al 65 por 100.
35. Deducción
por creación de empleo
2013 es
el primer ejercicio en que las entidades pueden aplicar esta deducción,
cuantificada en 3.000 € cuando hayan contratado a su primer trabajador, a
través de un contrato por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, que
sea menor de 30 años.
También
es de aplicación por primera vez en 2013 otra deducción, independiente de la
anterior, que podrán aplicar las entidades que tengan una plantilla inferior a
50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo
indefinido de apoyo a los emprendedores con desempleados beneficiarios de una
prestación contributiva. Podrán deducir de la cuota íntegra el 50% del menor de
los siguientes importes: el importe de la prestación por desempleo que el
trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación o el
importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que
tuviera reconocida.
® Esta
deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos realizados en
el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores y siempre
que, en los doce meses siguientes al inicio de la relación laboral, se
produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media
total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los
doce meses anteriores.
36. Deducciones por incentivos
En 2013 se sigue aplicando la reducción del límite
global de las deducciones en la cuota que, desde 2012, ha pasado del 35% al
25%. Recordamos que el límite se calcula sobre la cuota íntegra menos las
deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las
bonificaciones. Además, en ese límite también se engloba la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios. Recordamos que antes esta deducción
no se veía afectada por dicho límite.
También se aplica este año el importe reducido del
límite global de las deducciones, que pasa del 60 al 50%, cuando el importe de
la deducción por I+D del ejercicio supera en un 10% a la cuota íntegra.
Esta reducción del límite sobre cuota se aplicará
hasta el año 2015.
® El importe de las deducciones por doble
imposición, que quede pendiente de aplicar por insuficiencia de cuota, se podrá
compensar en los 7 ejercicios siguientes. Asimismo, el
plazo general para aplicar las deducciones a la inversión es de 15 años y, para
las deducciones correspondientes a actividades de I+D+i y para el fomento de
las tecnologías de la información y de la comunicación, de 18 años.
ü
Deducciones vigentes para 2012-2013
Concepto
de deducción
|
2012
|
2013
|
Bienes
del Patrimonio Histórico Español
|
4%
|
2%
|
Edición
de libros
|
2%
|
1%
|
Investigación
y desarrollo (I + D)
|
25-42%
|
25-42%
|
Gastos
investigadores cualificados (I + D)
|
17%
|
17%
|
Innovación
tecnológica (I + D)
|
12%
|
12%
|
Producción
cinematográfica (1)
|
18%
|
18%
|
Coproductor
financiero
|
5%
|
5%
|
Protección
del medio ambiente
|
8%
|
8%
|
Utilización
de nuevas tecnologías para los empleados (2)
|
1–2%
|
1-2%
|
Reinversión
de beneficios extraordinarios
|
12%
|
12%
|
Deducción
por inversión de beneficios
|
10-5%
|
|
Por
contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores
|
3.000
€ -variable
|
|
Creación
empleo minusválidos
|
6.000
€
|
9.000-12.000
€
|
(1) Se da vigencia indefinida a la deducción fijando
los porcentajes en el 18% para el productor y en el 5% para el coproductor. Se
amplía la base de la deducción a los gastos para la obtención de copias y a los
gastos de publicidad y promoción a cargo del productor, hasta el límite del 40%
de los costes de producción, minorados, como antes, en la parte financiada por
el coproductor financiero.
(2) Gastos e inversiones para habituar a los
empleados en la utilización de las TIC´s: también en 2014 será aplicable la
deducción del 1-2 por 100 del importe de los gastos por este concepto en el
ejercicio como gastos de formación profesional.
En el siguiente cuadro recogemos los porcentajes vigentes en los pagos
fraccionados realizados durante el año 2013.
Entidades sometidas al tipo general
del Impuesto: % pago fraccionado (PF)
|
||
Importe
neto de la cifra de negocios ( €)
|
Tipos
|
|
INCN<
10.000.000
|
21,00%
|
|
10.000.000
<INCN<=20.000.000
|
23,00%
|
|
20.000.000
<INCN<= 60.000.000
|
26,00%
|
|
INCN>60.000.000
|
29,00%
|
|
® Para los
sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses
anteriores a la fecha de inicio del período impositivo dentro de 2012 ó
2013 haya sido al menos de 20.000.000 euros, el importe de los pagos
fraccionados, no podrá ser inferior al resultado de
aplicar al resultado positivo de la cuenta de Pérdidas y
Ganancias de los tres, nueve u once meses de cada año natural, el
porcentaje del 12%. Para aquellas entidades en las que al menos el 85% de los
ingresos de los tres, nueve u once meses de cada año natural correspondan a
rentas a las que resulten de aplicación las exenciones de los artículos 21 y 22
o la deducción del artículo 30.2, ambos del TRLIS, dicho porcentaje será del 6%.
® Los dos primeros pagos fraccionados de 2013 no se han visto afectados
por las modificaciones normativas aprobadas por la Ley 16/2013, por la que se
establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se
adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE del día 30). Sin embargo,
el 3º pago fraccionado del mes de
diciembre debe tener en cuenta los cambios como, por ejemplo, la no
deducibilidad de los deterioros de cartera.
® El importe mínimo
del pago fraccionado según resultado contable no lo tienen que aplicar las
Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), los Fondos de Pensiones ni tampoco
las entidades parcialmente exentas, reguladas en el artículo 120 y siguientes
del TRLIS, por las rentas exentas.
38. Regímenes
especiales
ü Régimen
especial de arrendamiento de viviendas
En ejercicio iniciados a partir
de 1 de enero de 2013 se flexibilizan los requisitos de aplicación de este
régimen por el que los sujetos pasivos bonifican las rentas procedentes del
alquiler de vivienda en un 85%.
Las modificaciones son las siguientes: se reduce de 10 a 8 el mínimo de
viviendas arrendadas por la entidad; se suprime el límite máximo de 135 metros
cuadros de cada vivienda; se reduce de 7 a 3 años el periodo mínimo en el que
las viviendas han de estar alquiladas u ofrecidas en arrendamiento; y, por
último, el requisito de que al menos el 55% de las rentas obtenidas por la
entidad deben provenir del arrendamiento de viviendas, se puede sustituir por
que al menos el 55% del valor del activo de la entidad sea susceptible de
generar rentas con derecho a la aplicación de la bonificación del 85%.
ü Régimen
especial de SOCIMI’s
Con efectos para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, se
modifica el régimen de las Sociedades de Inversión Inmobiliaria que antes
tributaban al 19% y que exoneraba de gravamen a los socios, pasando, en
general, a tributar al 0% la sociedad y haciendo que los socios tributen por
los dividendos.
Al mismo tiempo se flexibilizan los requisitos para
aplicar el régimen, permitiendo que las entidades en las que participe una
SOCIMI con el mismo régimen que éstas puedan promover inmuebles; se recorta de
7 a 3 años el plazo en el que tienen que estar arrendados los inmuebles
promovidos por la entidad; se permite que las acciones se negocien también en
un sistema multilateral, aunque deben ser nominativas en ese caso; se rebaja de
15 a 5 millones de euros el capital mínimo; se eliminan los límites a la
financiación ajena; y, la obligación de repartir dividendos que no provienen de
participadas o de la transmisión de inmuebles, se rebaja del 90 al 80%.
A) Cierre del
Impuesto sobre Sociedades 2013
0. Introducción
Como viene siendo costumbre, el año ha estado lleno
de modificaciones tributarias y el Impuesto sobre Sociedades no ha sido ajeno a
dicha tendencia.
Cuando en la mayoría de las empresas se acerca el
cierre del ejercicio, pensamos que os puede ser de utilidad un documento que
recuerde determinados aspectos del impuesto que siempre hay que tener en mente,
pronunciamientos de la doctrina o de la jurisprudencia y, sobre todo, las
novedades normativas aplicables en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero
de 2013.
Este último es el caso de las importantes
modificaciones que nos trajeron la Ley 14/2013 y 16/2013 que, aunque vieron la
luz a finales de 2013, contienen muchos preceptos que se aplican en este mismo
ejercicio.
El documento para que se pueda leer más fácilmente,
tiene llamadas de atención o recomendaciones marcadas con una ® y las novedades
se han resaltado con un sombreado.
1. Cifra de negocios
Es una magnitud definida por
la normativa contable y que está integrada por el importe de las ventas y de
las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las
actividades ordinarias de la empresa. No se incluyen los importes de cualquier
descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre ventas), ni los impuestos
que, como el IVA, deban ser objeto de repercusión.
Sí se
incluyen las subvenciones que formen parte del precio de venta o que se
concedan en función de las unidades vendidas, las permutas comerciales de
bienes o servicios propios de la actividad de la empresa o los importes
procedentes de la participación en UTE’s.
El legislador utiliza esta
magnitud en varias ocasiones como, por ejemplo, para determinar si es o no de aplicación
el régimen especial de empresas de reducida dimensión o el régimen especial de
micropymes, o para eximir de la obligación de
documentar las operaciones vinculadas. También es la referencia en las
grandes empresas para aplicar un porcentaje u otro de limitación a la
compensación de las bases imponibles negativas
y en los pagos fraccionados.
® A efectos de la aplicación del régimen
de empresas de reducida dimensión, cuando existe grupo mercantil, el importe de
la cifra de negocios a tener en cuenta es la suma de las cifras de negocio
individuales sin tener en cuenta las eliminaciones de la consolidación (TEAC,
Resolución de 5 de septiembre de 2013).
® Sin embargo, la Dirección General de
Tributos (DGT), en Consulta de 28 de mayo de 2012, interpreta que en el caso de
entidades que tributan por el régimen especial de grupos, el sujeto pasivo es
el grupo fiscal y se entiende como importe neto de la cifra de negocios el que
resulta de la cuenta de pérdidas y ganancias del grupo, determinada por el
método de integración global, después de practicar las eliminaciones que
procedan.
® El ICAC, en Consulta nº 79/2009, ha
considerado que forman parte del importe de la cifra de negocios de una
sociedad holding los dividendos y otros ingresos (cupones, intereses…)
devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades
participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de
inversiones, salvo que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades
dependientes, multigrupo o asociadas.
® Recuerde que si en 2013 ha iniciado la
actividad económica, el importe de la cifra de negocios a tener en cuenta, a
efectos de los límites fiscales, es el correspondiente al tiempo en el que se
ha desarrollado la actividad efectiva, si este periodo es inferior al año, el
importe de la cifra de negocios se elevará al año.
2. Volumen de
operaciones
Es
el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas por la empresa durante un año, sin incluir el IVA y, en su caso, el
recargo de equivalencia.
Aunque esta magnitud queda recogida en la
normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido es preciso conocerla para
determinar si las grandes empresas pueden o no compensar sin límite sus bases
imponibles negativas, que dependerá de que el volumen de operaciones supera o
no el umbral de 6.010.121,04 €.
También se tiene en cuenta el volumen de
operaciones para determinar si una empresa tiene que presentar sus pagos
fraccionados por la modalidad de base, por superar el umbral anterior.
® El volumen de operaciones a
considerar es el que viene definido en la Ley del IVA, de forma que sólo
deberán computarse las operaciones corrientes realizadas, excluyendo las ventas
de inmuebles y de bienes de inversión, así como las operaciones financieras.
3. Operaciones
a plazo
Si en la contabilidad aparecen reflejadas operaciones a plazo, es decir
ventas, ejecuciones de obra, cuyo precio se perciba, mediante pagos sucesivos o
un solo pago, y entre la entrega y el vencimiento del último/único plazo transcurre
un plazo superior a 1 año las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente
a medida que se efectúen los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el
criterio de devengo. En caso de endoso, descuento o cobro anticipado, la renta
se entenderá obtenida en dicho momento.
® La DGT en Consulta de
22 de julio de 2013 modifica el criterio que había mantenido de que esta regla
especial de imputación solo se aplicaba a ventas y ejecuciones de obra (no a
prestaciones de servicios). Argumenta, que en base a lo establecido en la sentencia
del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, también es de aplicación a la
indemnización que percibe un sujeto pasivo de un Ayuntamiento
® La Audiencia Nacional, en Sentencia de 23 de mayo de
2012, niega la imputación según el cobro de la renta producida en una
transmisión de acciones en la que se ha pactado que el pago se pueda realizar
en cualquier momento antes de transcurridos doce años desde la fecha de la
transmisión.
® La DGT, en Consulta de 19 de octubre de 2012, interpretó
que
en caso de que se aplique esta norma especial de imputación de operaciones a
plazo, si se produce el impago de uno de ellos, igualmente se deberá realizar
el ajuste extracontable positivo en el ejercicio de exigibilidad del cobro si
bien, como en el supuesto de hecho planteado en el mismo ejercicio se reclamó
judicialmente, será deducible el gasto correspondiente al deterioro del valor
del derecho de crédito impagado.
4. Imputación temporal de los ingresos
Por un lado, hay que detectar si en la contabilidad
aparecen registrados ingresos en un período posterior al de su devengo. De ser
así, los ingresos se deben imputar en la base imponible del Impuesto
correspondiente al período impositivo del devengo. Si lo detectamos ahora,
corregiremos la contabilidad haciendo un abono a reservas y presentaremos la
complementaria del ejercicio de devengo incluyendo un ajuste positivo en la
casilla 355 del modelo.
® Un
ingreso contabilizado antes de su devengo será ingreso fiscal en el momento de
su contabilización, salvo que por ello se produzca un perjuicio para la
Hacienda Pública. Esto puede suceder, por ejemplo, en caso de contabilizar como
ventas un anticipo de clientes.
® El
TEAC, en Resolución de 29 de noviembre de 2012, ha modificado el criterio que hasta ahora había mantenido sobre la imputación temporal
de las bases imponibles de las UTES por sus partícipes. Interpreta que los
socios de las UTES pueden imputar los resultados obtenidos por éstas en el
ejercicio siguiente al cierre de las cuentas de la UTE.
Se
imputará como ingreso la reversión del deterioro cuando el activo haya
recuperado su valor, o bien en el momento de su transmisión, debiéndose
realizar la imputación en el ejercicio en que se produzca dicha reversión. Hay
que tener en cuenta que si el gasto por deterioro no fue fiscalmente deducible
tampoco será ingreso fiscal su reversión.
Hablando de la recuperación del
deterioro de participaciones en el capital social de empresas, avanzamos que
desde el 1 de enero de 2013 deja de ser fiscalmente deducible el deterioro de
las mismas. El legislador ha previsto un régimen transitorio de reversión para
los deterioros efectuados antes de dicha fecha que comentaremos en el apartado
correspondiente.
® En caso de que, después de
contabilizada y deducida la pérdida por deterioro de valor de un activo, éste
se transmitiese a una entidad vinculada, si más tarde el activo recuperase todo
o parte de su valor, será la entidad vinculada la que debe de realizar un
ajuste extracontable positivo hasta el valor que el elemento tenía antes de su
adquisición y deterioro.
® Lo mismo ocurre en el caso
de venta a un tercero de un activo, que fue deteriorado y deducida la pérdida,
cuando posteriormente se recompra el mismo antes de que transcurran 6 meses
desde la transmisión aunque, en este caso, naturalmente, el ajuste lo realizará
la propia sociedad.
6. Transmisión de inmuebles urbanos
Si ha
transmitido en 2013 un inmueble de naturaleza urbana que hubiera sido adquirido
a título oneroso entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012 podrá reducir
la renta positiva obtenida en un 50%.
No forma
parte de la renta con derecho a la exención el importe de la pérdida por
deterioro relativa al inmueble, ni las cantidades correspondientes a la reversión
del exceso de amortización que haya sido fiscalmente deducible en relación con
la amortización contabilizada. Esta exención será compatible, en su caso, con
la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 TRLIS.
No
resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o
transmitido a una persona o entidad que forme parte del grupo de sociedades,
con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas; al cónyuge de la persona anteriormente indicada o a
cualquier persona unida a ésta por parentesco, en línea recta o colateral, por
consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.
® La DGT, en consulta de 7 de noviembre
de 2012, considera que aunque no se prevé expresamente la posibilidad de
aplicar este incentivo fiscal a la trasmisión de inmuebles adquiridos mediante
un contrato de arrendamiento financiero, si a efectos contables, y por las
circunstancias concretas del contrato, se califica como arrendamiento
financiero, el arrendatario contabilizará el bien como un activo y se puede
entender adquirido a título oneroso, por
lo que se interpreta que se cumplen los requisitos exigidos para aplicar la exención
del 50% de la renta.
7. Ingreso de una sociedad en concurso por una quita
La DGT, en Consulta de 28 de diciembre de 2012, mantiene el criterio contable expresado por el
ICAC, en consulta Nº 1 del BOICAC 76, de que si, después de la aprobación del
convenio en una empresa en concurso, las condiciones de la deuda son
sustancialmente diferentes a las anteriores, se debe dar de baja el pasivo
original y reconocer un nuevo pasivo por su valor razonable, contabilizándose
la diferencia como ingreso en el ejercicio en el que se apruebe judicialmente
el convenio. Será en ese momento en el que se debe integrar el ingreso en la
base imponible del Impuesto.
® Como
veremos en el apartado correspondiente a la compensación de bases imponibles
negativas, cuando una gran empresa (volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 €) reconozca un ingreso por una quita, no verá
limitada por dicha cuantía la compensación de las bases imponibles negativas.
8. Reducción de los ingresos procedentes
de determinados activos intangibles
Régimen
aplicable desde enero de 2008 hasta el 29 de septiembre de 2013
Se puede aplicar una reducción del 50%
del importe del ingreso obtenido por la cesión del derecho de uso o explotación
del intangible desde enero de 2008 a 29 de septiembre de 2013.
Los activos objeto de cesión de uso o
explotación han de ser patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos, derechos sobre informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas.
No es aplicable a cesión de marcas,
obras literarias, artísticas o científicas, películas cinematográficas,
derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen,
programas informáticos, equipos industriales o científicos.
La reducción se aplicará hasta el
ejercicio en que la suma de los ingresos obtenidos por la cesión supere el
coste del activo creado multiplicado por 6.
Régimen
aplicable desde el día 29 de septiembre de 2013
Si a
partir del 29 de septiembre de 2013 su empresa ha cedido o ha trasmitido un
activo intangible, con derecho a reducción, solo tendrá que incorporar a la
base imponible un 40% de la renta obtenida (a diferencia de antes que, como
hemos visto, integraba un 50% sobre el ingreso obtenido).
Para aplicar esta nueva
reducción es necesario que la entidad cedente haya creado los activos, al
menos, en un 25% de su coste (antes lo tenía que haber creado en su totalidad)
y el cesionario, que no podrá residir en un paraíso fiscal o en un país de nula
tributación salvo que esté situado en la UE, utilice los intangibles en el
desarrollo de una actividad económica. Por otra parte, hay que destacar que
esta reducción no tiene un límite cuantitativo como en el anterior diseño del
incentivo.
® Los
gastos deducibles, que se restan de los ingresos obtenidos por la cesión del
activo para determinar la renta, son la amortización fiscal, la décima parte de
los intangibles de vida útil indefinida (2% en 2013) y los gastos directamente
imputables. Cuando un intangible no está reconocido en el activo pero se cede,
tendrá la consideración de renta el 80% de los ingresos obtenidos por su
cesión.
® Los
intangibles aptos para el beneficio fiscal son los mismos que en el régimen
anterior.
® Para
conseguir mayor seguridad jurídica, es recomendable solicitar a la
Administración un acuerdo previo de calificación de los activos, así como un
acuerdo previo de valoración de los ingresos procedentes de la cesión, gastos y
rentas generadas en la transmisión.
9. Exención por participaciones en beneficios de entidades no
residentes
Desde el punto de vista contable, los ingresos
derivados de dividendos y de la venta de participaciones en entidades no
residentes en general aparecerán formando parte de la partida de los ingresos
financieros. Si se cumplen los requisitos que citamos a continuación, deberá de
efectuarse un ajuste permanente de signo negativo para aplicar la exención por
doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente
extranjera derivadas de la transmisión de valores. Requisitos:
ü Que el porcentaje de participación directo o indirecto en la filial
sea de, al menos, un 5% y que se haya poseído un año antes de la distribución o
transmisión. Requisito que debe
cumplirse en el día de la transmisión.
ü Que la filial no residente haya sido gravada por un impuesto
extranjero de naturaleza idéntica o análoga a nuestro Impuesto sobre Sociedades
y que los beneficios obtenidos procedan de la realización de actividades
empresariales en el extranjero. Requisito que debe cumplirse en todos los
ejercicios de tenencia de la participación.
Hay que recordar que ante la rigidez que impedía
aplicar la exención cuando se incumplía algunos de los requisitos citados,
desde el pasado año se flexibiliza la exención cuando se incumplen los
requisitos que el legislador exige a la entidad no residente durante los años
de tenencia de la participación, introduciendo una regla de proporcionalidad de
la exención en función del período de tiempo en el que se incumplen los
requisitos para su aplicación, respecto del período de tenencia total de las
participaciones.
®
Para aplicar la exención
habrá que tener en cuenta lo siguiente:
ü Respecto de la parte de renta que se corresponda con un incremento
neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante
el tiempo de tenencia de la participación, se considera exenta la parte
proporcional a los beneficios generados en los ejercicios en que se cumplan
conjuntamente los requisitos establecidos para la entidad no residente.
ü Respecto de la parte de la renta que no se corresponda con un
incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad
participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se
entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo
de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que
proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se
hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos para la entidad no
residente.
10. Presunción de rentas no
declaradas
Se presume que existen
rentas no declaradas cuando se descubren bienes o derechos cuya titularidad
corresponda a la entidad y no se hallen registrados en los libros de
contabilidad o cuando en ellos se hayan registrado deudas inexistentes. El
importe de la renta presunta se imputará al período impositivo más antiguo de
entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a
otro u otros ejercicios.
Para
ejercicios finalizados a partir de 31 de octubre de 2012, se establece la
presunción de que se consideran adquiridos con cargo a rentas no declaradas los
bienes o derechos que no se hubieran declarado en plazo en la declaración
informativa (modelo 720) de bienes y derechos situados en el extranjero,
imputándose al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos
susceptibles de regularización y en el que estuviera en vigor esta disposición.
Da igual que la renta con la que se
adquirieron los bienes o derechos se haya generado en un periodo prescrito. La
presunción solo se destruye si se demuestra que los bienes o derechos se
adquirieron con rentas declaradas o en un periodo en el que la entidad no
tributaba por el Impuesto sobre Sociedades.
® El TEAC, en Resolución de 21 de marzo de 2013, determina que la
contabilidad es un medio de prueba válido a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el
periodo impositivo al que resulta imputable.
® Si no se presentó el modelo 720 en plazo (finalizó el 30 de abril de
2013) habrá que pensarse muy mucho su presentación posterior, porque los bienes
o derechos situados en el extranjero y declarados, con la literalidad de la
norma podrían gravarse como renta no declarada e imponerse una sanción sobre la
cuota diferencial resultante del 150%. Habrá que estar atentos al criterio que
pueda fijar la DGT al respecto.
Si la empresa ha realizado
alguna de las operaciones que enumeramos a continuación, seguramente surgirán
diferencias temporarias o permanentes si contablemente no han sido valoradas a
valor razonable. La norma fiscal manda reconocer los ingresos por diferencia
entre el valor de mercado del bien entregado y su valor contable, o entre el
valor de mercado del bien recibido y el valor contable de la participación.
ü Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
ü Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
ü Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de
éstos, reducción del capital con devoluciones de aportaciones, reparto de la
prima de emisión y distribución de beneficios.
ü Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o
parcial.
ü Los adquiridos por permuta.
ü Los adquiridos por canje o conversión.
® La DGT, en Consultas de 21
de abril de 2010 y de 11 de marzo de 2011, determina que como el artículo 15
(que regula la valoración de las operaciones anteriores) y el 16 del TRLIS
establecen ambos reglas de valoración, pero el primero resulta ser más especial
que el segundo que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece
aquél sobre éste sin que sea necesario, por tanto, que las operaciones allí
reguladas se vean afectadas por el artículo 16 ni por las obligaciones de
documentación que afectan a las operaciones vinculadas.
12. Efectos de la sustitución del valor
contable por el valor normal de mercado
Cuando
un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos
fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente de aquél
integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de
adquisición, de la siguiente manera:
ü Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo
circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un
ingreso.
ü Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del
inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan.
ü Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del
inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a
la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los
referidos elementos.
ü Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban,
excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial, en cuyo
caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.
13. Corrección monetaria por la
venta de inmuebles
Si durante el período impositivo 2013 se ha transmitido con beneficio
algún inmueble del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias,
habrá que calcular el ajuste negativo al resultado contable que la norma fiscal
nos permite por depreciación monetaria. El importe máximo viene determinado por
la renta que se haya generado en la transmisión, entendiendo por tal una venta,
permuta, pago por separación de socios o liquidación con entrega de inmuebles.
® Solo se aplica a rentas
positivas y como consecuencia de su aplicación no puede ser la renta negativa.
No se aplica a los inmuebles que son calificados de existencias. En este
sentido se manifiesta el Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de septiembre de
2013. Argumenta que para calificar un inmueble como inmovilizado o existencia
no es suficiente que la intención inicial sea destinar el bien de forma
duradera a la actividad de la empresa. Aunque en el caso examinado un terreno
se había contabilizado inicialmente como inmovilizado, nada impide que, si
nunca ha sido explotado, pueda ser calificado de existencia cuando se destine a
su venta.
® Los coeficientes se
aplican sobre las amortizaciones contables y no sobre las fiscales cuando se
practicó libertad de amortización o aceleración de amortizaciones. En este caso
el exceso de amortización revierte en la venta. Para el coeficiente K se tiene
en cuenta el tiempo de tenencia del inmueble en poder de la empresa o en los 5
ejercicios anteriores a la fecha de transmisión, si éste último plazo fuere
menor, a elección del sujeto pasivo y no se aplica K si es > 0,4.
Cuando
la permuta se califica como comercial, la norma fiscal y contable de imputación
coinciden, por lo que no habrá que practicar ningún ajuste. Por el contrario,
si se ha calificado como no comercial, la norma fiscal obliga a integrar en la
base imponible la diferencia entre el valor de mercado del elemento adquirido y
el valor contable del bien entregado, cosa que no se hace contablemente.
® Hay que tener en cuenta
que si se trata de la típica operación inmobiliaria de permuta de suelo por edificación
futura, es posible imputar el ingreso como operaciones a plazo. También, se
podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios cuando
la entrega del activo se produzca dentro de los 3 años siguientes a la
operación de permuta, aplicando la deducción en el ejercicio en que se recibe
el bien.
Asimismo
será de aplicación la nueva deducción por inversión de beneficios (sobre los
obtenidos en ejercicios iniciados en 2013 o siguientes), siempre que el
inmueble se reciba antes del transcurso de 2 años desde el inicio del período
impositivo en el que se efectuó la permuta y que no se hayan repartido los
beneficios de años atrás, o bien se aplique sobre el beneficio del año en que
se recibe el inmueble ya terminado.
15. Gastos fiscalmente no deducibles
Habrá que chequear los gastos que citamos a continuación ya que no son
deducibles fiscalmente y, si se han contabilizado, habrá que hacer un ajuste de
carácter permanente en la base imponible del Impuesto. Son los siguientes:
ü Los que representen una retribución de los Fondos Propios.
ü Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
ü Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de
apremio o por autoliquidación extemporánea.
ü Las pérdidas del juego.
ü Los donativos y liberalidades.
ü Las dotaciones a fondos internos de pensiones.
ü Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas con
personas o entidades residentes en Paraísos fiscales.
ü Los gastos financieros derivados de deudas con entidades que forman
grupo mercantil, destinados a la adquisición, a otras entidades del grupo, de
participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades,
o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras
entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos
económicos.
ü
Los gastos que excedan, para cada perceptor, del
importe de 1.000.000 €, o en caso de resultar superior, del importe que esté
exento por aplicación de lo establecido en el artículo 7.e) de la ley del IRPF, derivados de la extinción
de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil.
ü
Las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de
entidades.
ü
Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a
través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del
mismo o cese de su actividad.
ü
Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros
de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, excepto en el
caso de transmisión de la participación en la misma, o extinción.
® Habrá que prestar especial
atención a los cuatro últimos, que tienen efectos por primera vez en 2013, por
si hubiera que realizar un ajuste positivo por el importe del gasto
contabilizado.
®El
Tribunal Supremo, en Sentencia de 30 de mayo de 2013, pone en tela de juicio la
deducibilidad de ciertos gastos que no sean obligatorios legal o
contractualmente. En el supuesto de hecho examinado no admite la deducibilidad
del coste de entrega de acciones a los trabajadores por no ser la misma
obligatoria hasta el momento en el que se decidió.
16. Imputación temporal de gastos
Hay que detectar si en la contabilidad aparecen registrados gastos en
un período anterior al de su devengo. De ser así se imputarán en la base
imponible del Impuesto correspondiente al período impositivo del devengo. En
estos casos surge una diferencia positiva en el ejercicio de la contabilización
y una negativa en el ejercicio del devengo.
Si, por el contrario, se ha contabilizado un gasto en un período
posterior al de su devengo se imputará en la base imponible correspondiente a
este último, salvo que resulte una tributación inferior a la que correspondería
de haber sido imputado en el ejercicio del devengo, teniendo en cuenta a estos
efectos la prescripción, en cuyo caso se imputará en el período del devengo y
no en el de su contabilización. Esto ocurre, por ejemplo, cuando se aprovechan
deducciones o se compensan bases imponibles negativas que de otra manera
caducarían en el ejercicio en el que se produjo el gasto.
® Es importante analizar si la pérdida contable surgida en la
transmisión de un activo pudiera ser consecuencia de la falta de amortización
del mismo o de la no contabilización del gasto por el deterioro sufrido con
anterioridad a la transmisión, por ejemplo en las ventas de terrenos o de
activos financieros. De ser así habría que determinar si se ha producido
perjuicio económico para la Hacienda Pública por no haberlo imputado en base
conforme a devengo. Asimismo es frecuente que no se contabilicen gastos
financieros, correspondientes a préstamos, por efectuarse el pago en un
ejercicio posterior.
17. Limitación
de gastos satisfechos por extinción de la relación laboral, común o especial
Desde el
día 1 de enero de 2013 se regula un nuevo supuesto de gastos no deducibles, los
derivados de la extinción de la relación laboral que excedan, para cada
perceptor, del mayor de: 1.000.000€ o, si es superior, de la cuantía establecida
con carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores, en su normativa de
desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de
sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de
convenio, pacto o contrato, estando este importe exento en IRPF por aplicación
del artículo 7.e) de la Ley 35/2006, aún cuando se satisfagan en varios
periodos impositivos.
® Los
gastos no deducibles serán los mencionados excesos derivados de la extinción de
la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de
administrador o consejero. A estos efectos, se computarán las cantidades
satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de
sociedades.
18. Deducibilidad
de las retribuciones satisfechas a los administradores
Las retribuciones pagadas a los administradores de sociedades serán
deducibles si, según los Estatutos de la entidad, como mínimo se ha previsto
esa remuneración (siendo recomendable que se determine la forma de
cuantificarla). En caso de que, además, algún miembro del Consejo tenga con la
compañía un contrato laboral de alta dirección, como las funciones de este tipo
de contratos son similares a las que desempeñan los administradores, la
relación no se considera laboral, sino mercantil, por lo que para que esa
remuneración sea deducible también debe estar prevista en Estatutos.
Cuestión diferente será el caso de un administrador que tenga una
relación laboral común, en cuyo caso la retribución correspondiente a esta
relación no es preciso que figure en Estatutos para que sea deducible.
® Si los miembros de
Consejos de Administración incurren en gastos para realizar su labor, tales
como gastos de desplazamiento o alojamiento, y estos son abonados por la
entidad, a los mismos no se les aplicará el régimen de dietas establecido para
trabajadores con relación laboral. No obstante, serán deducibles para la
entidad, sin constituir renta para el preceptor, cuando la entidad ponga a
disposición del miembro del Consejo los medios para asistir a las reuniones del
órgano del que forma parte, por ejemplo satisfaciendo el desplazamiento o el
alojamiento. Asimismo será deducible lo empleado para resarcir al consejero de
los gastos en los que haya incurrido para desempeñar su labor, siempre que se
acredite que lo satisfecho viene a compensar estrictamente dichos gastos.
19. Limitación de los gastos financieros
Por un
lado, existe la imposibilidad de deducir los gastos financieros derivados de
deudas con entidades del grupo (artículo 42 del Código de Comercio) cuando
dichas deudas se destinen a la adquisición a otras entidades del grupo de
participaciones en el capital de cualquier tipo de entidades o a realizar
aportaciones en el capital a otras entidades del grupo. Sin embargo, esos gastos
financieros sí podrán deducirse si el sujeto pasivo acredita que las
operaciones tienen motivo económico válido.
Por otro lado, además de los gastos financieros pagados a empresas del
grupo, también está limitada la deducción en general de los gastos financieros
al 30% del beneficio operativo del ejercicio. No obstante, sí serán deducibles
los gastos financieros, hasta 1.000.000 € aunque superen el citado límite
relativo. Los gastos que no puedan ser deducidos, se podrán aplicar en los
periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos,
conjuntamente con los del período impositivo correspondiente.
Si los gastos financieros netos del período no alcanzan el límite
anterior, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros del
período se adicionará al límite, para la deducción de gastos financieros netos
en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos,
hasta que se deduzca dicha diferencia.
® Es importante chequear las
siguientes cuentas contables: (661), (662), (664) y (665) para detectar cuáles
son los gastos financieros del ejercicio. Pero hay que tener en cuenta que no
se incluyen como gasto o ingreso financiero los intereses devengados y no
cobrados de un derecho de crédito objeto de deterioro de valor; las diferencias
de cambio que se integren en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y que deriven de
cualquier endeudamiento afectado por aplicación del artículo 20 de la ley; las
coberturas financieras vinculadas al endeudamiento; o los resultados, tanto
positivos como negativos, que correspondan al partícipe no gestor de las
cuentas en participación.
®En cuanto a la aplicación
del límite de gastos financieros deducibles cuando los créditos de la entidad
se ceden a otra mediante contrato de factoring, el Centro Directivo, en
Consulta de 18 de abril de 2013, intepreta que el descuento pagado por la
entidad en la cesión de los créditos no es un gasto financiero afectado por la
limitación en su deducibilidad.
20. Amortizaciones
ü
Limitación de la amortización
fiscal
Existe una limitación de las amortizaciones fiscalmente deducibles
para los períodos impositivos iniciados en 2013 y 2014. En concreto se limita,
al 70%, la deducibilidad de la amortización contable, que hubiera resultado
fiscalmente deducible, del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias en función del método de amortización que se esté
aplicando, para las empresas que no sean de reducida dimensión. Por ejemplo, si
una entidad amortiza contable y fiscalmente un turismo al coeficiente máximo de
tablas, que es el 16%, en 2013 y 2014 solo podrá deducirse fiscalmente el
11,2%.
Se limita igualmente al 70% la amortización deducible de los mismos
bienes de inmovilizado que se amorticen aceleradamente por haber sido puestos a
disposición de la entidad en un periodo impositivo en el que cumplía los
requisitos para tributar por el régimen especial de empresas de reducida
dimensión (ERD), de elementos en los que se materialice la reinversión si ésta
se hizo cuando la empresa se calificaba como ERD o los que se estén adquiriendo
por el régimen especial de arrendamiento
financiero, cuando ya no se cumplan los requisitos de ERD. Esta limitación no
se aplica a los planes especiales de amortización.
® El
30% no deducible se recuperará a partir de 2015 de forma lineal en 10 años u,
opcionalmente, durante la vida útil del elemento patrimonial. No obstante, si
se vendiera el activo se recuperaría vía ajuste negativo con la transmisión.
ü Amortización según tablas
De no optar el sujeto pasivo por ningún método de
amortización fiscal, se aplica el método de tablas por defecto. Si algún
elemento no se encuentra clasificado en tablas se utiliza el 10% y un período
máximo de 20 años. La empresa puede elegir la dotación de la amortización
siempre que se encuentre entre el coeficiente máximo y el período máximo de
vida útil. De ahí que se pueda variar todos los años entre dicho rango sin
necesidad de autorización por parte de la Administración.
® Hay que tener en cuenta que si en algún período un
elemento es amortizado por debajo del coeficiente mínimo de tablas, el exceso
de amortización sobre dicho mínimo, realizado en un período posterior, se
entiende que corresponde al período impositivo en el que no se llegó al mínimo.
No obstante, la deducibilidad queda condicionada a que de ello no se derive una
tributación inferior a la que se habría producido si la deducción se hubiese
efectuado por devengo, máxime si consideramos que la Administración viene
entendiendo que se produce menor tributación si está prescrito el ejercicio en
el que se devengó el gasto.
ü Libertad de amortización
Como sabemos el legislador admite, en algunos
supuestos, que desde el punto de vista fiscal se amorticen libremente los
activos, lo que dará lugar a ajustes negativos en la base imponible del
Impuesto en el ejercicio en el que se escoja esa opción, ajustes que revertirán
en años posteriores. Enumeramos algunos de ellos:
ü
En las sociedades anónimas laborales y sociedades
limitadas laborales el inmovilizado material, intangible y las inversiones
inmobiliarias afectos a sus actividades cuando se adquieren en los 5 primeros
años de su calificación como tales.
ü
Los activos mineros y las cantidades abonadas en
concepto de canon de superficie por las empresas que aplican el régimen
especial de la minería
ü
Los elementos del inmovilizado material e intangible
afectos a las actividades de I+D, excluidos los edificios.
ü
Los gastos de I+D activados como intangibles (sin
tener en cuenta las amortizaciones de los elementos que tengan libertad de
amortización).
ü
Los elementos nuevos del inmovilizado material y de
las inversiones inmobiliarias de las empresas de reducida dimensión, aunque la
deducibilidad se somete a unos límites y requisitos.
ü Libertad de amortización con o sin creación de empleo
Recordamos
que el 30 de marzo de 2012 se derogó este régimen regulando una limitación
respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos
impositivos en los que se hubiera generado el derecho a la aplicación de la libertad
de amortización.
En definitiva, deja de
aplicarse para las inversiones adquiridas a partir del día 31 de marzo de 2012.
No obstante, excepto las ERD que podrán seguir aplicándola por los saldos que
tengan pendientes, el resto de empresas, si los activos fueron adquiridos con
mantenimiento de empleo entre los años 2009 y 2010, las deducciones pendientes
se limitan al 40% de la base imponible previa (base previa a la aplicación de
la libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas).
Si los activos fueron adquiridos sin mantenimiento de empleo, es decir entre
los años 2011 y hasta el día 30 de marzo de 2012 las deducciones pendientes se
limitan al 20% de la base imponible previa.
® Si se realizaron inversiones en elementos nuevos
del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias desde ejercicios
iniciados en 2010, hasta el 30 de marzo de 2012, analice si puede acogerse a la
libertad de amortización condicionada o no al mantenimiento de plantilla. Si su
empresa es de reducida dimensión, siempre podrá utilizar la libertad de
amortización prevista en este régimen especial de 120.000 € por hombre/año de
incremento de la plantilla y con el compromiso de mantenerla.
ü Amortización de activos revalorizados
Si la entidad optó
por actualizar balances según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 16/2012 (BOE 28-12), la
amortización contable de los bienes actualizados (pueden ser todos los
elementos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias o solo
alguno o algunos de los inmuebles), del ejercicio iniciado en 2013, se habrá
realizado sobre valores actualizados.
Esto originará
una diferencia temporaria positiva, toda vez que hasta 2015 la amortización
fiscal no se realizará sobre los valores actualizados.
® Si
se ha acudido a la reciente actualización de balances, habrá que tener cuidado
de realizar, en ejercicios iniciados en 2013 y 2014, el correspondiente ajuste
positivo al resultado contable.
® En ese caso, tenga en
cuenta que no se puede disponer de la reserva de revalorización salvo en los
supuestos determinados por la norma, y que en la Memoria de los ejercicios en
los que los elementos actualizados estén en el patrimonio de la entidad deberá
realizar determinadas menciones.
21. Arrendamiento financiero y operativo
ü Régimen especial de arrendamiento financiero
Aunque la contabilización de la adquisición de un elemento sea como la de
una adquisición financiada, si se cumplen los requisitos del artículo 115 del
TRLIS, como que la parte de recuperación del coste del bien sea constante o
creciente a lo largo del contrato, es gasto fiscal el componente financiero y
el componente de recuperación de valor de la cuota satisfecha por el
arrendamiento, con el límite, este último, del duplo de la amortización lineal
máxima según tablas o del triple si el arrendatario es una ERD.
® Aunque en un primer momento los contratos
vigentes con períodos anuales de duración iniciados en 2009, 2010 y 2011,
quedaron eximidos de cumplir el requisito de que se mantuviera el carácter
constante o creciente de la parte de recuperación del coste del bien, esta
posibilidad se ha prorrogado para
los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012 y hasta
el año 2015.
ü Arrendamiento financiero del artículo 11.3
®Si el arrendamiento no
fuera operativo, pero no cumple los requisitos del mencionado artículo 115,
solo es deducible el gasto contable por amortización, siempre que no exceda del
coeficiente máximo de tablas y, naturalmente, el gasto financiero que no supere
los límites propios de este tipo de gasto.
ü Arrendamiento operativo
Cuando
el arrendamiento es operativo, el gasto contable es fiscalmente deducible. No obstante, hay que indicar que, a pesar de que no exista opción de
compra, podrían producirse situaciones que, desde un punto de vista económico,
serían asimilables a la adquisición financiada, como pueden ser, entre otras,
las siguientes: contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler
coincide con la vida útil del bien o, cuando siendo menor aquél, existe
evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo
significativo el valor residual al finalizar el período de utilización, y
siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica
del mantenimiento de dicho arrendamiento; y cuando las especiales
características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad
quede restringida al arrendamiento.
® En estas situaciones, el
arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto para los
contratos de arrendamiento financiero, en tanto su calificación económica es
coincidente, y ver si es posible aplicar el régimen especial por cumplirse los
requisitos para ello.
ü Régimen
de amortización fiscal anticipada de determinados activos adquiridos mediante
arrendamiento financiero
Recordamos
que hasta ahora se había permitido amortizar fiscalmente elementos del
inmovilizado material adquiridos en leasing, antes de su puesta en
funcionamiento, previa autorización administrativa. Se podía aplicar este
beneficio fiscal respecto de activos cuyos períodos de contratación o
construcción fueron peculiares y cuya utilización económica fuese singular.
Este
sistema de amortización especial, aplicado a la construcción naval sobre todo,
hizo que la Comisión Europea entendiese que podría constituir ayuda de Estado.
Ante las dudas se modificó el artículo
115.11 del TRLIS, de tal manera que la amortización anticipada se aplique solo
para elementos del inmovilizado material en los que las cuotas de arrendamiento
financiero se satisfagan en su mayor parte antes de que termine la construcción
del activo, el período mínimo de construcción sea de 12 meses y los activos
tengan unos requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan
con la producción en serie.
22. Amortización inmovilizado intangible
Hay que distinguir entre inmovilizados intangibles
con vida útil definida o indefinida. Si se trata de inmovilizados con vida útil
definida, desde el punto de vista fiscal el gasto contable lo es fiscalmente.
El legislador tributario determina varios métodos para fijar el gasto fiscal:
amortización según tablas, dígitos o amortización a porcentaje constante.
Recordamos que la amortización contable se determina en función de la vida
útil.
Si se trata de activos con vida útil indefinida, el
Plan General de Contabilidad no los considera amortizables. Desde el punto de
vista fiscal, en general, se permite realizar un ajuste negativo, de carácter
permanente, del 10%. Recordamos que para los ejercicios iniciados en 2012 y
2013, y también esta medida se ha prorrogado a 2014 y 2015, el gasto fiscal se
recorta del 10 al 2%, excepto para ERD.
® Si en nuestro activo
tenemos intangibles de vida útil indefinida que aún tengan valor contable y no
somos ERD, en 2013 solo podremos realizar un ajuste negativo al resultado contable
por el 2% de su valor. Si somos empresa de reducida dimensión el gasto fiscal
puede ser del 10%.
®Recordamos que se ha aprobado una Resolución de 28 de mayo de 2013 del ICAC por la que
se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria
del inmovilizado intangible.
Aunque desde el punto de vista contable no se
amortizan los fondos de comercio, solo se deterioran, el legislador fiscal
permite deducir cada año parte de su valor, lo que se realiza mediante ajuste
negativo.
Para los períodos impositivos iniciados durante 2012 y 2013, prorrogado también
a 2014 y 2015, la deducción anual del 5%, que se aplicaba sobre el precio de
adquisición del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio,
se reduce al 1%, excepto para las ERD. El nuevo porcentaje se aplica al fondo
de comercio que aflora en las adquisiciones de negocios y al que surge en las
operaciones de reestructuración empresarial.
Dicho porcentaje también coincide con el que se fijó
para el fondo de comercio financiero, que pasó de una deducción de la veinteava
parte a ser de la centésima parte de la diferencia entre el precio de
adquisición de las participaciones y el patrimonio neto de la entidad
participada.
® Recordamos que los únicos
fondos de comercio financieros susceptibles de generar ajustes negativos, son
los surgidos por participaciones adquiridas en entidades, sean o no residentes
en la UE, con anterioridad al 21 de diciembre de 2007, y también los que
afloraron por las participaciones adquiridas en empresas, establecidas fuera de
la UE, situadas en países en los que se pueda demostrar la existencia de
obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones de negocios, y siempre que
la adquisición se haya realizado antes del día 21 de mayo de 2011.
Generalmente es deducible el gasto contable. No
obstante no lo serán los derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por
ser subjetivos. Tampoco lo serán los derivados de retribuciones a largo plazo
al personal, los contratos onerosos, de reestructuraciones, riesgo de
devoluciones de venta y los de retribución al personal mediante fórmulas
basadas en instrumentos de patrimonio.
® El gasto puede ser
deducible en los supuestos siguientes:
ü Retribuciones a largo plazo al personal: solo son deducibles las
contribuciones de los promotores de planes de pensiones y las realizadas a
planes de previsión social empresarial siempre que no sean fondos internos, se
imputen a los trabajadores, que se transmita de forma irrevocable el derecho a
la percepción y que se transmita la titularidad y gestión de los recursos.
ü Retribuciones al personal con pagos en instrumentos de patrimonio: el
gasto será deducible en el momento en que la provisión se aplique a su
finalidad, es decir cuando se liquide en efectivo o, si se satisface mediante
la entrega de instrumentos de patrimonio, cuando los mismos sean entregados.
ü Por reestructuraciones: solo serán deducibles si se refieren a
obligaciones legales o contractuales y no si son meramente tácitas.
ü Por devoluciones de ventas: serán deducibles cuando se produzcan las
devoluciones de ventas y los ocasionados por la provisión por garantías de reparación
y revisión, y para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de venta,
con el límite de multiplicar un porcentaje sobre el saldo de las ventas con
garantía pendiente al finalizar el periodo impositivo.
Son deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de
insolvencias contabilizadas de deudores cuando, a la fecha de devengo del
Impuesto, hayan transcurridos 6 meses desde que venció la obligación. Sin
embargo, aunque no haya transcurrido dicho plazo, el gasto contable es
fiscalmente deducible si el deudor se encuentra en alguno de los siguientes
casos:
ü Declarado en
situación de concurso.
ü Procesado por delito
de alzamiento de bienes.
ü Cuando las obligaciones han sido reclamadas
judicialmente o son objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de
cuya solución dependa su cobro.
No se pueden deducir las dotaciones, excepto que
sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial, respecto de créditos que
estén en alguna de las siguientes circunstancias:
ü Adeudados o afianzados por entidades de Derecho público, o por
entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
ü Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio
y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la
garantía.
ü Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
ü Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
ü Tampoco van a ser deducibles las dotaciones para la cobertura del
riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas
con el acreedor, salvo que la insolvencia esté judicialmente declarada, ni las
dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de
clientes y deudores.
® No obstante, tratándose de
ERD, podrá deducirse globalmente el 1% sobre los deudores existentes al fin del
período impositivo, bien entendido que el citado porcentaje gira sobre los
deudores que no hayan sido deteriorados individualmente ni sobre los créditos
cuya insolvencia no sea deducible según lo apuntado antes. A estos efectos se
debe tener en cuenta que si hemos ido dotando en ejercicios anteriores, la
dotación no es acumulativa, sino del 1% de los saldos a fin de ejercicio.
Cartera de
empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Si hasta ahora la norma fiscal
permitía deducir como gasto fiscal (normalmente no se contabiliza deterioro) la
disminución en el ejercicio de los fondos propios de las participadas, para los
ejercicios iniciados en enero de 2013 desaparece este gasto fiscal.
® Si la empresa tiene pendiente de revertir el
ajuste negativo efectuado por las pérdidas de las participadas del grupo,
multigrupo y asociadas hasta el 31 de diciembre de 2012, dicha reversión se
integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos
propios, al cierre del ejercicio, exceda al que tenían al inicio del período.
Cartera
de participaciones en el capital de otras sociedades
Hasta ahora la norma fiscal
permitía deducir como gasto el deterioro contable, sin embargo, para los
ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013 ya no será gasto fiscal,
surgiendo por el gasto contable una diferencia positiva.
®A partir de este año habrá que chequear con
especial atención los deterioros contables que reviertan en el momento de las
transmisiones de las participaciones porque aunque el resultado contable de la
transmisión sea uno, el resultado fiscal será otro debido a que no se dedujeron
los deterioros contables.
®En caso de participaciones en empresas que no
cotizan, el importe de la reversión pendiente de integración a 31 de diciembre
de 2012 se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los
fondos propios de la participada, al cierre del ejercicio, exceda al del
inicio, salvo en los casos en los que el deterioro fue consecuencia de una
distribución de dividendos y que por ello no dio lugar a deducción por doble
imposición.
®También deberán integrarse las pérdidas por
deterioro, correspondientes a 2012 y periodos anteriores, cuando se reciban
dividendos de las participadas, excepto que dichos dividendos no se tengan que
contabilizar como ingreso. Si se trata de acciones en entidades que cotizan en
bolsa el ingreso de la reversión se integrará en la base imponible del período
impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito
contable.
27. Obtención de rentas negativas
A partir de enero de 2013, si su empresa ha obtenido
una renta negativa por alguna de las causas que se señalan a continuación, ya
no podrá deducirla como hasta ahora:
ü Por
transmisión de participaciones
La renta negativa obtenida por la
transmisión de una participación en entidades residentes, o no residentes, se
minorará en el importe de los dividendos, o participaciones en beneficios,
obtenidos por la transmitente en los períodos impositivos iniciados a partir de
2009. Los dividendos, o participación en beneficios, que reducen la renta
negativa son aquellos que han tenido derecho a la aplicación de la deducción o
de la exención para evitar la doble imposición.
ü Derivadas
de un Establecimiento Permanente (EP) en el extranjero
Como antes se dijo, ya no son
deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero de los EP, salvo
cese en la actividad o transmisión del EP. En estos dos casos si se obtuviera
una renta negativa se minorará con las rentas positivas netas obtenidas por el
EP antes de realizar la transmisión o la cesión.
®Cuando a partir de enero de
2013 se integren en la base imponible rentas positivas obtenidas por un EP en
el extranjero, la deducción o exención para evitar la doble imposición no se
aplicará hasta el momento en que la renta positiva exceda de las rentas
negativas que en ejercicios anteriores fueron compensadas. Sin embargo, si las
pérdidas se producen en 2013 y siguientes, a las rentas positivas obtenidas
después se le restarán las negativas pendientes de incluir en la base.
ü Derivadas
de una Unión Temporal de Empresas (UTE) en el extranjero
Dejan de ser también deducibles
las rentas negativas de empresas miembros de una UTE en el extranjero, salvo en
los casos en que se transmita la participación o se produzca la extinción. Si
se produce cualquiera de los dos casos anteriores y se obtiene una renta
negativa, ésta se minorará con las rentas positivas netas obtenidas antes de la
transmisión o cesión.
®Cuando en sucesivos ejercicios la UTE obtenga
rentas positivas, las empresas miembros las integrarán de manera similar a las
vistas en los EP´s.
ü Por transmisión de participaciones en grupos
fiscales
Cuando se transmitan
participaciones de una sociedad del grupo, que deja de formar parte del mismo,
y se obtiene una renta negativa, está se minorará en el importe de las bases
imponibles negativas generadas dentro del grupo por la entidad transmitida que
haya sido compensada dentro del grupo.
28. Compensación de bases imponibles negativas
de ejercicios anteriores
Recordamos que desde el año 2012 se ha limitado la compensación de las
bases imponibles negativas para entidades que en los 12 meses anteriores al
inicio de los periodos impositivos superen 6.010.12,04 € de volumen de
operaciones. En el siguiente cuadro se recogen los porcentajes máximos de las
bases negativas que se pueden reducir de la base imponible del ejercicio previa
a dicha compensación.
Compensación
de Bases imponibles negativas
|
|||
Importe
neto de la cifra de negocios en euros
|
2010
|
2011
|
2012- 2013 -2014-2015
|
INCN<
20.000.000
|
100,00%
|
100,00%
|
100,00%
|
20.000.000
<INCN<=0.000.000
|
100,00%
|
75,00%
|
50,00%
|
INCN>60.000.000
|
100,00%
|
50,00%
|
25,00%
|
ü Hay que tener en cuenta que el plazo para compensar es de 18
años, antes 15 posteriores a aquel en que se originó la base imponible
negativa. Con la ampliación del plazo, las bases negativas generadas en 1997 y
1998 podrán ser compensadas hasta los ejercicios 2015 y 2016, respectivamente.
ü Las
entidades de nueva creación pueden compensar las bases imponibles negativas con
las rentas positivas de los 18 ejercicios que concluyan a partir del primer
período impositivo cuya renta sea positiva.
ü Para
poder ejercer el derecho a compensar la base imponible negativa es obligatorio
presentar la declaración, o que la Administración nos la reconozca en
liquidación. También es necesario conservar la contabilidad y los soportes
documentales que acrediten la cuantía y procedencia de la base imponible
negativa, ante una eventual comprobación administrativa, aunque se hubiera
generado en un periodo ya prescrito.
®A partir de 2013 no se tendrá
en cuenta la limitación a la compensación de bases imponibles negativas en el
importe de las rentas correspondientes a quitas (según el tenor literal de la
norma), consecuencia de un convenio con los acreedores no vinculados con el
sujeto pasivo, aprobado en un período impositivo iniciado a partir de 1 de
enero de 2013.
Para
2013 son los siguientes:
%
En
general
|
30
|
Entidades
de reducida dimensión
|
25/30
|
Micropymes
|
20/25
|
Entidad
de nueva creación
|
15/20
|
Cooperativas
fiscalmente protegidas
|
20
|
Cajas
rurales, mutuas de seguros, cooperativas de crédito y mutualidades de
previsión social
|
25
|
Sociedades
de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento
|
25
|
Entidades
parcialmente exentas
|
25
|
Comunidades
titulares de montes vecinales en mano común
|
25
|
Entidades
sin fines lucrativos (Ley 49/2002)
|
10
|
Sociedades
y fondos de inversión
|
1
|
Fondos
de pensiones
|
0
|
Sociedades
de hidrocarburos
|
35
|
Entidad
Zona Especial Canaria (ZEC)
|
4
|
® El Tribunal Supremo, en Sentencia de 21 de junio
de 2013, comparte el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Resolución de 30 de mayo de 2012 que estimó el recurso extraordinario de alzada
para la unificación de doctrina promovido por el Director General de Tributos,
confirmando el criterio de que no procede aplicar el tipo reducido previsto
para las ERD a entidades que no realizan actividades económicas. Este criterio
fue también defendido por la Audiencia Nacional en sentencia de 23 de diciembre
de 2010.
En definitiva, una entidad de mera tenencia de
bienes no puede aplicar el tipo reducido de las ERD, habida cuenta de que la
finalidad que persigue el legislador con la aplicación del tipo reducido es la
de incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven
las inversiones y el empleo, finalidad que está ausente en las sociedades de
mera tenencia de bienes.
®Recordamos que el TEAC, en Resolución de 28 de mayo
de 2013, en relación a la consideración como actividad económica del
arrendamiento de inmuebles ha fijado criterio en el sentido de que la persona y
el local para el desarrollo de la entidad son requisitos necesarios para
calificarla como actividad económica, pero no son suficientes, y si se
acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener
empleado y local, el arrendamiento de inmuebles no se calificaría como
actividad económica.
ü Tipo de
gravamen de micropymes
Continúa vigente el tipo reducido del 20% para
micropymes que mantengan empleo, por los primeros 300.000 € de base imponible,
gravándose al 25 por 100 el resto de base. Se ha de tratar de entidades que
tengan un importe neto de su cifra de negocios inferior a 5.000.000 de € y que
la plantilla media sea menor de 25 empleados. Este tipo ha sido prorrogado
hasta el año 2015.
Para el cálculo de la plantilla se tienen en cuenta las personas
contratadas en los términos dispuestos por la legislación laboral, considerando
la jornada contratada en relación con la jornada completa. Se consideran los
trabajadores que estén dados de baja por maternidad o enfermedad. No forman
parte de la plantilla los socios que, conforme a la legislación laboral, no son
empleados aunque presten servicios retribuidos a la empresa. La DGT interpreta
que tampoco se computan como plantilla los administradores cuando posean el
control de la entidad.
ü Tipo de gravamen
para entidades de nueva creación
Este tipo (15-20%) que podrá ser de
aplicación por vez primera en 2013, es para sociedades constituidas a partir de
1 de enero de 2013. Es necesario que la entidad realice actividades económicas
y el incentivo se aplicará en el primer período impositivo en que la base
imponible sea positiva y en el siguiente, siempre que la base sea también
positiva.
No se entiende realizada una actividad económica cuando hubiera sido
realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y
transmitida a la entidad de nueva creación. Tampoco cuando la actividad
económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de
la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o
indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva
creación, superior al 50%.
30. Deducción por doble imposición interna
Cuando la entidad integre el ingreso procedente de un dividendo aplicará
una deducción del 50% de la cuota que corresponda al importe íntegro del mismo,
porcentaje que será del 100% cuando la participación directa o indirecta sea
igual o superior al 5% y se hubiera mantenido la participación, al menos, 1
año, o se mantenga hasta completar ese plazo desde el cobro del dividendo.
Para los ejercicios iniciados
en 2013 se modifica la norma y, en los casos en que a priori no procede aplicar
la deducción por no existir ingreso contable, sí se aplica cuando se pruebe que
un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha
integrado en la base imponible en concepto de renta, por los tenedores
anteriores de la participación con ocasión de su transmisión. En este caso no
se integra en la base imponible el dividendo o participación en beneficios que
minorará el valor fiscal de la participación.
® Hay que tener presente que no procederá la
deducción cuando los dividendos recibidos correspondan a acciones adquiridas
dentro de los dos meses anteriores a la fecha de distribución, si en los dos
meses posteriores se venden valores homogéneos.
®También se aplicará el 100% de
deducción a los dividendos procedentes de entidades cuando se haya reducido el
porcentaje mínimo de participación hasta, como poco, el 3% como consecuencia de
una operación de reestructuración o de una operación en el ámbito de ofertas
públicas de adquisición de valores y se aplicará en los tres años siguientes a
la operación.
31. Deducción
por inversión de beneficios
Si su
empresa es de reducida dimensión y ha adquirido en 2013 algún inmovilizado
material o alguna inversión inmobiliaria, nuevos y afectos a actividades
económicas, podrá deducir el 10 ó 5%, en caso de micropyme con mantenimiento de
plantilla, del beneficio del ejercicio objeto de inversión corregido por el
siguiente coeficiente:
[BAI] –
[rentas o ingresos exentos, reducidos, bonificados, la corrección monetaria, o
que se hayan beneficiado de la deducción por doble imposición] /BAI, siendo BAI
el beneficio antes de impuestos, y computando el coeficiente con dos decimales,
redondeando por defecto.
También
podrá deducir por el beneficio de 2013 en 2014 si es en ese ejercicio en el que
los invierte.
Para tener derecho a este
beneficio se deberá dotar una reserva indisponible de la misma cuantía que la
base de deducción y mantenerla el tiempo que permanezcan los elementos
patrimoniales adquiridos en la entidad. Los elementos patrimoniales adquiridos
deberán permanecer en funcionamiento en
la sociedad, salvo pérdida justificada, durante 5 años o durante su vida útil
si resulta inferior.
® En la Memoria de las Cuentas
Anuales se debe hacer mención, durante el plazo de mantenimiento de las
inversiones, del importe de los beneficios acogidos a la deducción y el
ejercicio en que se obtuvieron; la reserva indisponible que deba figurar
dotada; identificación e importe de los elementos adquiridos; y la fecha o
fechas en que los elementos han sido objeto de adquisición y afectación a la
actividad económica.
® Esta deducción es
incompatible con: la libertad de amortización, la deducción por inversiones en
Canarias y la reserva por inversiones en Canarias. Además, el mismo euro de
inversión no puede dar lugar a aplicar más de una deducción.
32. Deducción por Investigación, Desarrollo
e Innovación (I+D+i)
® Si en 2013
tiene derecho a esta deducción debe saber que puede optar entre: aplicar el
límite de la cuota íntegra del 25-50% o ignorarlo a condición de aplicar un
descuento del 20% sobre los porcentajes de la deducción.
Es decir, en lugar de deducir un
30 ó 50% de la base de la deducción, podrá aplicar un 24-40% y, en caso de que
la cuota sea insuficiente para absorber la deducción, podrá solicitar a la AEAT el abono del
importe no deducido una vez transcurrido un año desde la finalización del
período impositivo en que se generó la deducción, con un límite de 1.000.000 €
anuales si se trata de actividades de
(i) ó de 3.000.000 € anuales si se trata en su conjunto de I+D+i.
® Para aplicar el nuevo régimen es necesario
que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a
actividades de I+D+i no se vea reducida desde el final del período impositivo
en que se generó la deducción hasta la finalización de los 24 meses siguientes
al término del período impositivo en cuya declaración se realice la
correspondiente aplicación o abono; que se destine un importe equivalente a la
deducción aplicada o abonada a gastos de I+D+i o a inversiones en elementos del
inmovilizado material o activo intangible, exclusivamente afectos a actividades
de I+D+i; y que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación
de la actividad de I+D+i o un acuerdo previo de valoración de los gastos e
inversiones correspondientes al proyecto de I+D.
Si en
2010 transmitió un inmovilizado material, intangible, inversión inmobiliaria o
participaciones en entidades y reinvierte el importe obtenido en el año 2013,
podrá aplicar una deducción del 12%, sobre la plusvalía de la venta, en el caso
de que su empresa tribute al tipo de gravamen general o si se trata de una ERD.
La deducción será del 7, 2 ó 17%, cuando el tipo de gravamen de la empresa sea
del 25, 20 ó 35%, respectivamente. Las entidades con un tipo de gravamen
inferior al 20% no pueden aplicar esta deducción.
Debe de
tener en cuenta que no todo el beneficio obtenido forma parte de la base de
deducción, dado que se excluyen los siguientes conceptos: el importe de las
pérdidas por deterioro deducidas o la parte de renta que generó derecho a la
deducción por doble imposición, si se transmitieron valores; y si se
transmitieron bienes de inmovilizado, las cantidades a las que se aplicó
libertad de amortización o el extragasto deducido en caso de adquisiciones de
los elementos en régimen de arrendamiento financiero.
Los bienes objeto de
reinversión habrán de mantenerse en el patrimonio de la entidad en general 5
años y, tratándose de bienes muebles, tan sólo 3, excepto pérdida justificada,
que la vida útil sea inferior a los plazos antedichos o que se produzca
reinversión en nuevos bienes o valores.
® La Audiencia
Nacional, en Sentencia Nº 442/2009 nos recuerda que para poder aplicar la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es necesario que en la
memoria de las cuentas anuales se refleje el importe de la renta acogida a la
deducción y la fecha de la reinversión. No se trata de un requisito formal
simplemente, sino de un requisito esencial que conlleva el derecho o no a gozar
del beneficio fiscal.
® La DGT, en
Consulta de 6 de marzo de 2013 niega la posibilidad de deducir por este concepto cuando una entidad,
habiendo obtenido una plusvalía por transmisión de participaciones, reinvierte
suscribiendo acciones emitidas por otra entidad del grupo, aunque esa entidad
tenga intención de acometer inversiones con el importe de la ampliación. La
inversión ha de ser directa, con la excepción de aquellos casos en los que
existan impedimentos para ello.
34. Deducción
por creación de empleo para trabajadores con discapacidad
® Si durante el año 2013 incrementa la plantilla de
trabajadores discapacitados, sepa que ha aumentado el importe de la deducción,
que era de 6.000 €, pasando a ser de 9.000 € por cada persona/año de incremento
promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o
superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100.
El
importe de la deducción es de 12.000 € por hombre/año de incremento de
plantilla cuando la discapacidad sea igual o superior al 65 por 100.
35. Deducción
por creación de empleo
2013 es
el primer ejercicio en que las entidades pueden aplicar esta deducción,
cuantificada en 3.000 € cuando hayan contratado a su primer trabajador, a
través de un contrato por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, que
sea menor de 30 años.
También
es de aplicación por primera vez en 2013 otra deducción, independiente de la
anterior, que podrán aplicar las entidades que tengan una plantilla inferior a
50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo
indefinido de apoyo a los emprendedores con desempleados beneficiarios de una
prestación contributiva. Podrán deducir de la cuota íntegra el 50% del menor de
los siguientes importes: el importe de la prestación por desempleo que el
trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación o el
importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que
tuviera reconocida.
® Esta
deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos realizados en
el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores y siempre
que, en los doce meses siguientes al inicio de la relación laboral, se
produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media
total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los
doce meses anteriores.
36. Deducciones por incentivos
En 2013 se sigue aplicando la reducción del límite
global de las deducciones en la cuota que, desde 2012, ha pasado del 35% al
25%. Recordamos que el límite se calcula sobre la cuota íntegra menos las
deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las
bonificaciones. Además, en ese límite también se engloba la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios. Recordamos que antes esta deducción
no se veía afectada por dicho límite.
También se aplica este año el importe reducido del
límite global de las deducciones, que pasa del 60 al 50%, cuando el importe de
la deducción por I+D del ejercicio supera en un 10% a la cuota íntegra.
Esta reducción del límite sobre cuota se aplicará
hasta el año 2015.
® El importe de las deducciones por doble
imposición, que quede pendiente de aplicar por insuficiencia de cuota, se podrá
compensar en los 7 ejercicios siguientes. Asimismo, el
plazo general para aplicar las deducciones a la inversión es de 15 años y, para
las deducciones correspondientes a actividades de I+D+i y para el fomento de
las tecnologías de la información y de la comunicación, de 18 años.
ü
Deducciones vigentes para 2012-2013
Concepto
de deducción
|
2012
|
2013
|
Bienes
del Patrimonio Histórico Español
|
4%
|
2%
|
Edición
de libros
|
2%
|
1%
|
Investigación
y desarrollo (I + D)
|
25-42%
|
25-42%
|
Gastos
investigadores cualificados (I + D)
|
17%
|
17%
|
Innovación
tecnológica (I + D)
|
12%
|
12%
|
Producción
cinematográfica (1)
|
18%
|
18%
|
Coproductor
financiero
|
5%
|
5%
|
Protección
del medio ambiente
|
8%
|
8%
|
Utilización
de nuevas tecnologías para los empleados (2)
|
1–2%
|
1-2%
|
Reinversión
de beneficios extraordinarios
|
12%
|
12%
|
Deducción
por inversión de beneficios
|
10-5%
|
|
Por
contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores
|
3.000
€ -variable
|
|
Creación
empleo minusválidos
|
6.000
€
|
9.000-12.000
€
|
(1) Se da vigencia indefinida a la deducción fijando
los porcentajes en el 18% para el productor y en el 5% para el coproductor. Se
amplía la base de la deducción a los gastos para la obtención de copias y a los
gastos de publicidad y promoción a cargo del productor, hasta el límite del 40%
de los costes de producción, minorados, como antes, en la parte financiada por
el coproductor financiero.
(2) Gastos e inversiones para habituar a los
empleados en la utilización de las TIC´s: también en 2014 será aplicable la
deducción del 1-2 por 100 del importe de los gastos por este concepto en el
ejercicio como gastos de formación profesional.
En el siguiente cuadro recogemos los porcentajes vigentes en los pagos
fraccionados realizados durante el año 2013.
Entidades sometidas al tipo general
del Impuesto: % pago fraccionado (PF)
|
||
Importe
neto de la cifra de negocios ( €)
|
Tipos
|
|
INCN<
10.000.000
|
21,00%
|
|
10.000.000
<INCN<=20.000.000
|
23,00%
|
|
20.000.000
<INCN<= 60.000.000
|
26,00%
|
|
INCN>60.000.000
|
29,00%
|
|
® Para los
sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses
anteriores a la fecha de inicio del período impositivo dentro de 2012 ó
2013 haya sido al menos de 20.000.000 euros, el importe de los pagos
fraccionados, no podrá ser inferior al resultado de
aplicar al resultado positivo de la cuenta de Pérdidas y
Ganancias de los tres, nueve u once meses de cada año natural, el
porcentaje del 12%. Para aquellas entidades en las que al menos el 85% de los
ingresos de los tres, nueve u once meses de cada año natural correspondan a
rentas a las que resulten de aplicación las exenciones de los artículos 21 y 22
o la deducción del artículo 30.2, ambos del TRLIS, dicho porcentaje será del 6%.
® Los dos primeros pagos fraccionados de 2013 no se han visto afectados
por las modificaciones normativas aprobadas por la Ley 16/2013, por la que se
establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se
adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE del día 30). Sin embargo,
el 3º pago fraccionado del mes de
diciembre debe tener en cuenta los cambios como, por ejemplo, la no
deducibilidad de los deterioros de cartera.
® El importe mínimo
del pago fraccionado según resultado contable no lo tienen que aplicar las
Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), los Fondos de Pensiones ni tampoco
las entidades parcialmente exentas, reguladas en el artículo 120 y siguientes
del TRLIS, por las rentas exentas.
38. Regímenes
especiales
ü Régimen
especial de arrendamiento de viviendas
En ejercicio iniciados a partir
de 1 de enero de 2013 se flexibilizan los requisitos de aplicación de este
régimen por el que los sujetos pasivos bonifican las rentas procedentes del
alquiler de vivienda en un 85%.
Las modificaciones son las siguientes: se reduce de 10 a 8 el mínimo de
viviendas arrendadas por la entidad; se suprime el límite máximo de 135 metros
cuadros de cada vivienda; se reduce de 7 a 3 años el periodo mínimo en el que
las viviendas han de estar alquiladas u ofrecidas en arrendamiento; y, por
último, el requisito de que al menos el 55% de las rentas obtenidas por la
entidad deben provenir del arrendamiento de viviendas, se puede sustituir por
que al menos el 55% del valor del activo de la entidad sea susceptible de
generar rentas con derecho a la aplicación de la bonificación del 85%.
ü Régimen
especial de SOCIMI’s
Con efectos para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, se
modifica el régimen de las Sociedades de Inversión Inmobiliaria que antes
tributaban al 19% y que exoneraba de gravamen a los socios, pasando, en
general, a tributar al 0% la sociedad y haciendo que los socios tributen por
los dividendos.
Al mismo tiempo se flexibilizan los requisitos para
aplicar el régimen, permitiendo que las entidades en las que participe una
SOCIMI con el mismo régimen que éstas puedan promover inmuebles; se recorta de
7 a 3 años el plazo en el que tienen que estar arrendados los inmuebles
promovidos por la entidad; se permite que las acciones se negocien también en
un sistema multilateral, aunque deben ser nominativas en ese caso; se rebaja de
15 a 5 millones de euros el capital mínimo; se eliminan los límites a la
financiación ajena; y, la obligación de repartir dividendos que no provienen de
participadas o de la transmisión de inmuebles, se rebaja del 90 al 80%.
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