Consulta Vinculante V2082-09, de 21 de septiembre de
2009 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas
Físicas
Ref. CISS 3758/2009
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Hecho imponible. Un
contribuyente ha ejercido la actividad de comercio al por menor de cuadros para
lo cual aportó 250 cuadros importados de Rusia, habiendo cesado en la misma en
diciembre de 2005 y sin haber desarrollado dicha actividad desde entonces,
teniendo intención de vender tales cuadros con posterioridad al cese en la
actividad. En el supuesto de que se hubiese producido la transferencia de esos
cuadros delpatrimonio empresarial al personal, las
posteriores entregas de los mismos estarán no sujetas al IVA, por efectuarse al
margen del ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Si no hubiese
cesado efectivamente en su actividad y, por ello, no se hubiera producido la
mencionada transferencia, podrá aplicar el régimen especial de los bienes
usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección por las previstas
operaciones de entrega de cuadros de arte resultantes de su actividad de
importación y venta de cuadros. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS
FÍSICAS. Las rentas obtenida con la venta de esos cuadros se calificarán como
ganancias patrimoniales o como rendimientos de actividades
económicas, en función de que se haya producido o no el cese efectivo en la
actividad de comercio al por menor de cuadros.
DESCRIPCIÓN
El
consultante ha ejercido una actividad de comercio al por menor de cuadros para
lo cual aportó 250 cuadros importados de Rusia, habiendo cesado en la misma en
diciembre de 2005 y sin haber desarrollado dicha actividad desde entonces.
Con
posterioridad al cese en la actividad el consultante tiene intención de vender
los cuadros referidos.
CUESTIÓN
Tributación de la venta de los cuadros que pretende
efectuar el consultante en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN
A.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El
artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto
las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito
espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con
carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados,
miembros o partícipes de las entidades que las realicen. El citado artículo 4,
en su apartado dos, establece lo siguiente:
“Dos.
Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad
empresarial o profesional:
a)
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las
sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de
la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los
sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de
las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
El
artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las
operaciones asimiladas a las entregas de bienes por dicho Impuesto, dispone en
su número 1º, letra a) lo siguiente:
“Se
considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º.
El autoconsumo de bienes.
A
los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las
siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo,
de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.”
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no
establece expresamente un criterio preciso para determinar el momento del
devengo del Impuesto en las transferencias de bienes del patrimonioempresarial del
sujeto pasivo a su patrimonio personal.
No obstante, cuando el cese en el ejercicio de la
actividad empresarial o profesional determinase la transferencia de los bienes
integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo a supatrimonio personal, circunstancia que no se
señala en el escrito de consulta, será de aplicación lo establecido en el
artículo 9, número 1º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito y, en
consecuencia, se deberá entender producida la entrega de bienes que supone la
referida transferencia de bienes y devengado el Impuesto correspondiente,
cuando se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad.
A tales efectos, no podrá entenderse producido dicho
cese en tanto el sujeto pasivo, actuando como empresario o profesional,
continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenado
los bienes de su activo.
La presentación de la declaración de cese en el
ejercicio de una actividad no produce, por sí misma, dicho cese, ni determina
el traspaso de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de un sujeto
pasivo a su patrimonio personal. Dicha declaración no es la
causa, sino el efecto del cese en el ejercicio de las actividades empresariales
o profesionales y, por ello, no resulta procedente su presentación antes de que
el aludido cese se produzca efectivamente.
El
artículo 135 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el
régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos
de colección, dispone en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno.
Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que
tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección
aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes
entregas de bienes:
1º.
Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección
adquiridos por el revendedor a:
a)
Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
b)
Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del
Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien,
siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la
consideración de bien de inversión.
c)
Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º
de esta Ley.
d)
Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen
especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.
2º.
Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido
importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
3º.
Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud
de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo
reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5 de esta
Ley.”
En
consecuencia, sólo en el caso de que el consultante no hubiese cesado
efectivamente en su actividad y, por ello, no hubiese resultado de aplicación
lo establecido en el artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido, podrá aplicar el régimen especial de los bienes usados, objetos
de arte, antigüedades y objetos de colección por las previstas operaciones de
entrega de cuadros de arte resultantes de su actividad de importación y venta
de cuadros, iniciada en el año 2005, por la cual presentó declaración de cese
el 31 de diciembre de dicho año.
En el supuesto de que hubiere resultado de aplicación
lo establecido en el artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido, las citadas entregas de cuadros estarán no sujetas al citado
tributo, por efectuarse al margen del ejercicio de una actividad empresarial o
profesional, sin perjuicio de su tributación por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el
adquirente de los mismos.
B.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante
LIRPF-, conceptúa las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de
manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel,
salvo que por esta Ley se califique como rendimientos”.
Hay
que tener en cuenta que una actividad de comercio al por menor de cuadros suele
exigir el transcurso de un plazo más o menos dilatado desde el inicio de las
actividades hasta la transmisión de los cuadros adquiridos. Es posible que, una
vez adquiridas las obras, estas no se enajenen por circunstancias propias del
mercado. Pero este hecho no supone que tales bienes dejen de estar afectos a la
actividad referida, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de
poner en el mercado del arte los cuadros adquiridos. En definitiva, la
paralización transitoria de la actividad no implica el cese de la misma, en
cuyo caso, los cuadros seguirían teniendo la consideración de activos afectos a
la actividad de comercio al por menor de cuadros en condición de existencias.
No obstante lo anterior, al igual que en cualquier
otra actividad económica, es posible cesar en la actividad de comercio al por
menor de cuadros. Eso sí, deberá acreditarse por cualquier medio válido en
Derecho que realmente se ha cesado en dicha actividad y que no se trata de una
situación de paralización transitoria, correspondiendo su valoración a los
órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria. Como
consecuencia de dicho cese efectivo, los cuadros dejarán de estar afectos a la
actividad económica, debiendo computar como rendimiento de la actividad
económica el valor de mercado de las existencias, en este caso los cuadros de
arte, en el momento de la desafectación, tal y como dispone el artículo 28.4 de
la LIRPF. Una vez desafectados, la contraprestación que perciba por la venta de
los cuadros a que se refiere la cuestión planteada no tendría la consideración
de rendimiento de actividad económica y dicha venta generaría una ganancia o
una pérdida patrimonial al producir una variación en el valor
del patrimonio del consultante puesta de manifiesto
con ocasión de una alteración en la composición de aquel.
La ganancia o pérdida patrimonial que resulte sujeta al Impuesto de
acuerdo con lo anteriormente expuesto, se integrará en la base imponible del
ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF y tributará al 18
por 100.
Por
el contrario, si con arreglo a lo expuesto con anterioridad, en el momento de
la transmisión de las obras objeto de consulta no se hubiese producido el cese
efectivo de la citada actividad de comercio al por menor de cuadros, las rentas
que se pongan de manifiesto en el consultante tendrán la consideración de
rendimientos de actividades económicas con arreglo a lo previsto en el artículo
27 de la LIRPF, por lo que se integrarán en la base imponible general, en la
forma prevista en el artículo 48 de la LIRPF y tributarán según la escala
general del Impuesto (estatal y autonómica o complementaria, artículos 63 y 74
de la LIRPF).
Lo
que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
Consulta Vinculante V2309-11, de 28 de septiembre de 2011 de la Subdirección
General de Impuestos sobre el Consumo
Ref. CISS 2851/2011
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Hecho imponible. Una
entidad dedicada a la promoción inmobiliaria pretende cesar durante un tiempo
en su actividad, causando baja en el censo de empresarios pero sin disolverse
ni liquidarse. Cuando el cese en el ejercicio de la actividad empresarial
determine la transferencia de los bienes integrantes del patrimonio empresarial del sujeto pasivo a su patrimonio personal o la transmisión gratuita de
los mismos, circunstancias que no se produce en este caso, se producirá un
supuesto de autoconsumo gravado por el Impuesto. La
presentación de la declaración censal de baja en el ejercicio de una actividad no
produce, por sí misma, el cese en la actividad, ni determina el traspaso de los bienes integrantes delpatrimonio empresarial o profesional de un sujeto
pasivo a su patrimonio personal o su transmisión gratuita.
DESCRIPCIÓN
Entidad
mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria que acaba de terminar la
construcción de dos viviendas unifamiliares. La entidad, dada la actual
situación económica, no tiene intención de promover la construcción de más
inmuebles y está planteándose cesar en su actividad económica con carácter
temporal mediante la presentación de la baja de actividad con un modelo censal.
No
se procederá a la disolución ni a la liquidación de la entidad, sólo al cese
temporal de la actividad que se retomará en cuanto haya un comprador para las
viviendas, las cuales no serán arrendadas ni utilizadas por la empresa.
CUESTIÓN
Si el hecho de cesar
temporalmente en la actividad hasta la reactivación del mercado supone que, a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produzca algún tipo de autoconsumo teniendo que repercutir e ingresar el
Impuesto.
CONTESTACIÓN
1.-
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto
las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito
espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con
carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados,
miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El
citado artículo 4, en su apartado dos, establece lo siguiente:
“Dos.
Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o
profesional:
a)
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las
sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de
la to-talidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los
sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de
las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
2.-
El artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las
operaciones asimiladas a las entregas de bienes por dicho Impuesto, dispone en
su número 1º, letras a) y b) lo siguiente:
“Se
considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones
realizadas sin contraprestación:
La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de
bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre
bienes corporales que integren el patrimonioempresarial
o profesional del sujeto pasivo.”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no
establece expresamente un criterio preciso para determinar el momento del
devengo del Impuesto en las transferencias de bienes del patrimonioempresarial del
sujeto pasivo a su patrimonio personal.
No obstante, cuando el cese en el ejercicio de la actividad
empresarial o profesional determinase la transferencia de los bienes
integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo a supatrimonio personal o la transmisión gratuita de
los mismos, circunstancias que no se señalan en el escrito de consulta, será de
aplicación lo establecido en el artículo 9, número 1º de la Ley 37/1992,
anteriormente transcrito y, en consecuencia, se deberá entender producida la
entrega de bienes que supone la referida transferencia o transmisión de bienes
y devengado el Impuesto correspondiente.
A tales efectos, no podrá entenderse producido dicho
cese en tanto el sujeto pasivo, actuando como empresario o profesional,
continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando
los bienes de su activo.
La presentación de la declaración censal de baja en
el ejercicio de una actividad no produce, por sí misma, dicho cese, ni
determina el traspaso de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de un sujeto
pasivo a su patrimonio personal o su transmisión gratuita.
Dicha declaración no es la causa, sino el efecto del cese en el ejercicio de
las actividades empresariales o profesionales y, por ello, no resulta
procedente su presentación antes de que el aludido cese se produzca
efectivamente.
3.-
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
Consulta Vinculante V2455-13, de 23 de julio de 2013
de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo
Ref. CISS 2806/2013
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Hecho imponible. El
interesado causó alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores,
epígrafe urbanizador, presentando las correspondientes autoliquidaciones como
sujeto pasivo del IVA derivadas de la urbanización llevada a cabo en un terreno
de su propiedad con la intención de venderlo. Debido a la situación actual del
mercado y ante la imposibilidad de vender el solar, se está planteando presentar
la declaración censal de baja. La presentación de la declaración censal de baja
en el ejercicio de una actividad no produce, por sí misma, dicho cese, ni
determina el traspaso de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de un sujeto
pasivo a su patrimoniopersonal
o su transmisión gratuita. Si tiene lugar dicho traspaso se producirá un supuesto deAutoconsumo de bienes sujeto a IVA. De no tener
lugar el traspaso de bienes que integran elpatrimonio empresarial del sujeto pasivo a su patrimonio personal, la posterior transmisión de
los mismos estára sujeta al IVA.
DESCRIPCIÓN
El
consultante causó alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores,
epígrafe urbanizador, presentando las correspondientes autoliquidaciones como
sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la urbanización
llevada a cabo en un terreno de su propiedad con la intención de venderlo.
Debido
a la situación actual del mercado y ante la imposibilidad de vender el solar,
el consultante se está planteando presentar la correspondiente declaración
censal de baja.
CUESTIÓN
Tributación de la operación referida.
CONTESTACIÓN
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a
título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los
propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las
realicen.”.
De
acuerdo con el apartado dos del mencionado precepto “se entenderán realizadas
en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a)
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las
sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de
la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los
sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de
las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
c)
Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su
condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito
Hipotecario.”.
En
este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece
que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la
ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o
de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios.
Por
otra parte, el párrafo tercero de dicho precepto dispone:
“A
efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se
considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de
bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de
destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se
refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales
adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales
a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Asimismo, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley 37/1992,
preceptúa lo siguiente:
“Uno.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o
profesionales:
(...)
d)
Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o
rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta,
adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
En
relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por
quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de
empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro
Directivo (entre otras, consulta V0102-05, de 28 de enero) que los propietarios
de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en
empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de
urbanización de dichos terrenos.
En
el caso objeto de consulta, la persona física que con anterioridad al proyecto
de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional
adquiere, en principio, esta consideración desde el momento en que se
incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de la misma, que
será en el que se pague la primera cuota correspondiente a la prestación de los
servicios de urbanización.
En
todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional
está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por
cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la
consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se
realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
2.- En otro orden de cosas, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de
bienes por dicho Impuesto, dispone en su número 1º, letras a) y b) lo
siguiente:
“Se
considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones
realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo,
de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre
bienes corporales que integren el patrimonioempresarial
o profesional del sujeto pasivo.”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no
establece expresamente un criterio preciso para determinar el momento del
devengo del Impuesto en las transferencias de bienes del patrimonioempresarial del
sujeto pasivo a su patrimonio personal.
No obstante, cuando el cese en el ejercicio de la
actividad empresarial o profesional determinase la transferencia de los bienes
integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo a supatrimonio personal o la transmisión gratuita de
los mismos, será de aplicación lo establecido en elartículo 9, número 1º de la Ley 37/1992,
anteriormente transcrito y, en consecuencia, se deberá entender producida la
entrega de bienes que supone la referida transferencia o transmisión de bienes
y devengado el Impuesto correspondiente.
A tales efectos, no podrá entenderse producido dicho
cese en tanto el sujeto pasivo, actuando como empresario o profesional,
continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando
los bienes de su activo.
La presentación de la declaración censal de baja en
el ejercicio de una actividad no produce, por sí misma, dicho cese, ni
determina el traspaso de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de un sujeto
pasivo a su patrimonio personal o su transmisión gratuita.
En cualquier caso, si tiene lugar dicho traspaso, se producirá un
supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto, siendo
preceptiva la declaración y liquidación de la cuota impositiva correspondiente.
El referido traspaso deberá justificarse por elementos
objetivos en virtud de los cuales resulte acreditada la intención del sujeto
pasivo de desafectar los activos de su patrimonio empresarial (artículo 5.Dos, párrafo
tercero, a sensu contrario).
A este respecto, debe traerse a colación lo regulado
en el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del estado del 31),
que dispone lo siguiente:
“Artículo
27.- Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al
inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios
correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
1.
Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o
profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios
con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán
poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que
efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo
serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2.
La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada
por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A
tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a)
La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de
estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de
desarrollar.
b)
El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y
servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la
actividad empresarial o profesional.
c)
El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas
por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por
cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de
empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a ) La presentación de la declaración de carácter
censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de
actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la
adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos
a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del
apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 delartículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio,
por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos
fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b
) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el
Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas
recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d)
Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias
administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se
tiene intención de realizar.
e)
Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos
distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad
empresarial o profesional.
3.
Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el
apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que
adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de
destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales,
dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición
de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las
cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones,
ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o
importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio
de una actividad empresarial o profesional.
4.
Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente
aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por
venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad
empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las
actividades que venían desarrollando con anterioridad.”.
De no tener lugar el traspaso de los bienes que integran el patrimonio empresarial del sujeto pasivo a supatrimonio personal en los términos anteriormente
expuestos, la posterior transmisión de los mismos estará sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes,
conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
•
Cambiando de criterio, la DGT entiende que la base imponible en la entrega (o
autoconsumo) de un vehículo que
ha estado afecto a un patrimonio empresarial o
profesional en un porcentaje del 50%, debe
computarse, asimismo, en el 50% de la total contraprestación pactada,
pues la transmisión del otro 50% se corresponde con la entrega de la
parte de dicho activo no afecta,
que debe quedar no sujeta de acuerdo con el artículo 4.Dos.b) LIVA. Todo ello sin
perjuicio de la obligación de efectuar la regularización definitiva que pudiera
resultar procedente conforme al artículo 110 LIVA, en el supuesto de que la
transmisión del vehículo tuviera lugar antes de la finalización
del período de regularización (DGT V2729-07 de 20-12-2007 y V0508-09 de 17-03-2009 y V1165-12 de 29-05-2012).
Consulta Vinculante V0508-09, de 17 de marzo de 2009
de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo
Ref. CISS 628/2009
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
JURÍDICOS DOCUMENTADOS. Transmisiones patrimoniales. Base imponible. La base
imponible del Impuesto en la entrega de unvehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o
profesional en unporcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse en el cincuenta por ciento de la total
contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento se corresponde con la
entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que debe quedar
no sujeta al Impuesto.
DESCRIPCIÓN
Una sociedad venderá un vehículo que afectó a su patrimonio empresarial o
profesional en el cincuentapor
ciento.
CUESTIÓN
- Base imponible en la
reventa del vehículo.
- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
CONTESTACIÓN
1.- En relación con el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo
siguiente:
“El
artículo 7.1 y 5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) -en lo
sucesivo, TRLITPAJD- dispone que :
“1.
Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A)
Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y
derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
......
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones
patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas
anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el
ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso,
cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de
derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen
de exención en el Impuesto sobre el Valor
Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos
inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un
patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la
transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El carácter empresarial o profesional de la persona
que realiza la operación hay que verlo desde el punto de vista del que hace la
entrega o procede a la venta y no desde el punto de vista del
comprador. Es decir, a efectos del deslinde IVA o TPO, hay que estar al carácter del
vendedor. Por lo tanto al tratarse de la transmisión por un empresario o
profesional de un bien mueble, no estará dentro de la excepción del artículo
7.5 del TRLITPAJD y no tributará por transmisiones patrimoniales onerosas”.
2. - El artículo 4.dos.b) de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido(BOE del 29), disponía en la dicción vigente en la fecha
de la consulta y a la que vamos a referirnos en esta contestación, que se
entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad
empresarial o profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la
totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el
patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las
efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas
que determinan la sujeción al Impuesto”.
3.-
Por otra parte, el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo
78. Base imponible. Regla general.
Uno.
La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del
destinatario o de terceras personas”.
Dicho artículo resulta de la incorporación al derecho
interno del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
4.-
Finalmente, el artículo 95.uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo
95.- Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán
deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios que no se afecten,
directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(...)
Tres.
No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por
la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de
los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de
la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1ª.
Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la
regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse
previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y
motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad
empresarial o profesional en la proporción del 50por ciento.
(...)”
5.- Hasta la fecha, ha sido criterio de este Centro
Directivo entender que, en aplicación de los mencionados preceptos, y teniendo
en cuenta que ni el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE ni su
correspondiente artículo 78.uno de la Ley 37/1992 disponían regla de corrección
alguna en la base imponible cuando se transmite, como es el caso planteado, un
activo afecto parcialmente al patrimonio empresarial
o profesional, dicha base imponible debía estar constituida por la total
contraprestación que se hubiera acordado, no siendo procedente reducir su
importe en el referido cincuenta por ciento.
Sin
embargo, dicho criterio ha de ser revisado.
En
efecto, ha de considerarse, en primer lugar, que el artículo 4.dos.b) de la Ley
37/1992, dispone la sujeción general al Impuesto de aquellas operaciones
interiores efectuadas con bienes o derechos integrantes del patrimonio
empresarial o profesional de los sujetos pasivos, excluyendo en consecuencia
las que eventualmente pudieran referirse a bienes o derechos integrantes del
patrimonio personal o particular de los mismos.
La
confluencia en la misma persona de un patrimonio empresarial o profesional y de
un patrimonio particular, resulta habitual en aquellos empresarios o
profesionales que son personas físicas.
En
las personas jurídicas y, muy especialmente en aquéllas que tienen naturaleza
mercantil, dicha confluencia tiene un carácter, sin duda, excepcional.
Sin
embargo, debe traerse a colación, en este sentido, la doctrina más reciente de
esta Dirección General dictada en relación con las entidades íntegramente
dependientes de Entes públicos territoriales que, en el desarrollo habitual de
sus actividades, tienen por destinatarios a dichos Entes de los que dependen y,
a la vez, a terceras personas.
En
estos casos, la citada doctrina (entre otras, contestación vinculante de
25-05-2007, Nº V 1107-07), concluye su carácter dual, configurándolas, por una
parte, como órganos técnico jurídicos de los Entes de los que dependen y
respecto de los cuales realizan operaciones no sujetas y, por otra, como
empresarios o profesionales que, en la medida en que tienen por destinatarios
terceras personas, realizan operaciones sujetas al Impuesto.
Dicha dualidad se manifiesta, por lo que aquí
interesa, en la formación de su patrimonio empresarial o profesional, ya que
las cuotas soportadas por bienes o servicios que se afectan de forma exclusiva a sus operaciones
no sujetas, no resultan deducibles al no llegar a formar parte de aquél.
A
la par, y aún en el supuesto de que se trate de una persona jurídica de
naturaleza mercantil que opere al margen de su vinculación con un Ente público,
este Centro Directivo, basándose en el criterio manifestado por el Tribunal
Económico-Administrativo Central en un supuesto de hecho similar, ha aceptado
en su contestación vinculante de 5-07-2007, Nº V1499-07, que una sociedad a la
que le resultaba de aplicación el derogado régimen de entidades patrimoniales a
los efectos del Impuesto sobre Sociedades, podría, excepcionalmente y no
obstante su carácter mercantil, no ser considerada empresario o profesional,
quedando al margen del Impuesto las entregas de bienes integrantes de su
patrimonio a la vista de las operaciones realmente realizadas con dicho
patrimonio.
A partir de las consideraciones expuestas en los
párrafos precedentes, debe concluirse que la afectación a
un patrimonio empresarial o profesional de un vehículo automóvil en el porcentaje del cincuenta por ciento, debe manifestarse en todos
sus extremos y no sólo en relación con la limitación inicial del derecho a la
deducción.
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto en
la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o
profesional en un porcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse, asimismo,
en el cincuenta por ciento de la total
contra prestación pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento se corresponde con la
entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que debe quedar
no sujeta al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.dos.b) de
la Ley 37/1992.
6.- Lo expuesto los apartados anteriores, ha de
entenderse sin perjuicio de la obligación de efectuar la regularización
definitiva que pudiera resultar procedente con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 110 de la Ley 37/1992, en el supuesto de que la transmisión del vehículo tuviera lugar antes de la finalización
del período de regularización de la deducción practicada en su adquisición.
7.
- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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