Tribuna Fiscal, Editorial CISS
- Salvador Montesinos Oltra
- Este trabajo analiza y comenta las resoluciones administrativas y judiciales más recientes en torno a la acreditación y comprobación de bases, cuotas o deducciones pendientes de compensación o aplicación originadas en períodos impositivos prescritos de acuerdo con el artículo 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 25.5 del Texto Refundido de esta ley) y el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003. Se analiza la eficacia en el tiempo de estos preceptos, la carga de la prueba impuesta a los obligados tributarios y el alcance posible de la subsiguiente comprobación administrativa, proponiendo finalmente una interpretación que permita mantener una posición de equilibrio entre la seguridad jurídica de aquéllos y el interés general que protegen estas normas.
1. INTRODUCCIÓN
El Tribunal Supremo ha vuelto a confirmar en sentencias de 20 de febrero de 2012 (RJ 2012/4143) y de 8 de marzo de 2012 (RJ 2012/4912) su jurisprudencia según la cual no cabe comprobar bases imponibles negativas originadas en períodos impositivos prescritos con ocasión de la comprobación de los períodos no prescritos en que fueron compensadas. Se trataba, respectivamente, de un supuesto relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de otro concerniente al Impuesto sobre Sociedades. En cualquier caso, supuestos a los que, como viene señalando el TS, al menos desde su sentencia de 25 de enero de 2010 (RJ 2010/3148), todavía no resultaban aplicables, ratione temporis, losartículos 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003, tal y como sucedía, igualmente, en los casos abordados en sus sentencias de 8 de julio de 2010 (RJ 2010/612), esta última en relación con deducciones pendientes de aplicar originadas en períodos prescritos. El Tribunal Supremo sigue dando a entender, por ello, que la aplicación de dichos preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) podría dar lugar a un cambio en su jurisprudencia.
Así pues, ninguna novedad todavía por lo que se refiere a la jurisprudencia del TS, a la espera de que resulten aplicables dichos preceptos de la LGT a los asuntos que aborde o, en el caso de la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, el apartado 5 del artículo 23 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Este precepto fue introducido por la Ley 40/1998, modificado por la Ley 24/2011, e incorporado como artículo 25.5 al vigente Texto Refundido de la LIS, resultando curioso que el Tribunal Supremo no haga referencia al mismo en sus sentencias relativas a este impuesto, pese a que entró en vigor mucho antes que la LGT de 2003.
En cambio, sí han tenido oportunidad ya de aplicar el artículo 23.5 de la LIS, e incluso los citados preceptos de la LGT, además de algunos Tribunales Superiores de Justicia a cuyas resoluciones también nos referiremos a lo largo de este comentario, el Tribunal Económico Administrativo Central y la Audiencia Nacional, aunque con un resultado dispar que vuelve a poner de manifiesto que las cuestiones relativas a la acreditación y comprobación de las bases o cuotas pendientes de compensación o aplicación generadas en períodos impositivos prescritos continúa siendo una de las cuestiones más controvertidas y peor resueltas por nuestra legislación tributaria.
Con carácter previo al análisis y comentario de estas resoluciones conviene hacer algunas precisiones que, aunque obvias, no carecen de relevancia.
A falta de preceptos como los mencionados, es evidente que la obligación de acreditar bases negativas u otras cantidades pendientes de compensación o de deducción, así como la posibilidad de comprobarlas, debían desenvolverse de acuerdo con el régimen general sobre carga de la prueba dentro de los procedimientos tributarios y sobre prescripción en materia tributaria, habiéndose impuesto finalmente la aludida jurisprudencia del Tribunal Supremo que identifica en la prescripción un límite infranqueable para la actividad de comprobación administrativa.
Debe entenderse, en cualquier caso, que, tratándose de cantidades originadas en períodos no prescritos, nada cambia con dichos preceptos. De manera que en este caso corresponde prima facie al obligado tributario acreditar la realidad de las cantidades compensadas o deducidas, sin que la comprobación administrativa ulterior encuentre más límites que los impuestos por la LGT con carácter general a esta potestad administrativa. No parece, en este sentido, que el artículo 23.5 LIS, referido a las bases negativas "cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron", deba interpretarse como una regla específica sobre carga de la prueba que afecte en algún sentido a las reglas generales incluso cuando se trata de bases negativas generadas en períodos no prescritos. Es decir, que su finalidad, es, como la del artículo 106.4 de la LGT, delimitar el régimen aplicable a la acreditación y, en su caso, comprobación de las originadas en períodos prescritos. La pregunta es, entonces, cómo matizan estas normas las reglas generales en los supuestos en los que haya prescrito el período en el que se originaron las bases, cuotas o deducciones pendientes de compensación o aplicación.
Por último, sea como sea, no cabe duda de que las consecuencias favorables y desfavorables de la aplicación de los artículos 23.5 de la LIS y 106.4 de la LGT deben guardar un equilibrio razonable para obligado tributario y Administración, del mismo modo que lo deben mantener las reglas generales sobre medios y carga de la prueba cuando se actúa sobre períodos no prescritos.
Con estas premisas, pasamos ya a comentar diversos pronunciamientos administrativos y judiciales recaídos en los últimos tiempos en relación con los meritados preceptos de la LIS y de la LGT.
2. EFICACIA EN EL TIEMPO DE LAS REFORMAS LEGALES QUE AFECTAN A LA OBLIGACIÓN DE ACREDITAR BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y OTRAS CANTIDADES PENDIENTES DE COMPENSACIÓN O DEDUCCIÓN.
Por lo que se refiere al apartado 5 del artículo 23 de la LIS, existe acuerdo entre el TEAC y la AN en que este precepto resulta aplicable a las bases imponibles negativas compensadas en períodos posteriores a su entrada en vigor -1 de enero de 1999-, aunque se hubiesen originado con anterioridad a tal fecha.
En tal sentido, leemos en la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2007 (JT 2008/349) que "como ha sido criterio de este Tribunal, entre otras, en resolución de 21-12-2006 (RG 3103/2004), la nueva norma se aplica a los ejercicios que sean objeto de comprobación posteriores a la entrada en vigor de dicha norma que compensen bases negativas «cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron»". Esta resolución se apoya en una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 23 de mayo de 2003 (JUR 2003/194786) dictada, sin embargo, en relación con un supuesto de bases negativas compensadas en períodos impositivos anteriores a la entrada en vigor del apartado 5 del artículo 23 de la LIS, de lo que cabe deducir que para este órgano judicial dicho precepto resulta aplicable a cualesquiera actuaciones de comprobación posteriores a su entrada en vigor, aun referidas a períodos anteriores a la misma. Por su parte, la AN ratifica el criterio del TEAC y declara aplicable el apartado 23.5 de la LIS a las compensaciones de bases negativas realizadas con posterioridad a su entrada en vigor (SAN de 8 de marzo de 2012; JT 2012/289).
Por lo que se refiere a la eficacia temporal de los artículos 70.3 y 106.4 de la LGT, el TEAC ha entendido, en cambio, que resultan aplicables a actuaciones inspectoras iniciadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, aunque recaigan sobre bases negativas compensadas en períodos impositivos concluidos con anterioridad a este momento. Así, el TEAC se basa en que era dicha ley la que regía, conforme a su Disposición Transitoria tercera, el procedimiento inspector del que traía causa la reclamación, enmarcándose su artículo 106 en el Capítulo II de su Título III, relativo a las "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios", entre los que se encuentra el procedimiento inspector (RTEAC de 13 de mayo de 2009; JUR 2009/374140).
El criterio del TEAC respecto a la eficacia en el tiempo de los mencionados artículos de la LGT lo confirma también implícitamente la Audiencia Nacional en su sentencia de 21 de julio de 2011 (JUR 2011/286238), relativa a deducciones en la cuota por gastos en I+D aplicadas en períodos impositivos concluidos antes de la entrada en vigor de dicha ley y originadas en períodos ya prescritos en el momento de iniciación de la actuación inspectora. No queda claro, sin embargo, el criterio seguido por la misma AN en una sentencia posterior de 29 de marzo de 2012 (JUR 2012/129513) en la que se rechaza la comprobación de cuotas de IVA compensadas en los períodos 2001, 2002 y 2003 con origen en períodos prescritos, pues tal desestimación no se hace depender expresamente de la inaplicabilidad de la LGT, sino, como luego señalaremos, de la imposibilidad, según la AN, de comprobar en dicho caso las deducciones originadas en períodos prescritos.
En cualquier caso, se aprecia una diferencia de criterio tanto del TEAC como de la AN sobre la aplicación en el tiempo del artículo 23.5 de la LIS, por un lado, y del artículo 106.4 de la LGT, por otro, pese a que parece poco dudoso que el alcance de ambos preceptos en cuanto a la acreditación y comprobación de cantidades pendientes de compensación o aplicación, sea cual sea el mismo, debe reputarse idéntico. Así, mientras que la vigencia del apartado 5 del artículo 23 de la LIS se determina en función de un criterio material (período impositivo en que se compensa la base imponible negativa posterior a su entrada en vigor), la del artículo 106.4 de la LGT se hace depender, por considerarse una norma de carácter procedimental, de un criterio formal (iniciación de la actuación inspectora con posterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley). Sin perjuicio del comentario crítico al respecto que realizamos al final de este trabajo, adelantamos ya que, a nuestro juicio, tal disparidad de criterio resulta injustificada, pues, con independencia del carácter general o especial de una y otra norma y de su ubicación sistemática dentro de la correspondiente ley (la LIS y la LGT), su naturaleza debe reputarse idéntica y, por tanto, también el criterio determinante de su vigencia temporal a falta de un régimen expreso de transitoriedad.
Obviamente, esta cuestión va perdiendo relevancia práctica en relación con la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, pues en este caso el artículo 23.5 de la LIS ya prestaba cobertura a la exigencia de acreditación mucho antes de que entrara en vigor la LGT. Sigue manteniéndola, en cambio, en relación con el resto de supuestos de compensación o aplicación de cantidades pendientes a los que resulten aplicables los artículos 70.3 y 106.4 de esta ley. La trascendencia de esta cuestión debe valorarse, además, teniendo en cuenta el mayor o menor alcance que se otorgue a estos preceptos en relación tanto con las obligaciones de acreditación impuestas al obligado tributario como con las facultades de comprobación que puede desplegar la Administración Tributaria respecto de las bases o deducciones originadas en períodos prescritos.
3. OBLIGACIÓN DE ACREDITAR LAS BASES NEGATIVAS, CUOTAS O DEDUCCIONES PENDIENTES DE COMPENSACIÓN O APLICACIÓN ORIGINADAS EN PERÍODOS PRESCRITOS
Una primera cuestión que han abordado algunos Tribunales Superiores de Justicia es la relativa a la posibilidad de compensar bases negativas originadas en períodos prescritos que no fueron objeto de declaración, posibilidad que rechazan las sentencias del TSJ de Murcia de 23 de septiembre de 2004 (JUR 2006/298667) y de 19 de diciembre de 2008 (JT 2009/721) por no haber sido liquidadas dichas bases, previa realización de los ajustes extracontables correspondientes, ni por el sujeto pasivo ni por la Administración dentro del plazo de prescripción.
El mismo criterio ha sostenido de forma reiterada el TSJ de Andalucía, que lo confirma en una sentencia de 11 de marzo de 2010 (JT 2010/860) en la que, además, declara que la introducción en el artículo 23.5 de la LIS por la Ley 24/2001 de una referencia expresa a la obligación de exhibir la"liquidación o autoliquidación" de la base imponible negativa compensada no constituye una innovación del ordenamiento jurídico, sino una mera aclaración del legislador, es decir, una interpretación auténtica del autor de la norma. Así, según dicha sentencia, "En este punto debemos plantearnos, como siempre, si nos encontramos ante una innovación legislativa, aplicable sólo desde su entrada en vigor, y que nos obliga a abandonar una interpretación anterior, o si nos encontramos ante una mera reforma técnica de alcance interpretativo que viene a confirmar esa interpretación anterior, sobre la que han discrepado los tribunales (sentencia de esta Sala y Sección de 13 de enero de 2006)". Prosigue el TSJ de Andalucía afirmando que "en este punto, examinado el Preámbulo de la Ley, vemos como nada se dice allí acerca de una modificación tan significativa para la gestión del impuesto, lo que nos lleva a entender que se trata de una mera aclaración dirigida a solucionar esas discrepancias. Lo que nos lleva a concluir que se trata de una interpretación realizada por el propio legislador a raíz de las diferencias surgidas en la práctica de los tribunales y de los propios órganos de la Administración". De manera que, según la sentencia, "hemos de concluir que las bases negativas a compensar son bases negativas declaradas; y ello, tanto antes como después de la entrada en vigor de la Ley 24/2001". Debe señalarse, no obstante, que el criterio seguido por este órgano judicial resulta más restrictivo que el del propio TEAC, que en sus resoluciones, aun exigiendo la carga de la prueba al obligado tributario, no hacía depender su cumplimiento de la autoliquidación de las bases imponibles negativas (vid., por ejemplo, su resolución de 20 de diciembre de 2007; JT 2008/349).
Igualmente interesante resulta, sobre esta misma cuestión, la sentencia del TSJ de Asturias de 20 de mayo de 2005 (JT 2005/853), en la que se aborda un caso en el que era el contribuyente el que invocaba el apartado 5 del artículo 23 de la LIS para justificar mediante la exhibición de la contabilidad una base imponible negativa no consignada en la declaración del período 1993 y compensada en el período 1996, pretensión que es desestimada por el Tribunal por considerar prescrito aquel período y no proceder el análisis de dicho precepto ni del artículo 106.4 de la LGT por no resultar aplicables temporalmente al caso.
Por otra parte, la ya mencionada sentencia del TSJ de Cantabria de 23 de mayo de 2003 (JUR 2003/194786) aplica el artículo 23.5 de la LIS y considera no compensables bases negativas de períodos prescritos, que a diferencia de los casos anteriores sí habían sido declaradas, ante las anomalías sustanciales de la contabilidad presentada por el sujeto pasivo. En esta sentencia se considera que es el apartado 5 del artículo 23 de la LIS el que establece ex novo la "obligación de llevanza y aportación de la contabilidad y demás documentos necesarios para acreditar la existencia de bases imponibles negativas". De acuerdo con esta sentencia puede entenderse, así pues, que este artículo refuerza la carga probatoria del obligado tributario, sin que resulte suficiente la exhibición de la autoliquidación.
Por su parte, la Audiencia Nacional, en sentencia de 2 de febrero de 2011 (JUR 2011/52240), tras considerar aplicable el artículo 23.5 de la LIS a la compensación de bases imponibles negativas efectuada en períodos impositivos iniciados después de la entrada en vigor de este precepto, desestima la pretensión de la recurrente por no haber acreditado las bases negativas originadas en períodos impositivos anteriores a tal fecha, al no haberse aportado los soportes contables requeridos por la Administración y reputarse insuficientes las declaraciones y la documentación aportada a efectos de la comprobación del IVA. Por tanto, la AN sigue manteniéndose en esta sentencia en el terreno de la carga de la prueba, sin pronunciarse explícitamente acerca de la posibilidad de comprobar y con qué alcance en el caso de que se aporte la documentación exigida por dicho precepto.
En términos similares se pronuncia otra sentencia más reciente de la AN de 8 de marzo de 2012 (JT 2012/289) en un supuesto en el que la Inspección rechazó la compensación de bases negativas realizada por el sujeto pasivo en los períodos impositivos 1998, 1999 y 2000. Aunque la sentencia alude a la actividad de la Administración como comprobación, lo cierto es que la Inspección se limitó a rechazar la compensación realizada por el contribuyente por no haber quedado acreditadas las bases negativas compensadas mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales. Finalmente, la AN estima el recurso por lo que se refiere al período 1998, al no resultar aplicable a este período el artículo 23.5 de la LIS, y confirma la actuación inspectora en relación con los otros dos períodos impositivos, basándose para ello en que "el contribuyente no ha dado cumplimiento a tal exigencia (pues no aportó los soportes contables requeridos por la Inspección ni acreditó de modo alguno la procedencia y cuantía de aquellas bases imponibles anteriores), ha de reputarse correcta la actuación administrativa enjuiciada en relación con estos dos ejercicios (1999 y 2000) y disconforme a Derecho la efectuada respecto del ejercicio 1998, debiendo admitirse por tanto la compensación realizada por el sujeto pasivo (en este último período) de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores".
En cualquier caso, debe ponerse de manifiesto que ya con anterioridad a la introducción del apartado 5 del artículo 23 de la LIS, e incluso bajo la vigencia de la LIS de 1978, con carácter general los Tribunales reputaban exigible la acreditación por el sujeto pasivo de las bases imponibles negativas procedentes de períodos prescritos en virtud de las reglas sobre la carga de la prueba (art. 114 de la LGT de 1963), siquiera fuese mediante la exhibición de la declaración en la que se autoliquidaron (vid. al respecto nuestro trabajo "La comprobación de elementos del tributo originados en períodos prescritos", en Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Thomson Reuters-Aranzadi, Cizur Menor, 2010, tomo I, pp. 1325-1343). No es menos cierto, sin embargo, que la incorporación de dicho precepto a la LIS vino a reforzar y clarificar su alcance ante las dudas y disparidad de criterios que evidenciaba el análisis de la jurisprudencia, mientras que su modificación por la Ley 24/2011 habría servido para explicitar que debe haberse autoliquidado o liquidado el período impositivo en el que la base imponible negativa se generó, tal y como se postula en la citada sentencia del TSJ de Andalucía.
No podemos dejar de señalar, por último, que para la Audiencia Nacional, la obligación de aportar la autoliquidación es contraria al artículo 34.1 de la LGT, que reconoce entre los derechos del contribuyente el de no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y el procedimiento en el que los presentó (SAN de 26 de mayo de 2011). Deberá interpretarse, así pues, que el sujeto pasivo cumplirá la carga que le incumbe indicando, como establece dicho precepto, tales fecha y procedimiento.
En cualquier caso, cumplida la obligación de exhibir la documentación exigida por estos preceptos, el debate en torno al artículo 23.5 de la LIS (art. 25.5 del TRLIS) y, por extensión, sobre el artículo 106.4 de la LGT, se desplaza a la cuestión de cuál es el alcance de las potestades de comprobación que habilitan.
4. ALCANCE DE LA COMPROBACIÓN DE BASES, CUOTAS O DEDUCCIONES ORIGINADAS EN PERÍODOS PRESCRITOS
Para el TEAC los preceptos en cuestión autorizan la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en períodos prescritos con ocasión de la comprobación de los períodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, aunque, obviamente, a los limitados efectos de determinar su procedencia o cuantía. En cambio, para la AN, cumplida la carga probatoria que dichos preceptos imponen al contribuyente, únicamente cabe una limitada actuación que podríamos denominar de comprobación formal, tal y como luego se señalará.
No falta razón al TEAC cuando sostiene en su resolución de 13 de mayo de 2009 (JUR 2009/374140) que el artículo 106.4 de la LGT "carecería de sentido si la Inspección no pudiera comprobar las magnitudes que, procedentes de ejercicios prescritos, son determinantes de la liquidación que se comprueba", señalando igualmente en relación con el artículo 70.3 de la LGT que "Ciertamente, el precepto trascrito se refiere a «la obligación de justificar» los datos de los ejercicios prescritos y no a la facultad de comprobación de los mismos por parte de la Inspección, pero es evidente que dicha justificación no puede tener otra finalidad que la comprobación de la procedencia de su aplicación en el ejercicio no prescrito por parte de la Inspección". Finalmente, ante la apelación del recurrente a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concluye el TEAC lo siguiente: "En definitiva, acogida por este TEAC la doctrina legal emanada del Tribunal Supremo, ésta debe restringirse al ámbito temporal y legislativo de los supuestos fácticos enjuiciados por el alto Tribunal, no pudiendo extenderse a una inspección realizada bajo la vigencia de la Ley 58/03, que ha venido a cambiar radicalmente la normativa anterior facultando la comprobación de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos cuando éstas se compensan en ejercicios no prescritos conforme a sus artículos 70.3 y 106.4".
También la Audiencia Nacional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del alcance de la actividad de comprobación que puede desplegar en estos casos la Administración en dos sentencias de 26 de mayo de 2011 (JUR 2011/205741) y de 21 de julio de 2011 (JUR 2011/286238).
Así, en su sentencia de 26 de mayo de 2011, afirma la AN que "Tras la nueva redacción de los citados artículos de la Ley General Tributaria, en relación con los del Impuesto sobre Sociedades, se ha de indicar que el objeto de la comprobación es el soporte documental en el que el sujeto pasivo fundamenta la existencia de una base imponible negativa", de lo que se infiere que para este órgano judicial no cabe actividad probatoria de contrario por parte de la Administración. Y, en consecuencia, "La Sala entiende que si del resultado de esa comprobación contable se advierte por la Inspección que la cuantía reflejada por el sujeto pasivo en su autoliquidación, cuya deuda tributaria es firme por el instituto de la prescripción, ha sido mal o erróneamente calculada, ello no impide que el importe a compensar en la nueva deuda tributaria, objeto de comprobación y liquidación, pueda ajustarse a la realidad contable una vez subsanada, con la finalidad de que el importe de la deuda tributaria actual quede fijada conforme a los parámetros contables que muestren la realidad de la contabilidad de la sociedad, pues, como hemos declarado, lo que queda terminante vetado a la Inspección es el modificar o liquidar la deuda tributaria prescrita, pero no el ajustar la contabilidad del sujeto pasivo en la fijación de la nueva deuda tributaria. No se ha de olvidar que estamos ante unos beneficios fiscales de proyección plurianual, lo que obliga al sujeto pasivo, primero, el conservar el soporte documental sobre el que se asienta dicho beneficio, y segundo, a cumplir con el deber de llevar una contabilidad que refleje la verdadera situación patrimonial, financiera y fiscal de la empresa. En todos los preceptos antes citados se exige esos deberes contables y fiscales, pues lo que se pretende evitar es que el error contable de una liquidación tributaria prescrita sea arrastrado a lo largo de los ejercicios contables y fiscales siguientes de forma que dicha anomalía les afecte, quedando consagrada e intacta y mediatice las liquidaciones fiscales posteriores manteniéndolas en el incorrecto cálculo contable de las bases prescritas. Piénsese, a modo de ejemplo, en una deducción por adquisición de vivienda, en la que no pueda comprobarse la escritura de préstamo a los efectos de determinar el importe de la deducción, debiéndose mantener y arrastrar el importe erróneamente determinado por el sujeto pasivo en sus primeras autoliquidaciones. En definitiva, de lo que se trata es de fijar el importe de la compensación, cuyo derecho, en principio, no se niega por la Administración".
El limitado alcance que se reconoce a la actividad de comprobación se refleja de forma más diáfana en la sentencia de la AN de 21 de julio de 2011, en la que se rechaza la modificación del importe de las deducciones en la cuota por gastos en I+D realizada por la Inspección en atención a que no respondían a dicho concepto. En los términos de esta sentencia, "La aplicación de la doctrina expuesta al presente supuesto, lleva a la Sala a la convicción de que debe anularse la resolución del TEAC, habida cuenta de que, si bien en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, el 14 de septiembre de 2004 ya estaba en vigor la Ley 58/2003, y por ello el artículo 106.4 y el 70.3, la interpretación de los referidos preceptos que por esta Sala se ha hecho, conforme al criterio contenido en las sentencias de referencia, no permite que por la Administración «se altere el importe de la base imponible de un ejercicio prescrito, de forma que la Administración está impedida para determinar la deuda tributaria que la prescripción dejó firme a todos los efectos tributarios»", por lo que -prosigue- "la sentencia En atención a lo expuesto, considera la Sala que debe estimarse la demanda, por cuanto la Inspección carecía de atribuciones para modificar las bases imponibles respecto de las cuantías de los proyectos de I+D acreditados por la actora en sus liquidaciones de los ejercicios prescritos, entrando a analizar y declarando que dichos proyectos no responden al concepto de investigación o desarrollo, lo que tiene vedado por haber adquirido firmeza en base al instituto de la prescripción, sin perjuicio de las facultades que pudiera tener para solventar errores de cálculo o contables, como en las sentencias trascritas se expone". Debe entenderse, así pues, que para la Audiencia Nacional únicamente le está permitido a la Administración realizar una comprobación formal de las bases o cuotas originadas en períodos prescritos al objeto de corregir errores materiales o aritméticos.
Por otra parte, en tanto no exista jurisprudencia del Tribunal Supremo, resulta también de indudable interés conocer los criterios que están adoptando al respecto los Tribunales Superiores de Justicia.
En un supuesto en el que resultan aplicables tanto el artículo 23.5 de la LIS como el 106.4 de la LGT, si bien referido a un procedimiento sancionador por acreditación improcedente de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores a compensar en ejercicios futuros, estima la sentencia del TSJ de Castilla-León de 29 de septiembre de 2008 (JT 2008/1424) que no es suficiente presentar las declaraciones en las que se consignaron las bases imponibles negativas, sino que "hay que acreditar dos elementos, la procedencia de esas bases negativas y la corrección de la cuantía y ello no solo mediante la aportación de la declaración, sino además, mediante la exhibición de contabilidad o los soportes documentales que justifican esa base imponible negativa que se quiere compensar". Por otra parte, aunque no resulta del todo claro, por los datos que aporta la sentencia cabe entender que se refiere a bases negativas originadas en períodos prescritos. Suponiendo que así es, lo cierto es que la amplitud que se atribuye a dicha actividad parece extraordinaria y va mucho más allá, desde luego, que la admitida por la Audiencia Nacional. Así, entiende el TSJ de Castilla-León, que la vía ordinaria para acreditar la procedencia y cuantía de la base negativa compensable es el procedimiento tributario de comprobación o inspección "donde los técnicos analizan no sólo las declaraciones-liquidaciones sino también los soportes documentales y cruzan la información de la que dispongan o la que puedan recabar o solicitar para llegar a una conclusión determinada", calificando el resultado de tal actividad como "conclusión técnica que en base a tal documentación -la exigida por el artículo 23.5 de la LIS- avale la postura de la parte actora que niega el hecho que la Administración le imputa". Concluye el Tribunal afirmando que con la simple exhibición de las declaraciones en las que se consignaron las bases negativas "a lo máximo que se podría llegar a declarar como probado es al importe de las cantidades negativas declaradas en ejercicios anteriores, pero seguiríamos ignorando la procedencia de tal dato y careceríamos de los elementos necesarios para contrastar la corrección y certeza de esas bases negativas". Insistimos, no obstante, en que no resulta meridianamente claro si la sentencia se refiere a bases negativas originadas en períodos prescritos, debiendo tenerse en cuenta que el artículo 23.5 de la LIS se refiere a cualesquiera períodos impositivos y, por tanto, también a los todavía no prescritos en el momento de la comprobación.
Más bien parece lo contrario; de hecho, cuando se analiza una sentencia posterior del mismo TSJ de Castilla-León, de 27 de febrero de 2009 (JT 2009/600), en la que vuelve a abordar la cuestión. Pese a que se desestima la alegación del recurrente en el sentido de que no cabía comprobar bases negativas generadas en períodos prescritos con ocasión de la comprobación del período en el que fueron compensadas, esta sentencia tampoco despeja las dudas acerca del alcance de dicha comprobación. Con un razonamiento que no deja de ser contradictorio, la sentencia apela a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que veta la posibilidad de comprobar bases negativas originadas en períodos prescritos, aplicable a supuestos anteriores a las modificaciones legales analizadas, estimando que "no concurre la prescripción invocada, ya que la Administración puede llevar a cabo las actuaciones necesarias para determinar si son o no correctas las bases imponibles negativas que compensó la entidad recurrente en el ejercicio 2004 derivadas de ejercicios anteriores (1996, 1997, 1998 y 1999) que aunque prescritos extienden sus efectos a ejercicios no prescritos (2004) en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 del T.R. de la Ley del Impuesto, debiendo significarse que lo que no puede la Administración es modificar aquellas bases imponibles negativas, que devinieron definitivas, bien por haber ganado la prescripción, o en su caso, por haber sido comprobadas por la Inspección, como aquí aconteció, pues como matiza la STS de 13-3-99 antes citada, una vez prescrito el ejercicio en que se materializó la compensación, estamos en presencia de una base imponible negativa de carácter definitiva e irrevisable por la Administración". Tras este razonamiento concluye la sentencia, finalmente, que "En consecuencia, una vez admitida la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas en ejercicios posteriores, aún cuando se deriven de ejercicios prescritos, lo determinante para la procedencia de tal compensación será la efectiva correlación entre las bases declaradas a compensar en la declaración del ejercicio 2004 y las comprobadas por la Inspección de los Tributos en esos cuatro ejercicios, pues como se ha dicho, esas bases lo que no pueden es ser revisadas por la Administración con ocasión de la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2004, pero sí se podrá examinar en ese ejercicio si se han declarado incorrectamente las bases pendientes de compensación, o si en su caso, ya se han compensado en ejercicios precedentes, por lo que desde esta perspectiva ha de decaer la prescripción invocada". Parece, así pues, que esta sentencia, en la línea del criterio seguido posteriormente por la AN, limita el alcance de la comprobación a la constatación de la coherencia entre la cantidad autoliquidada como base imponible negativa en un período prescrito, la consignada en las sucesivas autoliquidaciones como pendiente de compensación y la compensada finalmente en el período o períodos no prescritos objeto del procedimiento de comprobación.
También ha aplicado el apartado 5 del artículo 23 de la LIS el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en una sentencia de 17 de noviembre de 2008 (JUR 2009/145551). Sin embargo, esta sentencia resulta, de nuevo, confusa, porque resuelve varias demandas acumuladas relativas a la comprobación de períodos impositivos anteriores y posteriores a la introducción de dicho precepto en la LIS sin especificar si resulta aplicable a todos ellos. En cualquier caso, entiende este órgano judicial que "para poder ejercitar el derecho a la compensación de las bases negativas es «conditio sine qua non» la previa acreditación de su existencia, y si bien la jurisprudencia dictada al respecto no es unánime acerca de los específicos medios de justificación utilizables al efecto, es lo cierto que la Ley hace referencia a la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales. En consecuencia, puede señalarse que de todo ello se infiere claramente la necesidad de acreditar la veracidad de las pérdidas como presupuesto fáctico necesario para poder ejercer el derecho a la compensación, así como su reflejo en la declaración del Impuesto (STSJ de Baleares de 3 de mayo de 2006)". Se mantiene esta resolución, por tanto, en el ámbito de la carga de la prueba.
5. COMENTARIOS FINALES
Tanto el TEAC como la Audiencia Nacional entienden aplicable el artículo 23.5 de la LIS (actual 25.5 del TRLIS) a las bases imponibles compensadas a partir de 1 de enero de 1999, aunque tuviesen su origen en períodos anteriores a esta fecha. Esta parece, igualmente, la tesis que acogen las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia que hemos comentado.
En cambio, parece que debemos entender, de acuerdo con las resoluciones del TEAC y de la AN comentadas, que el artículo 106.4 de la LGT resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley el 1 de julio de 2004, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, tesis que, a nuestro juicio, entra en contradicción con el criterio sostenido por ambos órganos en relación con la eficacia temporal del artículo 23.5 de la LIS.
Pues bien, a nuestro juicio, el artículo 106.4 de la LGT debería aplicarse únicamente a los supuestos de compensación o deducción posteriores a su entrada en vigor. En primer lugar, por coherencia con el criterio mantenido en relación con el artículo 23.5 de la LIS, pues, más allá del distinto ámbito material de aplicación de uno y otro precepto, no parece que puedan considerarse distintos en su finalidad y efectos jurídicos. En segundo lugar, aun siendo cierto que las normas de carácter procedimental, como lo es según el TEAC el artículo 106.4 de la LGT, se aplican a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad, no puede ignorarse el carácter material de la prueba ni que el adecuado cumplimiento de la carga probatoria depende de conductas anteriores al procedimiento de comprobación. Por ello, en tercer lugar, pero no menos importante, existen razones ancladas en el principio de seguridad jurídica que propenden por la aplicación del mismo criterio que en el caso del artículo 23.5 de la LIS, al menos en la medida en que deba considerarse que estos preceptos delimitan obligaciones con un alcance inexistente con anterioridad a su entrada en vigor y aun en el caso de que no habiliten una auténtica actividad de comprobación material.
Desde la perspectiva de la seguridad jurídica podría cuestionarse, incluso, la exigibilidad de la acreditación documental en los términos previstos por estas normas cuando las cantidades pendientes de compensación o aplicación se hubiesen originado con anterioridad a su entrada en vigor. De manera que las únicas razones que avalan el criterio seguido por el TEAC y la AN en relación con el artículo 23.5 de la LIS desde este punto de vista son, posiblemente, que la acreditación de estas cantidades ya resultaba exigible con anterioridad en virtud de las reglas generales sobre la carga de la prueba, siquiera fuese mediante la exhibición de la declaración del período en que se autoliquidaron, y que, en cualquier caso, era un precepto conocido en el momento en que se compensaron o aplicaron.
Por lo que se refiere a las facultades de comprobación que habilitarían los preceptos en cuestión, para la Audiencia Nacional tanto el artículo 23.5 de la LIS, aplicable únicamente a la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, como los artículos 106.4 y 70.3 de la LGT, aplicables a cualesquiera compensaciones y deducciones de cantidades originadas en períodos prescritos, despliegan su eficacia inicialmente como reglas sobre medios y carga de la prueba, habilitando a la Administración únicamente una comprobación de carácter formal, es decir, dirigida a "solventar errores de cálculo o contables", sin que se permita modificar bases imponibles o alterar una deuda tributaria que la prescripción dejó firme a todos los efectos tributarios. Puede decirse, en consecuencia, que no cabe ni una actividad inquisitiva o de prueba en contrario ni la modificación de las cantidades autoliquidadas por aplicación errónea o indebida de las normas. En cambio, el TEAC va más lejos y parece admitir una actividad de comprobación en sentido material, si bien habrá que esperar a futuras resoluciones en las que se plantee abiertamente esta cuestión para conocer el auténtico alcance que le atribuye a dicha actividad. Por su parte, las resoluciones de los TSJ al respecto todavía resultan, a nuestro juicio, un tanto confusas, si bien alguna sentencia comentada apunta en el mismo sentido que la Audiencia Nacional.
Pues bien, a nuestro juicio, la AN sigue al respecto un criterio en exceso restrictivo, pues, aun siendo evidente que existen razones de peso para entender que la posibilidad de desplegar una actividad inquisitiva o probatoria de contrario por la Administración son necesariamente limitadas o incluso nulas, por diversas razones que ya hemos expuesto en nuestro trabajo antes citado, no es menos cierto que la acreditación de la"procedencia y cuantía" de una compensación o de una deducción en un período no prescrito depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico. Se trata, en los términos del artículo 24.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, del Régimen Fiscal de las Cooperativas, de comprobar las declaraciones y liquidar su importe "a los solos efectos" de determinar los importes correspondientes aunque haya transcurrido el plazo de prescripción y, por supuesto, sin que esta comprobación alcance a modificar las consecuencias jurídicas ya fijadas por la prescripción en relación con los períodos impositivos en que se originaron las bases, cuotas o deducciones o en relación con otros períodos posteriores en los que se compensaron o aplicaron que estén igualmente prescritos.
La Audiencia Nacional no explicita las razones por las que entiende posible corregir "errores de cálculo o contables" y no, en cambio, una errónea calificación de los hechos o una indebida aplicación de la norma tributaria, modificaciones que no dependen, en ningún caso, de una actividad de comprobación material, sino de la mera comprobación formal de la documentación exhibida por el obligado tributario. De tal forma, la AN parece situar la línea divisoria entre los aspectos que son susceptibles o no de corrección en el carácter material, aritmético o de hecho de los errores, descartando, en consecuencia, las modificaciones que impliquen alguna calificación jurídica, criterio asumido jurisprudencialmente, como es sabido, para trazar la frontera entre los errores de hecho y los de derecho a efectos de la revisión de oficio (vid., por ejemplo, la STS de 9 de febrero de 2012, JUR 2012/93356, con cita de dicha jurisprudencia).
Nos parece, sin embargo, que se guardaría un adecuado equilibrio entre la seguridad jurídica del obligado tributario y el interés general perseguido por la norma acotando las posibilidades de comprobación en términos similares a los previstos para el procedimiento de verificación de datos, en el que no cabe una auténtica actividad inquisitiva, pero sí corregir defectos formales o errores aritméticos, contrastar datos con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración o corregir la indebida aplicación de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma. Por tanto, no una simple "verificación de datos" en el sentido que parece atribuir a esta expresión ZARAMA MARTÍNEZ en su comentario a una sentencia de la AN de 16 de marzo de 2011 en la que este órgano judicial, sin embargo, se limita a constatar el cumplimiento de la carga probatoria en los términos del artículo 23.5 de la LIS (vid. "Prescripción y compensación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos", Estrategia Financiera, nº 287/2011, p. 73), sino con un alcance similar al previsto en el artículo 131 de la LGT.
En definitiva, de acuerdo con nuestra tesis, los artículos 23.5 de la LIS y 106.4 de la LGT implicarían la posibilidad de comprobar con medios de prueba y facultades administrativas limitadas, pero sin restricciones en cuanto al resultado posible de la regularización, que podría basarse tanto en motivos de hecho como de derecho. En el bien entendido, por supuesto, de que dicha regularización sólo puede afectar a los períodos impositivos no prescritos en los que se hayan compensado o aplicado las bases, cuotas o deducciones revisadas y de que la Administración debe atenerse, en su caso, al resultado de procedimientos de comprobación anteriores en los que ya se hayan fijado dichas magnitudes.
En cualquier caso, y aunque lo deseable sería que el legislador hubiese explicitado mejor sus intenciones, quedamos una vez más a la espera de los pronunciamientos del Tribunal Supremo.
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