Tribuna Fiscal, Editorial CISS
- Francisco Parra Benítez
- La aportación de pruebas ex novo en vía judicial está sujeta a ciertos límites siempre que no se alteren los hechos que individualizan la causa de pedir, la esencia de la pretensión, ni modifiquen el acto impugnado.
[1.] INTRODUCCIÓN
La Sentencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de fecha 20 de junio del 2012, Recurso de Casación n.º 3421/2010, Ponente Excmo. Sr. Frías Ponce, ha desempolvado la cuestión de si en el Recurso Contencioso-Administrativo se pueden introducir cuestiones o elementos probatorios nuevos, no incorporados en la actuación administrativa precedente. Se cuestiona, en esencia, el alcance y los límites de la naturaleza revisora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
La Sentencia, con impecable claridad, expone los diversos argumentos, a favor y en contra, de la admisión de cuestiones nuevas en vía jurisdiccional, a través del fallo, firmado por cinco de los siete Magistrados, y dos votos particulares de los Magistrados Montero Fernández y Fernández Montalvo.
[2.] SUPUESTO DE HECHO
La Sentencia tiene por objeto el acuerdo de liquidación de 19 de marzo del 2004 y el acuerdo de sanción de 20 de diciembre del 2004, adoptados por la Inspección de Tributos, relativa al concepto Impuesto de Sociedades, régimen de declaración consolidada, períodos 1996 a 1999. Contra los acuerdos se formuló Reclamación Económico-Administrativo ante el Tribunal Económico Administrativo Central, resolviendo su estimación parcial mediante resolución de 2 de marzo del 2007. Interpuesto Recurso Contencioso-Administrativo contra las referidas resoluciones, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estima parcialmente la demanda en Sentencia de 22 de febrero del 2010. El fallo de la Sentencia del Tribunal Supremo estima el recurso, anulando la Sentencia de la Audiencia Nacional por incongruencia, y anulando parcialmente la Resolución del TEAC, ordenando a la Inspección practicar nueva liquidación, después de completar la comprobación, mediante la valoración de la nueva prueba documental aportada en el proceso, teniendo en cuenta los extremos no impugnados.
[3.] SOBRE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA IMPUGNADA
En vía casacional, y a los efectos aquí atinentes, alegó la parte recurrente la deficiente comprobación realizada por los servicios de Inspección. Consideraba que no correspondía al Sujeto Pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos. Entendía que era suficientemente acreditativo de su realidad su constatación en la declaración-liquidación y en la contabilidad de la empresa. Así, se impugnaba la actuación inspectora considerando que tenía que tener por justificado el gasto por la mera verificación de la secuencia contable de cada gasto.
El TEAC no aceptó esta tesis. Entendió que la mera declaración y contabilización del gasto no desplazaba la carga de la prueba sobre la Administración. Ello dio lugar a que en el Recurso Contencioso-Administrativo ante la AN, la parte recurrente, aportara una amplia documentación justificativa de los gastos que fueron rechazados de deducibles en vía administrativa.
La cuestión nuclear se centra en dilucidar si la aportación de esta documentación ex novo en vía judicial, es admisible y debe ser tenida en cuenta para justificar el gasto, a pesar de que no fue aportada en vía administrativa o si, por el contrario, debe ser rechazada en la medida en que pudiendo y debiendo haber sido aportada durante la tramitación del expediente inspector, no lo fue.
[4.] SOBRE LA INVERSIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA
La admisibilidad de los documentos aportados ex novo en vía judicial se encuentra íntimamente vinculada con la legalidad de la comprobación tributaria.
Como ya se ha avanzado, la parte recurrente cuestiona la legalidad de la actuación inspectora, al considerar que no correspondía al contribuyente probar la correlación de los gastos con los ingresos, produciéndose la inversión de la carga de la prueba. Entendía que la constatación contable de los diversos asientos de gastos y su plasmación en la declaración-liquidación era suficiente para darlos por acreditados.
De otro lado, impugna la comprobación inspectora considerando que debía haberse verificado la secuencia contable que justificaba los gastos, no siendo necesario el haber requerido documentación adicional. Estima el contribuyente que una vez acreditada la contabilidad del gasto, la única forma de eliminar la deducción de un gasto real y contabilizado, es mediante la prueba en contrario por parte de la Inspección de la que resulte que tal gasto no existió, al gozar el mismo, como hecho declarado, de la presunción legal de veracidad.
Surge así la primera de las cuestiones jurídicas que estudia la Sentencia, relativa a determinar a quién corresponde la carga de justificar los gastos declarados: si corresponde al contribuyente que los declara o si, por el contrario, corresponde a la Inspección comprobar el gasto a la luz de los datos declarados y contabilizados.
La Sentencia del Tribunal Supremo no comparte el argumento de que la carga de la prueba deba recaer en la Inspección. Parte de la consideración de que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, introdujo el principio general de la determinación de la base imponible fiscal a partir del resultado contable, corregido con las excepciones legalmente tipificadas. Ello permitía mantener que todo gasto contabilizado era gasto deducible sin que fuera necesario mayor justificación. Sin embargo, el artículo 14 de la Ley 43/1995, en relación a los gastos no deducibles, incluyó cuatro excepciones a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades. En el caso concreto, tratándose de liberalidades, correspondía al contribuyente, de conformidad con el artículo 114 LGT 1963, acreditar que los gastos se encontraban en alguna de las cuatro excepciones para tener la consideración de deducibles. Por lo tanto, la contabilización y declaración de los gastos no trasladaba la carga de la prueba en contrario a la Administración. Los votos particulares acogen el mismo criterio.
Concluye la Sentencia que no se aprecia infracción alguna durante la tramitación del procedimiento inspector.
[5.] SOBRE LA INCORPORACIÓN AL PROCESO JUDICIAL DE ELEMENTOS NUEVOS NO APORTADOS EN VÍA ADMINISTRATIVA
El reproche de la Sentencia del Tribunal Supremo se centra en que en el Recurso Contencioso-Administrativo ante la Audiencia Nacional, la parte recurrente aportó una amplia documentación como elemento probatorio, que fue admitida, pero no tenido en cuenta ni valorada por la Sala.
Expone la Sentencia que el carácter revisor de la Jurisdicción sólo impide la posibilidad de alterar los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones. Considera que el recurso contencioso-administrativo, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un proceso autónomo e independiente de la vía administrativa, donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración. No existe inconveniente de que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas, las presente posteriormente en vía judicial. Es decir, la Sentencia reconoce la posibilidad absoluta de las partes de incorporar al proceso nueva documentación acreditativa de los hechos y pretensiones originarias.
Por el contrario, los votos particulares disienten, en el sentido de considerar que la facultad de las partes de incorporar en el proceso elementosex novo no es absoluto, sino que queda sujeto a determinados límites, entre los que aparece el carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la buena fe procesal y la legalidad de la actuación administrativa.
[6.] SOBRE EL CARÁCTER REVISOR DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
El voto particular del Magistrado Fernández Montalvo, si bien admite la posibilidad de plantear cuestiones nuevas no suscitadas en la vía administrativa, considera que el carácter revisor de la Jurisdicción impide que exista una variación sustancial de los hechos o de la petición deducida ante la Administración.
Indica el voto particular que nada impide que puedan aducirse ante la jurisdicción contenciosa nuevos fundamentos jurídicos en apoyo de sus pretensiones -SSTS de 22 de abril de 1991 y 26 de marzo de 1993, entre otras muchas-. La STC 98/1992, de 22 de junio, pone de relieve que admitir en vía Contencioso-Administrativa todo fundamento jurídico de la pretensión, aunque no haya sido expuesto previamente ante la Administración, deriva del derecho a la tutela judicial efectiva. En definitiva, no está vedado a las partes invocar nuevos motivos o alegaciones para fundamentar el recurso o la oposición, y nada impide que la demanda se apoye en argumentos no alegados en el procedimiento administrativo, siempre que la pretensión no se altere en su esencia básica y tenga por objeto el acto impugnado (STS de 17 de febrero de 1992).
En el caso concreto, el carácter revisor de la Jurisdicción como límite a la posibilidad de plantear ante la Jurisdicción cuestiones nuevas no suscitadas en vía administrativa, supone que la parte recurrente podía aportar con su demanda nuevos documentos pero no nuevos gastos. Es decir, sería admisible nueva documentación que acreditase la realidad y calificación de los gastos, pero no documentación relativa a gastos nuevos distintos de los que se declararon ante la Administración.
[7.] SOBRE LA RESERVA DE PRUEBAS EN VIA ADMINISTRATIVA, LA INDEFENSIÓN CREADA FRAUDULENTAMENTE Y LA BUENA FE PROCESAL
Los votos particulares ponen de manifiesto su preocupación por el hecho de que la posibilidad de plantear cuestiones nuevas sin sujeción a límite alguno pueda utilizarse de manera torticera en fraude de la Hacienda Pública.
En el caso concreto, el contribuyente fue requerido por la Inspección en diversas ocasiones para que aportara las facturas y demás documentación sobre las que justificar los gastos que pretendía deducir. A pesar de lo cual, la parte recurrente hizo caso omiso a los requerimientos. En vía económico-administrativa aporta parte de la documentación solicitada, dando lugar a la estimación parcial de la reclamación en cuanto a los gastos que efectivamente justifica. Finalmente es en el Recurso Contencioso-Administrativo cuando aporta por primera vez las facturas y documentación necesarias para acreditar la procedencia de la deducción.
Como ya se ha indicado, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo considera que la admisión ex novo en vía Contencioso-Administrativa, de todo fundamento jurídico de la pretensión, aunque no haya sido expuesto previamente ante la Administración, es una exigencia derivada del derecho a la tutela judicial efectiva y de la proscripción de la indefensión. Sin embargo, recuerda el voto particular del Magistrado Fernández Montoya que no puede acogerse una supuesta indefensión de quien la ha creado, incumpliendo los requerimientos efectuados en sede inspectora y no asumiendo la carga de aportar la documentación de que disponía para su revisión en vía económico-administrativa. En otras palabras, la indefensión no puede amparar a quien se reserva hasta el proceso judicial una documentación relativa a concretos gastos cuya virtualidad tributaria no ha sido oportunamente suscitada ante la Administración.
Para el Magistrado Montero Fernández admitir la posibilidad de aportar pruebas en el proceso judicial ex novo, sin limitación alguna, podría acarrear efectos perversos. De una parte, alargaría innecesariamente el proceso, alejándolo de una resolución inmediata del conflicto. Tal es el caso del fallo de la Sentencia, que ordena a la Inspección valorar una documentación, que si bien fue requerida por la propia Inspección quince años antes, es aportada por voluntad del contribuyente en vía judicial.
De otro lado, facilitaría actuaciones en fraude de la Hacienda Pública. Tal es el caso del fallo, ya que, en definitiva, autoriza a que el contribuyente se limite a enunciar formalmente los motivos de sus declaraciones-liquidaciones, reservándose a la vía judicial la aportación de la documentación que justifique el contenido de tales declaraciones. Es decir, se dejaría en manos del contribuyente la decisión de aportar las pruebas en vía judicial, y correspondería a la Judicatura el encomendar a la Inspección el análisis de la documentación aportada. En definitiva, se despojaría a la Administración Tributaria de las potestades de comprobación e inspección de los datos declarados por los contribuyentes.
[8.] SOBRE LA LEGALIDAD DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA COMO LIMITE A LA POSIBILIDAD DE APORTAR PRUEBAS EX NOVO
El voto particular del Magistrado Montero Fernández entiende que la facultad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no puede desconectarse de la pretensión que se ejercita. Así, si el acto impugnado no se anula, sino que se confirma su legalidad, difícilmente se puede admitir la práctica de pruebas que puedan modificar la legalidad reconocida del acto impugnado. En otras palabras, el acto administrativo objeto del Recurso Contencioso-Administrativo queda sujeto al control de legalidad, de manera que resulta un contrasentido el mantener la legalidad del acto y ordenar la valoración de las pruebas aportadas en el proceso judicial y que potencialmente modifiquen el acto.
Siendo correcta la comprobación inspectora impugnada, como así lo declaró tanto la Sentencia de Instancia como la que resuelve el Recurso de Casación, concluye el Magistrado Montero Fernández que no existía acción, ni por ende, deducción de los gastos. Distinto hubiera sido el que el Tribunal concluyera con la ilegalidad del acto impugnado, en cuyo caso sí que resultaban admisibles nuevas pruebas que fueran relevantes para acreditar la procedencia de la deducción de los gastos.
El voto particular del Magistrado Fernández Montalvo resalta que corresponde al Tribunal el análisis y valoración de la documentación aportada judicialmente, precisamente porque la Administración no pudo hacerlo en el momento procedimentalmente oportuno como consecuencia de la actuación del recurrente. Es decir, reconoce que la actuación administrativa ha sido impecable, resaltando el difícil encaje que tiene la admisión de nuevos documentos aportados judicialmente por voluntad exclusiva del contribuyente.
[9.] CONCLUSIONES
La Sentencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de fecha 20 de junio de 2012, reitera la doctrina de admitir ex novo, en vía jurisdiccional, pruebas reservadas en vía administrativa. Considera que esta facultad deriva de la propia evolución de la jurisdicción contencioso administrativo, como jurisdicción revisora de la actuación administrativa, que evoluciona hacia una jurisdicción fiscalizadora tanto de la acción como de la inacción administrativa. Fundamenta tal facultad en el derecho a tutela judicial efectiva, así como la proscripción de la indefensión, que debería admitir cualquier prueba aportada en vía judicial, aunque no lo hubiera sido en vía administrativa
Los votos particulares a la Sentencia manifiestan su preocupación de que tal doctrina, llevada a sus límites absolutos, modifique los actuales postulados sobre defensa procesal, prueba y revisión judicial de la actuación administrativa. De un lado, porque admitir la posibilidad de que el administrado se reserve a la vía judicial la aportación de elementos probatorios desvirtúa las facultades de inspección y comprobación tributarias. De otro, porque traslada a la voluntad del contribuyente la decisión de en qué sede aportará y por lo tanto, serán valorados los elementos de prueba de sus declaraciones, alargando innecesariamente el procedimiento tributario y dando pie a prácticas torticeras y aviesas, a voluntad de la conveniencia del interesado.
Para ello, los votos particulares consideran que la aportación de pruebas ex novo en vía judicial está sujeta a ciertos límites. De una parte, el carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, permite admitir la aportación de pruebas nuevas, incluso motivos o alegaciones nuevas, siempre que no se alteren los hechos que individualizan la causa de pedir, la esencia de la pretensión, ni modifique el acto impugnado. De otro lado, la legalidad del acto administrativo, en la medida en que determina la extinción de la acción procesal, impide la admisión y valoración de nuevos elementos probatorios. Por último, la buena fe procesal impide que sean admitidas nuevas pruebas cuando la reserva de las mismas en vía administrativa ha obedecido a intenciones maliciosas y perversas.
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