Se trata de una medida de carácter temporal cuyo principal problema radica precisamente ahí,en su temporalidad.
Es bueno que se tomen medidas que intenten reactivar el mercado inmobiliario, lo que no parecetan claro es si, vistos los problemas de financiación que tenemos a día de hoy, le va a dar tiempo a alguien a beneficiarse de esta norma.
Así pues, pese a que probablemente se incrementarán las ventas de viviendas antes del 31 dediciembre de 2011 como consecuencia de este incentivo fiscal, en la mayoría de los casos no dará tiempo a que se formalice la operación de compraventa antes de la mencionada fecha límite.
Es por esto que numerosos sectores del mundo del ladrillo, como fórmula para sacarle un provecho real a este incentivo, se están planteando qué ocurre en el caso de los anticipos que secobren entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre con cargo a viviendas que serán entregadas con posterioridad a dicha fecha.
Para contestar a esta avalancha de dudas, finalmente la Dirección General de Tributos acaba decolgar en su página web una serie de preguntas y respuestas informativas donde se acaba de introducir un punto 2 donde se afirma expresamente que "Los pagos anticipados realizados entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre, correspondientes a entregas de viviendas, garajes yanexos en ellos situados, tributarán igualmente al tipo del 4%, con independencia de que la entrega del inmueble se produzca con posterioridad a dicha fecha".
Pese a que ya tenemos respuesta definitiva de la AEAT, entendemos muy necesario explicar elporqué se han generado tantas dudas con la norma establecida en el mencionado Real Decreto-ley 9/2011.
Para responder a esta pregunta debemos diferenciar dos aspectos: i) cual parecía que era elespíritu del Real Decreto Ley, es decir, cual era el objetivo que parecía se pretendía conseguir con la susodicha DT 4ª ii) y cómo se debía interpretar la redacción literal aprobada por el mismo.
Con respecto al primer punto, la exposición de motivos del citado Real Decreto-Ley 9/2011establece que se trata de "una medida que tiene carácter temporal (...) y se encamina a ofrecer una ventaja fiscal para las adquisiciones de viviendas que se realicen durante lo que resta de este año 2011.
Se trata de una medida de política fiscal que incide sobre una situación concreta y que persigue obtener efectos sensibles durante el período sobre el que desplegará su vigencia, sin vocación de afectar con carácter permanente la estructura de tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Viendo lo anterior, podía entenderse que el tipo del 4% es aplicable únicamente a los anticipos de vivienda que se cobren entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre con cargo a viviendas que sean entregadas con anterioridad a la finalización de dicho plazo.
No obstante lo anterior, la DT4ª no establece en ninguna parte que las viviendas deban ser entregadas antes del 31 de diciembre sino simplemente dice que se aplicará hasta el 31 dediciembre el tipo superreducido del 4% a ese tipo de operaciones
Por tanto, si realmente se hubiera querido delimitar el tipo del 4% a las viviendas entregadas efectivamente antes del 31 de diciembre, hubiera sido mucho más fácil redactar algo parecido a esto: "Se aplicará el tipo reducido del 4% a las entregas de viviendas que se formalicen en escritura pública entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre".
Dado que esto no ha sido así, teníamos que acudir tanto a la propia Ley del IVA como a las resoluciones de la Dirección General de Tributos y a la jurisprudencia nacional y comunitaria para ver qué se dice con respecto a supuestos de hecho en los que se paga un anticipo a cuenta aplicando en dicho momento un tipo de gravamen diferente al que aplique cuando se perfeccione la operación principal.
En relación con ello, numerosas consultas vinculantes de la DGT (como por ejemplo la V2252-10) establecen lo siguiente:
"El artículo 90, apartado Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a cadao peración será el vigente en el momento del devengo.[...] el Impuesto se devengará, en principio, cuando se ponga la vivienda a disposición del adquirente, sin perjuicio de que el Impuesto también se devengará con ocasión de los pagosanticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley37/1992, y por el importe efectivamente pagado.[...] Por tanto, en el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la entrega delos bienes objeto de la operación, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento enque tales pagos se realicen efectivamente, dado que éste será el momento del devengo del Impuesto correspondiente a los mismos".
Por contraposición a este criterio, también es preciso recordar que la DGT, en consultas vinculantes como la V1976-08, ha establecido, a tenor de los artículos 63 y 65 de la Directiva 2006/112/CE, que el devengo del IVA se produce únicamente cuando se realiza una entrega de bienes o una prestación de servicios y, por tanto, cuando lo que tiene lugar es un anticipo acuenta realizado por el destinatario de una entrega o prestación gravada, no se está ante un supuesto de devengo del Impuesto en sentido estricto, sino de una "exigibilidad" a cuenta del mismo.
Siguiendo este criterio, el pago anticipado debería quedar subordinado respecto de la operación principal a la que corresponde (la entrega del bien o la prestación de servicios) y, como consecuencia de ello, dicho pago anticipado debería calcularse de manera meramente provisional o a cuenta respecto de la que verdaderamente tendrá lugar cuando se realice posteriormente el hecho imponible, que será a la fecha de devengo.
No obstante lo anterior, parece que este criterio sólo sería aplicable cuando se produce un anticipo a cuenta sin que se conozcan todavía los elementos definitorios de la operación principal, esto es, sin que hayan quedado identificados los bienes o servicios que darán lugar al devengo del Impuesto.
En este sentido, resulta relevante destacar, dentro de la jurisprudencia comunitaria, la sentenciadel Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02,BUPA Hospitals.
En dicha sentencia, el Tribunal argumenta que en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega oa la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas pero con la condición de que se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el denominado pago a cuenta .
Por todo lo anterior, y de acuerdo con la redacción literal de la DT 4ª del Real Decreto-ley 9/2011, se debería interpretar que los pagos a cuenta que se realicen entre el 20 de agosto y el 31 dediciembre de 2011, correspondientes a operaciones cuyo devengo tenga lugar con posterioridada esa fecha, determinarán en esa proporción el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen (esto es, al 4%) siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.
Además, en este caso, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no debería ser objeto de rectificación posterior alguna aun cuando la realización de la operación a la que serefieran (entrega de las viviendas) tuviera lugar pasado el 31 de diciembre de 2011,circunstancia que probablemente favorecería de una manera más real la reactivación del mercado inmobiliario, ya que se podrían beneficiar de dicho incentivo fiscal todos los posibles compradores, tanto los que pudieran tener recursos para realizar la compra efectiva antes del 31de diciembre (que aplicarían la rebaja del 4% al total importe de la compra) como los que, no disponiendo de tal capacidad financiera, si puedan efectuar pagos anticipados con anterioridadal citado 31 de diciembre con la intención de comprar en un momento posterior (que aplicaríanla rebaja a dichos anticipos).
Ahora ya tenemos la respuesta a una norma que, debido a su redacción, había generado tantas dudas de interpretación.
Autor: Javier de Miguel
Asociado del despacho Olleros Abogados
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