Mi voto otorga poder de representacion, limitado a programa electoral; y sino preguntas. Debemos siempre avanzar en el perfeccionamiento de la democracia. . .MARCOS JAVIER JIMENEZ . . Esto nos hará más libres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
viernes, 16 de noviembre de 2012
jueves, 15 de noviembre de 2012
Motivos económicos válidos en la reestructuración empresarial
Origen: Noticias
Jurídicas
1. Introducción
Las operaciones de fusión y escisión no solo se llevan a
cabo por grandes compañías sino que, al contrario de lo que en principio
pudiera pensarse, son operaciones relativamente frecuentes en empresas de
reducida dimensión, de carácter marcadamente familiar.
El legislador ha establecido un régimen fiscal especial
para las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de
valores, regulado actualmente en el capítulo VIII, del título VII, y
disposición adicional segunda del Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, a través del cual se pretende que la
fiscalidad tenga un papel neutral cuando se cumplan determinados requisitos, de
tal manera que la ejecución de una reestructuración societaria en estos casos
no determine una carga tributaria.
De no existir este régimen fiscal especial el pago de
impuestos derivados de las reestructuraciones societarias imposibilitaría, en
la mayoría de los casos, ejecutar una operación mercantil de estas
características. Se entiende, por ello, que el estudio previo acerca de las
condiciones exigidas para aplicar este régimen fiscal es determinante para garantizar
la neutralidad fiscal en la operación.
El fundamento del régimen fiscal especial reside, como se
ha indicado, en que la fiscalidad no sea un freno ni un estímulo en las tomas
de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización. De entre los
requisitos que se exigen para aplicar el régimen fiscal especial destaca la
necesidad de que la causa que impulse la ejecución de este tipo de operaciones
se justifique en motivos económicos válidos y no por razones de índole
tributaria, tales como la evasión fiscal o el mero ahorro de impuestos. En el
presente artículo se estudiarán los cambios legislativos más significativos y,
a través del análisis de la doctrina administrativa, se establecerán ciertas
pautas para concretar qué debe entenderse por motivos económicos válidos a
estos efectos.
2. Exigencias formales
para aplicar el Régimen Fiscal Especial: la carga de la prueba de los motivos
económicos válidos
Las exigencias formales para la aplicación del régimen
fiscal especial se han modificado desde la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29
de diciembre, que dio nueva redacción al artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27
de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (actualmente vigente en la redacción
dada al artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades). A este respecto, pueden diferenciarse dos situaciones: la existente
con anterioridad a 1 de enero de 2001 y la que viene manteniéndose desde esa
fecha hasta la actualidad.
En la situación anterior a 1 de enero de 2001 era la
Administración quien debía probar que la operación se había realizado
principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, correspondiéndole hasta
esa fecha, por tanto, la carga de la prueba. Así debía interpretarse el
artículo 110.2 vigente hasta esa fecha, que textualmente enunciaba que: “Cuando como consecuencia de la comprobación
administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley
se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o
evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente
Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de
la situación tributaria de los sujetos pasivos.”
Desde el 1 de enero de 2001 el citado artículo pasó a
tener la siguiente redacción: “No se
aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación
realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En
particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por
motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización
de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la
mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En los términos previstos en el artículo 107
de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, los interesados
podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y
cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación
tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente
Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos.”
De la reforma de este artículo deben destacarse los
siguientes aspectos:
En primer lugar, con la nueva redacción puede
interpretarse que el legislador ha pretendido invertir la carga de la prueba de
los motivos económicos válidos, que desde el 2001 caería del lado del sujeto
pasivo. A estos efectos, se faculta a los interesados para que planteen
consultas vinculantes a la Administración con el fin de verificar si la
operación proyectada se efectúa o no por estos motivos. La regulación de forma
expresa de esta facultad del interesado para plantear una consulta refuerza aún
más la idea de que desde el 2001 debe entenderse que la carga de la prueba
recae sobre el contribuyente.
En segundo lugar, mientras que con la anterior redacción
solo se excluían del régimen fiscal especial aquellas operaciones que se
realizaban principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, la redacción
posterior, vigente desde el 2001, ha excluido también de este régimen especial
las operaciones cuya finalidad primordial sea la obtención de una ventaja
fiscal. Es decir, también pasan a estar excluidas por la propia Ley las
operaciones de reestructuración societaria cuyo principal objetivo sea la
consecución de un mero ahorro de impuestos.
Por último, en la nueva redacción, que como ya se ha dicho
se mantiene vigente a través del artículo 96 del vigente texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, se exige alegar motivos económicos válidos
también para las aportaciones no dinerarias especiales, lo que no se requería
de acuerdo con la interpretación literal de la normativa anterior al 2001.
Por tanto, puede decirse que se ha endurecido la norma que
determina cuáles son las operaciones que pueden beneficiarse de este régimen
fiscal especial, tratando de esa manera de proteger los intereses de la
Hacienda Pública frente a aquellos que utilizan estas reestructuraciones
societarias como una maniobra para obtener un mero beneficio fiscal.
3. Análisis de la
doctrina administrativa
Como ha sido expuesto hasta el momento, la aplicación del
ventajoso régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de
activos y canje de valores depende de que el interesado pueda alegar la
existencia de motivos económicos válidos para llevar a cabo estas operaciones.
La normativa no define claramente qué debe considerarse
por motivos económicos válidos, pues solamente enuncia como tales “la reestructuración o la racionalización de las
actividades de las entidades que participan en la operación”. La exigencia de que las razones que
impulsen a realizar la operación sean de índole económica y no fiscal se
fundamenta, por tanto, en un concepto jurídico indeterminado que se debe
precisar en cada supuesto concreto, y que en cualquier caso puede ser objeto de
consulta a la Administración.
Del análisis de las resoluciones más recientes emitidas
por la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) pueden establecerse
ciertas pautas para configurar lo que debe entenderse por motivos económicos
válidos en cada una de las operaciones de reestructuración que son objeto de
estudio en el presente artículo –esto es, en las fusiones y en las escisiones
de sociedades mercantiles–.
3.1.
Fusiones
Según el artículo 83.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades tendrá
la consideración de fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias
entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y
en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios
sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del
capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero
que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal,
de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su
contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a
otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación,
la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios
de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso,
de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal
o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos
valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y
en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio
social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores
representativos de su capital social.”
En este tipo de operaciones mercantiles se han admitido
como motivos económicos válidos, entre otros, los siguientes:
Cuando la finalidad para realizar una fusión sea la de
reestructurar los activos y empresas familiares, disponer de una gestión más
simplificada, más ordenada y eficaz, salvaguardar el patrimonio familiar de
cualquier contingencia futura, teniendo en cuenta, además, la similitud de
actividades que desarrollan las entidades que llevan a cabo la fusión, se
considera que estos motivos pueden ser económicamente válidos a los efectos de
aplicar el régimen fiscal especial. Y todo ello, con independencia de que las
sociedades que realicen la fusión tributen en el régimen de sociedades
patrimoniales (Resolución V0472-06, de 23 de marzo de 2006, de la DGT).
Si la operación de fusión se realiza para asegurar la
liquidez necesaria para el pago de un préstamo previamente concertado por las
entidades participantes en la fusión, concentrar la financiación en la entidad
resultante de la fusión, de tal manera que se establezca una razonable
estructura de financiación, con mejores condiciones económicas, mejorando el
tipo de interés aplicable a la financiación, optimizar financiera y
económicamente el uso de la tesorería para el pago de la deuda, coordinar y
gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo y asegurar
la estabilidad financiera, se entiende que sí se puede aplicar el régimen
fiscal especial en la operación de fusión (Resolución V0474-06, de 23 de marzo
de 2006, de la DGT).
Se podrá acoger al régimen fiscal especial, igualmente, la
operación de fusión que se plantee con la finalidad de tener una única
estructura jurídica y organizativa en aras a una mayor simplificación y
racionalización de la actividad económica para evitar la ineficacia en términos
de gestión, de costes, y de imagen frente a terceros (Resolución V0421-06, de 8
de marzo de 2006, de la DGT).
En una operación de fusión de dos sociedades que
participan en una tercera, cuando la finalidad sea la de aunar en un mismo
sujeto los derechos económicos y políticos inherentes a las participaciones
poseídas en esa tercera entidad, se podrá aplicar el régimen fiscal especial
(Resolución V0168-04, de 7 de octubre de 2004, de la DGT).
También se entenderá que existe un motivo económico válido
cuando con la fusión se consiga mejorar el proceso productivo de la empresa
aumentando con ello su producción y mejorando la competitividad de la entidad
frente a sus competidores (Resolución V0187-06, de 30 de enero de 2006, de la
DGT).
Del mismo modo, se aplicará el régimen fiscal especial,
por entenderse que existe un motivo económico válido, cuando una fusión se
realice para optimizar los recursos de las sociedades que intervienen uniendo
sus estructuras comerciales y productivas (Resolución V0151-04, de 30 de
septiembre de 2004, de la DGT).
Sin embargo, como se ha dicho, este régimen fiscal no se
podrá aplicar cuando la finalidad principal de la operación sea la de conseguir
un mero ahorro de impuestos, aplicándose en este caso las reglas generales de
tributación que se establecen para este tipo de operaciones.
Se ha entendido que no existen motivos económicos válidos
cuando la única razón para realizar una fusión obedezca a la compensación de
las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad absorbida
en el momento de su extinción (Resolución 0093-01, de 19 de enero de 2001, de
la DGT).
Tampoco será aplicable el régimen fiscal especial cuando a
través de una combinación de negocios jurídicos se plantee una operación en la
que la fusión no sea necesaria para obtener los fines económicos pretendidos,
dejando al descubierto que los motivos que justifican su ejecución son en
realidad puramente fiscales (Resolución 0339-02, de 6 de marzo de 2002, de la
DGT).
3.2.
Escisiones
Según el artículo 83.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades tendrá
la consideración de escisión la operación por la cual:
“a) Una entidad
divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite
en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su
disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a
una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las
entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en
dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor
nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su
contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de
su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a
una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio
valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir
a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el
capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una
compensación en dinero en los términos del párrafo anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio
social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que
confieran la mayoría del capital social en estas, y la transmite a otra
entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores
representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus
socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital
social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación
en dinero en los términos del párrafo a) anterior.”
Para estas operaciones, se han admitido, entre otros, los
siguientes motivos económicos válidos:
Cuando con la escisión se persiga preservar los inmuebles
que son propiedad de la empresa escindida, desvinculándolos del riesgo
empresarial, así como disociar e independizar las decisiones de inversión en
cada una de las sociedades pertenecientes al grupo y, con ello, de cada una de
las actividades desarrolladas por las mismas, el motivo debe entenderse como
económicamente válido (Resolución V0406-06, de 08 de marzo de 2006, de la DGT).
Si la finalidad de la operación de escisión es la de
reestructurar y racionalizar las actividades, permitiendo una mayor efectividad
en la gestión de los distintos negocios que se desarrollan por la empresa
escindida, se entiende que la motivación económica es válida a los efectos de
amparar la escisión en el citado régimen fiscal especial (Resolución V0478-06,
de 23 de marzo de 2006, de la DGT).
Se podrá aplicar el régimen fiscal especial cuando la
escisión se plantee por motivos de eficacia empresarial, especialmente de
separación de dinámicas de negocio diferentes; configurando, además, una rama
de tenencia y explotación en arrendamiento de bienes inmuebles totalmente
independiente del consejo de administración de la sociedad escindida
(Resolución V0597-06, de 31 de marzo de 2006, de la DGT).
También se entenderá que existe un motivo económico válido
cuando la escisión se realiza con la finalidad de conseguir una mayor
racionalización y especialización de las actividades, con técnicas y
metodologías diferentes, políticas comerciales, de vendedores y de fijación de
precios distintas, para administrar y gestionar las actividades de una manera
más eficiente, así como para realizar las inversiones necesarias para el
desarrollo de las actividades de una manera más especializada, adquiriendo
aquellos equipos y demás elementos de inmovilizado que resulten más adecuados
para cada actividad, y obtener la financiación oportuna y adecuada a cada tipo
de actividad (Resolución V0692-06, de 11 de abril de 2006, de la DGT).
Al igual que con las operaciones de fusión, no se admite
la aplicación del régimen fiscal especial en las escisiones de empresas cuya
finalidad principal sea la de evadir impuestos o la de obtener un ahorro
fiscal.
4. Conclusiones
Una adecuada exposición de los motivos económicos que
animan a realizar las operaciones de reorganización empresarial resulta
fundamental para asegurar la aplicación del régimen fiscal especial establecido
para las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de
valores. Por ello, es conveniente mencionar, ya desde el proyecto inicial que
se debe depositar en el Registro Mercantil, cuáles son los motivos económicos
válidos que incitan a realizar la operación de reestructuración a través de una
fusión o una escisión.
En resumen, pueden destacarse como motivos económicos
válidos de una fusión los siguientes:
·
Simplificación de la gestión, abaratando
costes administrativos.
·
Mayor solvencia y capacidad de endeudamiento,
reforzando la estructura financiera.
·
Racionalización de las actividades
desarrolladas.
·
Mayor capacidad para negociar mejores
condiciones de financiación con entidades de crédito (menores tipos de
interés…)
·
Aunar los derechos políticos y económicos que
se poseen en otra entidad.
·
Mejorar la competitividad en el mercado.
·
Optimizar el empleo de los recursos materiales
y humanos de las empresas que se fusionan.
En lo que se refiere a las operaciones de escisión, se
pueden resaltar, en síntesis, los siguientes motivos económicos válidos:
·
Preservar el patrimonio inmobiliario de la
sociedad del riesgo empresarial.
·
Independizar las decisiones de inversión en
otra sociedad.
·
Reestructurar y racionalizar las actividades
para obtener mayor eficacia en el negocio.
·
Separar la gestión de dos negocios distintos.
·
Lograr una mayor especialización de las
actividades, con técnicas y metodologías diferentes, políticas comerciales, de
vendedores y de fijación de precios distintas.
·
Facilitar la obtención de la financiación
oportuna para cada tipo de actividad.
Juan de Uña Repetto.
Abogado. Asesor Fiscal.
Abogado. Asesor Fiscal.
Las Retribuciones a los Administradores de Sociedades Mercantiles: ¿Gasto deducible en el Impuesto de Sociedades?
De: Emilio Pérez de la Blanca Castellano
Fecha: Julio 2009
Origen: Noticias Jurídicas
Origen: Noticias Jurídicas
Desde el pasado 12 de marzo de 2.009, y en virtud de un Informe de la Dirección General de Tributos emitido a instancia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el carácter deducible en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) de los gastos imputados porremuneraciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles será una cuestión menos conflictiva.
De acuerdo con lo establecido en el aparatado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), como norma general, la base imponible del Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la normativa fiscal, el resultado contable determinado conforme a las normas establecidas en el Código de Comercio.
Como consecuencia del mencionado precepto, en ausencia de norma fiscal específica al respecto, para determinar la deducibilidad de dichos conceptos (i.e. retribución administradores) habrá que remitirse a la normativa mercantil.
En este sentido, el artículo 66 de la Ley de Sociedades Limitadas (en adelante LSL) establece que:
- “1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al 10 por 100 de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.”
Asimismo, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante TRLSA), en su artículo 9, señala que:
- “En los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar:
(…)
g) (…) Se expresará, además el número de Administradores, que en caso del Consejo no será inferior a tres, o, al menos, el número máximo y el mínimo, así como el plazo de duración del cargo y el sistema de su retribución si la tuvieren.”
Por otro lado el artículo 130 del TRLSA establece que:
- “La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. (…)”
En relación con lo anterior, y respecto de los diversos criterios mantenidos por la Administración a la hora de considerar cumplidos los requisitos mercantiles para la consideración como gasto fiscal de estos conceptos, el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 25 de septiembre de 2006, estimó que no es un criterio correcto entender como no deducibles fiscalmente las retribuciones de los administradores que no estén establecidas mediante su modalidad, cuantía o base del cálculo en los estatutos sociales. En opinión del Tribunal: “Este criterio de la Administración no es aceptado por el órgano judicial, para el cual, en consideración a los preceptos legales que cita, sí es deducible el gasto, aunque la retribución del consejero-delegado no sea fijada en los estatutos sociales (…)”.
A partir de esta Sentencia, parecían quedar silenciadas las dudas que sobre este asunto habían surgido. Sin embargo, la controversia volvió a reaparecer a raíz del criterio establecido por el Tribunal Supremo, sirva de ejemplo la Sentencia de 13 de noviembre de 2008 en la que establece que las remuneraciones satisfechas a los administradores representarán un gasto deducible siempre que puedan calificarse como un gasto «obligatorio» y, por ende, «necesario» para obtener los rendimientos de la sociedad, debiendo establecerse dicha remuneración “con certeza” en los Estatutos.
En opinión del Tribunal, y es aquí donde se suscita el problema, dicha “certeza” exige el cumplimiento íntegro de los siguientes requisitos en los estatutos de la Sociedad:
- Precisar el concreto sistema retributivo.
- Si el sistema elegido es el variable, no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos.
- Si consiste en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que los estatutos deben preveer el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente su cuantía.
El asunto volvía a quedar del lado de la Administración y los Asesores, expectantes, quedaban a la espera del próximo movimiento de los órganos de inspección.
Finalmente, como hemos adelantado, Tributos ha intentado zanjar la inseguridad suscitada, y en su informe fundamenta el carácter deducible de las remuneraciones en base a su correcta justificación contable. La DGT contradice al TS y sostiene que aunque no se trate de un gasto jurídicamente obligatorio, sería deducible siempre que se realice para obtener ingresos, no tratándose, por tanto, de una liberalidad. Al mismo tiempo, y de acuerdo con este criterio, se establece como premisa y obligación ineludible que los estatutos contemplen el carácter remunerado del cargo, sin tener que cumplir de forma estricta con los requisitos que, para este tipo de retribución, determina la normativa mercantil.
No obstante, aunque a simple vista puede parecer que la cuestión ha quedado “cerrada”, queda por ver qué pasa con aquellos asuntos planteados con anterioridad que puedan llegar a manos del Tribunal Supremo y le den la posibilidad de ratificar su criterio.
Emilio Pérez de la Blanca Castellano.
Abogado.
Irwin Mitchell Abogados.
Abogado.
Irwin Mitchell Abogados.
Recopilacion de noticias 15-11-2012
| 15 - noviembre - 2012 | ||||||||
| ||||||||
|
Las modificaciones más importantes introducidas en el ámbito tributario por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, publicada en el B.O.E. de fecha 30 de octubre de 2012. EXCLUSIÓN DEL METODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA DEL I.R.P.F. Y DEL RÉGIMEN ESPECIAL SIMPLIFICADODEL I.V.A. (Módulos). 2. LIMITACION DE LOS PAGOS EN EFECTIVO. 3. BIENES Y DERECHOS SITUADOS EN EL EXTRAJERO. 4. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1. EXCLUSIÓN DEL METODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA DEL
I.R.P.F. Y DEL RÉGIMEN ESPECIAL SIMPLIFICADODEL I.V.A. (Módulos)
Según la normativa anterior, los contribuyentes no
podían aplicar el método de estimación objetiva en el I.R.P.F. cuando las
operaciones realizadas por el titular para el desarrollo de sus actividades
superasen los siguientes límites:
1. Volumen de rendimientos íntegros: 450.000
Euros anuales.
2. Volumen de compras y servicios recibidos:
300.000 Euros anuales.
3. Magnitudes específicas reguladas en el apartado d)
del artículo 3 de la ORDEN EHA/807/2007, de 30 de marzo.
El límite relativo al volumen de rendimientos
íntegros disminuye con la Ley 7/2012 para las actividades a las que se refiere
el art. 101, apartado 5, letra d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del
I.R.P.F., es decir, aquellas sujetas a la retención del 1%, que relacionamos a
continuación:
ANEXO
I
I.A.E.
|
Actividad
Económica
|
314 y
315
|
Carpintería metálica y fabricación
de estructuras metálicas y calderería.
|
316,2,3,4
y 9
|
Fabricación de artículos de
ferretería, cerrajería, tornillería, derivados del alambre, menaje y otros
artículos
|
en metales N.C.O.P.
|
|
453
|
Confección en serie de prendas de
vestir y sus complementos, excepto cuando su ejecución se efectúe
|
mayoritariamente por encargo de
terceros.
|
|
453
|
Confección en serie de prendas de
vestir y sus complementos ejecutada directamente por la propia empresa
|
cuando se realice exclusivamente
para terceros y por encargo
|
|
463
|
Fabricación en serie de piezas de
carpintería, parqué y estructuras de madera para la construcción.
|
468
|
Industria del mueble de madera.
|
474.1
|
Impresión de textos o imágenes.
|
501.3
|
Albañilería y pequeños trabajos
de construcción en general.
|
504.1
|
Instalaciones y montajes (
excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire ).
|
504,2 y
3
|
Instalaciones de fontanería,
frío, calor y acondicionamiento de aire.
|
504,4,5,6,7
y 8
|
Instalación de pararrayos y
similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos
sus
|
accesorios. Montaje e instalación
de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Montaje e instalación de
|
|
aparatos elevadores de cualquier
clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas sin hilos.
|
|
505.1,2,3
y 4
|
Revestimientos, solados y
pavimentos y colocación de aislamientos.
|
505.5
|
Carpintería y cerrajería.
|
505.6
|
Pintura de cualquier tipo y clase
y revestimientos con papel, tejido o plásticos y terminación y decoración de
|
edificios y locales.
|
|
505.7
|
Trabajos de yeso y escayola y
decoración de edificios y locales.
|
722
|
Transporte de mercancías por
carretera.
|
757
|
Servicios de mudanzas.
|
Para las actividades
comprendidas en los epígrafes 722 (transporte de mercancías por carretera) y
757 (servicios de mudanzas) el límite relativo al volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato
anterior, se rebaja de 450.000 Euros a 300.000.-euros anuales.
Para el resto de las actividades relacionadas, el
límite del volumen de
rendimientos íntegros en el año inmediato anterior, se rebaja de 450.000 Euros
a:
- 50.000.-euros
anuales cuando más del cincuenta por ciento de la facturación del ejercicio se
haya realizado a empresarios o profesionales.
- 225.000.-euros
anuales cuando menos del cincuenta por ciento de la facturación del ejercicio
se haya realizado a empresarios o profesionales.
A efectos del cálculo del volumen de rendimientos
íntegros no sólo deberán computarse las operaciones realizadas por el titular
de la actividad, sino también las del cónyuge, descendientes y ascendientes,
así como de las entidades en régimen de atribución de rentas en las que
participen cualquiera de los anteriores, siempre que las actividades
desarrolladas por estos últimos se encuentren integradas en el mismo grupo de
las Tarifas del I.A.E., y que exista una dirección común de tales actividades,
compartiendo medios personales o materiales.
Los contribuyentes que en el ejercicio 2012 hayan
superado los límites referidos anteriormente, quedarán automáticamente
excluidos de módulos para el ejercicio 2013 y durante un período de tres años.
Por otro lado, la Orden HAP/2259/2012, de 22 de
octubre, por la que se modifican los módulos del régimen simplificado del
Impuesto sobre el Valor Añadido aprobados por la Orden EHA/3257/2011, de
21 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2012 el método de
estimación objetiva del I.R.P.F. y el régimen especial simplificado del I.V.A.,
establece los nuevos módulos que incorporan el aumento de los tipos en el
I.V.A. que entró en vigor el pasado día 1 de septiembre de 2012. Por este
motivo, la disposición adicional primera de la citada norma establece una plazo
especial de renuncia desde el día siguiente a la publicación de la referida
orden (25 de octubre de 2012) y a lo largo del mes de noviembre de 2012, que
exclusivamente podrá realizarse de forma expresa mediante la correspondiente
declaración censal. Dicha renuncia tendrá efectos desde el 1 de enero de 2013
en el caso del método de estimación objetiva del I.R.P.F., y en el caso del
régimen especial simplificado del I.V.A. tendrá efectos desde el 1 de octubre
de 2012. De tal forma, que los contribuyentes que efectúen la renuncia
extraordinaria referida tendrán que presentar la autoliquidación trimestral del
I.V.A. del cuarto trimestre del ejercicio 2012 regularizando los módulos hasta
el 30 de septiembre y autoliquidando el I.V.A. del cuarto trimestre con arreglo
al régimen general. A efectos de la regularización de los módulos se aplicará
exclusivamente la tabla en vigor durante el ejercicio 2012, en lugar de la
nueva aprobada.
2.
LIMITACION DE LOS PAGOS EN EFECTIVO.
A partir del día 20 de
noviembre de 2012 no podrán pagarse en efectivo las operaciones en las que
alguna de las partes intervinientes actué en calidad de empresario o
profesional, con un importe igual o superior a 2.500.-euros o su contravalor en
moneda extranjera, independientemente de que las operaciones se hayan
concertado con anterioridad a la fecha indicada. A efectos del cálculo de la
cuantía señalada, se sumarán los importes de todas las operaciones o pagos en
que se halla podido fraccionar la entrega de bienes o la prestación de
servicios. Los intervinientes en las operaciones deberán conservar los
justificantes del pago durante el plazo de cinco años desde la fecha del mismo.
Esta limitación no resultará aplicable a los pagos e
ingresos realizados en entidades de crédito.
Constituirá infracción administrativa el
incumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo, siendo la sanción
aplicable el 25 por ciento de la cuantía pagada en efectivo en las operaciones
de importe igual o superior a 2.500, o su contravalor en moneda extranjera. Se
considerarán sujetos infractores tanto las personas o entidades que paguen como
las que reciban total o parcialmente cantidades en efectivo incumpliendo la
referida limitación. La sanción prescribirá a los cinco años a contar desde el
día siguiente a aquél en que adquiera firmeza la resolución por la que se
impone. Se exime de responsabilidad por infracción al participante en la
operación que denuncie la misma ante la Agencia Tributaria dentro de los tres meses siguientes al
pago, identificando a la otra parte.
3. BIENES Y DERECHOS SITUADOS EN EL EXTRAJERO.
La Ley 7/2012 establece la obligación de informar
a la Administración Tributaria sobre la tenencia o adquisición de determinados bienes y derechos
situados en el extranjero. La forma de declarar dicha información se
desarrollará reglamentariamente. El incumplimiento de esta obligación de
información, determinará que el valor de los bienes o derechos no declarados se
liquiden como ganancias patrimoniales no justificadas en las declaraciones
correspondientes a cada tributo, y se considerará una infracción tributaria muy
grave, que será sancionada con multa del 150% de la cuota íntegra que se genere
por la liquidación emitida por la Administración.
4. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR
AÑADIDO.
Con efectos desde el día 31 de octubre de 2012 se
incorporan dos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo:
A. Entregas de bienes inmuebles:
a) En el supuesto de segundas y
posteriores transmisiones de inmuebles, cuando se renuncie a la exención en el
I.V.A.: con la inversión del sujeto pasivo será el adquirente quien repercuta y
soporte el I.V.A de la operación, por tanto, la deducibilidad del I.V.A.
soportado se compensa con la repercusión del mismo, no teniendo efecto en el
resultado de la autoliquidación correspondiente. Por otra parte, el adquirente
no abonará el I.V.A. al vendedor.
b) Las entregas efectuadas en
ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose,
asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio
de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de
extinguir la referida deuda por el adquirente.
B. Ejecuciones de obras inmobiliarias: cuando se
trate de ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, así como las
cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tenga por
objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones. También será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando
los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u
otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
Concepto de rehabilitación
8642
El concepto de rehabilitación, que puede hacer que la segunda o
ulterior transmisión de edificaciones no esté exenta de tributación, ha sufrido
varias modificaciones, por
lo que a continuación se analizan los criterios aplicables en la actualidad,
los aplicables desde el 22-4-2008 hasta el 14-4-2010 (nº 8646 s.),
así como el régimen transitorio establecido (nº 8648).
En relación con el régimen anterior a 22-4-2008, ver nº 8641 s. Memento IVA 2009.
En relación con el régimen anterior a 22-4-2008, ver nº 8641 s. Memento IVA 2009.
Régimen vigente
8643
Con efectos a partir del 14-4-2010 se amplía el
concepto de rehabilitación a efectos del IVA. Así, son obras de rehabilitación
de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
a) Que su objeto principal sea la
reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más
del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras
de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas
o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. El proyecto puede
contener, por tanto, obras que no sean propiamente de rehabilitación, ni
análogas o conexas con las mismas, siempre que el coste de tales obras sea
inferior al 50% del coste total del proyecto.
b) Que el coste total de las obras a que se
refiera el proyecto exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación
si se hubiese efectuado aquella durante los dos años inmediatamente anteriores
al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado
que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A
estos efectos, se descuenta del precio de adquisición o del valor de mercado de
la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Así, la nueva redacción del concepto de rehabilitación presenta
las siguientes novedades:
- Se explicita de forma precisa, por medio de un criterio
cuantitativo, cuándo se considera que las obras tienen por objeto principal
la consolidación y tratamiento de estructuras, fachadas, cubiertas y otras
análogas. Así, es necesario que más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación
corresponda a las obras de consolidación y tratamiento citadas, o a otras
análogas o conexas a las mismas.
- Para el cómputo del 50% anterior se
tienen en cuenta, no sólo las obras de consolidación y tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y las obras análogas (ya citadas en la
normativa anterior), sino que además se incluyen las obras conexas a las
anteriores.
- Se definen con precisión los conceptos de
obras análogas y obras conexas a las de rehabilitación (ver nº 8644).
8644
Se consideran obras análogas a las de
rehabilitación:
- las de adecuación estructural que proporcionen a la
edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede
garantizada su estabilidad y resistencia mecánica;
- las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así
como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados;
- las de ampliación de la superficie construida, sobre
y bajo rasante;
- las de reconstrucción de fachadas y patios
interiores; y
- las de instalación de elementos elevadores, incluidos
los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por personas con
discapacidad.
Son obras conexas a las de rehabilitación las que
cumplan los siguientes requisitos:
- Cuantitativo: que su coste total sea inferior
al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a
estas.
- Funcional: que estén vinculadas a las de
consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y,
en su caso, de las obras análogas a estas de forma indisociable y no consistan
en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o
pintura de la fachada.
- Naturaleza de las obras: sólo se incluyen las
de albañilería, fontanería y carpintería; las destinadas a la mejora y
adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y
protección contra incendios; y las de rehabilitación energética.
8645
1) Este nuevo concepto de rehabilitación tiene como objetivo
la recuperación de la actividad en el sector de la
construcción por la vía, fundamentalmente, del impulso fiscal a la actividad de
la rehabilitación de viviendas, y con el objetivo adicional de contribuir a la
eficiencia y ahorro energético. Esta medida, junto con otras de carácter
fiscal, son medidas necesarias y urgentes en el corto plazo para propiciar
incrementos en los niveles de empleo y actividad del sector, y para orientar la
misma por una senda de mayor sostenibilidad (RDL 6/2010 Exposición
de Motivos).
2) El requisito referido al coste total de las obras se
mantiene en términos similares al de la normativa anterior. No obstante, en
tanto que en la normativa precedente el criterio del 25% se refería al coste
global de las operaciones de rehabilitación, en la nueva normativa ese 25% se
refiere al coste total de las obras a que se refiere el proyecto de
rehabilitación, el cual puede incluir tanto operaciones de rehabilitación
propiamente dicha, como obras análogas y/o conexas a las mismas, o incluso
obras que no son ni de rehabilitación, ni análogas o conexas con las mismas
(siempre que representen menos del 50% del coste total del proyecto), y también
el coste de tales obras se tiene en cuenta a efectos del cómputo del 25%
citado.
3) Se consideran obras de rehabilitación energética las
destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones
reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e
instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de
energía renovables.
Régimen anterior
8646
Desde el 22-4-2008 hasta el 14-4-2010 se
consideraban obras de rehabilitación de edificaciones las que
tenían por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la
consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras
análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación
excediese del 25% del precio de adquisición, si se hubiese efectuado esta
durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de
rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación
o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se
descontaba del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación
la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se estableció un régimen transitorio para las obras iniciadas con anterioridad al 22-4-2008 cuyos criterios eran los siguientes:
Se estableció un régimen transitorio para las obras iniciadas con anterioridad al 22-4-2008 cuyos criterios eran los siguientes:
1) El nuevo concepto de rehabilitación era aplicable
a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasasen a
tener la condición de primeras entregas y se produjesen a partir del 22-4-2008,
con independencia de que hubiesen existido pagos anticipados, totales o
parciales, con anterioridad a dicha fecha.
2) La aplicación del tipo impositivo reducido
del 7% a las ejecuciones de obra que pasasen a tener la condición de obras de
rehabilitación, no teniéndola con anterioridad, procedía si el impuesto
correspondiente a dichas obras se devengaba a partir del 22-4-2008. Era
irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales,
con anterioridad a dicha fecha. Los sujetos pasivos debían rectificar las
cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se
hubiese percibido con anterioridad a la citada fecha, aunque hubieran
transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar dicho cobro.
3) Los empresarios o profesionales que realizasen las
entregas a que se refiere el apartado 1) anterior podían deducir íntegramente
las cuotas soportadas o satisfechas por los bienes y servicios utilizados
directamente en su rehabilitación. A estos efectos, el derecho a la deducción de
tales cuotas nacía el 22-4-2008. Si las citadas cuotas se habían deducido con
anterioridad, aunque fuese parcialmente, los empresarios o profesionales debían
regularizar las deducciones practicadas en la declaración-liquidación
correspondiente al último período de liquidación de 2008.
8647
1) La DGT aclaró reiteradamente que las
operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda,
por elevado que fuese su importe, no tenían el carácter de rehabilitación. Así
ocurría con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior,
cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción,
electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.
También señaló que no se consideraban obras de rehabilitación las ejecuciones
de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución,
mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya estuviese
terminada, que no tuviesen única o principalmente por objeto el tratamiento o
consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras,
cubiertas, fachadas o análogas), con independencia de que el coste de dichas
obras excediera del 25% del precio de adquisición o verdadero valor de la
edificación -ver letra b precisión 2- (DGT Resol 5-3-97).
2) Las novedades introducidas a partir
del 22-4-2008 fueron las siguientes:
a. A efectos de
calcular el precio de adquisición o el valor de mercado de la edificación con
carácter previo a las obras de rehabilitación, se descuenta la parte
proporcional correspondiente al suelo. Ello facilita que la obra
realizada pueda considerarse como de rehabilitación.
b. Se sustituye la mención contenida en la normativa anterior al verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación por otra al valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de inicio de las actuaciones de rehabilitación.
c. La redacción
anterior definía como rehabilitación las obras que tuvieran por objeto la
reconstrucción de las mismas en los términos previstos en la normativa del IVA.
Esto podía plantear dudas en el caso de obras que tuvieran varios objetos o
finalidades, pues la redacción de la normativa del IVA podía entenderse
limitativa del concepto de rehabilitación a aquellas obras que tuvieran por
objeto exclusivo el indicado en la Ley. La nueva redacción aclaró que existe
rehabilitación cuando el objeto principal de las obras
acometidas es la reconstrucción de edificaciones en los términos indicados. Ese
objeto principal puede coexistir con otros secundarios (por ejemplo,
reacondicionamiento, mejora o reforma) y a pesar de ello la obra tiene la
consideración de rehabilitación.
El objetivo de estas modificaciones era dinamizar la actividad de construcción, flexibilizando los requisitos exigidos para que una obra se calificara como rehabilitación a efectos del IVA, lo cual implicaba que:
- la entrega de la edificación a aquel que va a
proceder a la obra en cuestión no está exenta (nº 8641);
de esta forma el adquirente evita la tributación por TPO, impuesto que no tiene
la consideración de deducible (nº 8507)
y soporta en cambio el IVA, impuesto deducible cuando concurren los requisitos
correspondientes;
- la ulterior entrega efectuada después de la
rehabilitación es una primera entrega a efectos del IVA, sujeta y no exenta, lo
que asegura al rehabilitador-vendedor el derecho a deducir el IVA soportado,
tanto en la adquisición de la edificación, como en la recepción de las
actuaciones de rehabilitación;
- se incrementan las obras que reciben la calificación
de rehabilitación, las cuales tributan en el IVA al tipo reducido (nº 8787).
Régimen transitorio
8648
Para las obras iniciadas antes del 14-4-2010 se establece el
siguiente régimen transitorio:
a) El nuevo concepto de rehabilitación es
aplicable a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener
la condición de primeras entregas y cuyo devengo se produzca a partir del
14-4-2010, con independencia de que se hayan recibido pagos anticipados,
totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.
b) La aplicación del tipo impositivo reducido a
las ejecuciones de obra que pasen a tener la condición de obras de
rehabilitación, no teniéndola con anterioridad, es procedente si el IVA
correspondiente a dichas obras se devenga a partir del 14-4-2010, aun cuando se
hayan recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha
fecha.
Los sujetos pasivos deben rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se hubiera percibido con anterioridad a dicha fecha, aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar dicho cobro.
Los sujetos pasivos deben rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se hubiera percibido con anterioridad a dicha fecha, aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar dicho cobro.
c) Los empresarios o profesionales que realicen las entregas
a que se refiere la letra a) anterior pueden deducir íntegramente las cuotas
soportadas o satisfechas por los bienes y servicios utilizados
directamente en su rehabilitación. A tales efectos, el derecho a la deducción
de dichas cuotas nace el día 14-4-2010. Si las citadas cuotas se hubieran
deducido con anterioridad, aunque sea parcialmente, los empresarios o
profesionales deben regularizar las deducciones practicadas en la
declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de
2010.
Un empresario Z propietario de una edificación adquirida el
1-1-2000, ha efectuado obras en la misma, realizadas para él por el empresario
X. El detalle del proyecto de obra de X es el siguiente:
- Obras de consolidación de estructuras: 20.000 €.
- Obras de carpintería, conexas con las anteriores: 10.000 €.
Las obras han concluido el 1-1-2009, cuando el valor de mercado de
la vivienda era de 100.000 €. Z va a proceder a la venta de la edificación al
empresario EFL por 200.000 €. La venta se formalizará y la transmisión de la
propiedad tendrá lugar el 20-6-2010, aunque EFL ha efectuado un pago anticipado
por importe de 40.000 € el 7-2-2010.
En este caso, con arreglo a la normativa en vigor a partir de
14-4-2010, las obras realizadas tienen la consideración de rehabilitación, que
no tenían con arreglo a la legislación anterior (pues esta no tenía en cuenta
las obras conexas a las de rehabilitación). Dado que la ulterior entrega de la
edificación por Z tiene lugar a partir del 14-4-2010 (entrada en vigor del RDL
6/2010), la venta de la edificación se considera primera entrega, no exenta.
Parece, por tanto, que si con ocasión del pago anticipado no se repercutió el
IVA (por considerar que la entrega a la que dicho pago anticipado correspondía
estaba exenta) procede rectificar ahora y repercutir el impuesto también sobre
dicho pago.
Adicionalmente Z tiene derecho a deducir el IVA soportado por las obras de rehabilitación efectuadas para él. El derecho a la deducción de tales cuotas nace el 14-4-2010, y no en el momento en que las cuotas se devengaron.
Adicionalmente Z tiene derecho a deducir el IVA soportado por las obras de rehabilitación efectuadas para él. El derecho a la deducción de tales cuotas nace el 14-4-2010, y no en el momento en que las cuotas se devengaron.
Un empresario Z, propietario de una vivienda adquirida el
1-1-2002, ha efectuado obras en la misma, realizadas para él por el empresario
X. El detalle del proyecto de obra de X es el siguiente:
- Obras de consolidación de estructuras: 20.000 €.
- Obras de fontanería, conexas con las anteriores: 10.000 €.
Las obras han concluido el 20-6-2010, cuando el valor de mercado de la vivienda era de 100.000 €. Z ha efectuado un pago anticipado por importe de 5.000 € el 6-10-2009, otro por importe de 10.000 € el 5-3-2010 y el resto (15.000 €) el 20-6-2010.
- Obras de consolidación de estructuras: 20.000 €.
- Obras de fontanería, conexas con las anteriores: 10.000 €.
Las obras han concluido el 20-6-2010, cuando el valor de mercado de la vivienda era de 100.000 €. Z ha efectuado un pago anticipado por importe de 5.000 € el 6-10-2009, otro por importe de 10.000 € el 5-3-2010 y el resto (15.000 €) el 20-6-2010.
Las obras efectuadas se califican como rehabilitación con arreglo
a la nueva legislación, pero no lo eran con arreglo a la anterior (por la misma
razón que en el ejemplo 6 anterior). Por lo tanto, con arreglo a la nueva
normativa, y dado que las obras se efectúan respecto de una vivienda, es de
aplicación el tipo reducido, que no era de aplicación con arreglo a la
normativa precedente. Así, se aplica el tipo reducido a toda la obra de
rehabilitación (pues el IVA correspondiente a la misma se devenga el 20-6-2010,
que es cuando se concluye la obra). Procede, por tanto, rectificar las
repercusiones del impuesto efectuadas al tipo general con ocasión de los pagos
anticipados efectuados el 6-10-2009 y el 5-3-2010.
Esquema de aplicación de la exención
El funcionamiento de estas exenciones en las entregas de
edificaciones se puede esquematizar de la siguiente forma:
1) Entrega efectuada por un particular
|
No sujeta
|
2) Entrega de edificación cuya construcción o
rehabilitación no ha concluido, efectuada por un empresario, tanto si es
promotor como si no
|
Sujeta y no exenta
|
3) Entrega de edificación cuya construcción o
rehabilitación ha concluido, efectuada por un empresario que no es el
promotor de la edificación
|
Sujeta y exenta
|
4) Entrega de edificación cuya construcción o
rehabilitación ha concluido, efectuada por el promotor de la edificación:
|
|
- Si la edificación no
ha sido utilizada, sea cual sea el tiempo transcurrido desde que se concluyó
su construcción o rehabilitación
|
Sujeta y no exenta
|
- Si la edificación ha
sido utilizada:
|
|
- Si la edificación ha sido
destinada a un uso distinto del arrendamiento o usufructo y han transcurrido
menos de dos años desde su construcción o rehabilitación
|
Sujeta y no exenta
|
- Si la edificación ha sido
destinada a un uso distinto del arrendamiento o usufructo y han transcurrido
dos o más años desde que finalizó su construcción o rehabilitación
|
Sujeta y exenta
|
- Si la edificación ha sido
arrendada o cedida en usufructo antes de su entrega:
|
|
a) Si sólo ha existido un
arrendamiento o usufructo y la entrega se efectúa al arrendatario o
usufructuario
|
Sujeta y no exenta
|
b) Si ha habido varios
arrendamientos o usufructos constituidos en favor de diversas personas y
ninguno de ellos se ha prolongado por un período de dos años o superior
|
Sujeta y no exenta
|
c) Si ha habido varios
arrendamientos o usufructos y uno de ellos se ha prolongado por un período de
dos años o superior, salvo que el adquirente sea el propio arrendatario o
usufructuario que se mantuvo en el inmueble durante dos años o más
|
Sujeta y exenta
|
5) Efectuadas por empresas de leasing
|
Sujeta y no exenta
|
6) Para rehabilitación
|
Sujeta y no exenta
|
7) Para demolición
|
Sujeta y no exenta
|
8650
1) Las entregas de las edificaciones comprenden los terrenos
en que están construidas, incluyéndose aquellos a los que se extienden las
obras de urbanización. Cuando se trate de viviendas unifamiliares los
terrenos comprendidos en las entregas de las edificaciones no pueden exceder de
5.000 metros cuadrados; el resto tributa como terreno, no como edificación.
2) Promotor es la persona dueña del terreno que
construye o encarga la construcción del edificio. Ver criterios de la DGT en el nº 8797.
3) Un edificio en construcción puede ser
objeto de sucesivas entregas, todas ellas sujetas y no exentas, si se realizan
por empresarios o profesionales en desarrollo de su actividad, en tanto no
finalice la construcción.
8651
1) EFL, empresario del sector de la
construcción, va a efectuar trabajos de rehabilitación y reparación de
una edificación propiedad del empresario X, que este va a revender a
continuación. El valor de la obra de rehabilitación asciende a 1.000.000 €, que
se reparte de la siguiente forma:
- Obras de consolidación de la
fachada del edificio: 550.000 €.
- Refuerzos de la cimentación:
150.000 €.
- Obras de fontanería en algunos
pisos de la edificación, no conexas con las obras anteriores: 300.000 €.
En este caso, las obras efectuadas se
consideran de rehabilitación, pues se cumple el requisito de que más del 50%
del coste total del proyecto de obra consiste en obras de rehabilitación y
análogas a las mismas (700.000 € supera el 50% de 1.000.000 €, que es el valor
total de la obra efectuada). Por lo tanto, la ulterior entrega de la
edificación efectuada por X es primera entrega, no exenta.
2) Mismo supuesto que el número 1, pero
las obras de consolidación ascienden a 400.000 € y las de
fontanería a 450.000 €.
En este caso las obras también se consideran
de rehabilitación ya que el importe de las obras de rehabilitación y análogas a
las mismas (550.000 €) superan el 50% del coste total de la obra (50% ×
1.000.000 €).
3) Don Y, propietario de una vivienda
adquirida diez años antes y valorada en 100.000 €, decide reparar y modernizar
su sistema de calefacción. El valor de los servicios recibidos
asciende a 30.000 €.
En este caso los servicios recibidos no pueden
considerarse como rehabilitación, pues se trata de obras de rehabilitación
energética prestadas de forma aislada, no conexas con obras de rehabilitación o
análogas. Por tanto no se cumplen ni el requisito cuantitativo ni el funcional
para considerar estas obras como conexas a las de rehabilitación.
8652
4) Mismo caso que el número 3 del nº 8651, pero además de las obras de
rehabilitación energética se prestan a Y, por el mismo empresario, obras
de consolidación de la fachada de la vivienda por importe de 20.000 €,
estando vinculadas y conectadas las primeras a las segundas.
En este caso no parece que los servicios
prestados puedan considerarse como rehabilitación ya que:
- Los servicios de rehabilitación energética no pueden considerarse conexos a los de consolidación de la fachada, pues aun cuando se cumplen los requisitos funcional y el relativo a la naturaleza de las obras, no se cumple el requisito cuantitativo (el valor de las obras de rehabilitación energética es superior al de las obras de consolidación). Por lo tanto, estos servicios de rehabilitación no pueden tomarse en consideración a efectos de calcular el objeto principal de la obra efectuada.
- Por otra parte, las obras de consolidación, tomadas aisladamente, no suponen más del 25% del valor de mercado de la edificación (20.000 € es inferior a 25.000 €), con lo cual no se cumplen los requisitos necesarios para que dichas obras, tomadas aisladamente, se puedan considerar de rehabilitación.
- Los servicios de rehabilitación energética no pueden considerarse conexos a los de consolidación de la fachada, pues aun cuando se cumplen los requisitos funcional y el relativo a la naturaleza de las obras, no se cumple el requisito cuantitativo (el valor de las obras de rehabilitación energética es superior al de las obras de consolidación). Por lo tanto, estos servicios de rehabilitación no pueden tomarse en consideración a efectos de calcular el objeto principal de la obra efectuada.
- Por otra parte, las obras de consolidación, tomadas aisladamente, no suponen más del 25% del valor de mercado de la edificación (20.000 € es inferior a 25.000 €), con lo cual no se cumplen los requisitos necesarios para que dichas obras, tomadas aisladamente, se puedan considerar de rehabilitación.
5) Mismo caso que el número 3 del nº 8651, pero suponiendo que los servicios
de consolidación alcanzan 30.000 €, mientras que los de rehabilitación
energética ascienden sólo a 20.000 €.
La obra realizada se califica globalmente como
rehabilitación porque:
- Los servicios de rehabilitación energética se consideran conexos a los de consolidación, pues se cumplen todos los requisitos exigidos al efecto (cuantitativo, funcional y el relativo a la naturaleza de las obras).
- El objeto principal de la obra es la reconstrucción de la edificación.
- El valor de la obra (50.000 €, pues ahora sí se incluyen los servicios de rehabilitación energética por cumplirse los requisitos para ser considerados «conexos») supera el 25% del valor de mercado de la edificación (25.000 €).
- Los servicios de rehabilitación energética se consideran conexos a los de consolidación, pues se cumplen todos los requisitos exigidos al efecto (cuantitativo, funcional y el relativo a la naturaleza de las obras).
- El objeto principal de la obra es la reconstrucción de la edificación.
- El valor de la obra (50.000 €, pues ahora sí se incluyen los servicios de rehabilitación energética por cumplirse los requisitos para ser considerados «conexos») supera el 25% del valor de mercado de la edificación (25.000 €).
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