Artículo publicado en Actum Fiscal nº 50. Abril 2011
Mª Consuelo Fuster Asencio
Universidad de Valencia
1. INTRODUCCIÓN
El TS 30-4-10, dictada en recurso de casación en interés
de la ley, resuelve que en «el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones
originadas por la disolución del matrimonio, y previsto en el artículo
45.I).B).3 del RDLeg 1/1993, de 24 de septiembre, por el cual se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, la exención de tributos únicamente es aplicable a
las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta
exención no es aplicable a los supuestos en que rija un régimen económico
matrimonial de separación de bienes». Exención que alcanza cualquiera de las
modalidades de este impuesto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) y Actos
Jurídicos Documentados (AJD), excluida, claro está, la modalidad Operaciones
Societarias (OS).
Reza la LITP art.45.I.B.3 que estarán exentas:
«3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales».
La cuestión que ha dado lugar a controversia es la extensión de la exención a que se refiere el citado artículo, a regímenes distintos de los de gananciales, donde los cónyuges han decidido mantener separados sus respectivos patrimonios. La LITP art.45.1.B.3 cuando se refiere a la sociedad conyugal, afirma el TS que es una figura propia del régimen económico matrimonial de gananciales, y que se refiere al patrimonio ganancial independiente del privativo de cada uno de los cónyuges y las compensaciones económicas entre los mismos.
Justifica el TS esta doctrina en la interpretación de los términos «sociedad conyugal».
De este modo, reitera el TS las características propias de la sociedad de ganancialesy del régimen de separación de bienes. En la primera, se trata de una comunidad en mano común, de origen germánico, en la que existe un patrimonio autónomo, separado y común, del que son titulares indistintamente ambos cónyuges sin que ninguno de ellos, constante el matrimonio, ostenten cuota alguna sobre los bienes y derechos que lo integran, ni puedan ejercitar individualmente derechos de propiedad, surgiendo sólo en el momento en que la comunidad se disuelve un derecho de crédito, el derecho a la cuota de liquidación.
Por el contrario, el régimen económico matrimonial de separación de bienes presenta como nota fundamental la inexistencia de una comunidad patrimonial por razón de matrimonio. Cada cónyuge retiene el dominio, administración y disfrute, tanto de los bienes que aporta como de los que adquiera por cualquier título durante el matrimonio, contribuyendo a las cargas comunes en la proporción convenida o en proporción a su haber, constituyendo la negación de toda asociación pecuniaria entre los esposos, siendo un régimen de independencia el que impera, bajo el cual uno conserva la propiedad, la administración y el goce de sus bienes.
Y, concluye: «la comunidad de bienes cuyos comuneros sean cónyuges en separación de bienes es ajena al régimen matrimonial y participa de la misma naturaleza que cualquier otra comunidad de bienes, en la que cada uno de los copropietarios ostenta un derecho de propiedad sobre la parte que le corresponde, pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla, a diferencia de las comunidades de mano común, sin que, por tanto, pueda hablarse de puesta en común de bienes en estos casos».
La doctrina mantenida por el TS en el pronunciamiento citado podría extrapolarse al régimen de participación en las ganancias; sistema en el que constante el matrimonio existe separación de bienes, en términos similares al régimen de separación de bienes, donde los cónyuges gestionan sus propios patrimonios como consideran conveniente, contribuyendo a las cargas del matrimonio de forma proporcional a sus ingresos.
La diferencia se produce en el momento de disolución del matrimonio, momento en el que se produce un reparto entre los cónyuges, o entre uno y los herederos del otro. Reparto que, a no ser que se pacte otra cosa, es del 50% de las ganancias a cada cónyuge.
Tampoco, el TS considera infringida la Const art.14 por la mayor tributación en la disolución del régimen de separación de bienes, ya que en este caso, argumenta, existe una transmisión en la adjudicación de los mismos, inexistente en el caso del régimen de gananciales.
Una figura similar, por lo demás, la encontramos en el Derecho Valenciano. La Disposición Adicional Única de la Ley 10/2007, de Régimen Económico Matrimonial Valenciano, de 20 de marzo, establece, asimismo, que las aportaciones a la germanía y las adjudicaciones resultantes de su liquidación total o parcial, en lo que dependa de las competencias de la Generalitat, gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Esta Ley contempla la figura de la germanía, propia de los Fueros, que históricamente, en el Reino de Valencia, se caracterizaba por ser una comunidad universal de los bienes de los cónyuges y que se define como «una comunidad conjunta o en mano común de bienes, pactada entre los esposos en carta de nupcias o capitulaciones matrimoniales antes de contraer matrimonio, con ocasión de éste, o bien en cualquier momento con posterioridad, modificando o completando aquellas». La germanía puede ser un régimen de comunidad universal, esto es, de todos los bienes que adquieran los cónyuges durante el matrimonio, o puede pactarse una comunidad limitada a ciertos bienes, incluso a uno sólo.
La nota determinante en estos regímenes es la existencia de una comunidad conjuntao en mano común. Los actos de administración y de disposición de los bienes agermanados requieren el consentimiento de ambos cónyuges igual que en la sociedad de gananciales, lo que justifica, por el mismo motivo, su exención en el ITPyAJD, en cualquiera de sus modalidades. A diferencia de lo que sucede en el régimen de participación y el de separación de bienes donde la existencia de algún bien o derecho común a ambos cónyuges implica una pertenencia en pro indiviso ordinario, pudiendo pedir cualquiera de ellos en cualquier momento su división.
Por tanto, en los casos en que no exista sociedad conyugal, tanto su constitución como su disolución deben tratarse en el ITPyAJD como cualquier otra comunidad de bienes. El artículo mencionado se aplica a todos aquellos supuestos en que se disuelva la sociedad de gananciales, incluso por cambio del régimen económico matrimonial o por fallecimiento de uno de los cónyuges.
Partiendo de la cuestión particular resuelta en este supuesto por el TS, hemos considerado que pueden resultar conveniente y de utilidad práctica unos comentarios destinados a analizar, sistemáticamente, las distintas incidencias fiscales de las operaciones contempladas en la LITP art.45.1.B.3 en los distintos tributos implicados. El presente artículo tiene, pues, por finalidad, ofrecer una panorámica lo más completa posible de los efectos fiscales a considerar en las diversas situaciones que generan transvases patrimoniales entre cónyuges o excónyuges.
Reza la LITP art.45.I.B.3 que estarán exentas:
«3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales».
La cuestión que ha dado lugar a controversia es la extensión de la exención a que se refiere el citado artículo, a regímenes distintos de los de gananciales, donde los cónyuges han decidido mantener separados sus respectivos patrimonios. La LITP art.45.1.B.3 cuando se refiere a la sociedad conyugal, afirma el TS que es una figura propia del régimen económico matrimonial de gananciales, y que se refiere al patrimonio ganancial independiente del privativo de cada uno de los cónyuges y las compensaciones económicas entre los mismos.
Justifica el TS esta doctrina en la interpretación de los términos «sociedad conyugal».
De este modo, reitera el TS las características propias de la sociedad de ganancialesy del régimen de separación de bienes. En la primera, se trata de una comunidad en mano común, de origen germánico, en la que existe un patrimonio autónomo, separado y común, del que son titulares indistintamente ambos cónyuges sin que ninguno de ellos, constante el matrimonio, ostenten cuota alguna sobre los bienes y derechos que lo integran, ni puedan ejercitar individualmente derechos de propiedad, surgiendo sólo en el momento en que la comunidad se disuelve un derecho de crédito, el derecho a la cuota de liquidación.
Por el contrario, el régimen económico matrimonial de separación de bienes presenta como nota fundamental la inexistencia de una comunidad patrimonial por razón de matrimonio. Cada cónyuge retiene el dominio, administración y disfrute, tanto de los bienes que aporta como de los que adquiera por cualquier título durante el matrimonio, contribuyendo a las cargas comunes en la proporción convenida o en proporción a su haber, constituyendo la negación de toda asociación pecuniaria entre los esposos, siendo un régimen de independencia el que impera, bajo el cual uno conserva la propiedad, la administración y el goce de sus bienes.
Y, concluye: «la comunidad de bienes cuyos comuneros sean cónyuges en separación de bienes es ajena al régimen matrimonial y participa de la misma naturaleza que cualquier otra comunidad de bienes, en la que cada uno de los copropietarios ostenta un derecho de propiedad sobre la parte que le corresponde, pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla, a diferencia de las comunidades de mano común, sin que, por tanto, pueda hablarse de puesta en común de bienes en estos casos».
La doctrina mantenida por el TS en el pronunciamiento citado podría extrapolarse al régimen de participación en las ganancias; sistema en el que constante el matrimonio existe separación de bienes, en términos similares al régimen de separación de bienes, donde los cónyuges gestionan sus propios patrimonios como consideran conveniente, contribuyendo a las cargas del matrimonio de forma proporcional a sus ingresos.
La diferencia se produce en el momento de disolución del matrimonio, momento en el que se produce un reparto entre los cónyuges, o entre uno y los herederos del otro. Reparto que, a no ser que se pacte otra cosa, es del 50% de las ganancias a cada cónyuge.
Tampoco, el TS considera infringida la Const art.14 por la mayor tributación en la disolución del régimen de separación de bienes, ya que en este caso, argumenta, existe una transmisión en la adjudicación de los mismos, inexistente en el caso del régimen de gananciales.
Una figura similar, por lo demás, la encontramos en el Derecho Valenciano. La Disposición Adicional Única de la Ley 10/2007, de Régimen Económico Matrimonial Valenciano, de 20 de marzo, establece, asimismo, que las aportaciones a la germanía y las adjudicaciones resultantes de su liquidación total o parcial, en lo que dependa de las competencias de la Generalitat, gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Esta Ley contempla la figura de la germanía, propia de los Fueros, que históricamente, en el Reino de Valencia, se caracterizaba por ser una comunidad universal de los bienes de los cónyuges y que se define como «una comunidad conjunta o en mano común de bienes, pactada entre los esposos en carta de nupcias o capitulaciones matrimoniales antes de contraer matrimonio, con ocasión de éste, o bien en cualquier momento con posterioridad, modificando o completando aquellas». La germanía puede ser un régimen de comunidad universal, esto es, de todos los bienes que adquieran los cónyuges durante el matrimonio, o puede pactarse una comunidad limitada a ciertos bienes, incluso a uno sólo.
La nota determinante en estos regímenes es la existencia de una comunidad conjuntao en mano común. Los actos de administración y de disposición de los bienes agermanados requieren el consentimiento de ambos cónyuges igual que en la sociedad de gananciales, lo que justifica, por el mismo motivo, su exención en el ITPyAJD, en cualquiera de sus modalidades. A diferencia de lo que sucede en el régimen de participación y el de separación de bienes donde la existencia de algún bien o derecho común a ambos cónyuges implica una pertenencia en pro indiviso ordinario, pudiendo pedir cualquiera de ellos en cualquier momento su división.
Por tanto, en los casos en que no exista sociedad conyugal, tanto su constitución como su disolución deben tratarse en el ITPyAJD como cualquier otra comunidad de bienes. El artículo mencionado se aplica a todos aquellos supuestos en que se disuelva la sociedad de gananciales, incluso por cambio del régimen económico matrimonial o por fallecimiento de uno de los cónyuges.
Partiendo de la cuestión particular resuelta en este supuesto por el TS, hemos considerado que pueden resultar conveniente y de utilidad práctica unos comentarios destinados a analizar, sistemáticamente, las distintas incidencias fiscales de las operaciones contempladas en la LITP art.45.1.B.3 en los distintos tributos implicados. El presente artículo tiene, pues, por finalidad, ofrecer una panorámica lo más completa posible de los efectos fiscales a considerar en las diversas situaciones que generan transvases patrimoniales entre cónyuges o excónyuges.
2. APORTACIONES A LA SOCIEDAD CONYUGAL
En primer lugar, se declara la exención de las aportaciones de
bienes y derechos
verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal. Se incluiría, también, la
aportación de bienes a la sociedad conyugal en el caso de cambio del régimen
económico matrimonial, bienes que pueden ser comunes o privativos de cada uno
de los cónyuges.
La primera cuestión que se plantea es la acotación de los bienes cuya aportación no da lugar a tributación por el ITPyAJD. Así, el precepto no especifica la naturaleza de los bienes y derechos pudiendo, pues, tener carácter privativo como así viene siendo comúnmente admitido, superada ya una vieja polémica.
Con respecto a las aportaciones de bienes y derechos privativos realizadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales, se distingue según si se realizan a título oneroso o gratuito. En el primer caso, se consideran exentas tanto en su modalidad TPO, como en su modalidad AJD (DGT CV 6-4-09). En el segundo, a título gratuito, constituye una operación sujeta al ISD, pero no sujeta al ITPyAJD. En este último caso, la operación puede originar también una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF (DGT CV 22-7-05, CV 24-1-03). También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda (1).
El TS 2-10-01 estableció la aplicabilidad de la exención de la LITP art.45.1.B.3 a las aportaciones de bienes privativos efectuadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales, incluso constante el matrimonio (también, la DGT CV 9-1-04, suponiendo un punto de inflexión en la doctrina que hasta entonces venía manteniendo la propia DGT). Si la aportación era a título gratuito tributaba en el ISD, sin que en este impuesto se recogiera bonificación alguna para este tipo de donaciones, y si era a título oneroso, en la que la contraprestación se puede efectuar tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad, se sujetaba al ITPyAJD, en su modalidad exenta. Esta exención se produce cualquiera que sea la finalidad con que se realice la aportación y aun cuando en caso de disolución de la sociedad se adjudique el elemento aportado al otro cónyuge en pago de sus derechos en la sociedad. Se exige que se trate de verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial, con calidad de afección a todos los efectos económico matrimoniales.
Hay que distinguir, por tanto, esta figura de la donación o transmisión entre cónyuges, que como proclama el TS se sujeta a tributación en cualquier caso. La exención de la LITP art.45.1.B.3 se vincula a que exista una «affectio societatis»; esto es, una intención de formar una sociedad de gananciales y de hacer comunes los bienes y sus frutos. No existe esta «affectio societatis» en el caso de un matrimonio en régimen de gananciales que se encuentra en trámites de separación matrimonial, ambos tienen bienes adquiridos en estado civil de solteros, por lo que tienen carácter privativo. Se pretende la aportación de tales bienes privativos a la sociedad de gananciales para su posterior adjudicación a los cónyuges en la disolución y liquidación de dicha sociedad de gananciales. En este supuesto el verdadero negocio intrínseco es la de una transmisión de bienes entre cónyuges, aunque mediante el mecanismo de su paso intermedio por la sociedad de gananciales. Lo que no responde a la doctrina mantenida por el TS.
Teniendo en cuenta lo previsto en la LITP art.2.1, el «impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia» (con carácter genérico la LGT art.13). De lo que se sigue que la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales para la inmediata disolución y liquidación de ésta, con adjudicación de aquéllos a quienes no eran sus propietarios originales, constituye una operación conjunta que debe calificarse como una permuta de bienes sujeta a la modalidad TPO (LITP art.7.1.A), sin que pueda sujetarse a la exención de la LITP art.45.1.B.3.
Es interesante citar aquí la DGT CV 13-4-10 donde se plantea la tributación en el IRPF de la aportación de un inmueble privativo a la sociedad conyugal, con carácter oneroso, y sin perjuicio del derecho de reembolso del CC art.1358, donde la esposa manifiesta ser deudora del importe en la proporción correspondiente que se liquidará al tiempo de la disolución de la sociedad de gananciales.
Como es conocido, la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales constituye una alteración patrimonial determinante de una ganancia o pérdida patrimonial (LIRPF art.33.1). En el supuesto planteado, puesto que coinciden en la misma persona la cualidad de aportante y adquirente del 50% del inmueble, por esta parte no se producirá ninguna transmisión; ésta sólo se producirá por el 50% que corresponde a la esposa. La ganancia o pérdida vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición, debidamente actualizados, y transmisión del inmueble.
Mantiene la DGT que esa ganancia se imputará al período impositivo en que se haya producido la aportación (LIRPF art.14.1.c) y sin que pueda diferirse a la liquidación, por no ser de aplicación la regla especial de imputación de las operaciones a plazo de la LIRPF art.14.2.d), al no estar determinado el plazo de cobro.
También, es interesante la DGT CV 19-4-10 donde declara que en la adquisición a plazos de la vivienda familiar, a lo que se equipara la adquisición mediante préstamo hipotecario a efectos del CC art.1357, no hay aportación en la parte que, por haber sido satisfecha con dinero ganancial, vaya a tener ese carácter.
Igual que en el caso anterior, se trata de una aportación de una vivienda privativa a la sociedad de gananciales, a título oneroso, y que se abona el 50% por el otro cónyuge en ese momento. Constituye, pues, una alteración en la composición del patrimonio, generadora de ganancia o pérdida.
Conviene indicar que en las aportaciones de inmuebles a la sociedad de gananciales porextranjeros no residentes en territorio español, surge la obligación de retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta (LIRNR art.25.2).
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), impuesto que se exige por el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o con ocasión de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre aquéllos, se imponen las siguientes consideraciones.
Establece la LHL art.104.3 la no sujeción al IIVTNU en «los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».
Cuando un cónyuge aporte a la sociedad ganancial un inmueble de que sea titular de forma individual -porque lo haya heredo, recibido en donación, comprado de soltero, etc.-, no hay tributación en IIVTNU.
En este sentido, la DGT CV 26 -11-07 que contempla un supuesto de modificación del régimen económico matrimonial; un matrimonio casado en régimen de separación de bienes y que pretende otorgar capitulaciones matrimoniales y pasar a regularse por el régimen de la sociedad de gananciales. Uno de los cónyuges aportará a la sociedad ganancial un bien inmueble urbano privativo suyo, acogiéndose a lo establecido en el CC art.1355. Dicha aportación no estará sujeta al IIVTNU.
A efectos de futuras transmisiones del inmueble, para el cálculo de la base imponible, el período de puesta de manifiesto de esa transmisión será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Por tanto, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en que se adquirió el bien vigente el régimen de separación de bienes y no la fecha en la que la sociedad conyugal de gananciales adquiera el bien inmueble por aportación del cónyuge.
La primera cuestión que se plantea es la acotación de los bienes cuya aportación no da lugar a tributación por el ITPyAJD. Así, el precepto no especifica la naturaleza de los bienes y derechos pudiendo, pues, tener carácter privativo como así viene siendo comúnmente admitido, superada ya una vieja polémica.
Con respecto a las aportaciones de bienes y derechos privativos realizadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales, se distingue según si se realizan a título oneroso o gratuito. En el primer caso, se consideran exentas tanto en su modalidad TPO, como en su modalidad AJD (DGT CV 6-4-09). En el segundo, a título gratuito, constituye una operación sujeta al ISD, pero no sujeta al ITPyAJD. En este último caso, la operación puede originar también una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF (DGT CV 22-7-05, CV 24-1-03). También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda (1).
El TS 2-10-01 estableció la aplicabilidad de la exención de la LITP art.45.1.B.3 a las aportaciones de bienes privativos efectuadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales, incluso constante el matrimonio (también, la DGT CV 9-1-04, suponiendo un punto de inflexión en la doctrina que hasta entonces venía manteniendo la propia DGT). Si la aportación era a título gratuito tributaba en el ISD, sin que en este impuesto se recogiera bonificación alguna para este tipo de donaciones, y si era a título oneroso, en la que la contraprestación se puede efectuar tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad, se sujetaba al ITPyAJD, en su modalidad exenta. Esta exención se produce cualquiera que sea la finalidad con que se realice la aportación y aun cuando en caso de disolución de la sociedad se adjudique el elemento aportado al otro cónyuge en pago de sus derechos en la sociedad. Se exige que se trate de verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial, con calidad de afección a todos los efectos económico matrimoniales.
Hay que distinguir, por tanto, esta figura de la donación o transmisión entre cónyuges, que como proclama el TS se sujeta a tributación en cualquier caso. La exención de la LITP art.45.1.B.3 se vincula a que exista una «affectio societatis»; esto es, una intención de formar una sociedad de gananciales y de hacer comunes los bienes y sus frutos. No existe esta «affectio societatis» en el caso de un matrimonio en régimen de gananciales que se encuentra en trámites de separación matrimonial, ambos tienen bienes adquiridos en estado civil de solteros, por lo que tienen carácter privativo. Se pretende la aportación de tales bienes privativos a la sociedad de gananciales para su posterior adjudicación a los cónyuges en la disolución y liquidación de dicha sociedad de gananciales. En este supuesto el verdadero negocio intrínseco es la de una transmisión de bienes entre cónyuges, aunque mediante el mecanismo de su paso intermedio por la sociedad de gananciales. Lo que no responde a la doctrina mantenida por el TS.
Teniendo en cuenta lo previsto en la LITP art.2.1, el «impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia» (con carácter genérico la LGT art.13). De lo que se sigue que la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales para la inmediata disolución y liquidación de ésta, con adjudicación de aquéllos a quienes no eran sus propietarios originales, constituye una operación conjunta que debe calificarse como una permuta de bienes sujeta a la modalidad TPO (LITP art.7.1.A), sin que pueda sujetarse a la exención de la LITP art.45.1.B.3.
Es interesante citar aquí la DGT CV 13-4-10 donde se plantea la tributación en el IRPF de la aportación de un inmueble privativo a la sociedad conyugal, con carácter oneroso, y sin perjuicio del derecho de reembolso del CC art.1358, donde la esposa manifiesta ser deudora del importe en la proporción correspondiente que se liquidará al tiempo de la disolución de la sociedad de gananciales.
Como es conocido, la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales constituye una alteración patrimonial determinante de una ganancia o pérdida patrimonial (LIRPF art.33.1). En el supuesto planteado, puesto que coinciden en la misma persona la cualidad de aportante y adquirente del 50% del inmueble, por esta parte no se producirá ninguna transmisión; ésta sólo se producirá por el 50% que corresponde a la esposa. La ganancia o pérdida vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición, debidamente actualizados, y transmisión del inmueble.
Mantiene la DGT que esa ganancia se imputará al período impositivo en que se haya producido la aportación (LIRPF art.14.1.c) y sin que pueda diferirse a la liquidación, por no ser de aplicación la regla especial de imputación de las operaciones a plazo de la LIRPF art.14.2.d), al no estar determinado el plazo de cobro.
También, es interesante la DGT CV 19-4-10 donde declara que en la adquisición a plazos de la vivienda familiar, a lo que se equipara la adquisición mediante préstamo hipotecario a efectos del CC art.1357, no hay aportación en la parte que, por haber sido satisfecha con dinero ganancial, vaya a tener ese carácter.
Igual que en el caso anterior, se trata de una aportación de una vivienda privativa a la sociedad de gananciales, a título oneroso, y que se abona el 50% por el otro cónyuge en ese momento. Constituye, pues, una alteración en la composición del patrimonio, generadora de ganancia o pérdida.
Conviene indicar que en las aportaciones de inmuebles a la sociedad de gananciales porextranjeros no residentes en territorio español, surge la obligación de retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta (LIRNR art.25.2).
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), impuesto que se exige por el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o con ocasión de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre aquéllos, se imponen las siguientes consideraciones.
Establece la LHL art.104.3 la no sujeción al IIVTNU en «los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».
Cuando un cónyuge aporte a la sociedad ganancial un inmueble de que sea titular de forma individual -porque lo haya heredo, recibido en donación, comprado de soltero, etc.-, no hay tributación en IIVTNU.
En este sentido, la DGT CV 26 -11-07 que contempla un supuesto de modificación del régimen económico matrimonial; un matrimonio casado en régimen de separación de bienes y que pretende otorgar capitulaciones matrimoniales y pasar a regularse por el régimen de la sociedad de gananciales. Uno de los cónyuges aportará a la sociedad ganancial un bien inmueble urbano privativo suyo, acogiéndose a lo establecido en el CC art.1355. Dicha aportación no estará sujeta al IIVTNU.
A efectos de futuras transmisiones del inmueble, para el cálculo de la base imponible, el período de puesta de manifiesto de esa transmisión será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Por tanto, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en que se adquirió el bien vigente el régimen de separación de bienes y no la fecha en la que la sociedad conyugal de gananciales adquiera el bien inmueble por aportación del cónyuge.
3. ADJUDICACIONES Y TRANSMISIONES POR CAUSA DE LA DISOLUCIÓN
A) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados
Respecto de las adjudicaciones y transmisiones originadas
por la disolución del matrimonio la exención de la LITP art.45.1.B.3 únicamente
alcanza a las verificadas entre cónyuges casados en régimen de gananciales.
Así, las adjudicaciones y las transmisiones que por causa de la disolución se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales están exentas en el ITPyAJD, tanto en la modalidad de TPO como en la modalidad AJD.
La exención afecta a las siguientes operaciones:
- Adjudicaciones de bienes a favor del cónyuge en pago de sus aportaciones previas.
- Transmisiones en pago de su haber de gananciales.
- Adjudicaciones de bienes para el pago de deudas de la sociedad conyugal, tanto si el acreedor es el cónyuge como si es un tercero (DGT CV 13-7-89).
No se aplica ni al régimen de participación ni al de separación de bienes en los que, si existen bienes o derechos comunes, son tratados como cualquier comunidad de bienes ordinaria. Esto es, no se extiende a disoluciones distintas del régimen económico matrimonial de gananciales. No se incluyen, por tanto, en este supuesto las adjudicaciones de bienes privativos propiedad de uno de los cónyuges al otro como compensación por su contribución a las cargas del matrimonio mediante su trabajo para la casa, vigente el régimen de separación de bienes. En sentido contrario, se manifiesta el TSJ Cataluña 4-1-00 y 17-7-00, al afirmar que el precepto no distingue entre adjudicaciones de bienes privativos y no privativos, ni exige que exista constituido un patrimonio común; por tanto, las adjudicaciones de bienes privativos a uno de los cónyuges como compensación por su contribución a las cargas del matrimonio mediante su trabajo para la casa estarán exentas. Si extrapolamos la doctrina mantenida por el TS en su sentencia de 30-4-10, el precepto se refiere exclusivamente a supuestos en que existe una sociedad conyugal y esta viene referida a la sociedad de gananciales.
Y ello, pese a que el CC art.1438 establezca: «Los cónyuges contribuirán al sostenimiento de las cargas del matrimonio. A falta de convenio lo harán proporcionalmente a sus respectivos recursos económicos. El trabajo para la casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del régimen de separación».
Así, las adjudicaciones y las transmisiones que por causa de la disolución se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales están exentas en el ITPyAJD, tanto en la modalidad de TPO como en la modalidad AJD.
La exención afecta a las siguientes operaciones:
- Adjudicaciones de bienes a favor del cónyuge en pago de sus aportaciones previas.
- Transmisiones en pago de su haber de gananciales.
- Adjudicaciones de bienes para el pago de deudas de la sociedad conyugal, tanto si el acreedor es el cónyuge como si es un tercero (DGT CV 13-7-89).
No se aplica ni al régimen de participación ni al de separación de bienes en los que, si existen bienes o derechos comunes, son tratados como cualquier comunidad de bienes ordinaria. Esto es, no se extiende a disoluciones distintas del régimen económico matrimonial de gananciales. No se incluyen, por tanto, en este supuesto las adjudicaciones de bienes privativos propiedad de uno de los cónyuges al otro como compensación por su contribución a las cargas del matrimonio mediante su trabajo para la casa, vigente el régimen de separación de bienes. En sentido contrario, se manifiesta el TSJ Cataluña 4-1-00 y 17-7-00, al afirmar que el precepto no distingue entre adjudicaciones de bienes privativos y no privativos, ni exige que exista constituido un patrimonio común; por tanto, las adjudicaciones de bienes privativos a uno de los cónyuges como compensación por su contribución a las cargas del matrimonio mediante su trabajo para la casa estarán exentas. Si extrapolamos la doctrina mantenida por el TS en su sentencia de 30-4-10, el precepto se refiere exclusivamente a supuestos en que existe una sociedad conyugal y esta viene referida a la sociedad de gananciales.
Y ello, pese a que el CC art.1438 establezca: «Los cónyuges contribuirán al sostenimiento de las cargas del matrimonio. A falta de convenio lo harán proporcionalmente a sus respectivos recursos económicos. El trabajo para la casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del régimen de separación».
B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En el IRPF, se considera que no existe alteración en la
composición del patrimonio en los siguientes supuestos (LIRPF art.33.2):
- división de la cosa común, disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros;
- disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico-matrimonial de participación.
Por tanto, en estos supuestos no existe ganancia o pérdida, sino que ésta se producirá cuando los bienes o derechos salgan del patrimonio del adjudicatario. Se tomará como valor y fecha de adquisición los correspondientes a la adquisición inicial y no a la adjudicación, de modo que no se produzca una actualización de valores prohibida por el precepto. Por tanto, la liquidación de la sociedad conyugal, o de la comunidad de bienes se caracteriza por las notas de neutralidad y diferimiento.
Así, no sólo en el caso de la disolución de la sociedad de gananciales no se produce en ese momento una ganancia o pérdida sujeta en renta, por tratarse no de una alteración en la composición del patrimonio, sino una mera especificación de derechos, sino que, también, en aquellos supuestos en que existen bienes comunes, también en el supuesto del régimen económico matrimonial de separación de bienes, no se produce esa alteración patrimonial determinante de la sujeción al IRPF.
En relación al régimen económico-matrimonial de participación en las ganancias, en realidad no existe realmente una comunidad o copropiedad, sino sólo una expectativa a participar en el exceso de las ganancias del otro cónyuge sobre las propias durante la vigencia del régimen. Por ello, resulta de difícil justificación la norma legal referida. En este régimen, las causas de extinción son las mismas que en el régimen de gananciales, siéndole aplicable lo dispuesto para la sociedad de gananciales. Las ganancias se determinan por la diferencia existente entre el patrimonio inicial y el final de cada cónyuge.
Además, desde el 1-1-2002, se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges (LIRPF art.33.3.d) (2). Si las adjudicaciones son el resultado de acuerdos voluntarios entre los cónyuges se producirá la consiguiente ganancia o pérdida patrimonial.
El régimen de separación de bienes conlleva:
- Que los dos cónyuges contribuyan al sostenimiento de las cargas del matrimonio, salvo que acuerden otra cosa, en proporción a sus respectivos recursos.
- Que el trabajo realizado para el hogar familiar sea considerado como contribución a las cargas del matrimonio y dé derecho a que se pueda reconocer a favor del cónyuge que trabaja en el hogar, una pensión compensatoria que se fijará judicialmente cuando se extinga el régimen de separación de bienes.
En situaciones comunes, en las cuales uno de los cónyuges es quien asume las cargas del matrimonio y financia la adquisición de los bienes y el otro desarrolla una dedicación a la familia, las consecuencias a la hora de dividir el patrimonio en caso de disolución del matrimonio son distintas en función de cuál haya sido el régimen económico matrimonial imperante. Así, si el régimen ha sido el de gananciales, el cónyuge que no ha contribuido a la adquisición de los bienes tiene derecho a parte de los mismos, ya que se han incorporado a la sociedad conyugal. Por el contrario, si el régimen es el de separación de bienes dicho cónyuge no tiene ningún derecho sobre esos bienes. En algunas legislaciones sectoriales se ha corregido esto (3) y la legislación fiscal referida se ha adaptado a las nuevas regulaciones. Se trata de una compensación distinta de la pensión compensatoria del CC art.97, en un caso viene referido a la necesidad de compensar un desequilibrio patrimonial y en otro, la pensión se destina a mantener el nivel de vida.
La LIRPF art.33.3.d) sería aplicable, pues, al supuesto contemplado en el CC art.1438 donde se compensa la contribución a las cargas del matrimonio, pensión que, por lo demás, es compatible con la pensión compensatoria del CC art.97. Diferente tratamiento fiscal, pues, que el que se le otorga en el ITPyAJD donde en estas situaciones se produce la sujeción al mismo.
Por tanto, para el cónyuge que satisface la compensación, siempre que esté aprobada por resolución judicial o imposición legal (dinero, transmisión de un bien o derecho, constitución de un derecho), no existe ganancia o pérdida patrimonial y el que recibe la compensación, si se trata de un bien, conserva el valor y fecha originarios.
En el régimen de separación de bienes, si los cónyuges pactan (por tanto, acuerdos voluntarios) que uno se dedica al cuidado de la familia y que a cambio hará suyo el 50% de las rentas percibidas por el otro cónyuge, se producirá una ganancia patrimonial en el primero, pero no así una pérdida patrimonial en el segundo (DGT CV 25-9-03).
- división de la cosa común, disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros;
- disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico-matrimonial de participación.
Por tanto, en estos supuestos no existe ganancia o pérdida, sino que ésta se producirá cuando los bienes o derechos salgan del patrimonio del adjudicatario. Se tomará como valor y fecha de adquisición los correspondientes a la adquisición inicial y no a la adjudicación, de modo que no se produzca una actualización de valores prohibida por el precepto. Por tanto, la liquidación de la sociedad conyugal, o de la comunidad de bienes se caracteriza por las notas de neutralidad y diferimiento.
Así, no sólo en el caso de la disolución de la sociedad de gananciales no se produce en ese momento una ganancia o pérdida sujeta en renta, por tratarse no de una alteración en la composición del patrimonio, sino una mera especificación de derechos, sino que, también, en aquellos supuestos en que existen bienes comunes, también en el supuesto del régimen económico matrimonial de separación de bienes, no se produce esa alteración patrimonial determinante de la sujeción al IRPF.
En relación al régimen económico-matrimonial de participación en las ganancias, en realidad no existe realmente una comunidad o copropiedad, sino sólo una expectativa a participar en el exceso de las ganancias del otro cónyuge sobre las propias durante la vigencia del régimen. Por ello, resulta de difícil justificación la norma legal referida. En este régimen, las causas de extinción son las mismas que en el régimen de gananciales, siéndole aplicable lo dispuesto para la sociedad de gananciales. Las ganancias se determinan por la diferencia existente entre el patrimonio inicial y el final de cada cónyuge.
Además, desde el 1-1-2002, se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges (LIRPF art.33.3.d) (2). Si las adjudicaciones son el resultado de acuerdos voluntarios entre los cónyuges se producirá la consiguiente ganancia o pérdida patrimonial.
El régimen de separación de bienes conlleva:
- Que los dos cónyuges contribuyan al sostenimiento de las cargas del matrimonio, salvo que acuerden otra cosa, en proporción a sus respectivos recursos.
- Que el trabajo realizado para el hogar familiar sea considerado como contribución a las cargas del matrimonio y dé derecho a que se pueda reconocer a favor del cónyuge que trabaja en el hogar, una pensión compensatoria que se fijará judicialmente cuando se extinga el régimen de separación de bienes.
En situaciones comunes, en las cuales uno de los cónyuges es quien asume las cargas del matrimonio y financia la adquisición de los bienes y el otro desarrolla una dedicación a la familia, las consecuencias a la hora de dividir el patrimonio en caso de disolución del matrimonio son distintas en función de cuál haya sido el régimen económico matrimonial imperante. Así, si el régimen ha sido el de gananciales, el cónyuge que no ha contribuido a la adquisición de los bienes tiene derecho a parte de los mismos, ya que se han incorporado a la sociedad conyugal. Por el contrario, si el régimen es el de separación de bienes dicho cónyuge no tiene ningún derecho sobre esos bienes. En algunas legislaciones sectoriales se ha corregido esto (3) y la legislación fiscal referida se ha adaptado a las nuevas regulaciones. Se trata de una compensación distinta de la pensión compensatoria del CC art.97, en un caso viene referido a la necesidad de compensar un desequilibrio patrimonial y en otro, la pensión se destina a mantener el nivel de vida.
La LIRPF art.33.3.d) sería aplicable, pues, al supuesto contemplado en el CC art.1438 donde se compensa la contribución a las cargas del matrimonio, pensión que, por lo demás, es compatible con la pensión compensatoria del CC art.97. Diferente tratamiento fiscal, pues, que el que se le otorga en el ITPyAJD donde en estas situaciones se produce la sujeción al mismo.
Por tanto, para el cónyuge que satisface la compensación, siempre que esté aprobada por resolución judicial o imposición legal (dinero, transmisión de un bien o derecho, constitución de un derecho), no existe ganancia o pérdida patrimonial y el que recibe la compensación, si se trata de un bien, conserva el valor y fecha originarios.
En el régimen de separación de bienes, si los cónyuges pactan (por tanto, acuerdos voluntarios) que uno se dedica al cuidado de la familia y que a cambio hará suyo el 50% de las rentas percibidas por el otro cónyuge, se producirá una ganancia patrimonial en el primero, pero no así una pérdida patrimonial en el segundo (DGT CV 25-9-03).
C) Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana
En la extinción de la comunidad, de gananciales u
ordinaria, mediante adjudicación a los cónyuges en proporción a su cuota de
participación, sin que se produzca, por tanto, exceso de adjudicación, no se
produce la sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IIVTNU). En este supuesto, la división tiene carácter
declarativo y no traslativo de la propiedad. Es una mera especificación, una mera
concreción en función de las cuotas de participación en un condominio. No es
adquisición «ex novo», sino la concreción material y física de una cuota ideal
en una comunidad preexistente (TS 22-1-93).
La LHL art.104.3 establece:
«No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.»
Es interesante la DGT CV 24-7-09 en la que vigente el régimen de gananciales fallece uno de los cónyuges. Se liquida la sociedad conyugal y se adjudica la herencia repartiéndose entre el cónyuge supérstite y la hija. Al cónyuge le corresponde la vivienda habitual y la plaza de aparcamiento por liquidación de la sociedad de gananciales. El resto de la herencia se le adjudica a la hija. Las adjudicaciones al cónyuge están no sujetas (LHL art.104.3). A efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, el período de generación del incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto en esa transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU.
La transmisión de otro bien inmueble, que forma parte del caudal hereditario, que se adjudica a la hija, está sujeta y no exenta del IIVTNU, siendo el sujeto pasivo, de acuerdo con la LHL art.106.1.a, la hija.
Además, si el cónyuge supérstite adquiere la propiedad o algún derecho real de goce limitativo del dominio sobre terrenos de naturaleza urbana por herencia del causante, sí que se producirá la sujeción al IIVTNU.
La LHL art.104.3 establece:
«No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.»
Es interesante la DGT CV 24-7-09 en la que vigente el régimen de gananciales fallece uno de los cónyuges. Se liquida la sociedad conyugal y se adjudica la herencia repartiéndose entre el cónyuge supérstite y la hija. Al cónyuge le corresponde la vivienda habitual y la plaza de aparcamiento por liquidación de la sociedad de gananciales. El resto de la herencia se le adjudica a la hija. Las adjudicaciones al cónyuge están no sujetas (LHL art.104.3). A efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, el período de generación del incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto en esa transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU.
La transmisión de otro bien inmueble, que forma parte del caudal hereditario, que se adjudica a la hija, está sujeta y no exenta del IIVTNU, siendo el sujeto pasivo, de acuerdo con la LHL art.106.1.a, la hija.
Además, si el cónyuge supérstite adquiere la propiedad o algún derecho real de goce limitativo del dominio sobre terrenos de naturaleza urbana por herencia del causante, sí que se producirá la sujeción al IIVTNU.
4. EXCESOS DE ADJUDICACIÓN
A) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados
La exención contemplada en la LITP art. 45.1.B.3 no
alcanza a los excesos de adjudicación que se produzcan en favor de un cónyuge
con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales en la medida en que
tal exención sólo afecta a lasadjudicaciones en pago de
su haber de gananciales y
no a los excesos, cuya naturaleza no es la propia de una especificación de
derechos sino de una transmisión de bienes y derechos entre cónyuges. En estos
casos, se produciría la sujeción al ITPyAJD, en su modalidad TPO, siempre que
existiese una compensación económica dada la exigencia de la nota de onerosidad
para que se produzca la sujeción. Por el contrario, si el exceso de
adjudicación fuera consecuencia de un negocio a título gratuito se sujetaría al
ISD.
Los excesos de adjudicación se producen cuando lo adjudicado a una persona supera el valor de su teórico derecho de participación; esto es, supera lo que legal o contractualmente le corresponde (en los supuestos de liquidación de sociedades mercantiles, comunidades de bienes, comunidades hereditarias y en la disolución del régimen económico matrimonial de gananciales).
Declara la LITP art.7.2.B:
«Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
B. Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento».
El CC art.821 se refiere al legado de una finca de difícil división; el CC art.829 a la mejora que se señala en cosa determinada; el CC art.1056 al supuesto en que un padre quiere conservar indivisa una explotación y la asigna en testamento a uno solo de los hijos; y el CC art.1062 a un bien indivisible o que desmerezca mucho con su división y se asigna a uno solo de los herederos. Por lo que ahora nos interesa, reza el CC art.1062:
«Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno solo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga».
Así, no se consideran sujetos al ITPyAJD, modalidad TPO, los excesos de adjudicación derivados de la extinción del condominio sobre bienes indivisibles o que desmerezcan mucho con su división. Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como «un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división», por lo que encajaría plenamente en el supuesto del CC art.1062.
La facultad de pedir la división de la cosa común tiene como un límite que el elemento sea, por su propia naturaleza, objetivamente indivisible. En estos casos, se puede poner fin a la situación de la comunidad o bien vendiendo el bien y repartiendo el precio o bien adjudicando la cosa a uno de los condueños indemnizando a los demás por su participación (CC art.1062). Esta indemnización no se considera una transmisión, sino un exceso permitido por la legislación.
Como indica la DGT 9-10-08, la excepción por indivisibilidad debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que para poder aplicar lo dispuesto en la LITP art.7.2.B, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable, de modo que no se pueda llevar a cabo mediante otras adjudicaciones otros lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación estaría sujeto a TPO.
Como el precepto indica, para que no se produzca esa sujeción se exige que a cambio de la adjudicación se produzca una compensación en dinero al adjudicante. No se refiere, pues, a los supuestos en que la compensación se produce en especie. En caso contrario, tributará en el ITPyAJD, modalidad TPO.
Se asimila a esa compensación monetaria la asunción por el adjudicatario de la partede deuda del otro copropietario en el préstamo común. Así, si un inmueble pertenece proindiviso a dos personas y está gravado con un préstamo hipotecario, la adjudicación del pleno dominio a uno de los cónyuges, asumiendo el otro la totalidad de la deuda, aunque no se realiza un pago en metálico, en la práctica el resultado es equivalente, al quedar liberado de una obligación de pago de una cantidad de metálico el comunero que sale del condominio, por lo que, tratándose de un bien indivisible o que desmerece por su división no es sino la concreción de un derecho abstracto preexistente sobre un bien concreto, de forma que no debe quedar sujeto a TPO (TSJ C.Valenciana 7-12-07, para quien en este supuesto es de aplicación la doctrina mantenida por el TS, en el sentido que no se trata de un exceso de adjudicación, sino de la materialización o concreción de una cuota ideal en un bien concreto). En el mismo sentido, DGT CV 23-1-09.
Retomamos aquí el supuesto planteado en el apartado anterior respecto a la amplitud con que el TSJ Cataluña extiende la exención de la LITP art.45.1.B.3, referido a las transmisiones que por causa de la disolución se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales, a los supuestos de matrimonios casados en régimen de separación de bienes, en los que a su disolución se adjudica un bien, adquirido constante matrimonio y en proindiviso, en pago de una deuda, que tiene su origen en la debida compensación económica que nace a favor de la esposa debido a su contribución a las cargas del matrimonio sin la adecuada retribución, habiendo fijado el Juez una pensión compensatoria a su favor (TSJ Cataluña 4-1-00). Es claro, que este supuesto, no se puede beneficiar de la exención del artículo referido, por no tratarse de una sociedad conyugal. Sin embargo, nos planteamos, en este supuesto concreto, si le podría ser de aplicación otra norma que le favoreciera fiscalmente. Se trata de un inmueble, adquirido proindiviso, respecto del cual está generalmente admitido que es un elemento que desmerece mucho por su división, faltaría el elemento de la compensación económica para poder aplicar la no sujeción de la LITP art.7.2.B. Es el Juez el que ha fijado la compensación económica en favor de la esposa, pensión que se sustituye por la mitad del inmueble y la deuda queda saldada. No vemos diferencia en este supuesto respecto de la asunción por uno de los cónyuges de la parte del préstamo hipotecario que le corresponde al otro, por lo que podríamos estar en presencia de un supuesto asimilable.
Hay que resaltar que en el caso de extinción del condominio sobre un bien inmueble propiedad de dos personas, mediante compensación en metálico, no estamos en presencia de una operación de compraventa de la mitad de la vivienda. En estos supuestos, la disolución del proindiviso es la transformación del derecho que el comunero tiene sobre la cosa común, reflejado en su cuota de condominio, que se convierte en propiedad exclusiva sobre la cosa que la disolución individualiza, no existiendo una transmisión propiamente dicha, sino una mera especificación de un derecho abstracto preexistente. Ahora bien, si se le adjudican bienes por un importe que supera el valor de su teórico derecho de participación, surge un exceso de adjudicación.
De la LITP art.7.2.B y del CC art.1062 resulta que cuando la cosa común resulta por su naturaleza indivisible, o desmerezca mucho con la división, se podrá adjudicar la propiedad exclusiva del bien a uno de los comuneros, abonando a los otros el exceso en dinero. Tal compensación en metálico es una consecuencia obligada de la indivisibilidad de la cosa en común y del respeto a la equivalencia que debe guardarse en la división de la misma, sin que pueda suponer que exista una compraventa de la cuota de un comunero a otra.
Como señalábamos anteriormente, la no sujeción a TPO de los excesos de adjudicación derivados de la adjudicación de un bien indivisible se condiciona a que la compensación sea en metálico y no en bienes de otra naturaleza. Por el contrario, si la compensación por el exceso fuese en especie y no en metálico, por ejemplo otro inmueble a entregar por el adjudicatario al otro cónyuge, dicha compensación supondría una permuta de bienes, la cual sí resultaría gravada por transmisiones patrimoniales onerosas.
Para el caso de que se disuelva el condominio sobre un inmueble que constituya lavivienda habitual del matrimonio, provocando, dado su carácter indivisible, un exceso de adjudicación a uno de los cónyuges, compensando al otro aunque no con dinero, se plantea si ese exceso tributa en la modalidad TPO o si, por el contrario, al tratarse de la vivienda habitual, se aplicaría el RITP art.32.3, que establece su no sujeción por TPO. Esto último es el parecer de la DGT (vid. a modo de ejemplo DGT CV 4-4-05).
Reza el RITP art.32.3:
«Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio».
No obstante, podríamos plantearnos si esto no supondría una extralimitación reglamentaria dada la previsión respecto de la disolución del condominio contenida en la LITP art.7.2.B que exige compensación en metálico, requisito que no es exigido por la norma reglamentaria.
El exceso de adjudicación derivado de la indivisibilidad de un bien a cambio de una compensación económica está no sujeto a ITPyAJD (TPO); la no sujeción a la modalidad TPO determina su sujeción al impuesto en la modalidad AJD, documentos notariales, cuota variable (escritura de disolución del condominio), al cumplirse los cuatro requisitos exigidos por la LITP art.31.2: ser primera copia de escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto a las modalidades de TPO u OS del ITPyAJD ni al ISD. No obstante, resulta de aplicación la exención regulada en la LITP art.45.1.B.3 porque no hay exceso de adjudicación liquidable como TPO pues estamos ante unexceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del CC art.1062, dado que es un bien que desmerecería mucho con su división. Este artículo establece la exención en las tres modalidades del impuesto, por tanto, también queda excluida la aplicación de la cuota variable.
No obstante lo anterior, existe una línea jurisprudencial liderada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que considera que la excepción de la LITP art.7.2.B) ha de interpretarse no como un supuesto de no sujeción, sino de sujeción en la que concurre exención, por tanto no puede gravarse como AJD (TSJ Andalucía 1-2-07, 10-5-07, 11-4-08 y 7-11-08). Conforme a estos pronunciamientos, no cabe la tributación por AJD en los excesos de adjudicación no sujetos a TPO (4).
Los excesos de adjudicación se producen cuando lo adjudicado a una persona supera el valor de su teórico derecho de participación; esto es, supera lo que legal o contractualmente le corresponde (en los supuestos de liquidación de sociedades mercantiles, comunidades de bienes, comunidades hereditarias y en la disolución del régimen económico matrimonial de gananciales).
Declara la LITP art.7.2.B:
«Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
B. Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento».
El CC art.821 se refiere al legado de una finca de difícil división; el CC art.829 a la mejora que se señala en cosa determinada; el CC art.1056 al supuesto en que un padre quiere conservar indivisa una explotación y la asigna en testamento a uno solo de los hijos; y el CC art.1062 a un bien indivisible o que desmerezca mucho con su división y se asigna a uno solo de los herederos. Por lo que ahora nos interesa, reza el CC art.1062:
«Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno solo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga».
Así, no se consideran sujetos al ITPyAJD, modalidad TPO, los excesos de adjudicación derivados de la extinción del condominio sobre bienes indivisibles o que desmerezcan mucho con su división. Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como «un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división», por lo que encajaría plenamente en el supuesto del CC art.1062.
La facultad de pedir la división de la cosa común tiene como un límite que el elemento sea, por su propia naturaleza, objetivamente indivisible. En estos casos, se puede poner fin a la situación de la comunidad o bien vendiendo el bien y repartiendo el precio o bien adjudicando la cosa a uno de los condueños indemnizando a los demás por su participación (CC art.1062). Esta indemnización no se considera una transmisión, sino un exceso permitido por la legislación.
Como indica la DGT 9-10-08, la excepción por indivisibilidad debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que para poder aplicar lo dispuesto en la LITP art.7.2.B, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable, de modo que no se pueda llevar a cabo mediante otras adjudicaciones otros lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación estaría sujeto a TPO.
Como el precepto indica, para que no se produzca esa sujeción se exige que a cambio de la adjudicación se produzca una compensación en dinero al adjudicante. No se refiere, pues, a los supuestos en que la compensación se produce en especie. En caso contrario, tributará en el ITPyAJD, modalidad TPO.
Se asimila a esa compensación monetaria la asunción por el adjudicatario de la partede deuda del otro copropietario en el préstamo común. Así, si un inmueble pertenece proindiviso a dos personas y está gravado con un préstamo hipotecario, la adjudicación del pleno dominio a uno de los cónyuges, asumiendo el otro la totalidad de la deuda, aunque no se realiza un pago en metálico, en la práctica el resultado es equivalente, al quedar liberado de una obligación de pago de una cantidad de metálico el comunero que sale del condominio, por lo que, tratándose de un bien indivisible o que desmerece por su división no es sino la concreción de un derecho abstracto preexistente sobre un bien concreto, de forma que no debe quedar sujeto a TPO (TSJ C.Valenciana 7-12-07, para quien en este supuesto es de aplicación la doctrina mantenida por el TS, en el sentido que no se trata de un exceso de adjudicación, sino de la materialización o concreción de una cuota ideal en un bien concreto). En el mismo sentido, DGT CV 23-1-09.
Retomamos aquí el supuesto planteado en el apartado anterior respecto a la amplitud con que el TSJ Cataluña extiende la exención de la LITP art.45.1.B.3, referido a las transmisiones que por causa de la disolución se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales, a los supuestos de matrimonios casados en régimen de separación de bienes, en los que a su disolución se adjudica un bien, adquirido constante matrimonio y en proindiviso, en pago de una deuda, que tiene su origen en la debida compensación económica que nace a favor de la esposa debido a su contribución a las cargas del matrimonio sin la adecuada retribución, habiendo fijado el Juez una pensión compensatoria a su favor (TSJ Cataluña 4-1-00). Es claro, que este supuesto, no se puede beneficiar de la exención del artículo referido, por no tratarse de una sociedad conyugal. Sin embargo, nos planteamos, en este supuesto concreto, si le podría ser de aplicación otra norma que le favoreciera fiscalmente. Se trata de un inmueble, adquirido proindiviso, respecto del cual está generalmente admitido que es un elemento que desmerece mucho por su división, faltaría el elemento de la compensación económica para poder aplicar la no sujeción de la LITP art.7.2.B. Es el Juez el que ha fijado la compensación económica en favor de la esposa, pensión que se sustituye por la mitad del inmueble y la deuda queda saldada. No vemos diferencia en este supuesto respecto de la asunción por uno de los cónyuges de la parte del préstamo hipotecario que le corresponde al otro, por lo que podríamos estar en presencia de un supuesto asimilable.
Hay que resaltar que en el caso de extinción del condominio sobre un bien inmueble propiedad de dos personas, mediante compensación en metálico, no estamos en presencia de una operación de compraventa de la mitad de la vivienda. En estos supuestos, la disolución del proindiviso es la transformación del derecho que el comunero tiene sobre la cosa común, reflejado en su cuota de condominio, que se convierte en propiedad exclusiva sobre la cosa que la disolución individualiza, no existiendo una transmisión propiamente dicha, sino una mera especificación de un derecho abstracto preexistente. Ahora bien, si se le adjudican bienes por un importe que supera el valor de su teórico derecho de participación, surge un exceso de adjudicación.
De la LITP art.7.2.B y del CC art.1062 resulta que cuando la cosa común resulta por su naturaleza indivisible, o desmerezca mucho con la división, se podrá adjudicar la propiedad exclusiva del bien a uno de los comuneros, abonando a los otros el exceso en dinero. Tal compensación en metálico es una consecuencia obligada de la indivisibilidad de la cosa en común y del respeto a la equivalencia que debe guardarse en la división de la misma, sin que pueda suponer que exista una compraventa de la cuota de un comunero a otra.
Como señalábamos anteriormente, la no sujeción a TPO de los excesos de adjudicación derivados de la adjudicación de un bien indivisible se condiciona a que la compensación sea en metálico y no en bienes de otra naturaleza. Por el contrario, si la compensación por el exceso fuese en especie y no en metálico, por ejemplo otro inmueble a entregar por el adjudicatario al otro cónyuge, dicha compensación supondría una permuta de bienes, la cual sí resultaría gravada por transmisiones patrimoniales onerosas.
Para el caso de que se disuelva el condominio sobre un inmueble que constituya lavivienda habitual del matrimonio, provocando, dado su carácter indivisible, un exceso de adjudicación a uno de los cónyuges, compensando al otro aunque no con dinero, se plantea si ese exceso tributa en la modalidad TPO o si, por el contrario, al tratarse de la vivienda habitual, se aplicaría el RITP art.32.3, que establece su no sujeción por TPO. Esto último es el parecer de la DGT (vid. a modo de ejemplo DGT CV 4-4-05).
Reza el RITP art.32.3:
«Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio».
No obstante, podríamos plantearnos si esto no supondría una extralimitación reglamentaria dada la previsión respecto de la disolución del condominio contenida en la LITP art.7.2.B que exige compensación en metálico, requisito que no es exigido por la norma reglamentaria.
El exceso de adjudicación derivado de la indivisibilidad de un bien a cambio de una compensación económica está no sujeto a ITPyAJD (TPO); la no sujeción a la modalidad TPO determina su sujeción al impuesto en la modalidad AJD, documentos notariales, cuota variable (escritura de disolución del condominio), al cumplirse los cuatro requisitos exigidos por la LITP art.31.2: ser primera copia de escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto a las modalidades de TPO u OS del ITPyAJD ni al ISD. No obstante, resulta de aplicación la exención regulada en la LITP art.45.1.B.3 porque no hay exceso de adjudicación liquidable como TPO pues estamos ante unexceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del CC art.1062, dado que es un bien que desmerecería mucho con su división. Este artículo establece la exención en las tres modalidades del impuesto, por tanto, también queda excluida la aplicación de la cuota variable.
No obstante lo anterior, existe una línea jurisprudencial liderada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que considera que la excepción de la LITP art.7.2.B) ha de interpretarse no como un supuesto de no sujeción, sino de sujeción en la que concurre exención, por tanto no puede gravarse como AJD (TSJ Andalucía 1-2-07, 10-5-07, 11-4-08 y 7-11-08). Conforme a estos pronunciamientos, no cabe la tributación por AJD en los excesos de adjudicación no sujetos a TPO (4).
B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Los excesos de adjudicación, asimismo, ponen de manifiesto
alteraciones patrimoniales sujetas al IRPF.
La AN 3-2-05 respecto a la consideración del exceso de adjudicación que se compensa en metálico como «alteración de patrimonio» sujeta, por tanto, al IRPF, declaró lo siguiente, con base a lo prevenido en el derogado RIRPF art.79.2, aprobado por RD 2384/1981, 3 de agosto:
«En los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales y disolución de comunidades o separación de socios, la norma exige que no se produzca una actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos, de tal forma que si al entregarse el bien o derecho el contribuyente lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición, sí existirá una alteración en la composición del patrimonio y, en consecuencia, la renta estará sometida a tributación».
De lo que resulta que, según declara la Audiencia, cuando el valor de lo adjudicado sea distinto al valor de adquisición actualizado, lo que se produce es una alteración en la situación de los patrimonios respecto de la situación en que estaban vigente la comunidad, por lo que no estamos en presencia de una especificación de la cuota del sujeto sobre la comunidad de bienes, sino más propiamente ante una alteración en la composición del patrimonio como consecuencia del input de dinero dirigido a compensar los desajustes en las diferencias entre los bienes adjudicados. En estos supuestos, sólo tendrá la consideración de alteración patrimonial la parte de la compensación que se corresponda con el exceso.
A efectos del IRPF da igual que el bien que se adjudica sea o no indivisible, o desmerezca mucho con su división; el criterio es que exista alteración patrimonial, de modo que en estos casos en que exista una diferencia entre lo adjudicado y lo percibido se produce un exceso de adjudicación plenamente gravable como ganancia en el IRPF.
Conforme al pronunciamiento anterior, si el exceso de adjudicación que se compensa en metálico es igual al valor del inmueble en el momento de la adquisición, no hay alteración del patrimonio a efectos del IRPF y, por tanto, no se produce la sujeción a este impuesto en ese momento.
La DGT CV 9-10-08 mantiene la postura contraria. Entiende que para que opere lo dispuesto en la LIRPF art.33.2, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación se produciría una alteración patrimonial, y, por tanto, una ganancia patrimonial en aquellos copropietarios a quienes se adjudiquen bienes en proporción inferior a su cuota de titularidad. También, la DGT CV 28-2-07, considera que para que opere lo previsto en la LIRPF art.33.2 citada, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión correspondan con la cuota de titularidad ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes (5).
La ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión que proporcionalmente correspondan al exceso de adjudicación, determinados en la LIRPF art.35 y 36.
Nos encontramos con que a la hora de formar los lotes derivados de la liquidación de la sociedad de gananciales, se tendrá en cuenta el valor de mercado de los bienes y derechos que integran la sociedad conyugal para fijar la compensación entre ambos comuneros, pudiendo quedar sus patrimonios en una situación distinta a aquella en la que se encontraban mientras estaba vigente la comunidad. En consecuencia, no se ha producido una especificación de la cuota del sujeto pasivo sobre la comunidad de bienes, sino una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo como consecuencia de la entrada de dinero que supone el pago de la compensación para ajustar las diferencias entre los valores de mercado de los bienes adjudicados. Evidentemente, el valor de mercado supera en algunos casos el valor de adquisición actualizado de los mismos. Ello dará lugar a los consabidos excesos de adjudicación por el exceso. Luego, se sujetará a tributación la diferencia entre la compensación total recibida y la cantidad que el sujeto pasivo debiera recibir de haberse calculado la compensación por el exceso de adjudicación en función de los valores de adquisición debidamente actualizados de los bienes.
Por tanto, si al entregarse el bien o derecho el cónyuge lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición, se producirá una alteración patrimonial y la consiguiente sujeción al tributo. Conforme a la legislación civil en los supuestos de comunidades de bienes y de disolución y liquidación del régimen de gananciales se remite a las normas sobre partición de herencias. Los lotes se forman por el valor que tienen en el momento de la adjudicación procurando que sean de la misma naturaleza, calidad o especie (6). El TEAC, por el contrario, entiende que se produce una actualización de valores cuando se tienen en cuenta los valores de mercado para formar los lotes (7). Por tanto, las diferencias son las que deben tributar. Ello supone que si la valoración no se hace a precio de mercado podrían surgir excesos de adjudicación que deberían sujetarse a tributación.
Tomar el valor de adquisición de los bienes para ponderar a la hora de hacer los «lotes» si existe o no un exceso de adjudicación puede colocar en distinta posición a los cónyuges cuando decidan transmitir esos bienes en el futuro. En función de la antigüedad de los elementos adquiridos o de revalorizaciones que hayan podido experimentar constante el matrimonio, la tributación por plusvalías puede ser muy distinta en ambos. Sería más equitativo para ambos no sujetar a tributación los mismos en ese momento. Pero, además, esta forma de proceder podría suponer sujetar a una tributación doble esos excesos; la primera, al disolverse la comunidad y la segunda cuando se transmitan esos bienes en los que el cálculo de la ganancia o disminución patrimonial vendrá dado por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición actualizando, conservando la fecha originaria de la adquisición.
A título anecdótico, restaría comentar que la adquisición de la mitad del inmueble que pertenece al otro cónyuge podrá disfrutar de la deducción por adquisición de vivienda habitual, si la misma constituye o va a constituir la vivienda habitual, y se cumplen los requisitos necesarios para aplicar esta deducción. Para el caso de que con posterioridad se transmita la vivienda el precio de adquisición a considerar para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial estará compuesto el 50% del precio de adquisición originario de la vivienda más el precio pagado al otro cónyuge por el restante 50% de la vivienda. En su caso, el cónyuge que percibe la compensación si cumple los requisitos podrá aplicar la exención de dicha ganancia si reinvierte el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
Asimismo, hay que tener en cuenta lo que prescribe la LIRPF art.33.4 que declara la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia.
Los excesos de adjudicación derivados de una transmisión lucrativa el comunero que recibe los bienes en proporción inferior a su participación deberá tributar en el IRPF por la ganancia patrimonial que se derive de la transmisión lucrativa de dichos bienes al otro comunero, al cederle bienes que son de su propiedad. Como valor de transmisión se tomará el que corresponda a efectos del ISD en el momento de la adjudicación y como valor de adquisición el valor originario, actualizado en el caso de inmuebles y, en su caso, con la aplicación de los porcentajes reductores del régimen transitorio. La transmisión lucrativa no puede originar una pérdida patrimonial. Si no hubiera compensación, en el cónyuge que recibe bienes en proporción inferior a su cuota de titularidad se podría originar una ganancia o pérdida patrimonial a título lucrativo, que vendría dada por la diferencia entre el valor fijado conforme a las reglas del ISD en el momento de la adjudicación y el valor de adquisición del bien. Para el otro cónyuge, perceptor del exceso de adjudicación, surgiría la tributación en el ISD como donación.
La aplicación de la LIRPF art.31.2.a y c lo será siempre que las adjudicaciones se correspondan con la cuota de titularidad, ya que en otro caso al producirse un exceso de adjudicación, se producirá una ganancia patrimonial. Así, si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensando en metálico a la otra. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la adjudicación. No existe una previsión similar a la contemplada en la legislación del ITPyAJD.
La AN 3-2-05 respecto a la consideración del exceso de adjudicación que se compensa en metálico como «alteración de patrimonio» sujeta, por tanto, al IRPF, declaró lo siguiente, con base a lo prevenido en el derogado RIRPF art.79.2, aprobado por RD 2384/1981, 3 de agosto:
«En los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales y disolución de comunidades o separación de socios, la norma exige que no se produzca una actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos, de tal forma que si al entregarse el bien o derecho el contribuyente lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición, sí existirá una alteración en la composición del patrimonio y, en consecuencia, la renta estará sometida a tributación».
De lo que resulta que, según declara la Audiencia, cuando el valor de lo adjudicado sea distinto al valor de adquisición actualizado, lo que se produce es una alteración en la situación de los patrimonios respecto de la situación en que estaban vigente la comunidad, por lo que no estamos en presencia de una especificación de la cuota del sujeto sobre la comunidad de bienes, sino más propiamente ante una alteración en la composición del patrimonio como consecuencia del input de dinero dirigido a compensar los desajustes en las diferencias entre los bienes adjudicados. En estos supuestos, sólo tendrá la consideración de alteración patrimonial la parte de la compensación que se corresponda con el exceso.
A efectos del IRPF da igual que el bien que se adjudica sea o no indivisible, o desmerezca mucho con su división; el criterio es que exista alteración patrimonial, de modo que en estos casos en que exista una diferencia entre lo adjudicado y lo percibido se produce un exceso de adjudicación plenamente gravable como ganancia en el IRPF.
Conforme al pronunciamiento anterior, si el exceso de adjudicación que se compensa en metálico es igual al valor del inmueble en el momento de la adquisición, no hay alteración del patrimonio a efectos del IRPF y, por tanto, no se produce la sujeción a este impuesto en ese momento.
La DGT CV 9-10-08 mantiene la postura contraria. Entiende que para que opere lo dispuesto en la LIRPF art.33.2, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación se produciría una alteración patrimonial, y, por tanto, una ganancia patrimonial en aquellos copropietarios a quienes se adjudiquen bienes en proporción inferior a su cuota de titularidad. También, la DGT CV 28-2-07, considera que para que opere lo previsto en la LIRPF art.33.2 citada, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión correspondan con la cuota de titularidad ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes (5).
La ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión que proporcionalmente correspondan al exceso de adjudicación, determinados en la LIRPF art.35 y 36.
Nos encontramos con que a la hora de formar los lotes derivados de la liquidación de la sociedad de gananciales, se tendrá en cuenta el valor de mercado de los bienes y derechos que integran la sociedad conyugal para fijar la compensación entre ambos comuneros, pudiendo quedar sus patrimonios en una situación distinta a aquella en la que se encontraban mientras estaba vigente la comunidad. En consecuencia, no se ha producido una especificación de la cuota del sujeto pasivo sobre la comunidad de bienes, sino una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo como consecuencia de la entrada de dinero que supone el pago de la compensación para ajustar las diferencias entre los valores de mercado de los bienes adjudicados. Evidentemente, el valor de mercado supera en algunos casos el valor de adquisición actualizado de los mismos. Ello dará lugar a los consabidos excesos de adjudicación por el exceso. Luego, se sujetará a tributación la diferencia entre la compensación total recibida y la cantidad que el sujeto pasivo debiera recibir de haberse calculado la compensación por el exceso de adjudicación en función de los valores de adquisición debidamente actualizados de los bienes.
Por tanto, si al entregarse el bien o derecho el cónyuge lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición, se producirá una alteración patrimonial y la consiguiente sujeción al tributo. Conforme a la legislación civil en los supuestos de comunidades de bienes y de disolución y liquidación del régimen de gananciales se remite a las normas sobre partición de herencias. Los lotes se forman por el valor que tienen en el momento de la adjudicación procurando que sean de la misma naturaleza, calidad o especie (6). El TEAC, por el contrario, entiende que se produce una actualización de valores cuando se tienen en cuenta los valores de mercado para formar los lotes (7). Por tanto, las diferencias son las que deben tributar. Ello supone que si la valoración no se hace a precio de mercado podrían surgir excesos de adjudicación que deberían sujetarse a tributación.
Tomar el valor de adquisición de los bienes para ponderar a la hora de hacer los «lotes» si existe o no un exceso de adjudicación puede colocar en distinta posición a los cónyuges cuando decidan transmitir esos bienes en el futuro. En función de la antigüedad de los elementos adquiridos o de revalorizaciones que hayan podido experimentar constante el matrimonio, la tributación por plusvalías puede ser muy distinta en ambos. Sería más equitativo para ambos no sujetar a tributación los mismos en ese momento. Pero, además, esta forma de proceder podría suponer sujetar a una tributación doble esos excesos; la primera, al disolverse la comunidad y la segunda cuando se transmitan esos bienes en los que el cálculo de la ganancia o disminución patrimonial vendrá dado por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición actualizando, conservando la fecha originaria de la adquisición.
A título anecdótico, restaría comentar que la adquisición de la mitad del inmueble que pertenece al otro cónyuge podrá disfrutar de la deducción por adquisición de vivienda habitual, si la misma constituye o va a constituir la vivienda habitual, y se cumplen los requisitos necesarios para aplicar esta deducción. Para el caso de que con posterioridad se transmita la vivienda el precio de adquisición a considerar para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial estará compuesto el 50% del precio de adquisición originario de la vivienda más el precio pagado al otro cónyuge por el restante 50% de la vivienda. En su caso, el cónyuge que percibe la compensación si cumple los requisitos podrá aplicar la exención de dicha ganancia si reinvierte el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
Asimismo, hay que tener en cuenta lo que prescribe la LIRPF art.33.4 que declara la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia.
Los excesos de adjudicación derivados de una transmisión lucrativa el comunero que recibe los bienes en proporción inferior a su participación deberá tributar en el IRPF por la ganancia patrimonial que se derive de la transmisión lucrativa de dichos bienes al otro comunero, al cederle bienes que son de su propiedad. Como valor de transmisión se tomará el que corresponda a efectos del ISD en el momento de la adjudicación y como valor de adquisición el valor originario, actualizado en el caso de inmuebles y, en su caso, con la aplicación de los porcentajes reductores del régimen transitorio. La transmisión lucrativa no puede originar una pérdida patrimonial. Si no hubiera compensación, en el cónyuge que recibe bienes en proporción inferior a su cuota de titularidad se podría originar una ganancia o pérdida patrimonial a título lucrativo, que vendría dada por la diferencia entre el valor fijado conforme a las reglas del ISD en el momento de la adjudicación y el valor de adquisición del bien. Para el otro cónyuge, perceptor del exceso de adjudicación, surgiría la tributación en el ISD como donación.
La aplicación de la LIRPF art.31.2.a y c lo será siempre que las adjudicaciones se correspondan con la cuota de titularidad, ya que en otro caso al producirse un exceso de adjudicación, se producirá una ganancia patrimonial. Así, si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensando en metálico a la otra. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la adjudicación. No existe una previsión similar a la contemplada en la legislación del ITPyAJD.
C) Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana
Por los excesos de adjudicación a la extinción del
condominio se devenga el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IIVTNU). La inexistencia de hecho imponible del IIVTNU no es
en todos los supuestos de extinción de condominio, sino sólo en aquellos en los
que la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva
participación; cosa que no ocurre en los supuestos de exceso de
adjudicación. En el primer caso, no estamos en presencia de un acto
genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera transmisión de un derecho
preexistente, siendo más propiamente un acto declarativo de fijación, dando
certeza y concreción a la situación de cada titular. El exceso es una
transmisión jurídica.
Cuestión distinta, es que la adjudicación a los cónyuges, existiendo varios bienes o uno susceptible de división, no respete las respectivas cuotas de participación. En este supuesto, de compensación en metálico, constituye una auténtica transmisión de los derechos de propiedad de uno de los cónyuges al otro, estando sujeto al IIVTNU el exceso adjudicado.
Ahora bien, la indivisibilidad del elemento no se configura como criterio válido para la no sujeción al IIVTNU de las extinciones de condominio. En este sentido, la doctrina mantenida por el TS 18-6-94 en un supuesto de adjudicación a uno de los comuneros de un bien indivisible mediante compensación en metálico, que sí existe transmisión en la parte correspondiente al exceso de adjudicación a uno de los comuneros (8).
Por el contrario, en los supuestos de partición de herencias y disolución de comunidades hereditarias, el TS (TS 17-12-97 y 19-12-98) ha considerado que los excesos de adjudicación que surgen en virtud de los actos de partición y adjudicación de bienes hereditarios no constituyen propiamente transmisión puesto que dicha operación se inscribe en el mecanismo de especificación o concreción de derechos que la propia partición significa. No es una operación representativa de una nueva y propia transmisión distinta de la que tuvo lugar con motivo de la adquisición de la herencia. No hay por tanto transmisión mediante la cual se manifieste ningún incremento de valor.
De la misma opinión es la DGT CV 9-10-08, al afirmar que la disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían, no devengándose el IIVTNU y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto de los condóminos. Añade que en el supuesto de que el exceso de adjudicación a uno de los herederos se compense en especie, y no en metálico, entonces sí se produce la transmisión de la propiedad de un inmueble de naturaleza urbana externo a la herencia que puede dar lugar a un incremento de valor sujeto al IIVTNU.
De modo que, si a un heredero en las operaciones particionales se le adjudican ciertos bienes inmuebles, de los que resulta un exceso sobre su cuota de titularidad y decide compensar al otro/s heredero/s transmitiéndole un bien inmueble urbano procedente de su patrimonio particular, esta última transmisión de la propiedad dará lugar al devengo del IIVTNU que sujetará a tributación el incremento de valor experimentado por el terreno de naturaleza urbana.
En los supuestos en que no se devengue el IIVTNU, en la posterior transmisión de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones que no originan el devengo del impuesto.
Si la sociedad de gananciales se liquida como consecuencia del fallecimiento de uno de los cónyuges, y se adjudica el inmueble al cónyuge supérstite, la transmisión originada por la disolución de la sociedad de gananciales alcanza al 50% del inmueble, el otro 50% se adquiere por herencia. En este caso, está sujeto al IIVTNU el incremento de valor que experimenten los terrenos correspondiente a esa mitad (9).
Cuestión distinta, es que la adjudicación a los cónyuges, existiendo varios bienes o uno susceptible de división, no respete las respectivas cuotas de participación. En este supuesto, de compensación en metálico, constituye una auténtica transmisión de los derechos de propiedad de uno de los cónyuges al otro, estando sujeto al IIVTNU el exceso adjudicado.
Ahora bien, la indivisibilidad del elemento no se configura como criterio válido para la no sujeción al IIVTNU de las extinciones de condominio. En este sentido, la doctrina mantenida por el TS 18-6-94 en un supuesto de adjudicación a uno de los comuneros de un bien indivisible mediante compensación en metálico, que sí existe transmisión en la parte correspondiente al exceso de adjudicación a uno de los comuneros (8).
Por el contrario, en los supuestos de partición de herencias y disolución de comunidades hereditarias, el TS (TS 17-12-97 y 19-12-98) ha considerado que los excesos de adjudicación que surgen en virtud de los actos de partición y adjudicación de bienes hereditarios no constituyen propiamente transmisión puesto que dicha operación se inscribe en el mecanismo de especificación o concreción de derechos que la propia partición significa. No es una operación representativa de una nueva y propia transmisión distinta de la que tuvo lugar con motivo de la adquisición de la herencia. No hay por tanto transmisión mediante la cual se manifieste ningún incremento de valor.
De la misma opinión es la DGT CV 9-10-08, al afirmar que la disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían, no devengándose el IIVTNU y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto de los condóminos. Añade que en el supuesto de que el exceso de adjudicación a uno de los herederos se compense en especie, y no en metálico, entonces sí se produce la transmisión de la propiedad de un inmueble de naturaleza urbana externo a la herencia que puede dar lugar a un incremento de valor sujeto al IIVTNU.
De modo que, si a un heredero en las operaciones particionales se le adjudican ciertos bienes inmuebles, de los que resulta un exceso sobre su cuota de titularidad y decide compensar al otro/s heredero/s transmitiéndole un bien inmueble urbano procedente de su patrimonio particular, esta última transmisión de la propiedad dará lugar al devengo del IIVTNU que sujetará a tributación el incremento de valor experimentado por el terreno de naturaleza urbana.
En los supuestos en que no se devengue el IIVTNU, en la posterior transmisión de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones que no originan el devengo del impuesto.
Si la sociedad de gananciales se liquida como consecuencia del fallecimiento de uno de los cónyuges, y se adjudica el inmueble al cónyuge supérstite, la transmisión originada por la disolución de la sociedad de gananciales alcanza al 50% del inmueble, el otro 50% se adquiere por herencia. En este caso, está sujeto al IIVTNU el incremento de valor que experimenten los terrenos correspondiente a esa mitad (9).
NOTAS
(1) En
este sentido, DGT CV 6-4-09 V0722-09.
(2) Con anterioridad se mantenía que no era aplicable por analogía la exención al régimen de separación de bienes (TS 10-7-95). La DGT 29-11-01 entendió que no existía donación al liquidar el régimen de separación de bienes, en la entrega de bienes a uno de los cónyuges para compensarle por haber asumido las cargas familiares.
(3) Vid., por ejemplo, el artículo 41 del Código de Familia (que sustituye al artículo 23 de la Compilación según la redacción de la Ley 8/1993 del Parlament de Catalunya), donde se atribuye al cónyuge perjudicado el derecho a percibir del otro una compensación en caso de haberse generado una desigualdad entre el patrimonio de ambos cónyuges debido a la dedicación a la familia (o al otro cónyuge) por parte del primero.
(4) En sentido contrario, la DGT 31-3-04, que considera que en estos supuestos no hay sujeción a TPO, pero sí a la cuota variable de AJD, documentos notariales.
(5) En el mismo sentido, la DGT 17-4-96, en el que se produce un cambio de sociedad de gananciales a régimen de separación de bienes. También, la DGT 14-4-00.
(6) Vid., en este sentido, DGT CV 26-10-99.
(7) TEAC 22-3-02.
(8) La DGT 28-7-08, por ejemplo, y en la misma línea, considera que tratándose de un bien indivisible, la adjudicación a uno de los comuneros mediante compensación en metálico al otro, revela un exceso de adjudicación sujeto al IIVTNU. En parecidos términos, DGT CV 17-4-09.
(9) TSJ Andalucía 20-1-00.
(2) Con anterioridad se mantenía que no era aplicable por analogía la exención al régimen de separación de bienes (TS 10-7-95). La DGT 29-11-01 entendió que no existía donación al liquidar el régimen de separación de bienes, en la entrega de bienes a uno de los cónyuges para compensarle por haber asumido las cargas familiares.
(3) Vid., por ejemplo, el artículo 41 del Código de Familia (que sustituye al artículo 23 de la Compilación según la redacción de la Ley 8/1993 del Parlament de Catalunya), donde se atribuye al cónyuge perjudicado el derecho a percibir del otro una compensación en caso de haberse generado una desigualdad entre el patrimonio de ambos cónyuges debido a la dedicación a la familia (o al otro cónyuge) por parte del primero.
(4) En sentido contrario, la DGT 31-3-04, que considera que en estos supuestos no hay sujeción a TPO, pero sí a la cuota variable de AJD, documentos notariales.
(5) En el mismo sentido, la DGT 17-4-96, en el que se produce un cambio de sociedad de gananciales a régimen de separación de bienes. También, la DGT 14-4-00.
(6) Vid., en este sentido, DGT CV 26-10-99.
(7) TEAC 22-3-02.
(8) La DGT 28-7-08, por ejemplo, y en la misma línea, considera que tratándose de un bien indivisible, la adjudicación a uno de los comuneros mediante compensación en metálico al otro, revela un exceso de adjudicación sujeto al IIVTNU. En parecidos términos, DGT CV 17-4-09.
(9) TSJ Andalucía 20-1-00.
