Operaciones vinculadas en el impuesto sobre sociedades y entidades no lucrativas: una relaclon lmposlble'

Quincena Fiscal

Abril II -2012

ALEJANDRO BLAzoUEZ LIDOY

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. URJC

RESUMEN: En el regimen de las operaciones vinculadas la norma general del TRLlS
obliga a valorar por valor de mercado y, en segundo termino, a que la calllicacion de la
renta sea con arreglo a la naturaleza de la operaclon (ajuste secundario). En el caso de
las Entidades no lucrativas presenta ciertas especialidades que hacen de diffcil aplicacion
dicha normativa. En concreto, del concepto de vinculacion, de la dificultad de determinar
un valor de mercado cuando nos encontramos ante entidades que por su naturaleza
operan por precios distintos al de mercado, al problema de calificar el ajuste secundario al
no ser normal mente las relaciones socio-sociedad, alas autorizaciones de unas cantidades
distintas de la de mercado por parte de los protectorados, a que sucede cuando se realizan
operaciones gratuitas y si es aplicable la normativa de operaciones vinculadas, 0 que es
10 que hay que hacer en el caso del voluntariado, etc.

SUMARIO:

1. INTRODUCCION: OPERACIONES VINCULADAS Y ENTIDADES NO LUCRATIVAS
2. DEFINICION DE ENTIDADES VINCULADAS EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS. EL
CASO DE LOS FUNDADORES
3. i,SE APLICA EL REGIMEN DE OPERACIONES VINCULADAS A LAS OPERACIONES GRA·
TUITAS?
3. 1. Los problemas de ciertos servicios gratuitos y la normativa de operaciones vinculadas
3.2. Operaciones gratuitas de las entidades no lucrativas en favor de las personas vinculadas
4. OPERACIONES VINCULADAS: LA DIFiclL CORRECCION DE LOS PRECIOS DISTINTOS AL
DE MERCADO
5. AJUSTE SECUNDARIO (CALIFICACION DE LA OPERACION). LAS OPERACIONES CON
LAS ENTIDADES DEPENDIENTES DE LA FUNDACION
5. 1. Calificaci6n cuando no existen relaciones sociedad·socio
5.2.Relacionesconunaentidad 100por100participada: dividendos y aportaciones de capital
5.3. Relaciones con una entidad con la que no se tiene el 100 por 100 participada
6. i,ES POSIBLE DONAR POR PARTE DE UNA SOCIEDAD DEPENDIENTE DE UNA ENTIDAD
NO LUCRATIVA ACOGIDA A LA LEY 49/2002? EL VERDADERO FONDO ECONOMICO DE
LA OPERACION
6. 1. Calificaci6n si la entidad esta participada al 100 por 100
6.2. Calificaci6n si la entidad no esta participada al 100 por 100
7. LA CONTABILIDAD Y EL REGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. EFECTOS DE
LA ADAPTACION SECTORIAL DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE LAS ENTIDA·
DES SIN FINES LUCRATIVOS (RD 1491/2011)
7. 1. Regia General
7.2. La contabilizaci6n de las operaciones vinculadas en la Adaptaci6n sectorial del Plan 18 General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 149112011)
8. OPERACIONES VINCULADAS Y FUNDACIONES DEL SECTOR PUBLICO: LAS ENCOMIEN·
DAS DE GESTION
9. BIBLIOGRAFiA CITADA

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1.
INTRODUCCION: OPERACIONES VINCULADAS Y ENTIDADES NO LUCRA·
TIVAS
Una de las cuestiones importantes en el ambito del regimen tributario de las
entidades no lucrativas (en adelante ENL) es 10 que afecta alas operaciones vinculadas,
pues no en vane estas entidades realizan operaciones con patronos, fundadores,
asociados y entidades dependientes. La norma general del TRLlS (RCL 2004,
640, 801) obliga a valorar por valor de mercado y, en segundo termino, a que la
calificaci6n de la renta sea con arreglo a la naturaleza de la operaci6n (ajuste
secundario). Acemas, la normativa de operaciones vinculadas impone deberes de
documentaci6n y establece un regimen sancionador severo.

EI regimen de las operaciones vinculadas presenta para las ENL ciertas especial idades
y no pocas inc6gnitas que hay que analizar. Se trata del propio concepto de
vinculaci6n, de la dificultad de determinar un valor de mercado cuando nos encontramos
ante entidades que por su naturaleza operan por precios distintos al de mercado,
a la diffcil calificaci6n del ajuste secundario al no ser normalmente las relaciones
socio-sociedad, alas autorizaciones de unas cantidades distintas de la de
mercado por parte de los protectorados, a que sucede cuanco se realizan operaciones
gratuitas y si es aplicable la normativa de operaciones vinculadas, 0 que es 10
que hay que hacer en el caso del voluntariado, etc. EI objeto de este trabajo es
analizar la distinta casuistica que con relaci6n alas operaciones vinculadas existe
en este tipo de entidades.

2.
DEFINICION DE ENTIDADES VINCULADAS EN LAS ENTIDADES NO LU·
CRATIVAS. EL CASO DE LOS FUNDADORES
EI articulo 16.2 del TRLlS (RCL 2004, 640, 801) define la vinculaci6n con relaci6n
a entidades, socios 0 administradores, terrninos que estrictamente no son aplicables
directamente alas ENL, aunque la DGT ha determinado de manera reiterada que
se aplica alas ENL. En el ambito del IVA la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL
2006, 2130), de medidas para la prevenci6n del fraude fiscal, introdujo una norma
especial con relaci6n alas ENL. En concreto, y a parte de remitir directamente al
articulo 16.2 del TRLlS [art. 79.Cinco(a)], dispone que existira vinculaci6n cuando
se produzcan «ooeteaonee realizadas entre una entidad sin fines lucrativos alas
que se refiere el articulo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014),
sobre Regimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales
al mecenazgo, y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios,
miembros de los 6rganos de gobierno, los c6nyuges 0 parientes hasta el tercer
grado inclusive de cualquiera de etoe» [art. 79.Cinco. parrato primero (d)]. Y, ademas,
en la letra (e) se establece que son operaciones vinculadas las realizadas
entre una entidad y cualquiera de sus -sccos, asociados, miembros 0 oencoes».

(i) Es necesario sefialar que, a nuestro parecer, los criterios de vinculaci6n del
TRLlS y de la LlVA (RCL 1992, 2786 Y RCL 1993, 401) no son identicos. La LlVA
ha avanzado un paso mas en el concepto de vinculaci6n, incluyendo supuestos
excluidos dentro del IS. Y nos parece que la misma realidad -vinculaci6n-no
deberfa tener un distinto ambito 0 alcance en funci6n de los impuestos que se trata

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de regular, y mas cuando en ambos casos son normas antifraude. Los principios
de seguridad juridica e igualdad podrian verse conculcados.

Tarnbien resulta cuanto menos curioso que la definici6n de la LlVA de vinculacion para
ENL se limite solo alas acogidas en la Ley 49/2002. Dicha norma recoge la tnbutacion
en el Impuesto sobre Sociedades, tributos locales e ITP, y 10 que se aplica al mecenazgo.
Y nada tiene que ver con el IVA, excepto en 10 referente a los convenios de colaboracion

empresarial en actividades de interes general (art. 25). Es mas, el articulo 2 establece
que «Se consideran entidades no lucrativas a efectos de esta Ley, siempre que cumplan
105 requisitos establecidos" en el articulo 3 alas fundaciones y a las asociaciones declaradas
de utilidad publica. Es decir, la Ley 49/2002 no alcanza a todas las ENL, deja fuera
entre otras las asociaciones no declaradas de utilidad publica, que son la mayoria, y alas
fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad publica que no cumplan con los requisitos
del articulo 3 de la Ley 49/2002.

(ii) Una primera cuesti6n afecta alas relaciones entre los asociados y la ENL. A
diferencia de las entidades mercantiles, donde habra socios con intereses econ6micos,
en las ENL el criterio de relaci6n suele alejarse de las aportaciones y se vincula
a la capacidad de votar. En la letra (e) del parrato primero del articulo 79.Cinco de
la LlVA no se establece ningun tipo de limitaci6n en las relaciones socio, asociado
o en ENL para que se aplique la norma de operaciones vinculadas. Asi, cualquier
relaci6n de una asociaci6n con uno de sus asociados, sera vinculada. En el articulo
16.3 del TRLlS limita estas relaciones, al entender que cuando la vinculaci6n se
realiza en funci6n de la relaci6n socio 0 participe y entidad la participaci6n cetera
ser igual 0 superior al 5 por 100. La DGT ha determinado en la Contestaci6n de 7
de octubre de 2004 (JUR 2005, 4620) (consulta nurn, V1876-04) que <cIanorma
establece que, en el supuesto de que la vinculaci6n se defina en funci6n de la
relaci6n socio-sociedad, la participaci6n debera ser igual 0 superior al cinco por
ciento 0 al uno por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario
organizado. En el supuesto a que se refiere la presente consulta, puesto que la
relaci6n existente es la de asociaci6n-asociados, habra de estarse a la participaci6n
en el fondo social de la asociaci6n por parte de los miembros de la misme». Y en
la Contestaci6n de la DGT de 10 de junio de 2005 (JUR 2005, 184567) (consulta
nom. V1043-05) se mantiene que la vinculaci6n entre sociedad y socio se define en
la relaci6n fundaci6n-fundador (siempre que haya aportado una cantidad superior al
5 por 100).
EI criterio de la LlVA de no establecer limite alguno parece desproporcionado. Y
en el IS, el relacionar el 5 por 100 con la aportaci6n al fonda social parece inapropiado.
En las ENL no son las relaciones con el fondo social 0 dotaci6n fundacional
10 que puede definir la vinculacion, sino la capacidad de decision, pues no en vano
un elemento que distingue a los asociados frente a los socios de entidades mercantiles
es que en las asociaciones 10 que priman son los derechos de voto y decision
y los econ6micos estan al margen, en tanto no tienen derecho ni a recibir dividendos
ni, general mente, a recuperar 10 aportado. Si se quiere hacer referencia al concepto
del 5 por 100, debe relacionarse con la importancia de su derecho de voto en el
6rgano correspondiente. Si su voto tiene un peso superior al 5 por 100, entonces
podria entenderse que hay vinculaci6n.

En este sentido puede verse como se definen las partes vinculadas en el apartado 13
de la Tercera Parte de la Adaptacion sectorial del Plan General de Contabilidad de las
entidades sin fines no lucrativos (RD 1491/2011 [RCL 2011, 2150)) I. Normas de elabora



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cion de las cuentas anuales) al establecerse que tiene tal consideracion [2(b)]: "Las personas
f{sicas 0 juridicas que tuvieran la condici6n de fundadores, miembros del 6rgano de
gobierno, asociados 0 que, en su caso, posean directa 0 indirectamente alguna participaci6n
en 105 derechos de voto de la entidad, 0 en la entidad dominante de la misma,
siempre que dicha condici6n 0 participaci6n en 105 derechos de voto les permita ejercer
sobre una u otra una influencia significativa. Quedan tambien incluidos 105 familiares pr6ximos
de las citadas personas tisces». EI elemento clave que determina la vinculacion es
la posicion y que esa posicion sea suficiente para tener una influencia significativa. Pero
no es la aportacion econornica.

(iii) En la LlVA se ha introducido el terrnino representante estatutario como concepto
especifico para las ENL, frente a 10que sucede en el caso del TALIS. Eso
implica que en el IVA podria entenderse que hay operaciones vinculadas en las
relaciones con el Director General 0 Gerentes, que el caso de muchas ENL estan
recogidos en los estatutos. En el TALIS s610podrian considerarse vinculadas si se
extendiera el concepto de administrador de hecho al de Director General 0 Gerente.
En el apartado 13 de la Tercera Parte de la Adaptacion sectorial del Plan General de
Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (I. Normas de elaboracion de las cuentas
anuales) sf se incluyen dentro de las partes vinculadas [2(c)J al "EI personal clave de la
entidad 0 de su dominante, entendiendo por tal las personas f{sicas con autoridad y
responsabilidad sobre la planificaci6n, direcci6n y control de las actividades de la entidad,
ya sea directa 0 indirectamente». Es decir, parece dar cobijo alas figuras del Director
General y Gerente con poderes ejecutivos.

(iv) Especial menci6n merece el caso de los fundadores. En el IVA sl estan
expresamente incluidos, aunque s610 para la Ley 49/2002, como un supuesto de
vinculaci6n. Sin embargo, la DGT parece excluir la vinculaci6n cuando se trata del
ambito deliS. En la Contestaci6n de la DGT de 10 de junio de 2005 (consulta num.
V1043-05) se mantenia que la vinculacion entre sociedad y socio se define en la
relaci6n tundaclon-lundador (siempre que haya aportado una cantidad superior al 5
por 100). Por su parte, la Contestacion de 24 de octubre de 2006 (JT 2007, 167)
(consulta num. V2100-06) sefialaba que donde el articulo 16.2 del TALIS se refiere
a Cladministrador, socio y sociedad", el terrmno ha de entenderse comprensivo de
Clpatrono,fundador y fundaci6n». Sin embargo, en posteriores consultas se ha entendido
que «donde la norma se refiere a administrador y sociedad, el termino ha de
entenderse comprensivo de patrono y fundaci6n» (Contestaciones de 11 [JT 2011,
462], 15 [JUA 2011, 153263] Y 16 de marzo de 2011 [JUA 2011, 153278], consultas
nurn. V0607-11, V0653-11 Y V0668-11). Como puede comprobarse, desparece el
terrnino fundador en las ultimas contestaciones. Y en la de 15 de marzo de 2011
(consulta nurn. V0653-11) se advierte que «Ia fundaci6n consultante via asociaci6n
fundadora que no ostenta la condici6n de miembro del Patronato fundacional no
tienen la consideraci6n de entidades vinculadas, dado que ambas no forman parte
de un grupo al no concurrir ninguna de las situaciones previstas en el artIculo 42
deiC6digo de Comercio [LEG 1885, 21], el cual resulta de apJicaci6n a cualquier
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades aun cuando no revista forma mercantll
».

De la misma manera en el apartado 13 de la Tercera Parte de la Acaptacon sectorial
del Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011) (I.
Normas de elaboraci6n de las cuentas anuales) el fundador s610se considera como parte
vinculada siempre que "dicha condici6n 0 participaci6n en 105 derechos de voto les permita
ejercer sobre una u otra una influencia significativa» 0 tenga "autoridad y responsabi/idad


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sobre la planificacion, direccion y control de las actividades de la entidad, ya sea directa

o indirectamente». Pero el mero hecho de ser fundador no Ie instituye como una parte
vinculada.
Entendemos que en el ambito de las fundaciones es un criterio erroneo identificar
el significante socio-fundador, pues el fundador no tiene vinculacion con la entidad
por el hecho de ser fundador. EI fundador, una vez constituida la tundacion, se
aparta de la vida de esta, que adquiere autonomia respecto de aquel (MORILLO
GONzALEZ,2005, pag. 116). Por tanto, el criterio manifestado en la ultima doctrina de
la DGT nos parece correcto y, a su vez, pone en evidencia la requlacion de la LlVA
y la falta de congruencia del legislador.

EnlaSentenciadelaAudienciaProvincialdeNavarrade23dejuniode 2004 (JUR
2004, 258108) se afirma que: "EI papel del fundador, sin duda principalfsimo pues es
quien crea, constituye, dota y disciplina, mediante el otorgamiento que se recoge en la
mentada escritura de 21 de octubre de 1996, acaba, por otra parte en cuanto a la vida
propia de la fundacion, precisamente con dicho acto de otorgamiento y constitucion, momento
en el que define la fundacion, senala los objetivos fundacionales (art. 4 de los
Estatutos) y las personas que integraran el primer patronato.

Asimismo en dicho acto es cuando el fundador designa 0 nombra al que sera el
Presidente del primer Patronato, y tendra la facu/tad de establecer en el Patronato cualquier
otro cargo con funcion especffica que 10 estime conveniente (art. 8 de 105 Estatutos),
e incluso crear un Consejo Asesor (art. 6 de 105 Estatutos).

Una vez pasado ese momenta de la constitucion y otorgamiento de estatutos, la Fundacion
se desliga del fundador, rigiendose por dichos estatutos, las normas que dicte su
Patronato y por la legislacion vigente que Ie sea de aplicacion».

(v) En 2011 se han publicado varias consultas de la DGT con relaclon al concepto
22

de vinculacion. En la Contestacion de la DGT de 16 de marzo de 2011 (consulta
num. V0668-11) se determina que si patronato de una fundacion A puede designar
a mas de la mitad de los patronos de otra funoacion B, nos encontramos ante la
simacion prevista en la letra (b) del articulo 42 del Codigo de Comercio, el cual
resulta de apllcacion a cualquier sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades aun
cuando no revista forma mercantil. Por tanto, ambas fundaciones son grupo de
empresas a efectos de las operaciones vinculadas.

En la Contestaclon de 15 de marzo de 2011 (consulta nurn. V0653-11) se determina
que existe vinculacion en las relaciones entre una fundacion y cualquiera de
sus patronos (relacion entidad-administrador). En el caso de sociedades integra-
mente participadas por la tundacion consultante, existe relacion de vinculacion entre
la fundaci6n y cada una de las sociedades y entre las sociedades entre sf [articulos
16.3(a) y 16.3(i) del TLRISj. Si el consejo de adminisfracion la sociedad dependiente
esta integrado por los patronos, hay vinculacion entre el administrador y la sociedad
dependiente [articulo 16.3(b) del TRLlSj. Sin embargo, entiende que no existe vinculacion
entre el patrono y una sociedad dependiente de la fundacion, si el patrono
en cuestion no integra el consejo de acminlsfracion de la mercantil participada. Es
decir, si un patrono arrendara un inmueble a la sociedad dependiente no existiria
vinculacion.

(vi) Especial mencion requiere la Contestacon de la DGT de 11 de marzo de
2011 (consulta num. V0607-11) que conoce del caso de una fundacion donde sus
patronos son cargos de una Universidad publica (el rector, el vicerrector, etc.).

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Aunque los datos de la consulta no son claros, la DGT entiende que hay que
distinguir dos supuestos distintos. Por un lado, atendiendo a 10 dispuesto en el
articulo 16.3(f) del TRLlS, existe vinculaci6n entre la fundaci6n consultante y los
diferentes miembros de su Patronato. Es decir, sl hay vinculaci6n entre el rector y
la fundaci6n en cualquier relaci6n que este tuviera en nombre propio. Sin embargo,
entiende que la Universidad y la Fundaci6n no tienen la consideraci6n de entidades
vinculadas dado que ambas no forman parte de un grupo al no concurrir ninguna
de las situaciones previstas en el articulo 42 del C6digo de Comercio.

En el ambito fundacional es frecuente que los patronos se vinculen no a instituciones
0 empresas sino a cargos (Ios conocidos como patron os natos), de tal manera
que el patrono no sea la empresa X, sino el Consejero Delegado de la empresa X,

o que sea un cargo de una Universidad (el rector de una Universidad) 0 de una
Administraci6n publica (el Director General de una Consejeria). Las razones pueden
radicar en el hecho de poder designar varios cargos de una misma empresa 0
entidad, que las relecciones sean autornancas en caso de cambio de cargo, 0 por
intentar bordear las normas de autocontrataci6n. Y precisamente esta cuesti6n es
la que interesa en las operaciones vinculadas, ya que si se entiende que el cargo
no representa a la instituci6n en su condici6n de patrono entonces no habria autocontrataci6n
y, por 10 que aqul interesa, operaciones vinculadas, que es la opini6n
que parece sostener la DGT en su contestaci6n de 11 de marzo de 2011 (consulta
num. V0607-11).
Con relacion a este supuesto es necesario mencionar el Informe 37/09 de 17 de septiembre
de 2009 de Oscar Saenz de Santa Marfa Gornez-Mampaso,Abogado del Estado-
JefeenelMinisteriode Eoucaclon (disponibleenla paqina webdelBOE).Setratadeun
informe vinculado a una tundacion del Consejo Superior de Investigaciones Cientificas 23
(CSIC) donde los patronos son cargos del CSIC. Pues bien, en el informe se seiiala que
debe "diferenciarse entre ser patrono nato por ostentar un cargo en el CSIC y el que por
ello el CSIC deba ser considerado patrono ... En consecuencia, e/ CSIC no es patrono,
sino fundador, Ylos miembros del mismo que actuan como patronos natos no 10son
por actuar en representacion del CSIC, sino en su propio nombre, por mas que para
poder acceder al cargo deban osten tar determinados puestos en el CSICI>. No es
objeto de este trabajo analizar desde una perspectiva sustantiva las conciusiones delinforme,quea nuestrojuicio noson acertadas,porquesuponeque los cargosaciuan ennombre propio, 10 que implicarfa que tendrfa una responsabilidad personal y que en sus
actuaciones no tienen por que defender las actuaciones del CSIC y que, por ejemplo, se
podrfan negar a ser patronos. Sin embargo, y centrandonos solo en las consecuencias
fiscales, el efecto del informe supondrfa entender que las operaciones entre el CSIC y la
nmdaclon no son vinculadas por el mere hecho de que sean patronos cargos de CSIC.

EI hecho de que un cargo de una instituci6n, empresa 0 administraci6n, no
implique por si solo que no exista vinculaci6n con arreglo al articulo 16 del TRLlS,
no supone que no exista vinculacion en ninqun caso. Si es posible mantener la
vinculacion de dicha entidad 0 instituci6n por el concepto grupo de empresas, la
vinculaci6n se incardinaria en el supuesto general de grupo. No hay que olvidar que
el articulo 16.3 del TRLlS tambien entiende que son entidades vinculadas aquellas
donde haya grupo (Ietra d) y se define un grupo cuando «una entidad ostente 0
pueda ostentar el control de otra u otras segun los criterios establecidos en el
articulo 42 del C6digo de Comerao». Y con arreglo a dicho precepto, se presurnra
que existe control cuando «Tenga la facultad de nombrar 0 destituir a la mayoria


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de los miembros del organo de administracion» 0 bien cuando «Haya designado
con sus votos a la mayorfa de los miembros del organo de administracion, queoesempetiet: su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas
y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumira
esta circunstancia cuando la mayorfa de los miembros del organo de administracion
de la sociedad dominada sean miembros del organo de administracion 0
altos directivos de la sociedad dominante 0 de otra dominada por ene». De esta
manera, si la instituci6n tiene la posibilidad de nombrar a la mayoria de los patronos,

o bien mas de la mitad de los patronos son cargos de la entidad 0 instituci6n,
parece que habria vinculaci6n.
En el ambito mercantil no son infrecuentes las fundaciones de empresa, como tecnlca

de evidenciar en el mercado el cumplimiento de la lIamada responsabilidad social corpora


tiva. En estos casos 10que se plantea es c6mo solventar el conflicto de intereses que

puede existir entre el mteres de la fundaci6n frente al mteres de la sociedad 0 grupo
dominante. Vide Hernando Cebrfa (2011).

3.
(,SE APLICA EL REGIMEN DE OPERACIONES VINCULADAS A LAS OPE·
RACIONES GRATUITAS?
EI articulo 16.1 del TRLlS (RCL 2004, 640, 801) dispone que: «Las operaciones
efectuadas entre personas 0 entidades vinculadas se valoraran por su valor normal
de mercado. Se entendera por valor normal de mercado aquel que se habria acordado
por personas 0 entidades independientes en condiciones de libre competencia
». Y 10 mismo se sefiala en el articulo 41 de la LlRPF (RCL 2006, 2123 Y RCL
2007, 458). Por tanto, con arreglo a la norma, sera necesario en cada caso determinar
cual es valor de mercado si hay operaciones vinculadas, 10 que, per cierto puede

24 no ser sencillo en el ambito de las ENL. Y una vez determinado el mismo, fiscalmente
es necesario tomar dicho valor para las partes implicadas en la operaci6n.

La primera cuesti6n que surge es si se aplica la normativa de entidades vinculadas
alas operaciones gratuitas realizadas entre partes vinculadas. En la Contestaci6n
de la DGT de 16 de marzo de 2011 (JUR 2011, 153278) (consulta vinculante
nurn, V0668-11) se conoce del caso de una donaci6n temporal de un usufructo con
carga onerosa entre partes vinculadas. En dicho caso, entiende la DGT que:

"con arreglo al articulo 15.2 del TRLlS, todos los elementos patrimoniales, transmitidos

o adquiridos a titulo gratuito, deben valorarse por su valor de mercado, con independencia
de la identidad del donante 0 del donatario, en virtud del principio de especialidad, con
arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultara de aplicaci6n la
regIa de valoraci6n contenida en el articulo 15.2 del TRLlS pese a que, con caracter
general, el articulo 16 del TRLlS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones
realizadas entre partes vinculadas.
Por tanto, la valoraci6n de las mencionadas donaciones, a efectos del Impuesto sobre
Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regIa especial de valoraci6n recogida en el
articulo 15.2 del TRLlS, por 10que no resultaran de aplicaci6n las obligaciones de documentaci6n
previstas en el articulo 16.2 del TRLlS y desarrol/adas en los articulos 18 y
siguientes de/Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RCL 2004, 1795), por el que se
aprueba el Reglamento dellmpuesto sobre scceaeoee».

Es decir, no se aplica el regimen de operaciones vinculadas, sino el regimen de
los articulos especificos de las donaciones del articulo 15.2 del TRLlS. Dicha doctrina
es recogida tambien por las Contestaciones de 11 de marzo de 2011 (JT 2011,


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462) (consulta num. V0607-11) y de 13 de abril de 2011 (JUR 2011,194050)
(consulta rum. V0982-11). Es mas, en la Contestaci6n DGT de 15 de marzo de
2011 (JUR 2011, 153263) (consulta rum. V0653-11) se senala que se aplica alas
donaciones de bienes y derechos e incluye la cesi6n de uso de un inmueble a titulo
gratuito.

En el caso de elementos patrimoniales, la diferencia entre el regimen de las operaciones
vinculadas y el regimen del articulo 15 con relaci6n alas donaciones implica la no aplicaci6n
de las normas sobre procedimiento, documentaci6n y el regimen sancionador del
articulo 16 del TRLlS. Desde un punto de vista material, hay que tener en consideraci6n
que las donaciones se registran por su valor de mercado, por 10 que la norma de valoraci6n
es identica en ambos casos. Y con relaci6n al ajuste secundario, sl se plantean dudas,
en tanto, como veremos, contablemente en ICAC ha reconocido que no puede haber una
donaci6n en el caso transferencias de la filial a la matriz 0 viceversa.


EI corolario a la aplicaci6n de las operaciones gratuitas es que la entidad que
dona no tiene derecho a la deducci6n de la perdida de valor que sufran los elementos
patrimoniales como consecuencia del articulo 14.1(e) del TRLlS que determina
la no deducibilidad de los donativos y liberalidades. Naturalmente, serla necesario
completar esta normativa con los beneficios fiscales al mecenazgo de la Ley 49/2002
(RCL 2002,3014), en tanto el beneficia obtenido por el donante por la aplicaci6n del
articulo 15 del TRLlS no tributa y, a su, vez habria derecho en la deducci6n en la
cuota por el valor contable.

La anterior doctrina se limita al articulo 15 del TRLlS que hace menci6n a la
transmisi6n de «elementos patrimoniales». Y, a pesar de la DGT, entender que la
cesi6n de uso de un arrendamiento es una transmision de un elemento patrimonial
es dudoso. En cualquier caso, 10que queda fuera del articulo 15 son las prestacio-26
nes de servicios gratuitas 0 voluntariado. Y cabe cuestionarse si dichas operaciones
gratuitas se rigen 0 no por el sistema de operaciones vinculadas. EI argumento de
la DGT para la no aplicaci6n del regimen de las operaciones vinculadas es la
existencia de una norma especial, que es el regimen de las transmisiones gratuitas
del articulo 15.2 que obliga a valorar por mercado. Y el mismo argumento seria
aplicable en el caso de personas Iisicas empresarios 0 profesionales, en tanto el
articulo 28.4 de la L1RPF expresamente consta que -se atendera al valor normal
en el mercado de los bienes 0 servicios objeto de la actividad, que el contribuyente
ceda 0 preste a terceros de forma gratuita 0 destine al usa 0 consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestacion y esta sea notoriamente inferior al valor
normal en el mercado de los bienes y servicios, se atendera a este ultimo».

Sin embargo, no existe otra norma con relaci6n a los servicios gratuitos de empresas
0 al voluntariado a favor de la fundaci6n. Por tanto, parece que a contrario
sensu seria de aplicaci6n la norma de operaciones vinculadas a los efectos de
valorar por su valor de mercado. Y serla necesario determinar como opera el art.
14.1(e) del TRLlS cuando determina que no son deducibles los donativos y las
liberalidades (por los costes incurridos en la prestaci6n gratuita del servicio). Dicha
norma creemos que es incompatible con el regimen de las operaciones vinculadas
cuando se trata de prestaciones de servicios gratuitas. No es posible obligar al
donante a computar un ingreso por el valor de mercado y no dar como gasto
deducible el coste de dicho servicio, en tanto el perjuicio seria doble. La aplicaci6n
de la norma de operaciones vinculadas supondria que no hay donaci6n 0 liberalidad


Abril II -2012

a efectos fiscales y, por tanto, el regimen de las operaciones vinculadas haria tributar
por el supuesto beneficio. Es decir, si el servicio tiene un valor de mercado de 100
y su coste es de 20, se tiene que computar un ingreso por un servicio de 100, un
gasto de 20 por su coste, y una donaci6n por 80 (que no es deducible con arreglo
al TRLlS). Se tributaria sobre un beneficio de 80 unidades. A su vez, la fundaci6n
contabilizaria [como de hecho tiene que hacer con la Adaptaci6n sectorial del Plan
General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011 [RCL
2011, 2150])] un ingreso por donaci6n de 100 Y un gasto por 100.

EI problema de los servicios gratuitos y su valoraci6n con arreglo alas operaciones
vinculadas 0 por mercado radica en que ese beneficio que se obtiene por el
prestatario no esta dentro del mecenazgo. Se hace tributar a la entidad por un
servicio gratuito que esta fuera del mecenazgo.

Yantedichasituaci6nlasempresasreaccionaneintentanevitarlagratuidad. As], no
es anormal que en lugar de hacer una prestaci6n gratuita de servicio 0 bien donen de
forma previa el dinero para que contraten a la empresa 0 10 quehacenes reconoceruncredito por el servicio para posteriormentecondonar la deuda. Deesta manera,conviertenuna donaci6nde serviciosen una donaci6nde dinero que se aplica a adquirir un servicio.

3. 1.
Los problemas de ciertos servicios gratuitos y la normativa de operaciones
vinculadas
Cuando una empresa vinculada a una ENL Ie presta, por ejemplo, un servicio de
contabilidad, asesoramiento laboral, limpieza, etc. de manera gratuita, deberia aplicarse
en principio la normativa de operaciones vinculadas. Sin embargo, hay operaciones
que no son tan claras en su regimen. Nos referimos al voluntariado y las

26 relaciones gratuitas con los patronos:

(i) Con relaci6n al voluntariado el problema que se plantea es claro. Una prestaci6n
de servicio gratuita de una persona vinculada a la ENL l,debe valorarse por
valor de mercado? A nuestro juicio la respuesta debe ser analoqa al tratamiento de
la Introducci6n de la Adaptaci6n sectorial del Plan General de Contabilidad de las
entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011) (apartado 14 ultimo parrato) cuando
expresamente seriala que no se debian contabilizar como prestaciones de servicios
gratuitas «el voluntariado, es decir, las personas f{sicas que de forma altruista colaboren
con la entidad desempenado un trabajo ajeno al ejercicio de su actividad
empresarial 0 ptoieeione». Es decir, se entiende que s610 los trabajos realizados
por empresarios 0 profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial se
deben valorar por mercado. EI resto, no. Y esa misma filosofia debe extenderse al
voluntariado. Valorar per mercado el voluntariado seria hacer tributar por actividades
altruistas de personas por actividades ajenas a sus actividades econ6micas. Y dicha
opci6n es dificilmente conciliable con los principios constitucionales de justicia 0
capacidad econ6mica.
(ii) EI segundo de los matices afectan a los trabajos realizados por los patronos.
Por Ley, el cargo de patrono tiene que ser gratuito (art. 15.4 de la LF). Y en el
ambito tributario el articulo 3.5 de la Ley 49/2002 determina que «Que los cargos
de patrono, representante estatutario y miembro del 6rgano de gobierno sean gratuitoe
». De esta manera, en todos los trabajos realizados por los patronos dentro de
su actividad no resulta viable aplicar la norma de operaciones vinculadas. EI problema
es que actividades estan dentro de la actividad de patrono. EI articulo 14.2

ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAZQUEZ LIDOY

de la LF determina que al patronato corresponde cumplir con los fines fundacionales
y administrar con diligencia los bienes y derechos. Es mas, los patronos son responsables
de los daiios y perjuicios que causen por actos contrarios a la Ley 0 los

Estatutos (art. 17 de la LF). Por tanto, cualquier actividad que realizaran puede
entenderse que cabe en su actividad como patrono y al ser gratuita por Ley, no
puede aplicarse la norma de operaciones vinculadas.

3.2.
Operaciones gratuitas de las entidades no lucrativas en favor de las personas
vinculadas
Lo normal es que las actividades gratuitas se hagan siempre por parte de las
personas 0 entidades vinculadas a favor de las ENL en una actividad de mecenazgo.
Pero tambien es posible que dentro de sus fines y actividades se realicen operaciones
gratuitas con patronos, junta directiva 0 sus familiares [art. 16.3(c) del TRLlS].
En dicho caso, entendemos que no es posible acudir a la normativa de las operaciones
vinculadas en tanto deberia aplicarse la norma especial recogida de las ENL que
seiiala que no seran gasto fiscalmente deducibles "Las cantidades que constituyan
aplicacion de resultados y, en particular, de los excedentes de explotaciones economicas
no exemes» [art. 8.2(c) de la Ley 49/2002 y 122.2(b) del TRLlS]. La calificacion
debe ser la de actividad en cumplimiento de fines, y en dichos casos, no debe
ser posible acudir al valor de mercado en las transacciones en tanto atentaria contra
la propia razon de ser de la operacion, siempre que el tratamiento a estos patronos
sea identico que al resto de beneficiarios.

4.
OPERACIONES VINCULADAS: LA DIFiclL CORRECCION DE LOS PRECIOS
DISTINTOS AL DE MERCADO ----.
EI regimen de operaciones vinculadas opera cuando se emplean precios distintos 27
al de mercado. En dicho caso el TRLlS (RCL 2004,640,801) Y la LlRPF (RCL 2006,
2123 Y RCL 2007, 458) obligan a valorar la operacion p~r su valor de mercado. No
existe en este caso una norma especial de gratuidad que pueda operar como norma
de referencia y se aplica 10 dispuesto en el articulo 16 del TRLlS. Por tanto, si una
empresa vinculada al patronato de una tundacion prestara un servicio que tiene un
valor de mercado de 100 Y su coste es de 20, y 10 cobrara por 30, a efectos fiscales
deberia valorarse la operacion por 100 unidades.

La valoracion por precios de mercado presenta varios problemas:

(i) EI articulo 3.5 de la Ley 49/2002 (RCL 2002, 3014) expresamente determina
que "Los patronos, representantes estatutarios y miembros del organo de gobierno
podran percibir de la entidad retribuciones por la presta cion de servicios, incluidos
los prestados en el marco de una relacion de ceteae: laboral, distintos de los que
implica el desempefio de las funciones que les corresponden como miembros del
Patronato u organo de representacion, siempre que se cumplan las condiciones
previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podran
participar en los resultados economicos de la entidad, ni por sf mismas, ni a traves
de persona 0 entidad interpuesta». La norma fiscal permite que se cobren cantidades,
pero siempre que se cumpla la norma sustantiva y, ademas, que no se participe
en los resultados econornlcos de la entidad.
Enambitosustantivo delasfundaciones operanlasnormasrelativasalaautocontrataclon,
donde es necesario solicitar autorizacion al protectorado. Una de las condi



Abril II -
2012

ciones que se imponen en el Reglamento de Fundaciones es que se acredite que
no se produce un traslado de fondos de la fundaci6n al patrono (art. 34 RD 1337/
2005 [RCL 2005, 2277]). En concreto, se establece que se debera acreditar "Ias
ventajas que supone para la fundaci6n efectuar el negocio jurfdico con un osuono».

De esta manera, si la ventaja se justifica en un menor precio del servicio 0 empleo,
y es aprobado por el protectorado, la cuesti6n que se plantea es clara iPuede
aplicarse el supuesto de operaciones vinculadas en aquellos casos donde una Administraci6n
-estatal 0 auton6mica-ha autorizado operar por otros precios? A nuestro
parecer la respuesta es negativa. Nos encontramos ante una autorizaci6n de una
Administraci6n competente por raz6n de la materia, y no parece posible que la
Administraci6n autorice para realizar una operaci6n y, a su vez, la Inspecci6n, que
tarnbien es Administraci6n, valore en contra de 10 dictaminado por el protectorado.

En el Informe 37/09 (Autocontrataci6n de fundaci6n participada fntegramente por el
Estado) de 17 de septiembre de 2009 de Oscar Saenz de Santa Marfa G6mez-Mampaso,
Abogado del Estado-Jefe en el Ministerio de Educaci6n (disponible en la pagina web del
BOE) se sefiala que «no debe dejarse de lado que el fin en general de las restricciones
en la autocontrataci6n no es otro mas que evitar conflictos de intereses entre representante
y representado, y que por otro lado la normativa sectorial de fundaciones (y la propia
Jurisprudencia) parecen amparar la autocontrataci6n siempre y cuando no se incurra en
tales conflictos y, adernas, cuando los negocios jurfdicos no tengan por fin indirecto retribuir
al patrono 0 sean manifiestamente lesivos para la Fundacion».

Por otro lado, y aunque sea a otros efectos, creemos que se puede traer a colaci6n el
supuesto conocido por la AN en su Sentencia de 13 de octubre de 2011 (JUR 2011,
362417) (rec. num. 432/2008). En la misma se planteaba la valoraci6n de los intereses
de un prestarno participativo por una entidad vinculada, cuando en el documento del
prestarno constaba que el devengo de los intereses se vinculaba a la evoluci6n de la

28
actividad empresarial, de tal manera que el resultado final era que no se habfan devengando.
Ante la valoraci6n de mercado de la Inspecci6n, la AN expresamente sefiala que
el valor de mercado utilizado por la Administraci6n no es procedente, pues dicho valor de
mercado (testa desplazado legalmente por el criterio establecido en el art. 20.a, del Real
Decreto Ley". Pues bien, de la misma manera que en el caso que acabamos de seiialar
de la AN, cuando nos encontramos ante normas de autocontrataci6n el valor de mercado
debe ser desplazo por el valor acordado por otra Administraci6n.

Por otro lado, el articulo 3.5 de la Ley 49/2002 determina que los patronos,
representantes estatutarios y miembros del 6rgano «no podran participar en los
resultados econ6micos de la entidad, ni por sf mismas, ni a traves de persona 0
entidad interpuesta». A nuestro parecer, eso implica, entre otras cosas, que estas
personas no pueden obtener beneficios de las ENL via precios (por ejemplo, un
arrendamiento a favor de estas personas por debajo de mercado). Y la consecuencia
es que los precios que se pueden emplear deben ser como maximo los de mercado.
Pero si son inferiores 0 superiores en beneficio de la ENL, seria en cumplimiento
del articulo 3.5 de la Ley 49/2002. Precisamente por dicha raz6n, valorar por mercado
parece una contradicci6n con 10 que se establece en esta norma.

(ii) La segunda de las cuestiones tiene que ver con una de las contestaciones
de la DGT a las que hemos hecho menci6n sobre operaciones vinculadas. En la
Contestaci6n de 15 de marzo de 2011 (JUR 2011, 153263) (consulta num. V065311)
referida a una operaci6n vinculada entre una asociaci6n y una fundaci6n se
determina que «si la cesi6n del derecho de uso del inmueble en favor de la consultante
-una fundaci6n-se hubiese realizado mediante contraprestaci6n, en /a me

ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY

dida en que dieha operaei6n no forme parte de la aetividad ordinaria de la
propia asoeiaei6n eedente, debera valorarse a valor de mercado, con arreglo a 10
dispuesto en el articulo 16del TRLlS, y, por tanto, quedara sometida alas obligaciones
documentales pre vistas en dicho precepto, salvo que resulte de aplicacion alguna
de las excepciones recogidas en el articulo 18, apartados 3 y 4 del Reglamento
dellmpuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado porReal Decreto 1777/2004, de 30
de julio (RCL 2004, 1795)>>.Heparese en c6mo la DGT no determina que la operaci6n
deba valorarse siempre por mercado. Introduce un nuevo elemento. Si la asociaci6n,
como ENL, ha fijado el precio tomando en consideraci6n su actividad ordinaria,
entonces parece que debe tomarse el valor efectivamente pactado. Y s610se
valorara por mercado en otro caso.

La aplicaci6n de esta teorla con caracter general supone que la totalidad de
servicios prestados por la ENL en cumplimiento de fines a personas vinculadas
deberia ser valorado por el precio efectivamente pactado y no por su valor de
mercado, siempre que los precios fueran los mismos que se cobraran al resto de
usuarios. Esto puede apoyarse ademas en el hecho de que en este caso el valor
de mercado seria el efectivamente cobrado a todos los beneficiarios.

(iii) Por ultimo, esta la dificultad de 10que es el valor normal de mercado en las
ENL. No en vano, en la Introducci6n de la Adaptaci6n sectorial del Plan General de
Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011 [RCL 2011, 2150])
(apartado 3) el legislador no duda en afirmar que "Son entidades cuyo objetivo no
es obtener un luero eomereial sino perseguir fines de interes general en beneficio
de la comunidad... la contabilidad de las entidades sin fines lucrativos no puede
deseonoeer el elemento que las earaeteriza, la auseneia de luero, si se las
compara con otros operadores economcos que intervienen en el mercado con el
objetivo de rentabilizar su inversion ..., las entidades sin fines lucrativos no buscan
el beneficio propio y su posterior distribucion entre los socios 0 participes, sino el
beneficio de la comunidad en general».
Ante dicha declaraci6n del legislador contable, el problema que se plantea esta
en determinar c6mo se fija el valor de mercado en las operaciones de una ENL, en
tanto los criterios generales del articulo 16.4 del TRLlS son de diffcil aplicaci6n en
el iraflco normal de las ENL.

EI metodo del precio libre comparable [art. 16.4(a)] se define como aquel «po: el
que se compara el precio del bien 0 servicio en una operacion entre personas 0
entidades vinculadas con el precio de un bien 0 servicio identico 0 de caracteristicas
similares en una operacion entre personas 0 entidades independientes en circunstancias
equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la opetecion». En el caso
de las ENL es muy posible que ese servicio se preste en las mismas condiciones a
la persona vinculada que al resto de usuarios, de tal manera que si bien el precio
de mercado objetivo pudiera ser otro, 10 cierto es que el precio que maneja la
entidad en su actuaci6n corriente es menor al actuar en cumplimiento de sus fines.
EI metodo del coste incrementado [art. 16.4(b)] es aquel "por el que se afiade al
valor de adquisicion 0 coste de produccion del bien 0 servicio el margen habitual
en operaciones identicas 0 similares con personas 0 entidades independientes 0,
en su defecto, el margen que personas 0 entidades independientes aplican a opera



Abril II -2012

ciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la coetecor». En este
caso, es posible que la ENL carezca de margen en su operativa normal, ademas
de que el coste de las ENL depende de su forma de financiacion, ya que si tiene
voluntariado y donaciones, su coste puede ser mucho menor que en otros casos.

5.
AJUSTE SECUNDARIO (CALIFICACION DE LA OPERACION). LAS OPERA·
ClONES CON LAS ENTIDADES DEPENDIENTES DE LA FUNDACION
EI articulo 16.8 del TRLlS (RCL 2004, 640, 801) determina que:

"En aquel/as operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal
de mercado, la diferencia entre ambos valores tendra para las personas 0 entidades
vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de
manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculaci6n se defina en funci6n de la
relaci6n socios 0 partfcipes-entidad, la diferencia tendra, en la proporci6n que corresponda
al porcentaje de participaci6n en la entidad, la consideraci6n de participaci6n en
beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio 0 participe, 0, con
caracter general, de aportaciones del socio 0 participe a los fondos propios si la diferencia
fuese a favor de la entidad».

Por su parte, el articulo 21 bis del RIS (RCL 2004, 1795) dispone que:

,d. En aquel/as operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor
normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendra para las personas 0 entidades
vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas
puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2. En particular, en los supuestos en los que la vinculaci6n se defina en funci6n de la 30 relaci6n socios 0 partfcipes-entidad, la diferencia tendra con caracter general el siguiente
tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio 0 participe, la parte de la diferencia
que se corresponda con el porcentaje de participaci6n en la entidad se considerara como
retribuci6n de fondos propios para la entidad, y como participaci6n en beneficios de entidades
para el socio.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participaci6n en
la entidad, para la entidad tendra la consideraci6n de retribuci6n de los fondos propios, y
para el socio 0 participe de utilidad percibida de una entidad por la condici6n de socio,
accionista, asociado 0 participe de acuerdo con 10previsto en el articulo 25.1.d) de laLey
35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 Y RCL 2007, 458), dellmpuesto sobre la
Renta de las Personas Fisicas y de modificaci6n parcial de las Leyes de los Impuestos
sabre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sabre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se
corresponda con el porcentaje de participaci6n en la misma tendra la consideraci6n de
aportaci6n del socio 0 participe a los fondos propios de la entidad, y aumentara el valor
de adquisici6n de la participaci6n del socio 0 participe.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participaci6n en
la entidad, tendra la consideraci6n de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio

o participe. Cuando se trate de contribuyentes dellmpuesto sobre la Renta de no Residentes
sin establecimiento permanente, la renta se considerara como ganancia patrimonial de
acuerdo con 10previsto en el articulo 13.1.i).4Qdel Texto Refundido de la Ley dellmpuesto
sobre la Renta no Residentes, aprobado por e.Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5de
marzo (RCL 2004,651).

ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY

3. La calificaci6n de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor
normal de mercado y el valor convenido, podra ser distinta de la prevista en el apartado
2 anterior, cuando se acredite una causa diferente alas contempladas en el citado apartado
2».
En las operaciones vinculadas es necesario distinguir entre la valoraci6n por
precios de mercado y la calificaci6n de la operaci6n para las partes implicadas. Se
trata de 10que se denomina el ajuste secundario y donde realmente nos encontramos
ante una norma de calificaci6n. Si dicha calificaci6n implicara, por la naturaleza
de las rentas, obligaci6n de retener, seria aplicable el articulo 93.6 del RIRPF y el

62.7 del RIS que exigen retener como consecuencia del ajuste secundario, siendo
la base la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
Ahora bien, las operaciones vinculadas en el ambito de las ENL presentan como
excepcionalidad que las relaciones no se fundamentan en la mayorfa de los casos
en las relaciones socio-sociedad, como sucede normalmente en las sociedades
mercantiles. No en vane las ENL, no tienen socios 0 participes, sino que son patrimonios
adscritos a fines, como sucede especial mente en el caso de las fundaciones.
De esta manera, cuando nos encontremos ante una operaci6n vinculada con un
patrono, sera necesario determinar la calificaci6n juridica de dicha aportaci6n.

Con relaci6n a 105 patronos y fundadores el ICAC, conociendo de las aportaciones
realizadas a fundaciones por patronos, afirma que "un patrono, en sf mismo, como miembra
del 6rgano de gobiemo y representaci6n de una fundaci6n (Patronato) en ningun caso
podrfa ser asimilado a un socio 0 propietario a los efectos consultados», y que con relaci6n
a los fundadores "que no se trata de una figura equiparable a la de los socios 0 propietarios
de una entidad mercanti/» (Consulta nurn. 6 del BOICAC 75/2008).

Sin embargo, las ENL s! pueden tener participaciones en sociedades mercantiles.
Y sera s610en las relaciones entre las ENL y sus sociedades dependientes donde
pueda operar el supuesto especial de calificaci6n socio-sociedad.

No hay que olvidar que la creaci6n de sociedades dependientes no es inusual. En el
ambito de las fundaciones la definici6n de los fines y actividades marca el limite de 10que
puede realizar la fundaci6n. EI realizar actividades econ6micas no relacionadas con los
fines definidos en los estatutos es un incumplimiento del articulo 24 de la Ley de Fundaciones,
puede suponer la exclusi6n de la Ley 49/2002 (RCL 2002, 3014), que afecta a los
tributos propios y al mecenazgo (art. 3.3), y al hecho de que las explotaciones econ6micas
no esten exentas (art. 7). Precisamente por dichas razones no es infrecuente la creaci6n
de una sociedad de responsabilidad limitada que s610tuviera como finalidad realizar aquelias
actividades empresariales que no coincidieran con el fin social.

5. 1. Calificaci6n cuando no existen relaciones sociedad-socio
Como hemos senalado, en las ENL el regimen de operaciones vinculadas aciuara
normalmente al margen de las relaciones socio-sociedad. Las operaciones vinculadas
pueden ubicarse en una doble via, sequn el beneficiado sea la ENL 0 10 sean
las personas 0 entidades vinculadas. La especialidad en el caso de las ENL es que
el beneficiario sera, siempre que se trate de un comportamiento no patol6gico, la
propia ENL.

(i) EI primer supuesto radicara en las prestaciones, entregas, relaciones laborales
de personas 0 entidades vinculadas con la propia ENL donde la diferencia con el
valor de mercado beneficia alas ENL. Pensemos el supuesto donde se trasmite
por 60 un determinado bien cuyo valor de mercado es de 100 0 un servicio cuyo

Abril II -2012

valor de mercado es de 200 y que se presta por 90. Se trata de una transferencia

encubierta de fondos a una ENL. Y dicha transferencia de fondos debe calificarse

a estos efectos como una donaclon en tanto cabe presumir que en esta operacion

esta insito un animo de donar. Es decir, si un bien que se transmite por 60 tiene

un valor de mercado de 100, la venta debe cuantificarse para ambas partes por

100, pero la diferencia de 40 tendra para la ENL la consideracion de ingreso por

donaciones.

En el ambito de las sociedades mercantiles se ha sefialado que no se deberfa calificar
como donaci6n las transferencias de los administradores no socios alas sociedades, salvo
que se pruebe cierto animo lucrativo por parte del administrador (Cencerredo Millan, 2007,
pag. 82). Pues bien, en el caso de las ENL, dicho animo debe presumirse y la calificaci6n
serla la de donaci6n.

Ahorabien,estacatflcaclon dedonacionplantealacuestiondesipodriaconsiderarse
aplicable la normativa del mecenazgo de la Ley 49/2002. La aplcacion obligatoria
del ajuste bilateral nos lIeva a que se pueda mantener que la solacion es
positiva. La norma exige valorar por mercado y calificar. Y eso deberia conllevar
que la calificaci6n sea a todos los efectos, incluido el mecenazgo. En este sentido,
el articulo 16.2 parrato segundo del TRLlS determina que "La valoraci6n administrativa
no determinara la tributaci6n por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Ffsicas 0 por el Impuesto sobre la Renta de No
Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operaci6n para
el conjunto de las personas 0 entidades que la hubieran realizado».

(ii) EI segundo de los supuestos es el contrario, donde se produce un perjuicio
para la ENL. Pensemos en una ENL que vende un bien per 100 a un miembro de
la Junta Directiva de una Asociacion, cargo por el que cobra un sueldo, cuando el
32

valor de mercado del mismo es de 300. La operacion habria que valorarse por 300
unidades en el ajuste primario. Es decir, la ENL deberia computar un ingreso por
300 y el miembro de la Junta Directiva una inversion por 300. Ahora bien, y como
consecuencia del ajuste secundario, seria necesario calificar la operacion para el
miembro de la Junta Directiva. Si la operacion fuera legal, las 200 unidades de
diferencia se deberian calificar en sede del miembro de la Junta Directiva como un
salario por el que deberia tributar.

Los supuestos pueden complicarse cuando las ENL se utilizan para favorecer a
los patronos 0 a los familiares. Podemos pensar en el supuesto donde un hijo de
un patrono vende a una ENL un inmueble por 100 cuando el valor de mercado es

30. Economicamente se esta produciendo una transferencia de fondos a favor del
hijo. Pero 10 que se discute a efeetas de calificar la aperaci6n es si la transferencia
de fondos es directamente al hijo del patrono (en cuyo caso el tratamiento tributario
seria el de donaci6n por 70 unidades). 0 si hay un doble paso; se trata de una
renta que se concede al patrono (cuya calificaci6n seria como renta del trabajo) y
este, a su vez, dona a su hijo.
Sobre el tratamiento de las operaciones con familiares de administradores 0 de las
entidades vinculadas y las posturas existentes al respecto puede verse en VADILLOCASERO
(2010, pags. 278-279).

(iii) EI anterior supuesto donde se produce un beneficio para la persona vinculada
tiene como especialidad en las ENL que puede ser realizado en cumplimiento de
fines. Pensemos en el caso de una fundaci6n con fines medicos donde se hace un

ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAZQUEZ LIDOY

tratamiento al hijo de uno de los patronos. Como hemos senalado anteriormente, la
ap'icaclon de la norma de operaciones vinculadas solo deberfa tener sentido si el
importe que se cobra es menor que al resto de los beneficiarios, pero no deberfa
aplicar si se presta en las mismas condiciones a todos.

5.2.
Relaciones con una entidad 100 por 100 participada: dividendos y aportaciones
de capital
Uno de los supuestos habituales en el ambito de las ENL es la creacion de
sociedades mercantiles unipersonales, donde la ENL tiene el control total de la
entidad, y donde 10que se pretende es que dicha entidad realice las actividades no
coincidentes con los fines. En dicho caso, las operaciones realizadas con esta
sociedad seran operaciones vinculadas.

Si 10 que se quiere es maximizar el beneficio del grupo y el mteres de la fundaci6n

frente al de la sociedad mercantil, es posible que se intenten ubicar el mayor numero de

los gastosde la ENLen la sociedadmercantil(conel objetode disminuirla base imponible

de la sociedad)y que esta prestelos serviciosa la ENLde formagratuita.Asi, operaciones

de prestarnos,gastosde personal,alquileres,etc.,seranoperacionesde lasque se pue


dan hacer uso con la finalidad de que la sociedad mercantil no tribute por este Impuesto.

Con arreglo al artfculo 16.8 del TRLlS y 21bis del RIS las relaciones que tengan
laENLylasociedadmercantiltotalmenteparticipadastendranlaconslceracion de
aportaciones de capital (si hay transvase de fondos de la ENL a la sociedad) 0 bien
dstrbuclon de dividendos (de la sociedad a la ENL).

De esta manera, si la sociedad mercantil unipersonal alquilase a la ENL un bien
cuyo valor de mercado es 100 por 60, habrfa para un beneficio de 40 unidades ,--_-,
para la ENL. Esas 40 unidades tendrfan el tratamiento de dividendo (no deducible
para la sociedad y exento para la Funoaclon, ya sea por aplicacion de la Ley 491 33
2002 ya por la deduccion por doble imposicion en las entidades parcialmente exentas).
AI estar los dividendos exentos, tampoco habrfa que de retener. Es decir,
fiscalmente no tendrfa relevancia directa a efectos de tributaclon, aunque sf incrementarfa
la partida fiscal de ingresos, con los efectos que pueda tener en otros
ambitos de la Ley 49/2002.

Si se diera el caso contrario, es decir, si la sociedad mercantil alquilase a la ENL
un bien cuyo valor de mercado es 100 por 160, habrfa un beneficio de 60 unidades
para la sociedad mercantil. Fiscalmente se tratarfa de una aportacion a los fondos
propios de la sociedad. Esto supone que el valor de adquisicicn fiscal de las participaciones
de la sociedad se incrementarfa para la ENL en 60 unidades. A su vez,
para la sociedad mercantil, habrfa un aumento de fondos propios de 60. Es decir,
fiscalmente la ENL solo podrfa deducirse por 100 unidades en concepto de arrendamiento
(10que solo Ie perjudicarfa si el arrendamiento es fiscalmente deducible, ya
que en caso contrario serfa indiferente). Y la sociedad mercantil deberla dar un
ingreso no por 160 sino por 100, 10 que a priori es un beneficio para la sociedad.
En estas operaciones no hay que olvidar que el art. 19.12 del TRITPAJD (RCL 1993,
2849) determina que es un hecho imponible del tributo operaciones societarias, las
aportaciones de los socios que no supongan un aumento de capital. Es decir, habrfa
que pagar el 1 por 100 per la eportacion, siendo sujeto pasivo la sociedad mercantil.

LaposibilidaddequelaSociedaddependienterealicedonacionesa laENLseraanali


zadadeforma independienteenunepigrafe posterior.


Abril II -2012

5.3. Re/aciones con una entidad con /a que no se tiene e/100 por 100 participada
Mas problemas se pueden plantear en aquellos casos donde la ENL no sea la
titular (mica de la sociedad dependiente y como se califica el ajuste secundario por
la diferencia con la partcipaclon de la ENL. Es decir, y por seguir con el caso
anterior, imaginemos que una sociedad dependiente participada en un 55 por 100
por una ENL Ie alquilase un bien inmueble cuyo valor de mercado es de 100 por
600 por 160.

(i) Si el bien se arrendase por 60 unidades, habria una diferencia de 40 unidades
a favor de la ENL. De esas 40 unidades, el 55 por 100 (22 unidades) tendria la
calficacion de dividendo para la ENL y de retnbucion de fondos propios para la
sociedad. Quedaria por calificar el tratamiento alas 18 unidades restantes. Para la
sociedad mercantil seguiria siendo aplicable el regimen de la retribucion de fondos
propios, por 10 que no seria fiscalmente deducible [art. 21.bis.2(a) del RISj. Sin
embargo, para la ENL la renta no se debe calificar como un dividendo que da
derecho a la cecuccion por doble mposicion sino como una utilidad, que conforme
al articulo 30 del TRLlS, no da derecho a la misma (VADILLOCASERO,2010, pags.
264 y 265). De hecho, esa renta se ha calificado como parte de la doctrina como
adcuisicion /ucrativa en tanto no deriva del contrato de sociedad a favor del socio,
que es precisamente 10 que no permite aplicar la decuccion por doble imposici6n
(CORDONEZQUERRO,2009, pag. 167, RUlzGARROS,2011, pag. 78 y VADILLOCASERO,
2010, pags. 266). En una entidad mercantil la calficacion como utilidad sin derecho
a la decuccion por doble imposicion 0 de adquisici6n lucrativa carece de transcendencia
fiscal, en tanto el efecto final serla el mismo al tributar en ambos casos.
Pero en una ENL el regimen no es idernico, Si la entidad esta acogida al regimen
de la Ley 49/2002 la operaci6n estaria exenta al tratarse de un ingreso no proveniente
de explotaciones econ6micas. Pero si la ENL opera bajo el regimen de las
entidades parcialmente exentas, la calfcaclon como adqulslcion lucrativa haria que
la renta estuviera exenta mientras que estaria sujeta si fuera una renta derivada del
patrimonio. Pues bien, a nuestro parecer, la calficacion debe ser la de donaclon,
en tanto el exceso de aportaci6n debe estar relacionado con la actividad no lucrativa
del socio y no como una utilidad del patrimonio.
En el caso de las ENL el problema real se plantearia con relaci6n al resto de
socios que salen economicamente perjudicados. EI art. 21.bis.2(a) del RIS califica
para la sociedad mercantil la aportaclon que no coincide con la participaci6n como
retribuci6n de fondos propios, y por tanto no deducible para la sociedad mercantil.
Pero realmente 10 que sucede es que si hay una retribuci6n de 105 fondos propios
no es a la ENL, sino al resto de socios. Y, a su vez, se deberia considerar de forma
inmediata que se ha producido una donaci6n del resto de socios a la ENL. Es decir,
10 que hace el RIS es saltarse ese doble paso para facilitar la regularizaci6n (VADILLO
CASERO,2010, pags. 265). Sin embargo, en el ambito de las ENL ese doble paso
tendria una incidencia fiscal si la ENL esta acogida a la Ley 49/2002. Es una
donacion con derecho a mecenazgo. Y ese derecho se deberia reconocer.

(ii) Si el bien se arrendase por 160 unidades, habrfa una diferencia de 60 unidades
a favor de la sociedad mercantil. De esas 60 unidades, el 55 por 100 (33
unidades) tendria la calificaci6n de dividendo para ambas partes. Quedaria por
calificar el tratamiento alas 27 unidades restantes. Y el tratamiento serla de liberali

ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY

dad para la ENL y para sociedad mercantil de renta. Esta shuacion sf tendra incidencia
fiscal para la sociedad mercantil, en tanto se trata de una renta (no sometida
en principio a retencion) pero sf integrable en la base imponible. Para la fundacion
seria una liberalidad y, como tal no deducible. Sin embargo, serla una liberalidad
diffcilmente justificable para una ENL, en tanto 10normal es que se tratara de una
donacion ajena a su finalidad fundacional. Es mas, en el caso de que se trataran
de bienes en especie que dieran lugar a un beneficio en la ENL, parece que deberfa
tributar si fuera una entidad parcialmente exenta [art. 121.1(b) del TRLlS].

6.
(,ES POSIBLE DONAR POR PARTE DE UNA SOCIEDAD DEPENDIENTE DE
UNA ENTIDAD NO LUCRATIVA ACOGIDA A LA LEY 49/2002? EL VERDA·
DERO FONDO ECONOMICO DE LA OPERACION
Intimamente relacionado con 10anterior se encuentra 10referente alas donaciones
por parte de las sociedades fntegramente participadas por una ENL acogida a
la Ley 49/2002 (RCL 2002, 3014). Lo que se plantea es si la donacion da derecho
a la sociedad mercantil a gozar de las prebendas del mecenazgo, en especial la
decucclon del 35 por 100 en la cuota.

Si una entidad mercantil fntegramente participada por una fundaci6n acogida a la Ley49/2002 tuviera 90.000 € de beneficio la aplicaci6n del tipo de gravamen (30%) supondrfa
que su cuota serfa de 27.000 €. Si la entidad donara 9.000 €, podrfa deducirse 3.150
€. De esta manera la cuota a ingresar se reduce hasta 23.850 €.

Sobre esta cuesti6n puede verse el excelente trabajo de MARTINDtGANO(2011, pags.
106 y 107).

Si fuera aplicable la norma de operaciones vinculadas no cabria duda, por aplicaciondelarticulo
21bisdelRIS(RCL 1995,3496 YRCL 1996,2164) quelaoperacion
deberfa calificarse como una cistribucion de dividendos. Sin embargo, la norma de
operaciones vinculadas parece que no seria aplicable, en tanto se trata de una
prestacion gratuita en concepto de donacion, que tiene su propio regimen especial.
Lo anterior no obsta a la necesidad de calificar la operacion con relacion a la
verdadera naturaleza de la misma, teniendo que distinguir si la sociedad esta participada
al 100 por 100 0 se tiene una panicpacion menor, ya que el regimen varfa.

6. 1. Calificaci6n si /a entidad esta participada a/ 100 por 100
En el caso de que la entidad dependiente 10sea al 100 por 100, 10que se plantea
es si se podria considerar, realmente, una cistrbucion encubierta del beneficio. EI
elemento clave para distinguir cuando nos encontramos ante una donaci6n 0 una
distnbucion encubierta de beneficios es que la ventaja se atribuya al socio en su
consioeracion de socio (DE PABLOVARONA,2002, pag. 196). Es decir, la causa de la
donacion se encuentra en el hecho de ser socio, no en la donacion en sf misma. Y
la cuesflon es que la donacion supondra un ahorro del 35 por 100 mientras que la
distribuci6n de dividendos no. Jurfdicamente habrfa que valorar si se puede calificar
la opsracion como una distribuci6n de dividendos.

La calificaci6n como dividendo harfa que la entidad mercantil que distribuye los
mismos no tendrfa derecho a la deducibilidad del gasto [art. 14.1(a) del TRLlS (RCL
2004, 640, 801)] ni tampoco a la decuccion por mecenazgo, pues nos encontrarfamos
ante un dividendo y no una donacion. Por su parte, para la ENL que recibe los
fondos la operacion serla neutra, ya este en la Ley 49/2002 0 en el regimen de


Abril II -2012

entidades parcialmente exentas, en tanto para las entidades de la Ley 49/2002 el
dividendo esta exento y para las parcialmente exentas cabria la decucclon por doble
imposicion (art. 30.2 del TRLlS).

EI problema planteado fue abordado por la doctrina administrativa, y en contra
de 10 que pudiera parecer, su respuesta primera fue la de calificar dicha operacion
como donacion. En las Contestaciones de 5 de abril de 2006 (JT 2006, 714) (consulta
num. V0649-06) y de 21 de julio de 2006 (JUR 2006, 224297) (consulta num.
V1576-06) se mantuvo que el regimen tributario era el de conacion, pudiendo la
entidad mercantil proceder a deducirse en la en la cuota. Asi, en la ultima de las
contestaciones se conoce de caso de una entidad participada al 100 por 100 por
otra sociedad que, a su vez, esta participada al 100 por 100 por una Universidad,
por 10 que esta ultima es la propietaria del 100 por 100 de las acciones de la
consultante, y por necesidades de investiqacion y se decidio a hacer una donacion
de terrenos de la entidad a la Universidad. En este supuesto, se acepta la decucclon
por donaclon del 35 por 100.

Con la entrada en vigor del nuevo Plan General Contable y la sacralizacion del
fondo economlco de las operaciones la anterior caliticacion no puede ser mantenida.
Como ha reconocido el ICAC en la Consulta 4 del BOICAC 79/2009 el tratamiento
contable de las transacciones debe responder y mostrar la sustancia economica y
no solo la forma juridica utilizada para instrumentarlas, de tal manera que "Si la
sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta aportacion que
realiza el socio a su sociedad no puede tener la consideracion de gasto e ingreso
respectivamente, ya que el apartado 2 de la NRV 18il, en consonancia con la
definicion de ingreso del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en

36
la parte primera del PGC 2007, rechaza la posibilidad de que entre socio y sociedad
pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solucion
que recoge la norma para estas transacciones guarda sintonia con la causa mercantil
que ampara las ampliaciones de capital». Es decir, y en 10 que a nosotros afecta,
al no poder haber una donacion de una entidad totalmente dependiente a la ENL
la catflcacion contable, y por tanto tributaria, seria la de dstribucion de dividendos.
Y eso implica que no pueda haber una decucclon por la donaclon en la entidad
mercantil. Esta doctrina ha sido aceptada por la DGT a efectos de su tratamiento
fiscal (Contestacion de 6 de agosto de 2009 [JUR 2009, 404781], consulta num.
V1833-09).

Y con relacion alas ENL esta tesis ha sido expresamente recogida por la Contestacon
de la DGT de 13 de abril de 2011 (JUR 2011, 194050) (consulta rum, V098211).
En la misma, conociendo de un supuesto de una entidad 100 por 100 dependiente
de una fundacion se afirma "que las donaciones recibidas por las sociedades
de sus socios tienen la consideracion de mayores fondos propios, y no deben
reflejarse como ingreso del ejercicio, dichas donaciones, en sede del socio-donante,
tampoco daran lugar al reflejo de un gasto en la cuenta de perdidas y ganancias
del ejercicio, por 10 que tendran la consideracion de distribuci6n de fondos propios
en favor del eocio». Como consecuencia, "Ia operaci6n planteada no responde a
un acto de liberalidad, en el que se aprecie animus donandi por parte del aportante,
sino que responde a una retribuci6n de fondos propios, en especie» por 10 que no
resultaran de aplicacion los incentivos fiscales recogidos en la Ley 49/2002. En
particular, la entrega de los mencionados bienes no dara derecho a aplicar la deduc



ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY

ci6n en la cuota integra ni tampoco resultara de aplicaci6n la exenci6n por la diferencia
entre el valor contable y el valor de mercado de los bienes transmitidos

Vide tarnbten Contestaci6n de 15 de junio de 2011 (JUR 2011, 386750) (consulta num.
V1540-11) donde se especifica que "en la medida en que contablemente la transmision
de los elementos mencionados de lugar a una distribucion de beneficios, la donataria
debera integrar en su base imponible el valor de mercado de los elementos patrimoniales


recibidos. No obstante, dicha renta estara exenta de tributacion en la medida en que se
corresponde con participaciones en beneficios con arreglo a 10 dispuesto en el artfculo 6.2
de la Ley 49/2002.


Porelcontrario,silaoperacionmencionada sereflejasecontablemente comodistribucion
de la prima de emision 0 de capital, en sede de la entidad religiosa, socio unico de
X, el valor de mercado de los bienes recibidos minorara el valor contable de su participacion
en la sociedad X hasta anularla. La diferencia, en caso de existir, tendra la consideracion
de renta que debera integrarse en la base imponible del perfodo impositivo en que
se lIeve a cabo la mencionada distribucion de fondos propios. Sin perjuicio de 10 anterior,
con arreglo a 10 dispuesto en el artfculo 6.3 de la Ley 49/2002, dicha renta quedarfa
igualmente exenta de tributacion en sede de la entidad religiosa».


EI anterior regimen contable y fiscal entendemos que debe ser objeto de revisi6n
en 10que afecta al incremento de patrimonio gravado que se pone de manifiesto
en las donaciones de bienes. En este sentido, habrfa que distinguir entre que una
donaci6n se califique como dividendo y no de derecho a la deducci6n per donaciones
y del hecho de que ese reparto de lugar a un beneficio tributable en la sociedad
dependiente si la ENL esta acogida a la Ley 49/2002, porque supondrfa una penalizaci6n
de dificil justificaci6n frente alas transferencias realizadas a otras ENL. En
efecto, si esa donaci6n se hiciera a una ENL que no fuera la matriz no existirfa ese
incremento de patrimonio tributable y entendemos que ese debe ser el regimen en 37
el caso de que sean dividendos. Otra soluci6n puede lIevar a la creaci6n de otras
ENL paralelas que sean las destinatarias de las donaciones para evitar un regimen
que en otro caso les penalizarfa.

6.2. Calificaci6n si la entidad no esta participada al 100 por 100
La anterior situaci6n que planteabarnos solventa la calificaci6n cuando nos encontramos
ante una sociedad mercantil unipersonal dependiente de una ENL donde el
fondo econ6mico y jurfdico parece que s610puede ser el de aportaci6n 0 dividendo.
Sin embargo, podemos pensar en el caso de una sociedad donde la ENL s610
tuviera, por ejemplo, un 45 per 100 del patrimonio. En dicho supuesto, si la sociedad
hiciera una donaci6n de 100 unidades 10que se plantea es si podrfa entenderse
que hay una donaci6n, al menos parcial mente.

En la Consulta 4 del BOICAC 79/2009, antes citada, se seiiala con relaci6n a la
condici6n de un credito de la sociedad dependiente la dominante que "No obstante,
cuando existan otros soGios de las sociedades dependientes, si la distribuci6n!recuperaci6n
y la posterior aportaci6n se realiza en una proporci6n superior a la que Ie
corresponderfa por su participaci6n efectiva, el exceso sobre dicha participaci6n se
contabilizara de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la
citada letra b). Es decir, un gasto para /a sociedad donante y un ingreso para
/a donataria». Por tanto, como puede verse, ahora sf aparece el concepto contable
de donaci6n por la diferencia entre 10que corresponda por su participaci6n como
socio. Por tanto, y volviendo al supuesto donde una ENL que tiene un 45 por 100


Abril II -2012

del patrimonio de una sociedad que, a su vez, Ie dona 100 unidades, la ENL tendrfa
45 unidades en concepto de dividendo y 55 unidades por donaci6n. A su vez, la
sociedad habrfa realizado una distribuci6n de fondos propios por 45 y una donaci6n
por 55.

La cuesti6n es si esa aportaci6n de capital que se califica como donaci6n debe
dar lugar al mecenazgo si la ENL esta acogida a la Ley 49/2002. Es decir, la
sociedad deberfa tener el derecho a deducir en su cuota la cuantfa del 35 por 100
de 55 unidades. Y la respuesta debe ser positiva. Se trata de una transferencia
econ6mica en concepto de donaci6n que debe dar derecho a la deducci6n de la
donaci6n.

Los problemas reales de esta calificaci6n apareceran cuando la donaci6n no sea
en dinero, sino en especie. Imaginemos el mismo supuesto anterior de una participaci6n
en el capital de 45 unidades. Lo que se dana es un elemento patrimonial con
un valor de mercado de 100 Y un valor contable de 60. Desde un punto de vista
tributario, la donaci6n va a dar lugar a una ganancia en la sociedad participada por
la diferencia entre 100 Y 60. EI 45 por 100 sf tributarfa. Pero la parte correspondiente
a la donaci6n no deberfa tributar. Es decir el 55 por 100 estarla exento. A su vez,
la donaci6n deducible serfa por el 35 por 100 de la parte de valor contable afecto
a la donaci6n. Es decir, el 35 por 100 del 55 por 100 de 60.

7.
LA CONTABILIDAD Y EL REGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.
EFECTOS DE LA ADAPTACION SECTORIAL DEL PLAN GENERAL DE
CONTABILIDAD DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS (RD 14911
2011)
7. 1. RegIa General
Una de las cuestiones que surgen como consecuencia del fonda econ6mico de
las operaciones y el principio de equivalencia es la contabilizaci6n de las operaciones
vinculadas y si estas deben 0 no reflejarse al valor de mercado. En el caso del
Plan General Contable se afirma para operaciones del grupo, definidas con arreglo
alas normas del C6digo de Comercio, que «En consecuencia, con caracter general,
y sin perjuicia de 10dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la
transacci6n se contabilizaran en el momenta inicial por su valor razonable. En su
casa, si el precio acardado en una operaci6n difiriese de su valor razonable, la
diferencia debera registrarse atendiendo a la realidad econ6mica de la operaci6n.
La valoraci6n posterior se realizara de acuerdo con 10previsto en las correspondientes
notmes» (Normas de Registro y Valoraci6n 21.1).

De 10 anterior se ha derivado que en el caso de las operaciones vinculadas 10
normal serfa que no tuvieran que realizarse ajustes extracontables, porque la propia
contabilidad deberfa recoger tanto el valor de mercado como el ajuste secundario.
Esta tesis ha sido mantenida por el ICAC con relaci6n a 105 prestarnos a tipo de
interes cero (Consulta 6 BOICAC 79/2009) Y aceptada por la DGT en su Contestaci6n
de 6 de agosto de 2009 (JUR 2009, 404781) (consulta rum. V1833-09).

Ya en 2007 SANZ GADEA (2007, pag. 37) mantenfa que ,,/a preferencia de la realidad
economc« sobre la forma jurfdica rechaza que un activo 0 pasivo se reconozca en contabi-
Iidad por un importe diferente al de mercado 0 valor razonable, por cuanto ello encubrirfa
una realidad economica de la que muestran las formas, de manera tal que, si la empresa


ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDDY

omitiera los ajustes contables pertinentes, la Administracion Tributaria podrfa darles efectividad
fiscal bajo el amparo de la potestad de calificacion». La AEAT (Departamento de
Inspecci6n Financiera y Tributaria) en una circular interna de 24 de abril de 2008 sobre
operaciones vinculadas sostenfa -se puede afirmar que existe bastante similitud entre la
norma fiscal y contable en cuanto a la obligacion de valorar a precio de mercado, por 10
que, en principio, el ajuste que debe hacer la empresa es un ajuste contable, salvo en
casos excepcionales en que el valor razonable (contable) y el valor de mercado (fiscal)
puedan diferir por la forma de determinacion». Posteriormente seiiala que "Ia renta puesta
de manifiesto por esta diferencia de valoracion se calificara atendiendo a la naturaleza
jurfdica del hecho, acto 0 negocio realizado, con independencia de la forma 0 denominacion
que los interesados Ie hubieran dado. Es importante senalar que el tratamiento previsto
en la norma fiscal es sustancialmente coincidente con el previsto en la normativa
contable. La norma 21 del PGC establece que, en su caso, si el precio acordado en una
operacion difiriese de su valor razonable, la diferencia debera registrarse atendiendo a la
realidad economce de la operacion. Se da entrada al principio contable del fondo sobre
la forma, por 10 que contablemente deben reflejarse en las cuentas anuales los desplazamientos
patrimoniales que hayan podido producirse por la diferencia entre el valor razonable
y convenido por las partes».


Puede verse tambien los trabajos de RUIZ GARROS (2011, pags. 74 y ss) y de VADILLO
CASERO (2010, paqs. 257 a 261). Este ultimo afirma (pag. 260) que "En !erminos generales,
siempre que los sujetos intervinientes en la operaci6n vinculada cumplan la norma contable
y registren las operaciones vinculadas por su valor razonable, no sera necesario practicar
ningun ajuste extracontable para determinar la base imponible de cualquiera de el/os,
puesto que tanto el ajuste primario como el secundario se habran incorporado a la base
imponible a uevee del resultado contable».


7.2.
La contabilizaci6n de las operaciones vinculadas en la Adaptaci6n sectorial 39
del Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD
149112011)
Las anteriores consideraciones sobre la contabilizaclon de operaciones vinculadas
son de caracter general y tienen su base en el PGC 1514/2007. Pero en el caso
de ENL seran de aplcacion los principios y criterios de la Acaptacion sectorial del
Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011
[RCL 2011, 2150]) Y no hay que olvidar que para las ENL el valor razonable 0 el
valor de mercado (principio de equivalencia) no se ha tomado en todos los casos
como criterio de valoracion, precisamente como consecuencia de las particularidades
en su operativa. Asl, no se aplicarfa el valor razonable en aquellos casos donde la
entidad preste 0 reciba servicios 0 entregue bienes por precio inferior al mercado.
En este sentido hay que recordar que la Acaptacion sectorial del Plan General de
Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011) ha determinado
en la Norma de Registro y Valoraclon 8.2(a) que en la contabilizacton de los ingresos
en cumplimiento de los fines de la entidad "Los ingresos por entregas de bienes
de bienes 0 prestaci6n de servicios se valoraran por el importe ecotdeao». Y en la
Norma de Registro y Valoraclon 9 sobre adquisiciones y servicios solo opera para
las operaciones gratuitas. Pero nada se dice con relacion a 10 que sucede en el
caso de adquisiciones y servicios adquiridos por debajo de mercado, por 10 que
parece que parece que el legislador no ha entendido que tengan ninguna especificidad
y deban reflejarse con arreglo a los pactos existentes. Por tanto, entendemos
que la tesis sobre que la contabilidad y la fiscalidad deberfan coincidir en el regimen


Abril II -2012

de operaciones vinculadas no aplicaria cuando fueran aplicables los criterios contables
que obligan a valorar por la contraprestacion efectivamente pactada.

De hecho, en una consulta planteada al ICAC sobre una lundacion del sector publico
que trabajaba a precios distintos de los de mercado se sefialo que «hay que tener en
cuenta que una de las peculiaridades de este tipo de entidades es que su actividad prapia,
a diferencia de 10que sucede con las empresas, no tiene como finalidad la obtenci6n de
lucre, sino perseguir fines de interes general, por 10 que al analizar el fondo econ6mico
de las diferentes transacciones efectuadas habra de considerarse dicha finalidad» (13 de
enero de 2009, Ref: lag 87/08).

8.
OPERACIONES VINCULADAS Y FUNDACIONES DEL SECTOR PUBLICO:
LAS ENCOMIENDAS DE GESTION
Una especialidad que afecta alas Fundaciones del sector publico es 10 que afecta
alas encomiendas de qesuon en el Texto Refundido de la Ley de Contratos del
Sector Publico, RDLeg. 3/2011 (RCL 2011, 2050 Y RCL 2012, 106). Una encomienda
de qesnon es un encargo de una prestacion, por precio, a un medio propio [art.
4.1(n)]. Y las encomiendas estan excluidas de la aplicacion de la Ley de Contratos.
EI articulo 24.6 sefiala que podran ser considerados medios propios y servicios
tecoicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial
de su actividad cuando estes ostenten sobre los mismos un control analogo al que
pueden ejercer sobre sus propios servicios. Y dentro de estos medios propios pueden
estar las fundaciones publicae, siempre que asl se reconozca en sus estatutos.

La cuestion es si nos encontramos ante operaciones vinculadas. Y la respuesta

40
debe ser positiva. Por Ley, un medio propio es aquel sobre que se tenga un control
analoqo sobre sus propios medios. Y dicha afirmacion implica de manera autornatca
la existencia de vinculacion, en tanto el articulo 42 del Codigo de Comercio (LEG
1885, 21) determina que "Existe un grupo cuando una sociedad ostente 0 pueda
ostentar, directa 0 indirectamente, el control de otra u ottee». Por tanto, habra que
tomarenconslderacion fiscalmenteelvalordenormaldelmercadoenlasencomiendas,
con independencia de las tarifas pactadas con la tundacion. De esta manera,
si la actividad estuviera sujeta y no exenta al IS, nos vamos a encontrar normalmente
un beneficio imponible en estas fundaciones por el que habra que tributar.
Ademas, todo el regimen general de cocumentaclon vinculado a dichas operaciones
sera de apllcacion.

Con relaclon al concepto de vinculacion entre dos entidades dependientes de la adrninistracion
el apartado 13.2(a) de la Tercera Parte de la Adaptacion sectorial del Plan
General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011 [RCL 2011,
2150]) (I. Normas de elaboracion de las cuentas anuales) determina que «No obstante,
una entidad estara exenta de incluir la informaci6n recogida en el apartado de la memoria
relativo alas operaciones con partes vinculadas, cuando la primera est« controlada 0
influida de forma significativa por una Administraci6n Publica estatal, auton6mica 0 local y
la otra entidad tambien est« contralada 0 influida de forma significativa por la misma
Administraci6n Publica, siempre que no existan indicios de una influencia entre ambas. Se
entendera que existe dicha influencia, entre otras casos, cuando las operaciones no se
realicen en condiciones normales de mercado (salvo que dichas condiciones vengan impuestas
por una regulaci6n especitice)».


ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzoUEZ LIDOY

9. BIBLIOGRAFiA CITADA
CENCERREDO

MILLAN(2007), «Los efectos del ajuste secundario en el nuevo regimen
de las operaciones vinculadas», Revista Espanola de Derecho Financiero, rum, 133.
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T. (2009), «Valor de Mercado y Ajuste Secundario en las operaciones
vlnculadas-, Revista de Contabilidad y Tributacion, rum. 312.
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Las dilaciones no imputables a la admlnlstraclon tributaria en el procedimiento inspector

Quincena Fiscal
Abril II -2012
pags.: 43 a 61

ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Vigo

RESUMEN: Las dilaciones no imputables a la Administraci6n tributaria constituyen una
nueva categorfa creada por la LGT de 2003, con especial incidencia en la duraci6n del
procedimiento inspector. EI presente trabajo analiza el significado y las consecuencias
jurfdicas de esa figura, particularmente en el plano de las relaciones entre Ley y reglamento,
a la vez que plantea la necesidad de perfilar una serie de requisitos de inexcusable
concurrencia para su correcta aplicaci6n practica. Por ultimo, se estudia la apuesta de las
normas de rango reglamentario por el caracter unitario del procedimiento inspector y su
diffcil encaje con la regulaci6n legal de la prescripci6n tributaria.

SUMARIO:

I. EL NECESARIO REPLANTEAMIENTO DEL VALOR NORMATIVO ATRIBUIBLE AL ART.104
DEL RGIT
II. EL SIGNIFICADO JURfDICO DE LAS DILACIONES NO IMPUTABLES A LA ADMINISTRA·
CION TRIBUTARIA
1. EI cambio de enfoque impulsado por la LGT
2. Las exigencias materiales, formales y temporales para que la dilaci6n se excluya del plazo
maximo de duraci6n del procedimiento inspector
III. UN NUEVO ELEMENTO DE CONTROVERSIA: UNICIDAD 0 ESTANQUEIDAD DE LAS DILA·
ClONES NO IMPUTABLES A LA ADMINISTRACION
IV. CONCLUSIONES
V. BIBLIOGRAFfA

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

I.
El NECESARIO REPlANTEAMIENTO DEL VALOR NORMATIVO ATRIBUI·
BlE Al ART.104 DEL RGIT
En la normativa espanola que prececio a la vigente, tanto el art. 29.2 de la Ley
1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantfas de los Contribuyentes
(en adelante, LDGC), como el art. 31.bis del Reglamento General de Inspeccion,
aprobado por el Real Decreto 939/1986 (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) (en 10
sucesivo, RGIT), habfan introducido sendos elementos que flexibilizaban el plazo
maximo de curacion del procedimiento inspector (doce 0 veinticuatro meses), consistentes
en no computar en ese perlodo «las dilaciones imputables al contribuyente,
ni los perfodos de interrupcion justficada», Tales disposiciones no hacfan sino trasladar
al ambito especffico de un procedimiento tributario 10 que el art. 44 de la Ley
30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 Y RCL 1993, 246), estipulaba
con caracter general para el conjunto de los procedimientos administrativos iniciados
de oficio, a tenor del cual, «en los supuestos en los que el procedimiento se hubiera
paralizado por causa imputable al interesado, se lnterrumpira el compute del plazo
para resolver y notificar la resolucion-', Por 10 tanto, junto al criterio del agotamiento
de la legitimidad del procedimiento, que aboga por la necesidad de iniciar un nuevo
procedimiento -en el supuesto de que no haya prescrito la accion correspondiente-
una vez transcurrido el tiempo previsto por la Ley, la lealtad y buena fe, que deben
presidir las relaciones entre la Admlnlstraclon y los interesados en el compute de
los plazos, Ie obliga a esta a identificar en la conducta del particular la causa
generadora de la internpcicn del plazo y a notfcarsela a dicho sujeto, todo ello en
aras de la certeza de la relacion jurfdica y de la evitacion de comportamientos
negligentes 0 fraudulentos del acministrado",

Sin embargo, en la requlacion actual, el art. 104.2 de la Ley 58/2003, de 17de
diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria (en adelante, LGT), y el art. 104
del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658), que aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de qestion e inspeccion
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicacion de los tributos (en 10 sucesivo, RGIAT), han introducido un cambio sustancial
en la conflquraclon de la circunstancia generica que, de concurrir, se excluye
del computo del plazo maximo de curacion de las actuaciones inspectoras: las
dilaciones «per causa no imputable a la Adrninistracion tributaria». A mi juicio, esta
expresion merece un analisis detenido al que se dedicaran las paqinas que siguen,
y ello porque su carga semantica y su regulacion jurfdica la diferencian claramente
de la otra incidencia -Ias interrupciones justificadas-a la que el ordenamiento asocia
identicas consecuencias.

1.
Esta redacci6n se introdujo por la Ley 4/1999, de 13 enero (RCL 1999, 114, 329) a resultas
delareformaqueafect6alregimenjuridico delosactospresuntos,peroensutextooriginario
la Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 Y RCL 1993, 246) ya contemplaba similar prevision
en el art. 43.4, al aludir a 105 supuestos "en que el procedimiento se paralizase por causa
imputable al interesado, en 105 que se interrumpira el compute del plazo para resolver el
proceorniento» .
2.
Vid. ALVAREZ·CIENFUEGOSJ.Mi. (Coordinador): Comentarios a la reforma de la Ley del
SUAREZ,

Regimen Juridico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Comun.
(Estudio de la Ley411999,de 13 de enero), Aranzadi, Elcano, 1999, pag. 87.


Abril II -2012

En efecto, dilaciones no imputables a la Administraci6n y perfodos de interrupci6n
justificada operan como eventualidades que no computan a efectos del transcurso
temporal del procedimiento inspector, pero mientras que el art. 104.2 de la LGT
permite que los segundos «se especifiquen reqlamentariamente», en cambio, respecto
alas primeras no contempla ldentica previsi6n. Por consiguiente, ante la falta
de habilitaci6n legal expresa en tal sentido y ante la ausencia en la LGT de una
enumeraci6n de supuestos calificables como «dllaciones no imputables a la Administraci6n
mbutaria», el RGIAT no deberfa entrar a regular una materia que, por sus
consecuencias, afecta de Ilene a un aspecto sustantivo del tributo como es la prescripci6n.
Asf pues, de partida, la relaci6n de supuestos enumerados en el art. 104
del RGIAT carece de cobertura legal y no tiene otra virtualidad que la de simplemente
enunciar, que no regular, una pleyade de supuestos reconducibles hacia esa
categorfa generica de las dilaciones no imputables a la Administraci6n tributaria.
Dicho de otra manera, en tanto en cuanto la LGT diga 10que dice, la verdadera
acotaci6n jurfdica de esta expresi6n vendra de la mane de la doctrina cientffica y
de los pronunciamientos de los 6rganos jurisdiccionales -singularmente del Tribunal
Supremo-, ya que el RGIAT contiene una lista abierta, y por 10tanto difusa, de las
dilaciones a excluir del plazo maximo de duraci6n del procedimiento inspector.

Tampoco es admisible el argumento de que el citado precepto reglamentario esta
a salvo de una posible ilegalidad por la habilitaci6n qenerica de la que hace gala la
Disposici6n final novena de la LGT, segun la cual, «el Gobierno oictara cuantas
disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicaci6n de esta Ley». En
efecto, estamos ante una clausula abierta que s610sirve para ratificar la tesis de la
validez exclusiva de los reglamentos ejecutivos 0 de desarrollo de la LGT, como
unicas disposiciones de range infralegal con efectos ad extra, 10que no hace sino

46

reafirmar la idea ya expuesta de que el RGIAT deberfa limitarse a desarrollar estrictamente
los supuestos de dilaci6n tasados por la LGra, como podrfa ser el caso del
art. 158.3 a) cuando permite un descuento del c6mputo del plazo maximo de duraci6n
del procedimiento inspector por aportaci6n de datos 0 documentos, antes de la
propuesta de regularizaci6n, en los casos en que se aplique la estimaci6n indirecta.

La primera consecuencia que cabe deducir de todo 10anterior es que el art. 104
del RGIAT es, en el mejor de los casos, una norma orientativa 0, si se prefiere
mejor, meramente interpretativa de una disposici6n legal -el art. 104.2 LGT-, por 10
que en modo alguno puede considerarse vinculante para sujetos ajenos al personal
al servicio de la Administraci6n tributaria. No se trata, en definitiva, de una norma
que innove el ordenamiento ni que, en consecuencia, acnie como fuente del Derecho,
por cuanto su naturaleza jurfdica se asimila a la de las disposiciones interpretativas
0 aclaratorias, reguladas en el art. 12.3 de la LGT, las cuales s610 son de
obligado cumplimiento para los 6rganos de la Administraci6n tributaria autora de las
mismas. En este sentido, algunos autores apuntan a que el art. 104 del RGIAT es un
reglamento independiente, y por 10tanto de consecuencias puramente domesncas 0
ad intra para funcionarios y empleados puolicos de la Administraci6n tributaria estatal,
por ser el Gobierno del Estado el autor de la norma', Asf pues, desde este

3.
Vid. DEJUANCASADEVALL,J.: «El nuevo Reglamento de Gesti6n e Inspecci6n: nonmas comunes
sobre actuaciones y procedimientos trlbutarlos-, Gaceta Fiscal, num.272, 2008, pag. 139.
4.
Vid. SANZCLAVIJO,A.: ccProcedimiento inspector: conclusiones del I Seminario del Foro Garcia
Aiioveros», Documentos IfF, nem.ts, 2010, pag. 10.

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punto de vista, ni siquiera el personal dependiente de las Administraciones tributarias
auton6micas y locales se veria sometido a su cumplimiento y compelido a su aplicaci6n.


Situado en sus justos terminos el que, a mi entender, constituye el verdadero
valor juridico del art. 104 del RGIAT, cabe preguntarse a continuaci6n cual es el
sentido de la expresi6n empleada por la LGT -dilaciones no imputables-y en que
medida las orientaciones, interpretaciones 0 formulaciones planteadas por el citado
precepto reglamentario se ajustan al estatuto juridico de los obligados tributarios
cuando estes son parte interesada en un procedimiento inspector.

II.
EL SIGNIFICADO JURIDICO DE LAS DILACIONES NO IMPUTABLES A LA
ADMINISTRACION TRIBUTARIA
1.
EI cambio de enfoque impulsado por la LGT
Si se presta atenci6n a los supuestos que la LGT (RCL 2003, 2945) Yel art. 103
del RGIAT (RCL 2007, 1658) califican como causas de interrupci6n justificada de
las actuaciones inspectoras, y se confrontan con las circunstancias que pueden
originar dilaciones no imputables a la Administraci6n tributaria, se aprecia que, a
diferencia de estas ultimas, en las interrupciones justificadas -salvo por la eventual
concurrencia de alguna causa de fuerza mayor-siempre esta presente el necesario
despliegue de una actividad de la Administraci6n que se shua extramuros del procedimiento
inspector, con el aliciente de que esa actividad 0 bien es un complemento
imprescindible para el buen fin de las actuaciones de comprobaci6n e investigaci6n

o bien desplaza a estas ultimas por su prioridad en el plano procesal: petici6n
de datos 0 informes a otros 6rganos de la Administraci6n actuante 0 de otras 47
Administraciones; remisi6n del expediente al Ministerio Fiscal para la posible incoaci6n
de un proceso penal; solicitud del informe precepfivo para la declaraci6n del
conflicto en la aplicaci6n de la norma tributaria a la Comisi6n Consultiva prevista en
el art. 159 de la LGT; actuaciones judiciales en el ambito penal de las que dependa
la determinaci6n 0 imputaci6n de la obligaci6n tributaria 0, en fin, planteamiento de
un conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales previstas en el art. 24 de la
LOFCA (RCL 1980, 2165) (art. 103 RGIAT).
Por contraposici6n alas interrupciones justificadas, semeja pues que la LGT ha
querido englobar en las dilaciones no imputables a la Administraci6n todas aquellas
situaciones en las que la inactividad de la Inspecci6n 10sea por causas ajenas
al normal funcionamiento de los 6rganos administrativos directa 0 indirectamente
implicados en la comprobaci6n e investigaci6n del obligado tributario, por 10que en
tales hip6tesis no tendria sentido penalizar un retraso en el plazo maximo de duraci6n
del procedimiento. Sin embargo, con la unica excepci6n del ya apuntado art.

158.3 a) de la LGT, la prolijidad de hip6tesis a encuadrar en esa expresi6n de
contornos forzosamente imprecisos -a causa de su formulaci6n negativa-, y la
enorme dificultad que plantea en ocasiones la certera imputaci6n de las causas de
paralizaci6n al obligado tributarlo', queas es 10que ha lIevado allegislador a renunciar
no s610a una tipificaci6n de supuestos basicos sino tarnbien a una deslegaliza5.
Vid. GARCIA·OVIESSARANDESES,I.: -Procedmlenio de mspecclon», en CALVOORTEGA, R. (Director):
La nueva Ley General Tributaria (BIB 2004, 4747) Civitas, Madrid, 2004, pag. 533.

Abril II -2012

cion a favor de una norma reglamentaria con riesgo evidente de que esta ultima
contraviniera la letra y el espiritu de otros preceptos de la LGT, singularmente del
art. 150 y concordantes. Incomprensiblemente, los autores del RGIAT no 10 entendieron
asl y no vieron ningun reparo en lIevar a su art. 104 10 que se ha venido
observando en la practica administrativa6, sin que por ello esta ultima se convierta
en vehiculo legitimador suficiente para suplir 10 que la LGT ni ha dicho ni ha querido
decir, y sin perjuicio de que -liegado el caso-los usos 0 pracficas sl posean la
virtualidad de servir de complemento a la aplcacion del Oerecho escrito'.

Por otra parte, tambien conviene destacar que la practica totalidad de supuestos
contemplados por el art. 104 del RGIAT aluden a posibles retrasos imputables al
obligado tributario, 10 que contrasta con el significado de la nueva expresion acuriada
por la LGT (dilaciones no imputables a la Administracion tributaria) que quiso apartarse
claramente de la diccion empleada por la LOGC (RCL 1998, 545).

En cualquier caso, la primera constatacion que se deriva del significado atribuible
a «las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Acminisiracion
tributaria» (art. 104.2 LGT) es que amplfa el alcance de la imputacion subjetiva de
las circunstancias obstructivas 0 paralizadoras de las actuaciones de cornprobacion
e nvestiqacion, ya que la lnspeccion de los tributos no solo sequira disponiendo del
poder-deber de probar que la paraszacion del procedimiento 10 fue, como antano
establecfa el art. 29.2 de la LOGC, por motivos imputables al comrbuyente", sino
que ahora -tal cual esta redactada la norma-tambien podria ser un tercero sin
interes directo en dicho procedimiento el causante y, por ende, el responsable ultimo
de que la Admnisiracion se yea exonerada de concluir sus actuaciones en los
plazos maximos fijados por el art. 150 de la LGT9. Es mas, el sustancial cambio de
recaccion observado respecto a 10 que establecfa la LOGC permite sostener que
en la actualidad no es necesario identificar y probar un nexo de causalidad directa
entre la cilacion habida y el comportamiento de un determinado sujeto -sea este el
propio obligado tributario 0 un tercero-para que prospere el retraso en el compute
del plazo maximo de duracion de las actuaciones inspectoras, sino que bastaria con
la concurrencia de una circunstancia objetiva, obstructiva del impulso al procedi


6.
Vid. SANZCLAVIJO,A.: «Procecimiento inspector...", ob.eil., pag. 11.
7.
Vid. FERREIROJ.J.: institueiones de Dereeho finaneiero y tributario. Primera parte
LAPATZA,
(Dereeho finaneiero), Marcial Pons, Madrid -Barcelona -Buenos Aires, 2010, pags. 52-53.

8.
A este respecto la STS de 24 de enero de 2011 (RJ 2011, 495), al interpretar el RGIT de
1986 (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) a la luz de la LOGC, ha entendido que es menester
dejar sentados dos criterios: "en primer lugar, que la nocion de "dilacion" incluye tanto las
demoras expresamente solicitadas par el obligado tributario y acordadas por la lnspeccion
como aquellas perdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar losdatos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo terrnino,
y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilacion" es una idea
objetiva, desvinculada de todo juicio 0 reproche sobre la conducta del inspeccionado. Asl,
pues, cabe hablar de "dilacion" tanto cuando pide una prorropa para el cumplimiento de un
tramlte y Ie es concedida, como cuando, simple y lIanamente, 10 posterga, situaciones ambas
que requieren la existencia de un previo plazo 0 termino, expresa 0 taeitarnente fijado, para
atender el requerimiento 0 la solicitud de informacion".
9.
En la fase de tramitacion parlamentaria de la vigente LGT no prospero la Enmienda num.325
del Grupo Parlamentario Popular, la cual pretendfa cefiir las circunstancias legitimadoras de
la paralizaci6n administrativa alas dilaciones imputables al obligado tributario, tal cual figuraba
en el art. 29.2 de la LOGC (RCL 1998, 545).

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

miento y no atribuible a la Administracion para que, constatada su existencia, se
considerase debidamente fundada y motivada la mencionada dilaclcn. En otras palabras,
la carga de la prueba para la Administracion se dota de un nuevo y diferente
perfil en la regulacion vigente, pues ya no es necesario que aquella se dirija a
vincular al obligado tributario con la circunstancia presuntamente dilatoria, sino que
ahora la lnspeccion simplemente debera demostrar que su propio proceder nada ha
tenido que ver con la eventual demora en las actuaciones aunque, y no menos
importante, sf habra de justificar 0 motivar que dicha circunstancia ha frenado 0
impedido de manera efectiva la confinuacion del procedmiemo".

Asf mismo, una eventual responsabilidad objetiva de cualquier sujeto de derecho
-Iogicamente distinto de la Administracion tributaria-, con el resultado de retrasos 0
demoras en el procedimiento inspector, seria requisito suficiente para la apreciacion
de dilaciones por causa no imputable a dicha persona jurtdico-publica. En efecto,
no es necesaria la concurrencia de un elemento intencional 0 de culpabilidad en la
conducta del obligado tributario 0 de un tercero, por ejemplo de claro entorpecimiento
u obstruccion a la actaacion inspectora, para que el retraso pueda calificarse
de dilacion no imputable a la Acmhistracion, y ello sin perjuicio de que dicha obstruccion
0 resistencia -si es continuo y manifiesto el proposito del sujeto inspeccionado
de falta de colaboracion con la lnspeccion-pueda desencadenar la apertura
de un expediente sancionador por incurrir aquel en el ilicito tipificado en el art.
203.1.a) y b) de la LGT.

Asf las cosas, de entrada, semeja que la identificacion y prueba de la circunstancia
desencadenante de la dilacion operarfa de forma automatca y, en consecuencia,
permitirfa a la lnspeccion excederse del perfodo legal maximo de conclusion de las
actuaciones de comprobacion e investiqacion. Sin embargo, como analizaremos a
continuacion, ese aparente automatismo en la determinacion de las posibles causas
de oilacion no 10 estal,yaqueesprecisoexaminar otrosfactoresenjuego,particularmente
si la lnspeccion pudo continuar y continuo su labor inquisitiva pese a la
existencia de dichas circunstancias supuestamente adversas.

2.
Las exigencias materiales, formales y temporales para que la dilaci6n se excluya
del plazo maximo de duraci6n del procedimiento inspector
De todos los supuestos enunciados en el art. 104 del RGIAT, sin duda el que esta
creando mayor conflictividad en el procedimiento de inspeccion es el mencionado en
su letra a), esto es, «los retrasos por parte del obligado al que se refiera el procedimiento
en el cumplimiento de comparecencias 0 requerimientos de aponacion de
documentos, antecedentes 0 informacion con trascendencia tributaria formulados por
la Administracion trioutaria». Dejaremos al margen las restantes bipotess enumeradas
en el citado precepto reglamentario por su menor capacidad de controversia
jurfdica, sin perjuicio de que, IIegado el caso, formulemos algunas consideracionesigualmente validas para alguna de ellas y, en particular, para la recogida en la letra
b), que afecta a «la aportacion por el obligado tributario de nuevos documentos y
pruebas una vez realizado el tramlte de audiencia 0, en su caso, de aleqaclones-.

10.
Vid. MONTEROA.: "La homogeneizaci6n de los elementos comunes baslcos de
DOMiNGUEZ,
los procedimientos de aplcaclon de los tributos. Relaci6n entre las Leyes 5812003 y 30/
19921>,en VILLAREzCURRA,M. (Direccion): Estudios juridicos en memoria de D. Cesar Albinana
Garcia-Quintana, VoLl, IEF, Madrid, 2008, pag. 964.


Abril II -2012

A mi modo de ver, es posible identificar tres grupos de exigencias 0 requisitos
cuya concurrencia es absolutamente inexcusable para que la dilacion surta los efectos
previstos en el art. 104.2 de la LGT, es decir, para que dicha eventualidad no
se incluya en el compute del plazo maximo en que debe terminar el procedimiento
inspector: exigencias materiales, exigencias formales y exigencias temporales.

a)
Exigencias materiales: razonabilidad y proporcionalidad.


Cuando el motive del retraso imputable al sujeto inspeccionado resida en la
demora 0 falta de aportacion por este de documentos, antecedentes 0 informacion
requerida por la lnspeccion, dicha docurnentacion ha de tener «nascendencia tributaria".
De ello derivan varias consecuencias, todas ellas importantes.

En primer lugar, la relevancia de la informacion solicitada y no aportada debe
convertirse en un obstaculo insalvable para que la lnspeccion prosiga el desarrollo
normal de sus actuaciones. A este respecto, la STS de 24 de enero de 201111 ha
serialado que no basta un mere discurrir del transcurso del tiempo para que, sin
mas, se advierta una dilacion no imputable a la Administracion tributaria, «resultando
tambien menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio
relevantes, impida a la lnspecclon continuar con normalidad el desarrollo de su
tarea». Con tal atirmacion queda meridianamente claro que es preciso refutar cualquier
signo de automatismo 0 falta de razonabilidad en la valoracion de las posibles
perddas de tiempo por retrasos en aportar datos 0 documentos. En definitiva, el
juicio de razonabilidad sobre los requerimientos del organa inspector apunta a la
necesidad de que la trascendencia tributaria de la documentacion solicitada se confirme
por su indiscutible pertinencia para practicar correctamente las liquidaciones
oportunas al terrnino del procedimiento, 10 que permite conocer y examinar el grado
de motvacion en ese requerimiento 0 solicitud cursado por la lnspeccion, mofivacion
que estara estrechamente conectada no solo con el perfodo y concepto tributario
investigados sino tambien con la documentacion de IIevanza obligatoria a cargo del
sujeto inspeccionado y que, una vez exigida, tenga relacion con dicho perfodo yconcepto", En caso contrario, la desatencion 0 eventual demora del obligado tributario
en su aportacion no deberfa calificarse como dilacion no imputable a la Administracion,
ya que esa concreta 0 puntual falta de colaboracion del sujeto inspeccionado
no constituirfa un elemento sustancial e indispensable para el efectivo avance de
las actuaciones inspectoras 13.

11.
Vid. (RJ 2011, 495) (Rec.485/2007).
12.
En este senlido la SAN de 22 de sepliembre de 2011 (JT 2011,1107) (recurso 399/2008)
considero que la lIevanza del Libro Mayor, cuya aportaclon fue requerida por la lnspeccion,
no resultaba obligatoria para la entidad inspeccionada por 10que, como quiera que ademas
el art. 17 de la LDGC preceptuaba que «los contribuyentes pueden rehusar la presentaci6n
de documentos que no resulten exigidos por la normativa aplicable al procedimiento de
gesti6n tributaria de que se trate», si el Libro Mayor no es de lIevanza obligatoria y su
aportaci6n puede ser rehusada por el contribuyente, «la consecuencia que de ello se extrae
no puede ser otra que la falta parcial de aportaci6n no pueda calificarse como dilaci6n
fntegramente imputable al contribuyente». A nuestro modo de ver, dicha doctrina sigue
siendo plenamente valica con la vigente LGT, a pesar de que esta no contemple el derecho
que sf reconocfa a los obligados tributarios el citado art. 17 de la LDGC.
13.
Vid. SUAREZC.: "Los plazos en el procedimiento inspector. Recientes pronuncia-
MOSQUERA,
mientos del Tribunal Supremo», Cr6nica Tributaria: Bo/etin de Actualidad, nom.s, 2011, pag.

39.

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

Per 10 dernas, el rechazo al automatismo en la apreciacion de dilaciones no
imputables a la Adminisfracion entronca con el principio de proporcionalidad que
debe presidir las actuaciones de comprobacion e investigacion 14. Este criterio proscribe,
entre otras, la solicitud al obligado tributario de datos 0 documentos de cierta
complejidad para ser suministrados en plazos de tiempo manifiestamente breves",
la petcion de informacion que exceda claramente los limites razonables del deber
de colaboracion a cargo del sujeto inspecclonado", y la reiteracion en el requerimiento
de documentos 0 informacion que indubitadamente pueden ser aportados
por un tercero con mayor pronmud",

Igualmente contravendria el principio de proporcionalidad, asl como los criterios
de eficacia y celeridad de la actividad administrativa, la calficacion de una dilacion
como no imputable a la Acrninlstraclon tributaria ante la demora, retraso 0 incumplimiento
por el obligado tributario en la aportacion de documentacion que, finalmente,
demuestra ser irrelevante 0 innecesaria para el avance y conclusion de las actuaclones
inspectoras, extremo este ultimo que solo se conocera con la propuesta de
liquidacion recogida en acta. Es mas, al margen de que dicha bipotesis podria ser
calificada como de interrupcion injustificada de las actuaciones inspecteras -en los
termhos del art. 150.2 LGT, en modo alguno cabria imputarle una eventual dllaclon
al sujeto inspeccionado desde el mismo momenta en que la lnspeccion dispusiese
de todos los elementos probatorios necesarios para practicar la liquidacion 18.

Per el contrario, en los casos de concesion por la Adrrmisfracion de ampliaciones
de plazo -por ejemplo para presentar alegaciones-0 aplazamientos de actuaciones
solicitados por el obligado tributario [art. 104 c) RGIAT (RCL 2007,1658)], la Audiencia
Nacional mantuvo interpretaciones de diverso signo sobre si el derecho de este
ultimo a solicitar una prorroqa debla 0 no anular la calficacion del retraso como
cilacion imputable a dicho suieto". En cambio, fue mas firme el citado organa

14.
Vid. SANZCLAVIJO,A.: -Proceolmlento inspector...», ob.eit., pags. 11-12.
15.
Dicho requerimiento contravendria el art. 34 k) de la LGT (RCL 2003, 2945), a tenor del
cual los obligados tributarios tienen derecho "a que las actuaciones de la Administracion
tributaria que requieran su intervencion se lIeven a cabo en la forma que les resulte menos
gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias»,
A este respecto la SAN de 26 de junio de 2008 (JUR 2008, 260012), Rec.434/2005) ampara
en el principio de proporcionalidad el reproche al criterio hermeneunco seguido por la Inspeccion
sobre el cumplimiento tardio de un requerimiento que, en el decir del organa jurisdiccional,
«evidencia la complejidad de la informacion que debia ser suministrada y, por ende, la
impropiedad de presuponer que todo 10 que exceda de diez dlas es una dilacion que deba
descontarse del compute global».
16.
Vid. SAN de 7 de febrero de 2011 (JUR 2011, 58494) Y SAN de 9 de febrero de 2011
(JUR 2011, 68442).
17.
Vid. SAN de 9 de octubre de 2008 (JT 2008, 1436).
18.
Vid. DEVICENTEBENITO,F.: «lncldencia del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gesti6n e inspecci6n tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007,
en la curacion del procedimiento inspector», Revista de Contabilidad y Tributaei6n -CEF,
num.298, 2008, pag. 60.
19.
Asi, por ejemplo, mientras que la SAN de 11 de octubre de 2006 (JUR 2006, 267789)
consldero que la solicitud de ampllacion de plazo para presentar alegaciones sf constitufa
una dilacion imputable al contribuyente, al implicar un retraso -a peticion propia-de la
liquidacion conclusiva del procedimiento, en cambio -entre otras-Sentencias de la AudienciaNacionalde29dejunio
(JUR2007,236893)Y3deoctubrede2007(JUR2007,334899)
entendieron que no se esta ante una dilacion imputable al sujeto inspeccionado, al tratarse

Abril II -2012

jurisdiccional al sostener que la solicitud de suspension 0 aplazamiento de las actuaciones
a instancia del sujeto inspeccionado, por razon del disfrute de vacaciones
del obligado tributario 0 de sus trabajadores, sf puede ser calificada como circunstancia
dilatoria pese a no contemplarla la LDGC y el RGIT como dilacion imputable al
contribuyente, 10 que induce a pensar que dicho criterio interpretativo es igualmente
valido bajo el imperio de la vigente LGT y del RGIAT20.Por su parte, la STS de 24
de enero de 2011 (RJ 2011, 495) declare sin titubeos que la prorroqa del plazo
para presentar alegaciones a un acta de disconformidad «supone un desplazamiento
temporal de la resolucion del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en
el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su especffica solicitud.
Y asf, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prorroqa, sera con
la contrapartida loqlca de que la lnspecclon yea asimismo ampliado el plazo para
la resoluclon del procecimiento».

Finalmente, entre las exigencias materiales vinculadas a los efectos derivados de
las dilaciones no imputables a la Administracion tambien figura la inexcusable obligacion
de esta ultima de motivar y justificar debidamente que el retraso por el obligado
tributario en el cumplimiento de comparecencias 0 requerimientos de aportacion de
documentos 0 informacion ha paralizado de manera efectiva el avance de las actuaciones
inspectoras y que, en consecuencia, ha impedido su terminacion en los
plazos rnaximos fijados por el art. 150.1 de la LGT (RCL 2003, 2945).

b) Exigencias formales: constancia documental y debida comunicacion al sujeto
inspeccionado.


Recordemos que el art. 34 e) de la LGT consagra el derecho de los obligados
tributarios «a conocer el estado de tramitacion de los procedimientos en los que
sea parte». En el tema que nos ocupa es de vital importancia para la salvaguarda
de la seguridad jurfdica que el sujeto inspeccionado tenga conocimiento fidedigno
del compute del perfodo especffico, a que luego nos referiremos, que abarca la
circunstancia dilatoria no imputable a la Acministracion tributaria.

Dirfamos mas, la falta de advertencia expresa por parte de la lnspeccion de que
el procedimiento esta afectado p~r dicha incidencia crea en el obligado tributario
una fundada expectativa de que el perfodo maximo de duracion de las actuaciones
debe concluir como muy tarde a los doce 0, en su caso, veinticuatro meses desde
su inicio formal, por 10 que cualquier otra actuacion posterior a ese plazo producirfa

de un !ramite cuyo plazo ampliado no debe ser constitutivo de un mayor retraso en latermlnacion de las actuaciones inspectoras.

20.
Vid. SSAN de 22 de marzo (JUR 2007,104640),29 de junio (JUR 2007, 229112) Y 2 de
julio de 2007 (JT 2007, 1450). En la regulaci6n vigente, obssrvese adernas que el art. 91.4
del RGIAT con!empla expresamen!e que, ante una solici!ud de ampliaci6n 0 aplazamiento
formulada por el interesado, -la ampliaci6n se entendera autornatlcarnente concedida per
la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentaci6n en plazo de la solicitud, salvo que
se notifique de forma expresa la denegaci6n antes de la finalizaci6n del plazo que se
pretenda arnpliar». Dicho silencio administrativo posinvoaporta un plus de seguridad juridica
al sujeto inspeccionado pero, en contrapartida, el periodo temporal objeto de ampliaci6n
computara como dilaci6n imputable a dicho sujeto 0, en terminologia actual, como dilaci6n
no imputable a la Administraci6n tributaria. (Vid. DEVICENTE
BENITO,F.: «lncidencia del Reglamento
General de las actuaciones y 105 procedimientos de gesti6n e inspecci6n tributaria...»,
ob.cit., pag. 62).


ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

los efectos sefialados en el art. 150.2 y 3 de la LGT. Estamos pues ante un derecho
del particular a ser informado sobre la causa y el alcance temporal de la circunstancia
dilatoria, derecho cuya naturaleza y fundamento son los mismos que consagra
el art. 150.2 a) de la LGT a prop6sito, en este caso, de la necesidad de tener
«conocirniento formal» sobre los conceptos y perfodos que abarcan las actuaciones
reanudadas tras su interrupci6n injustificada 0 realizadas con posterioridad a la
finalizaci6n del plazo de doce 0 veinticuatro meses", De no producirse esa notificaci6n
formal al sujeto inspeccionado sobre el hecho dilatorio y su ambito temporal,
particularmente en los casos de desatenci6n total 0 parcial de un requerimiento de
informaci6n remitido por la Inspecci6n, es posible que se produzca un efecto arrastre
de la dilacion hasta la propuesta de liquidaci6n plasmada en acta, con el sorpresivo
e inesperado efecto para el obligado tributario de que pracficarnente no se ha
consumido tiempo en el c6mputo legal de duraci6n del procedimiento inspector".

Por tanto, la exigencia de naturaleza formal que nos ocupa presenta una doble
proyecci6n: de un lado, como dispone el art. 102.4 del RGIAT, impera la necesidad
de que las dilaciones deban «docurnentarse adecuadamente para su constancia en
el expediente» y, de otro lado, ese reflejo documental de las circunstancias dilatorias
habra de lIegar puntualmente a conocimiento fehaciente del sujeto inspeccionado.

Formalmente, el documento por excelencia que esta Jlamado a dejar constancia
del motivo de la posible dilaci6n y del inicio de su c6mputo es la diligencia, de modo
tal que la inobservancia de esa obligaci6n documental rnpedra que al obligado
tributario se Ie pueda atribuir la causa del retraso 0 dilaci6n, entre otras razones
porques610desdelafechaenquetuvolugaresacomunicaci6n formalpodraentenderse
que existe un dies a quo del perfodo dilatori023.

De igual manera, no tiene sentido considerar iniciado un periodo dilatorio no
imputable a la Administraci6n tributaria cuando el particular entienda que el requerimiento
esta cumplido porque el actuario se limita a constatar la realidad de la
aportaci6n efectuada y, al mismo tiempo, no pone tacha 0 reproche alguno a la
aptitud de los documentos aportados a los efectos de entender suficientemente
atendida la petici6n de la lnspecclon". En tales hip6tesis cabe presuponer, en aras
a la buena fe y a la seguridad juridica entre las dos partes de la relaci6n tributaria,
que concurre una aceptaci6n implicita por parte de la Administraci6n sobre la validez

21.
A juicio de FALCON,rechazando el criterio seguido por la Resoluci6n del TEAC de 19 de
julio de 2011 [Recurso de alzada num. 4344/2009] (JT 2011, 952), cuando el citado art.
150.2 a) consagra el derecho del particular a «sar ntorrnado» (en pasiva) del alcance de
las nuevas actuaciones, "s610puede interpretarse, sequn el sentido propio de las palabras
y el contexto, como un derecho del interesado a que la Administraci6n Ie informe, y el
correlativo deber de esta de hacerlo de oficio, en cuanto se produzca el presupuesto de
hecho correspondiente, es decir en cuanto se supere el plazo maximo de duraci6n de lasactuaciones inspectoras 0 estas se interrumpan injustificadamente. No se trata de un mero
derecho a conocer (si se pregunta) sino a «ser intormado-(aunque no se prequnte)». [Vid.
FALCONel
Y TELLA,R.: "La reanudaci6n de actuaciones tras su interrupci6n injustificada 0
transcurso del plazo maximo de doce meses», Quincena Fiscal, nom. 22, 2011 (versi6n
electr6nica) (BIB 2011, 1821), pag. 3].

22.
Vid. SANZCLAVIJO,A.: «Procecimlentc inspector...», ob.cit., pag. 12.
23.
Vid. DEVICENTEBENITO,F.: «lncidencia del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gesti6n e inspecci6n tributaria...», ob. cit., pags. 58-59.
24.
Vid. SAN de 22 de septiembre de 2011 (JT 2011, 1107) (Recurso 399/2008).

Abril II -2012

probatoria de los datos y documentos suministrados por el sujeto inspeccionado,
desactivancose en consecuencia la apertura 0 continuaci6n de un periodo dilatorio.

Evidentemente tarnbien puede apreciarse la situacion inversa. Es decir, no deben
albergarse dudas que, cuando el obligado tributario manifiesta de manera expresa
e inequivoca que no tiene a su disposlcion la documentacion solicitada 0, simple y
Ilanamente, que no va aportarla, en modo alguno se computara una dilacion desde
ese preciso momento. Pero el caso que puede resultar mas proolematico es aquel
en que el particular no formule esa ceclaracion de forma abierta, clara y explicita.
En tales supuestos no tiene sentido mantener abierto por tiempo indefinido el transcurso
del plazo de dilacion25, por 10que la Inspecci6n debera inferir una voluntad
implicita en el particular de no aportar la informacion solicitada 0 una manitestacion
tacita de no disponer de ella, circunstancia esta ultima que debera constar en diligencia
con el efecto inmediato de cierre en el periodo dilatorio transcurrido hasta la
fecha.

Por 10 cemas, cuando las actuaciones inspectoras se dirigen a un grupo de
sociedades en regimen de consolidacion fiscal, toda vez que el grupo tiene la consideracion
de sujeto pasivo y que las actuaciones de comprobaci6n e investiqacion
realizadas frente a la sociedad dominante 0 frente a cualquier otra entidad del
grupo deben efectuarse «con el conocimiento formal» de la dominante para que se
interrumpa la prescripcion", la consecuencia que de ello se deriva no es otra que
la imposibilidad de imputarle a la matriz del grupo consolidado las dilaciones acaecidas
en la comprobaclon e invesfiqacion seguida sobre las sociedades dominadas a
resultas de la desatenci6n por estas de los requerimientos efectuados por la Inspeccion,
no habiendo tenido la dominante constancia formal de tales actuaclones", En
suma, la Administraci6n no puede achacarle un retraso en la contestaci6n de sus
requerimientos a un grupo consolidado cuando la entidad matriz no ha tenido constancia
fidedigna de dichas peticiones.

c) Exigencias temporales: certeza en la determinacion 0 computo del periodo
de cilacion>

EI art. 102.6 del RGIAT (RCL 2007,1658) acoge el derecho del obligado tributario
a conocer el estado del compute del plazo de duracion y la existencia de las
circunstancias previstas en los arts.103 y 104 de ese reglamento, con lndicacion de
las fechas de inicio y fin de cada interruccion 0 dilaci6n, siempre que 10solicite
expresamente. Por 10tanto, a los efectos de determinar con precisi6n si se ha
respetado el plazo maximo de las actuaciones inspectoras y, en particular, para
deducir los etectos de los apartados 2 y 3 del art. 150 de la LGT, es crucial conocer
el dies a quo y el dies ad quem del periodo dilatorio. Por citar un ejemplo al que
ya hicimos referencia, reparese en que la contestacion por el obligado tributario a un
requerimiento comunicando que no dispone de la documentacion solicitada impide el
nacimiento 0 cierra el discurrir de un periodo dilatori028.

25.
Vid. SAN de 2 de octubre de 2010 (Recurso 419/2007).
26.
Vid. art. 65 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de mayo (RCL 2004, 640, 801), por
el queseapruebaelTexto Refundidode la Leydel ImpuestosobreSociedades(TR-LlS).
27.
Vid. SAN de 21 de septiembre de 2009 (JUR 2009, 416388).
28.
Vid.STSde13defebrerode2007(RJ2007,535)YResoluci6ndelTEACde14demarzo
de 2008 (JT 2008, 771).

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

Por otra parte, de conformidad con el art. 102.5 del RGIAT, dicho periodo presenta
la particularidad de que se computa por dias naturales, 10cual constituye una
excepcion a todas luces injustificada de la regia general fijada por el art. 48 de la
Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 Y RCL 1993, 246) de que en Derecho administrativo
los plazos se computan por dias habiles. No tiene ningun sentido que el
RGIATinvoqueeltranscurso delosdiasnaturalescuando, por10cornun,s610en
los habiles se desarrollan actuaciones de comprobaclon e investigaci6n (art. 152
LGT [RCL 2003, 2945]) y, por consiguiente, s610 en esos dias podrian concurrir
circunstancias que causasen dilaciones no imputables a la Administraci6n tributaria".
En cualquier caso, la irrupci6n de los dias como medida de tiempo de las interrupciones
justificadas y de las dilaciones no imputables a la Admnistraclon tributaria arroja
como consecuencia que, salvo en aquellos procedimientos inspectores en que no
se aprecien tales eventualidades, en todos los demas el c6mputo del plazo maximo
de doce 0 veinticuatro meses habra de traducirse a dias natarales".

A su vez, tarnbien resulta criticable el efecto a que conduce una interpretacion
literal del art. 102.7 del RGIAT, a tenor del cual, «los periodos de interrupci6n
justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administraci6n no impeclran
la pracnca de las actuaciones que durante dicha situaci6n pudieran desarrollarse».
Dicha norma es heredera del art. 31 bis.4Q del RGIT de 1986 (RCL 1986, 1537,
2513, 3058), para el que «la imerrupcion del compute del plazo de duraci6n de las
actuaciones inspectoras no impedira la pracnca de las que durante dicha siiuacion
pudieran cesarrollarse». Sobre esta ultima disposici6n ha tenido ocasi6n de pronunciarse
la STS de 24 de enero de 2011 (JUR 2011, 497) apuntando en una doble
direcci6n. En primer lugar, el Alto Tribunal considera que el mencionado precepto
reglamentario no es ilegal, pese a que aparenta permitir el desarrollo de actuaciones
inspectoras al tiempo que computa periodos de interrupci6n justificada de las mismas.
En segundo lugar, y asi explica la conclusi6n anterior, entiende que la citada
norma, «expresion de los principios de eficacia, celeridad y economia, quiere decir
sencillamente que no existe obstaculo para que, durante una situaci6n de interrupci6n
justificada 0 de dilaci6n imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspecci6n
continuen las investigaciones que no se vean entorpecidas 0 imposibilitadas
por aquella interrupci6n 0 por esta dilaci6n. Ha de admitirse, pues, que la lnspeccion
siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la informacion con trascendencia
tributaria solicitada, pero nada mas». En cambio, en el caso analizado, el TS si
Ie reprocha a la Administracion tributaria una falta de diligencia «de la que no puede
obtener ventaja en perjuicio del contibuyente-. Concretamente, planteada una petici6n
de informaci6n a la Administraci6n Tributaria de los Paises Bajos, «si durante
el tiempo en que se esperaba a esa informaci6n la actividad inspectora continu6 y
si, una vez, recibida, la Administraci6n dej6 pasar nueve meses hasta redactar el
acta y otros tres hasta liquidar, se revela manifiestamente contraria a la finalidad
perseguida por ellegislador con el articulo 29 de la Ley 1/1998 (RCL 1998, 545) la
decisi6n de restar para computar el plazo maximo de duraci6n de las actuaciones

29.
Vid. DEJUANCASADEVALL,
J.: «EI nuevo Reglamento de Gesti6n e Inspecci6n ...», ob.cit., pag.

137.
30.
Vid. ARRIETAMARTiNEZDEPISON,J.: «Limitaciones temporales en las actuaciones inspectoras
y en el procedimiento de inspecclon», en VILLAREZCURRA,M. (Direcci6n): Estudios jurfdicos
en memoria de D. Cesar Albifiana Garcia-Quintana, Vol.l, IEF, Madrid, 2008, pag. 1192.

Abril II -2012

el tiempo que tarde en lIegar una informacion que no lmpiclo continuar con las
actuaciones y que no provoco el retraso en liquidar, pues ya contaba la Administracion
con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo maximo de
veinticuatro meses».

Volviendo a la recacclon del vigente art. 102.7 del RGIAT, esta norma semeja
incurrir en una comradiccion pues, si hay nternocion justificada 0 dilaclon, no parece
que puedan seguir desarrollcindose simultaneamente actuaciones inquisitivas 0
cornprobacoras". Es decir, si el procedimiento inspector puede proseguir significa
que la nternncion, de haberla, sera en todo caso injustificada y la cuaclon, de
existir, se convertirfa en un subterfugio para que la Admlaistracion ganase mas
tiempo en el procedimiento inspector". Sin embargo, parece posible encontrar una
cierta logica al mencionado precepto reglamentario que supere la idea absurda y
contradictoria a que conduce una interpretacion literal del mismo. A este respecto,
retomando la interpretacion secundada por la precitada STS de 24 de enero de
2011, a proposito del art. 31 bisAQ del RGIT de 1986, y que a mi modo de ver es
igualmente aplicable a la redaccion del art. 102.7 del RGIAT, cabe concluir que no
hay obstaculo a que la lnspeccion continue con el desarrollo de actuaciones en
tanto en cuanto persista una sltuacion de lnterrupcion justificada 0 de cnaclon no
imputable a la Administracion. Ahora bien, constatada la realizacion efectiva de
actuaciones de cornprobacion e investigacion en tales circunstancias, la lnspeccion
de los tributos no puede ampararse en las mismas para ampliar el plazo legal de
duracion del procedimiento descontando de dicho plazo el tiempo que se tarde en
recibir la informacion solicitada, porque ello irfa en contra del fin pretendido por el
legislador de fijar un perfodo maximo dentro del cual la Administracion pudo y deblo
conciuir su actividad inquisitiva.

Finalmente, respecto al compute especffico de los plazos de las dilaciones no
imputables a la Acministracton, el art. 104 del RGIAT se ocupa de fijar la fecha
inicial y final de dicho perfodo temporal en los distintos supuestos que contempla.
De entre todos ellos, y por su especial repercusion en el procedimiento inspector,
merece ser destacado el previsto en la letra b), pues en el caso de que el obligado
tributario aporte nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trarnite de
audiencia 0 el de alegaciones, "Ia dilaclon se cornputara desde el dia siguiente al
de flnalizacon del plazo de dicho trarnite hasta la fecha en que se aporten». EI
problema que suscita esta norma es que ampara una ampliacion temporal de las
actuaciones, incluso en las hipotesis de que el sujeto inspeccionado se haya visto
imposibilitado de aportar con anterioridad la documentacion, bien por causas ajenas
a su voluntad 0 bien porque simplemente se trata de documentos nuevos 0 de

31.
Vid. DE JUAN CASADEVALL, J.: «El nuevo Reglamento de Gesti6n e Inspecci6n...», ob.cil., pag.
137.
32.
La Audiencia Nacional tampoco ha seguido una linea interpretativa uniforme sobre esta
cuesti6n. Asi, la SAN de 22 de septiembre de 2008 (JT 2008, 1353) entendi6 que dilaci6n
no es sin6nimo de ccinactividad»de la Administraci6n sino del sujeto inspeccionado, por 10
que si la Administraci6n continua recabando datos e informaci6n en ejercicio de su potestad
comprobadora ello no es incompatible con el hecho de que se haya producido una dilaci6n
imputable al obligado tributario. Por el contrario, la SAN de 2 de octubre de 2008 (JT 2008,
1426) consider6 que no cabe apreciar dilaci6n si durante esa demora se han practicado
diligencias y otras actuaciones comprobadoras.

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

reciente aparicion, En este sentido, el art. 96.4 del RGIAT tarnbien propicia un
serio ataque a la posicion juridica del administrado, ya que de entrada prohibe la
incorporacion al expediente de nueva cocurnentaclon acreditativa de 105 hechos una
vez realizado el trarnite de audiencia 0 el de alegaciones, «salvo que se demuestre
la imposibilidad de haberla aportado antes de la fnalizacion de dicho namite, siempre
que se aporten antes de dictar la resolucion». En realidad, esta disposicion
impone la carga de la prueba al interesado con vistas a conseguir que la nueva
docurnentacion externporanea pueda ser tomada en consideracion a 105 efectos de
la resolucion futura que se adopte, y -en principio-a la luz del art. 104 b) esa
carga probatoria asumida por el particular no evita que ademas pueda imputarsele
a dicho sujeto una cilacion en el procedimiento lnspector'"

Sin embargo, consideramos mas certera una interpretacion conjunta de ambos
preceptos reglamentarios que conjugue la celeridad 0 prontitud en la conclusion del
procedimiento con la razonabilidad de la resolucion final adoptada por la lnspeccion,
En efecto, carece de todo sentido que el ordenamiento juridico -en este caso el
RGIAT-ponga serias trabas -obliqacion de probar la imposibilidad de aportar pruebas
antes de finalizado el periodo de alegaciones 0 de audiencia-a una posible
valoracion por la Aorninistracion de nuevos elementos de juicio capaces de condicionar
0 influir decisivamente en la liquioacion tributaria, pues ello postergaria injustificadamente
el examen de dichos documentos alas ulteriores fases de revision en via
administrativa 0 contencioso-administrativa. Por el contrario, entendemos que, des-
pues de asumir el particular la carga de la prueba a que alude el art. 96, si la
oocumentacion es aportada de manera extemporanea, solamente procede apreciar
una dilacion no imputable a la Administracion -conforme al compute del art. 104 b)si
tras examinar dichos documentos nuevos el organa competente ordena realizar
actuaciones complementarias en 105 terrninos del art. 157.4 de la LGT. Oejando a
salvo esta hipotesis, en todos 105 dernas supuestos no vemos motivos a considerar
que la aportacion fuera de plazo de documentos 0 pruebas de imposible entrega en
un momenta anterior origine una cilacion 0 retraso con las consecuencias previstas
en el art. 104.2 de la LGT.

III.
UN NUEVO ELEMENTO DE CONTROVERSIA: UNICIDAD 0 ESTANQUEI·
DAD DE LAS DILACIONES NO IMPUTABLES A LA ADMINISTRACION
A 105 efectos del compute de plazos que puedan afectar a distintas eventual ida-
des habidas a 10 largo del procedimiento inspector (duracion maxima y arnplacion
temporal del mismo, periodos de interrupcion injustificada, interrupciones justificadas
y dilaciones no imputables a la Administracion tributaria, etc.), el RGIAT (RCL 2007,
1658) mantiene una linea uniforme a 10 largo de todo su articulado abogando por
el caracter unitario de las actuaciones de cornprobacion e investiqacion, con independencia
de que estas afecten a una 0 varias obligaciones tributarias y perlodos
impositivos" .

33.
Vid. DEVICENTEBENITO,F.: «lncidencia del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de qestion e inspeccion tributaria...", ob. cit., pag. 61; y ARRIETADE
MARTiNEZPls6N,J.: «Limitaciones temporales en las actuaciones inspectoras..», ob. cil., pags. 11951196.


34.
Por el contrario, han side muy numerosos los pronunciamientos de la Audiencia Nacional y
de diferentes Tribunales Superiores de Justicia, anteriores a la prorrulqacion y aplicacion
del RGIAT, que abogaron sin fisuras por la prevalencia de la estanqueidad tributaria en el

Abril II -2012

Ejemplos de ello 10constituyen el art. 184.1, que expande la eficacia del acuerdo
de ampliaci6n temporal de la inspecci6n «a la totalidad de obligaciones tributarias y
periodos a los que se extienda el proceclmlento», as! como los apartados 6 y 7 del
mismo precepto, los cuales, en abierta contradicci6n con el inciso final del art. 150.2
a) de la LGT (RCL 2003, 2945)35, otorgan efectos interruptivos de la prescripci6n
sobre la totalidad de obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento
a la reanudaci6n de actuaciones -tras una interrupci6n injustificada de las
mismas-y a la realizaci6n de nuevas actuaciones despues de transcurrido el plazo
maximo de duraci6n del procedimiento. EI apartado 1 del art. 184 fue impugnado
ante el Tribunal Supremo per la Camara Oficial de Comercio, Industria y Navegaci6n
de Barcelona, por entender que colisionaba con el art. 150 de la LGT. La STS de
4de marzo de 200936,haciendo alarde de una linea interpretativa ciertamente criticable,
rechaz6 la nulidad del precepto reglamentario apelando en su fundamento juridico
noveno a los siguientes argumentos: 1Q) EI caracter unitario del procedimiento
inspector se deduce del art. 150 de la LGT, aunque esta norma se refiera a mas
de un tributo 0 a distintos periodos. 2Q)Abogar por la anulaci6n del inciso ultimo del
art. 184.1 del RGIAT implicaria computar tantos plazos como obligaciones tributarias
comprobadas 0 periodos revisados, «10cual iria en contra de la existencia de un
unico procedimiento de inspeccion». 3Q) Aunque la recurrente s610 cuestione la
legalidad del apartado 1 del art. 184, 10cierto es que los apartados 6 y 7 tambien
estan relacionados con aque! y por 10tanto deben ser interpretados en el mismo
sentido que el primero. Oesde nuestro punto de vista, como expondremos con mas
detalle a continuaci6n y contrariamente a 10que entiende el Tribunal Supremo, no
.--_., es posible sustentar en el art. 150 de la LGT la unicidad de plazos en el procedimiento
inspector, habida cuenta que este ultimo puede tener por objeto distintos

58 conceptos tributarios con periodos de prescripci6n plenamente diferenciados. Por
decirlo de otra manera, los diferentes c6mputos temporales -dilaciones, interrupciones,
duraci6n maxima, etc.-habidos desde el inicio y durante el desarrollo de un
procedimiento inspector (elemento de naturaleza formal), aun cuando este mantenga
su caracter unitario, estan totalmente condicionados y supeditados en sus efectos
al discurrir de la prescripci6n extintiva de cada obligaci6n individual objeto de comprobaci6n
(elemento sustantivo del tributo).

Tambien constituye buena muestra de la unicidad procedimental el art. 102.2 del
RGIAT, a tenor del cual los period os de interrupci6n justificada y las dilaciones por
causa no imputable a la Administraci6n no se incluiran en el c6mputo del plazo de
resoluci6n del procedimiento, «con independencia de que afecten a todos 0 alguno
de 105 elementos de las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento
». La dicci6n de esta norma choca abiertamente con el criterio material que
hemos defendido mas arriba (razonabilidad), conforme al cual si la Administraci6n
tiene elementos de juicio, fuentes de informaci6n y base probatoria suficientes para

procedimiento inspector. A este respecto puede consultarse el trabajo de DEVICENTE

BENITO,

F.: «lncidencla del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gesti6n

e inspecci6n tributaria...», ob. cit., pags. 69-70.

35.
Vid. CAYONGAllARDO,A.: «La interrupci6n de la prescripci6n con electos conjuntos sobre
todas las obligaciones objeto de un procedimiento de inspecci6n. (Un posible exceso reglamentario]
», Revista Tecmc« Tributaria, num.79, 2007, paqs. 16-17.
36.
Vid. Recurso de casaci6n 185/2007 (RJ 2009, 1575).

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ LOPEZ

continuar, impulsar y avanzar de manera efectiva en sus tareas investigadoras y
comprobadoras, respecto a la obliqacion tributaria 0 perloco impositivo afectados
por ese potencial impulso y avance no sera posible invocar circunstancias desencadenantes
de una eventual dilaci6n 0 retraso, por 10 que, de haber retrasos no
imputables a la Admnlstracion que puedan afectar a otra u otras obligaciones 0
ejercicios econ6micos objeto del mismo procedimiento, solo en relacion a estos
ultimos se producira el consabido efecto de no incluir las dilaciones en el compute
del plazo de resolucion de dicho procedrniemo". Ademas, y como quiera que una
erronea calificaci6n de una oilacion no imputable a la Administracion es susceptible
de transformarse a posteriori en elemento causante de una interrupcion injustificada
del procedimiento inspector en los termlnos del art. 150.2 de la LGT, la eventual
reanudacion de actuaciones tras esa paralizacion injustificada obliga a la lnspeccion
a informar al obligado tributario sobre los conceptos y perfodos abarcados por las
nuevas actuaciones que pretenden acometerse.

Por otra parte, la concurrencia de circunstancias dilatorias no imputables a la
Administracion tributaria puede originar que el procedimiento inspector no concluya
en el plazo maximo perentorio de doce 0 veinticuatro meses, en cuyo caso la
realizaci6n de actuaciones con posterioridad a ese vencimiento tambien es contemplada
por el art. 150.2 a) de la LGT como presupuesto para que el organa inspector
deba notificar al obligado tributario el alcance material de esas nuevas actuaciones.

En definitiva, habiendo distintas obligaciones tributarias, ejercicios econornlcos 0
perlodos objeto de un mismo procedimiento inspector consideramos que, pese al
tenor del art. 102.2 del RGIAT, sf es posible defender la estanqueidad tributaria
cuando, 0 bien una spreciacion equivocada de dilaciones no imputables a la Administraci6n
da lugar a una lnterrupcon injustificada de actuaciones inspectoras por
mas de seis meses, 0 bien una dilacion deficientemente documentada y comunicada
al obligado tributario origina un indebido incumplimiento del plazo maximo de duracion
del procedimiento (art. 150.1 LGT), con el efecto ariadldo en ambos casos de
que tal interrupci6n 0 incumplimiento incida solo sobre determinadas obligaciones
tributarias 0 perlodos investigados, pues p~r mandato del art. 150.2 a) de la LGT el
sujeto inspeccionado tiene derecho a que la Administracion Ie informe de oficio
sobre los concretos conceptos y periodos afectados por la reanudacion 0 realizacion
de nuevas actuaciones. Asl las cosas, a sensu contrario, cabe inferir que, si no se
produce esa comunicaci6n fehaciente al interesado sobre el alcance material de las
nuevas actuaciones emprendidas, las obligaciones 0 ejercicios econ6micos cuya
inspeccion no sufri6 dilaciones -p~r inobservancia de las ya analizadas exigencias
materiales, formales y temporales-pero sf interrupciones injustificadas 0 incumplimientos
del plazo maximo de duracion quedaran inexorablemente sometidos a los
efectos descritos en los apartados 2 y 3 del art. 150 de la LGT, entre los que
destaca la no interrupci6n de la prescripcion. No se olvide que este precepto no es

37.
Entre quienes sostienen que el art. 102.2 del RGIAT (RCL 2007, 1658) es manifiestamente
incompatible con la LGT, 0 cuando menos desborda el sentido y finalidad de las normas
de este cuerpo legal, cabe citar a DEJUANCASADEVALL,
J.: «EI nuevo Reglamento de Gesti6n
e Inspecci6n...-, ob. cit., pags. 136-137; DEVICENTEBENITO,F.: «Incidencia del Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de gesti6n e inspecci6n tributaria...», ob.
cit., pag. 71; Y ARRIETAMARTiNEZ

DEPISON,J.: «Lirnitacionestemporales en las actuaciones
inspectoras..», ob. cit., pags. 1210-1211.


Abril II -2012

sino una traslaci6n al procedimiento inspector de la regia general consagrada por
el art. 68.1 a) de la LGT, a prop6sito del regimen sustantivo de la prescripci6n, la
cual opera como un plazo extintivo de derechos cuya interrupci6n puede tener lugar
por cualquier acci6n de la Administraci6n tributaria, realizada con conocimiento formal
del obligado tributario, pero ello siempre que afecte a «todos 0 parte de los
elementos de la obligaci6n tributaria». Por consiguiente, si la «obliqacion tributaria»
es el unico concepto con sustantividad propia al que proyectar los efectos de la
interrupci6n prescriptiva, cualquier actuaci6n inspectora -ya sea inicial del procedimiento,
de reanudaci6n de comprobaci6n tras una interrupci6n injustificada, 0 posterior
al plazo maximo de duraci6n-que no identifique expresamente la obligaci6n u
obligaciones afectadas -de las varias objeto del procedimiento-es evidente que no
esta interrumpiendo la prescripci6n.

IV. CONCLUSIONES
1~) EI valor jurfdico del art. 104 del RGIAT (RCL 2007, 1658) se limita al de
una norma orientativa 0 meramente interpretativa de una disposici6n legal -el art.

104.2 LGT-, por 10que en modo alguno puede considerarse vinculante para sujetos
ajenos al personal al servicio de la Administraci6n tributaria. No se trata, en definitiva,
de una norma que innove el ordenamiento ni que, en consecuencia, actue
como fuente del Derecho, por 10que su naturaleza jurfdica se asimila a la de las
disposiciones interpretativas 0 aclaratorias, reguladas en el art. 12.3 de la LGT (RCL
2003, 2945) las cuales s610 son de obligado cumplimiento para los 6rganos de la
Administraci6n tributaria autora de las mismas.
2~) Para que las dilaciones no imputables a la Administraci6n resulten excluidas

60
del plazo maximo de duraci6n del procedimiento inspector es precise que cumplan,
de manera cumulativa, tres tipos de exigencias: a) Materiales, esto es, razonabilidad
y proporcionalidad. b) Formales, a saber, constancia documental y debida comunicacion
al sujeto inspeccionado. c) Temporales, es decir, certeza en la determinaci6n

o c6mputo del perfodo de dilaci6n.
3~) Tratandose de un procedimiento inspector de caracter pluridireccional, es
decir, sobre distintas obligaciones 0 perfodos impositivos, el tenor del art. 102.2 del
RGIAT colisiona claramente con la LGT cuando, 0 bien una apreciaci6n equivocada
de dilaciones no imputables a la Administraci6n da lugar a una interrupci6n injustificada
de actuaciones inspectoras por mas de seis meses, 0 bien una dilaci6n deficientemente
documentada y comunicada al obligado tributario origina un indebido
incumplimiento del plazo maximo de duraci6n del procedimiento (art. 150.1 LGT
[RCL 2003, 2945]), con el efecto aiiadido en ambos casos de que tal interrupci6n

o incumplimiento incidan s610sobre determinadas obligaciones tributarias 0 perfodos
investigados, pues, por un lado, por mandato del art. 150.2 a) de la LGT el sujeto
inspeccionado tiene derecho a que la Administraci6n Ie informe de oficio sobre
cuales son los concretos conceptos y perfodos afectados per la reanudaci6n 0
realizaci6n de nuevas actuaciones, y, por otra parte, secun el art. 68.1 a) del mismo
cuerpo legal s610respecto a dichas obligaciones 0 perfodos se considerara interrumpida
la prescripci6n. En otras palabras, en la hip6tesis descrita, la unicidad del
procedimiento inspector que preconiza el RGIAT entra en abierta contradicci6n con
la estanqueidad tributaria que se desprende de una interpretaci6n conjunta de los
arts. 68.1 a) y 150.2 a) de la LGT.

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

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