Las dilaciones no imputables a la admlnlstraclon tributaria en el procedimiento inspector

Quincena Fiscal
Abril II -2012
pags.: 43 a 61

ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Vigo

RESUMEN: Las dilaciones no imputables a la Administraci6n tributaria constituyen una
nueva categorfa creada por la LGT de 2003, con especial incidencia en la duraci6n del
procedimiento inspector. EI presente trabajo analiza el significado y las consecuencias
jurfdicas de esa figura, particularmente en el plano de las relaciones entre Ley y reglamento,
a la vez que plantea la necesidad de perfilar una serie de requisitos de inexcusable
concurrencia para su correcta aplicaci6n practica. Por ultimo, se estudia la apuesta de las
normas de rango reglamentario por el caracter unitario del procedimiento inspector y su
diffcil encaje con la regulaci6n legal de la prescripci6n tributaria.

SUMARIO:

I. EL NECESARIO REPLANTEAMIENTO DEL VALOR NORMATIVO ATRIBUIBLE AL ART.104
DEL RGIT
II. EL SIGNIFICADO JURfDICO DE LAS DILACIONES NO IMPUTABLES A LA ADMINISTRA·
CION TRIBUTARIA
1. EI cambio de enfoque impulsado por la LGT
2. Las exigencias materiales, formales y temporales para que la dilaci6n se excluya del plazo
maximo de duraci6n del procedimiento inspector
III. UN NUEVO ELEMENTO DE CONTROVERSIA: UNICIDAD 0 ESTANQUEIDAD DE LAS DILA·
ClONES NO IMPUTABLES A LA ADMINISTRACION
IV. CONCLUSIONES
V. BIBLIOGRAFfA

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I.
El NECESARIO REPlANTEAMIENTO DEL VALOR NORMATIVO ATRIBUI·
BlE Al ART.104 DEL RGIT
En la normativa espanola que prececio a la vigente, tanto el art. 29.2 de la Ley
1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantfas de los Contribuyentes
(en adelante, LDGC), como el art. 31.bis del Reglamento General de Inspeccion,
aprobado por el Real Decreto 939/1986 (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) (en 10
sucesivo, RGIT), habfan introducido sendos elementos que flexibilizaban el plazo
maximo de curacion del procedimiento inspector (doce 0 veinticuatro meses), consistentes
en no computar en ese perlodo «las dilaciones imputables al contribuyente,
ni los perfodos de interrupcion justficada», Tales disposiciones no hacfan sino trasladar
al ambito especffico de un procedimiento tributario 10 que el art. 44 de la Ley
30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 Y RCL 1993, 246), estipulaba
con caracter general para el conjunto de los procedimientos administrativos iniciados
de oficio, a tenor del cual, «en los supuestos en los que el procedimiento se hubiera
paralizado por causa imputable al interesado, se lnterrumpira el compute del plazo
para resolver y notificar la resolucion-', Por 10 tanto, junto al criterio del agotamiento
de la legitimidad del procedimiento, que aboga por la necesidad de iniciar un nuevo
procedimiento -en el supuesto de que no haya prescrito la accion correspondiente-
una vez transcurrido el tiempo previsto por la Ley, la lealtad y buena fe, que deben
presidir las relaciones entre la Admlnlstraclon y los interesados en el compute de
los plazos, Ie obliga a esta a identificar en la conducta del particular la causa
generadora de la internpcicn del plazo y a notfcarsela a dicho sujeto, todo ello en
aras de la certeza de la relacion jurfdica y de la evitacion de comportamientos
negligentes 0 fraudulentos del acministrado",

Sin embargo, en la requlacion actual, el art. 104.2 de la Ley 58/2003, de 17de
diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria (en adelante, LGT), y el art. 104
del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658), que aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de qestion e inspeccion
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicacion de los tributos (en 10 sucesivo, RGIAT), han introducido un cambio sustancial
en la conflquraclon de la circunstancia generica que, de concurrir, se excluye
del computo del plazo maximo de curacion de las actuaciones inspectoras: las
dilaciones «per causa no imputable a la Adrninistracion tributaria». A mi juicio, esta
expresion merece un analisis detenido al que se dedicaran las paqinas que siguen,
y ello porque su carga semantica y su regulacion jurfdica la diferencian claramente
de la otra incidencia -Ias interrupciones justificadas-a la que el ordenamiento asocia
identicas consecuencias.

1.
Esta redacci6n se introdujo por la Ley 4/1999, de 13 enero (RCL 1999, 114, 329) a resultas
delareformaqueafect6alregimenjuridico delosactospresuntos,peroensutextooriginario
la Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 Y RCL 1993, 246) ya contemplaba similar prevision
en el art. 43.4, al aludir a 105 supuestos "en que el procedimiento se paralizase por causa
imputable al interesado, en 105 que se interrumpira el compute del plazo para resolver el
proceorniento» .
2.
Vid. ALVAREZ·CIENFUEGOSJ.Mi. (Coordinador): Comentarios a la reforma de la Ley del
SUAREZ,

Regimen Juridico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Comun.
(Estudio de la Ley411999,de 13 de enero), Aranzadi, Elcano, 1999, pag. 87.


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En efecto, dilaciones no imputables a la Administraci6n y perfodos de interrupci6n
justificada operan como eventualidades que no computan a efectos del transcurso
temporal del procedimiento inspector, pero mientras que el art. 104.2 de la LGT
permite que los segundos «se especifiquen reqlamentariamente», en cambio, respecto
alas primeras no contempla ldentica previsi6n. Por consiguiente, ante la falta
de habilitaci6n legal expresa en tal sentido y ante la ausencia en la LGT de una
enumeraci6n de supuestos calificables como «dllaciones no imputables a la Administraci6n
mbutaria», el RGIAT no deberfa entrar a regular una materia que, por sus
consecuencias, afecta de Ilene a un aspecto sustantivo del tributo como es la prescripci6n.
Asf pues, de partida, la relaci6n de supuestos enumerados en el art. 104
del RGIAT carece de cobertura legal y no tiene otra virtualidad que la de simplemente
enunciar, que no regular, una pleyade de supuestos reconducibles hacia esa
categorfa generica de las dilaciones no imputables a la Administraci6n tributaria.
Dicho de otra manera, en tanto en cuanto la LGT diga 10que dice, la verdadera
acotaci6n jurfdica de esta expresi6n vendra de la mane de la doctrina cientffica y
de los pronunciamientos de los 6rganos jurisdiccionales -singularmente del Tribunal
Supremo-, ya que el RGIAT contiene una lista abierta, y por 10tanto difusa, de las
dilaciones a excluir del plazo maximo de duraci6n del procedimiento inspector.

Tampoco es admisible el argumento de que el citado precepto reglamentario esta
a salvo de una posible ilegalidad por la habilitaci6n qenerica de la que hace gala la
Disposici6n final novena de la LGT, segun la cual, «el Gobierno oictara cuantas
disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicaci6n de esta Ley». En
efecto, estamos ante una clausula abierta que s610sirve para ratificar la tesis de la
validez exclusiva de los reglamentos ejecutivos 0 de desarrollo de la LGT, como
unicas disposiciones de range infralegal con efectos ad extra, 10que no hace sino

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reafirmar la idea ya expuesta de que el RGIAT deberfa limitarse a desarrollar estrictamente
los supuestos de dilaci6n tasados por la LGra, como podrfa ser el caso del
art. 158.3 a) cuando permite un descuento del c6mputo del plazo maximo de duraci6n
del procedimiento inspector por aportaci6n de datos 0 documentos, antes de la
propuesta de regularizaci6n, en los casos en que se aplique la estimaci6n indirecta.

La primera consecuencia que cabe deducir de todo 10anterior es que el art. 104
del RGIAT es, en el mejor de los casos, una norma orientativa 0, si se prefiere
mejor, meramente interpretativa de una disposici6n legal -el art. 104.2 LGT-, por 10
que en modo alguno puede considerarse vinculante para sujetos ajenos al personal
al servicio de la Administraci6n tributaria. No se trata, en definitiva, de una norma
que innove el ordenamiento ni que, en consecuencia, acnie como fuente del Derecho,
por cuanto su naturaleza jurfdica se asimila a la de las disposiciones interpretativas
0 aclaratorias, reguladas en el art. 12.3 de la LGT, las cuales s610 son de
obligado cumplimiento para los 6rganos de la Administraci6n tributaria autora de las
mismas. En este sentido, algunos autores apuntan a que el art. 104 del RGIAT es un
reglamento independiente, y por 10tanto de consecuencias puramente domesncas 0
ad intra para funcionarios y empleados puolicos de la Administraci6n tributaria estatal,
por ser el Gobierno del Estado el autor de la norma', Asf pues, desde este

3.
Vid. DEJUANCASADEVALL,J.: «El nuevo Reglamento de Gesti6n e Inspecci6n: nonmas comunes
sobre actuaciones y procedimientos trlbutarlos-, Gaceta Fiscal, num.272, 2008, pag. 139.
4.
Vid. SANZCLAVIJO,A.: ccProcedimiento inspector: conclusiones del I Seminario del Foro Garcia
Aiioveros», Documentos IfF, nem.ts, 2010, pag. 10.

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punto de vista, ni siquiera el personal dependiente de las Administraciones tributarias
auton6micas y locales se veria sometido a su cumplimiento y compelido a su aplicaci6n.


Situado en sus justos terminos el que, a mi entender, constituye el verdadero
valor juridico del art. 104 del RGIAT, cabe preguntarse a continuaci6n cual es el
sentido de la expresi6n empleada por la LGT -dilaciones no imputables-y en que
medida las orientaciones, interpretaciones 0 formulaciones planteadas por el citado
precepto reglamentario se ajustan al estatuto juridico de los obligados tributarios
cuando estes son parte interesada en un procedimiento inspector.

II.
EL SIGNIFICADO JURIDICO DE LAS DILACIONES NO IMPUTABLES A LA
ADMINISTRACION TRIBUTARIA
1.
EI cambio de enfoque impulsado por la LGT
Si se presta atenci6n a los supuestos que la LGT (RCL 2003, 2945) Yel art. 103
del RGIAT (RCL 2007, 1658) califican como causas de interrupci6n justificada de
las actuaciones inspectoras, y se confrontan con las circunstancias que pueden
originar dilaciones no imputables a la Administraci6n tributaria, se aprecia que, a
diferencia de estas ultimas, en las interrupciones justificadas -salvo por la eventual
concurrencia de alguna causa de fuerza mayor-siempre esta presente el necesario
despliegue de una actividad de la Administraci6n que se shua extramuros del procedimiento
inspector, con el aliciente de que esa actividad 0 bien es un complemento
imprescindible para el buen fin de las actuaciones de comprobaci6n e investigaci6n

o bien desplaza a estas ultimas por su prioridad en el plano procesal: petici6n
de datos 0 informes a otros 6rganos de la Administraci6n actuante 0 de otras 47
Administraciones; remisi6n del expediente al Ministerio Fiscal para la posible incoaci6n
de un proceso penal; solicitud del informe precepfivo para la declaraci6n del
conflicto en la aplicaci6n de la norma tributaria a la Comisi6n Consultiva prevista en
el art. 159 de la LGT; actuaciones judiciales en el ambito penal de las que dependa
la determinaci6n 0 imputaci6n de la obligaci6n tributaria 0, en fin, planteamiento de
un conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales previstas en el art. 24 de la
LOFCA (RCL 1980, 2165) (art. 103 RGIAT).
Por contraposici6n alas interrupciones justificadas, semeja pues que la LGT ha
querido englobar en las dilaciones no imputables a la Administraci6n todas aquellas
situaciones en las que la inactividad de la Inspecci6n 10sea por causas ajenas
al normal funcionamiento de los 6rganos administrativos directa 0 indirectamente
implicados en la comprobaci6n e investigaci6n del obligado tributario, por 10que en
tales hip6tesis no tendria sentido penalizar un retraso en el plazo maximo de duraci6n
del procedimiento. Sin embargo, con la unica excepci6n del ya apuntado art.

158.3 a) de la LGT, la prolijidad de hip6tesis a encuadrar en esa expresi6n de
contornos forzosamente imprecisos -a causa de su formulaci6n negativa-, y la
enorme dificultad que plantea en ocasiones la certera imputaci6n de las causas de
paralizaci6n al obligado tributarlo', queas es 10que ha lIevado allegislador a renunciar
no s610a una tipificaci6n de supuestos basicos sino tarnbien a una deslegaliza5.
Vid. GARCIA·OVIESSARANDESES,I.: -Procedmlenio de mspecclon», en CALVOORTEGA, R. (Director):
La nueva Ley General Tributaria (BIB 2004, 4747) Civitas, Madrid, 2004, pag. 533.

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cion a favor de una norma reglamentaria con riesgo evidente de que esta ultima
contraviniera la letra y el espiritu de otros preceptos de la LGT, singularmente del
art. 150 y concordantes. Incomprensiblemente, los autores del RGIAT no 10 entendieron
asl y no vieron ningun reparo en lIevar a su art. 104 10 que se ha venido
observando en la practica administrativa6, sin que por ello esta ultima se convierta
en vehiculo legitimador suficiente para suplir 10 que la LGT ni ha dicho ni ha querido
decir, y sin perjuicio de que -liegado el caso-los usos 0 pracficas sl posean la
virtualidad de servir de complemento a la aplcacion del Oerecho escrito'.

Por otra parte, tambien conviene destacar que la practica totalidad de supuestos
contemplados por el art. 104 del RGIAT aluden a posibles retrasos imputables al
obligado tributario, 10 que contrasta con el significado de la nueva expresion acuriada
por la LGT (dilaciones no imputables a la Administracion tributaria) que quiso apartarse
claramente de la diccion empleada por la LOGC (RCL 1998, 545).

En cualquier caso, la primera constatacion que se deriva del significado atribuible
a «las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Acminisiracion
tributaria» (art. 104.2 LGT) es que amplfa el alcance de la imputacion subjetiva de
las circunstancias obstructivas 0 paralizadoras de las actuaciones de cornprobacion
e nvestiqacion, ya que la lnspeccion de los tributos no solo sequira disponiendo del
poder-deber de probar que la paraszacion del procedimiento 10 fue, como antano
establecfa el art. 29.2 de la LOGC, por motivos imputables al comrbuyente", sino
que ahora -tal cual esta redactada la norma-tambien podria ser un tercero sin
interes directo en dicho procedimiento el causante y, por ende, el responsable ultimo
de que la Admnisiracion se yea exonerada de concluir sus actuaciones en los
plazos maximos fijados por el art. 150 de la LGT9. Es mas, el sustancial cambio de
recaccion observado respecto a 10 que establecfa la LOGC permite sostener que
en la actualidad no es necesario identificar y probar un nexo de causalidad directa
entre la cilacion habida y el comportamiento de un determinado sujeto -sea este el
propio obligado tributario 0 un tercero-para que prospere el retraso en el compute
del plazo maximo de duracion de las actuaciones inspectoras, sino que bastaria con
la concurrencia de una circunstancia objetiva, obstructiva del impulso al procedi


6.
Vid. SANZCLAVIJO,A.: «Procecimiento inspector...", ob.eil., pag. 11.
7.
Vid. FERREIROJ.J.: institueiones de Dereeho finaneiero y tributario. Primera parte
LAPATZA,
(Dereeho finaneiero), Marcial Pons, Madrid -Barcelona -Buenos Aires, 2010, pags. 52-53.

8.
A este respecto la STS de 24 de enero de 2011 (RJ 2011, 495), al interpretar el RGIT de
1986 (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) a la luz de la LOGC, ha entendido que es menester
dejar sentados dos criterios: "en primer lugar, que la nocion de "dilacion" incluye tanto las
demoras expresamente solicitadas par el obligado tributario y acordadas por la lnspeccion
como aquellas perdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar losdatos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo terrnino,
y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilacion" es una idea
objetiva, desvinculada de todo juicio 0 reproche sobre la conducta del inspeccionado. Asl,
pues, cabe hablar de "dilacion" tanto cuando pide una prorropa para el cumplimiento de un
tramlte y Ie es concedida, como cuando, simple y lIanamente, 10 posterga, situaciones ambas
que requieren la existencia de un previo plazo 0 termino, expresa 0 taeitarnente fijado, para
atender el requerimiento 0 la solicitud de informacion".
9.
En la fase de tramitacion parlamentaria de la vigente LGT no prospero la Enmienda num.325
del Grupo Parlamentario Popular, la cual pretendfa cefiir las circunstancias legitimadoras de
la paralizaci6n administrativa alas dilaciones imputables al obligado tributario, tal cual figuraba
en el art. 29.2 de la LOGC (RCL 1998, 545).

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miento y no atribuible a la Administracion para que, constatada su existencia, se
considerase debidamente fundada y motivada la mencionada dilaclcn. En otras palabras,
la carga de la prueba para la Administracion se dota de un nuevo y diferente
perfil en la regulacion vigente, pues ya no es necesario que aquella se dirija a
vincular al obligado tributario con la circunstancia presuntamente dilatoria, sino que
ahora la lnspeccion simplemente debera demostrar que su propio proceder nada ha
tenido que ver con la eventual demora en las actuaciones aunque, y no menos
importante, sf habra de justificar 0 motivar que dicha circunstancia ha frenado 0
impedido de manera efectiva la confinuacion del procedmiemo".

Asf mismo, una eventual responsabilidad objetiva de cualquier sujeto de derecho
-Iogicamente distinto de la Administracion tributaria-, con el resultado de retrasos 0
demoras en el procedimiento inspector, seria requisito suficiente para la apreciacion
de dilaciones por causa no imputable a dicha persona jurtdico-publica. En efecto,
no es necesaria la concurrencia de un elemento intencional 0 de culpabilidad en la
conducta del obligado tributario 0 de un tercero, por ejemplo de claro entorpecimiento
u obstruccion a la actaacion inspectora, para que el retraso pueda calificarse
de dilacion no imputable a la Acmhistracion, y ello sin perjuicio de que dicha obstruccion
0 resistencia -si es continuo y manifiesto el proposito del sujeto inspeccionado
de falta de colaboracion con la lnspeccion-pueda desencadenar la apertura
de un expediente sancionador por incurrir aquel en el ilicito tipificado en el art.
203.1.a) y b) de la LGT.

Asf las cosas, de entrada, semeja que la identificacion y prueba de la circunstancia
desencadenante de la dilacion operarfa de forma automatca y, en consecuencia,
permitirfa a la lnspeccion excederse del perfodo legal maximo de conclusion de las
actuaciones de comprobacion e investiqacion. Sin embargo, como analizaremos a
continuacion, ese aparente automatismo en la determinacion de las posibles causas
de oilacion no 10 estal,yaqueesprecisoexaminar otrosfactoresenjuego,particularmente
si la lnspeccion pudo continuar y continuo su labor inquisitiva pese a la
existencia de dichas circunstancias supuestamente adversas.

2.
Las exigencias materiales, formales y temporales para que la dilaci6n se excluya
del plazo maximo de duraci6n del procedimiento inspector
De todos los supuestos enunciados en el art. 104 del RGIAT, sin duda el que esta
creando mayor conflictividad en el procedimiento de inspeccion es el mencionado en
su letra a), esto es, «los retrasos por parte del obligado al que se refiera el procedimiento
en el cumplimiento de comparecencias 0 requerimientos de aponacion de
documentos, antecedentes 0 informacion con trascendencia tributaria formulados por
la Administracion trioutaria». Dejaremos al margen las restantes bipotess enumeradas
en el citado precepto reglamentario por su menor capacidad de controversia
jurfdica, sin perjuicio de que, IIegado el caso, formulemos algunas consideracionesigualmente validas para alguna de ellas y, en particular, para la recogida en la letra
b), que afecta a «la aportacion por el obligado tributario de nuevos documentos y
pruebas una vez realizado el tramlte de audiencia 0, en su caso, de aleqaclones-.

10.
Vid. MONTEROA.: "La homogeneizaci6n de los elementos comunes baslcos de
DOMiNGUEZ,
los procedimientos de aplcaclon de los tributos. Relaci6n entre las Leyes 5812003 y 30/
19921>,en VILLAREzCURRA,M. (Direccion): Estudios juridicos en memoria de D. Cesar Albinana
Garcia-Quintana, VoLl, IEF, Madrid, 2008, pag. 964.


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A mi modo de ver, es posible identificar tres grupos de exigencias 0 requisitos
cuya concurrencia es absolutamente inexcusable para que la dilacion surta los efectos
previstos en el art. 104.2 de la LGT, es decir, para que dicha eventualidad no
se incluya en el compute del plazo maximo en que debe terminar el procedimiento
inspector: exigencias materiales, exigencias formales y exigencias temporales.

a)
Exigencias materiales: razonabilidad y proporcionalidad.


Cuando el motive del retraso imputable al sujeto inspeccionado resida en la
demora 0 falta de aportacion por este de documentos, antecedentes 0 informacion
requerida por la lnspeccion, dicha docurnentacion ha de tener «nascendencia tributaria".
De ello derivan varias consecuencias, todas ellas importantes.

En primer lugar, la relevancia de la informacion solicitada y no aportada debe
convertirse en un obstaculo insalvable para que la lnspeccion prosiga el desarrollo
normal de sus actuaciones. A este respecto, la STS de 24 de enero de 201111 ha
serialado que no basta un mere discurrir del transcurso del tiempo para que, sin
mas, se advierta una dilacion no imputable a la Administracion tributaria, «resultando
tambien menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio
relevantes, impida a la lnspecclon continuar con normalidad el desarrollo de su
tarea». Con tal atirmacion queda meridianamente claro que es preciso refutar cualquier
signo de automatismo 0 falta de razonabilidad en la valoracion de las posibles
perddas de tiempo por retrasos en aportar datos 0 documentos. En definitiva, el
juicio de razonabilidad sobre los requerimientos del organa inspector apunta a la
necesidad de que la trascendencia tributaria de la documentacion solicitada se confirme
por su indiscutible pertinencia para practicar correctamente las liquidaciones
oportunas al terrnino del procedimiento, 10 que permite conocer y examinar el grado
de motvacion en ese requerimiento 0 solicitud cursado por la lnspeccion, mofivacion
que estara estrechamente conectada no solo con el perfodo y concepto tributario
investigados sino tambien con la documentacion de IIevanza obligatoria a cargo del
sujeto inspeccionado y que, una vez exigida, tenga relacion con dicho perfodo yconcepto", En caso contrario, la desatencion 0 eventual demora del obligado tributario
en su aportacion no deberfa calificarse como dilacion no imputable a la Administracion,
ya que esa concreta 0 puntual falta de colaboracion del sujeto inspeccionado
no constituirfa un elemento sustancial e indispensable para el efectivo avance de
las actuaciones inspectoras 13.

11.
Vid. (RJ 2011, 495) (Rec.485/2007).
12.
En este senlido la SAN de 22 de sepliembre de 2011 (JT 2011,1107) (recurso 399/2008)
considero que la lIevanza del Libro Mayor, cuya aportaclon fue requerida por la lnspeccion,
no resultaba obligatoria para la entidad inspeccionada por 10que, como quiera que ademas
el art. 17 de la LDGC preceptuaba que «los contribuyentes pueden rehusar la presentaci6n
de documentos que no resulten exigidos por la normativa aplicable al procedimiento de
gesti6n tributaria de que se trate», si el Libro Mayor no es de lIevanza obligatoria y su
aportaci6n puede ser rehusada por el contribuyente, «la consecuencia que de ello se extrae
no puede ser otra que la falta parcial de aportaci6n no pueda calificarse como dilaci6n
fntegramente imputable al contribuyente». A nuestro modo de ver, dicha doctrina sigue
siendo plenamente valica con la vigente LGT, a pesar de que esta no contemple el derecho
que sf reconocfa a los obligados tributarios el citado art. 17 de la LDGC.
13.
Vid. SUAREZC.: "Los plazos en el procedimiento inspector. Recientes pronuncia-
MOSQUERA,
mientos del Tribunal Supremo», Cr6nica Tributaria: Bo/etin de Actualidad, nom.s, 2011, pag.

39.

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Per 10 dernas, el rechazo al automatismo en la apreciacion de dilaciones no
imputables a la Adminisfracion entronca con el principio de proporcionalidad que
debe presidir las actuaciones de comprobacion e investigacion 14. Este criterio proscribe,
entre otras, la solicitud al obligado tributario de datos 0 documentos de cierta
complejidad para ser suministrados en plazos de tiempo manifiestamente breves",
la petcion de informacion que exceda claramente los limites razonables del deber
de colaboracion a cargo del sujeto inspecclonado", y la reiteracion en el requerimiento
de documentos 0 informacion que indubitadamente pueden ser aportados
por un tercero con mayor pronmud",

Igualmente contravendria el principio de proporcionalidad, asl como los criterios
de eficacia y celeridad de la actividad administrativa, la calficacion de una dilacion
como no imputable a la Acrninlstraclon tributaria ante la demora, retraso 0 incumplimiento
por el obligado tributario en la aportacion de documentacion que, finalmente,
demuestra ser irrelevante 0 innecesaria para el avance y conclusion de las actuaclones
inspectoras, extremo este ultimo que solo se conocera con la propuesta de
liquidacion recogida en acta. Es mas, al margen de que dicha bipotesis podria ser
calificada como de interrupcion injustificada de las actuaciones inspecteras -en los
termhos del art. 150.2 LGT, en modo alguno cabria imputarle una eventual dllaclon
al sujeto inspeccionado desde el mismo momenta en que la lnspeccion dispusiese
de todos los elementos probatorios necesarios para practicar la liquidacion 18.

Per el contrario, en los casos de concesion por la Adrrmisfracion de ampliaciones
de plazo -por ejemplo para presentar alegaciones-0 aplazamientos de actuaciones
solicitados por el obligado tributario [art. 104 c) RGIAT (RCL 2007,1658)], la Audiencia
Nacional mantuvo interpretaciones de diverso signo sobre si el derecho de este
ultimo a solicitar una prorroqa debla 0 no anular la calficacion del retraso como
cilacion imputable a dicho suieto". En cambio, fue mas firme el citado organa

14.
Vid. SANZCLAVIJO,A.: -Proceolmlento inspector...», ob.eit., pags. 11-12.
15.
Dicho requerimiento contravendria el art. 34 k) de la LGT (RCL 2003, 2945), a tenor del
cual los obligados tributarios tienen derecho "a que las actuaciones de la Administracion
tributaria que requieran su intervencion se lIeven a cabo en la forma que les resulte menos
gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias»,
A este respecto la SAN de 26 de junio de 2008 (JUR 2008, 260012), Rec.434/2005) ampara
en el principio de proporcionalidad el reproche al criterio hermeneunco seguido por la Inspeccion
sobre el cumplimiento tardio de un requerimiento que, en el decir del organa jurisdiccional,
«evidencia la complejidad de la informacion que debia ser suministrada y, por ende, la
impropiedad de presuponer que todo 10 que exceda de diez dlas es una dilacion que deba
descontarse del compute global».
16.
Vid. SAN de 7 de febrero de 2011 (JUR 2011, 58494) Y SAN de 9 de febrero de 2011
(JUR 2011, 68442).
17.
Vid. SAN de 9 de octubre de 2008 (JT 2008, 1436).
18.
Vid. DEVICENTEBENITO,F.: «lncldencia del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gesti6n e inspecci6n tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007,
en la curacion del procedimiento inspector», Revista de Contabilidad y Tributaei6n -CEF,
num.298, 2008, pag. 60.
19.
Asi, por ejemplo, mientras que la SAN de 11 de octubre de 2006 (JUR 2006, 267789)
consldero que la solicitud de ampllacion de plazo para presentar alegaciones sf constitufa
una dilacion imputable al contribuyente, al implicar un retraso -a peticion propia-de la
liquidacion conclusiva del procedimiento, en cambio -entre otras-Sentencias de la AudienciaNacionalde29dejunio
(JUR2007,236893)Y3deoctubrede2007(JUR2007,334899)
entendieron que no se esta ante una dilacion imputable al sujeto inspeccionado, al tratarse

Abril II -2012

jurisdiccional al sostener que la solicitud de suspension 0 aplazamiento de las actuaciones
a instancia del sujeto inspeccionado, por razon del disfrute de vacaciones
del obligado tributario 0 de sus trabajadores, sf puede ser calificada como circunstancia
dilatoria pese a no contemplarla la LDGC y el RGIT como dilacion imputable al
contribuyente, 10 que induce a pensar que dicho criterio interpretativo es igualmente
valido bajo el imperio de la vigente LGT y del RGIAT20.Por su parte, la STS de 24
de enero de 2011 (RJ 2011, 495) declare sin titubeos que la prorroqa del plazo
para presentar alegaciones a un acta de disconformidad «supone un desplazamiento
temporal de la resolucion del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en
el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su especffica solicitud.
Y asf, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prorroqa, sera con
la contrapartida loqlca de que la lnspecclon yea asimismo ampliado el plazo para
la resoluclon del procecimiento».

Finalmente, entre las exigencias materiales vinculadas a los efectos derivados de
las dilaciones no imputables a la Administracion tambien figura la inexcusable obligacion
de esta ultima de motivar y justificar debidamente que el retraso por el obligado
tributario en el cumplimiento de comparecencias 0 requerimientos de aportacion de
documentos 0 informacion ha paralizado de manera efectiva el avance de las actuaciones
inspectoras y que, en consecuencia, ha impedido su terminacion en los
plazos rnaximos fijados por el art. 150.1 de la LGT (RCL 2003, 2945).

b) Exigencias formales: constancia documental y debida comunicacion al sujeto
inspeccionado.


Recordemos que el art. 34 e) de la LGT consagra el derecho de los obligados
tributarios «a conocer el estado de tramitacion de los procedimientos en los que
sea parte». En el tema que nos ocupa es de vital importancia para la salvaguarda
de la seguridad jurfdica que el sujeto inspeccionado tenga conocimiento fidedigno
del compute del perfodo especffico, a que luego nos referiremos, que abarca la
circunstancia dilatoria no imputable a la Acministracion tributaria.

Dirfamos mas, la falta de advertencia expresa por parte de la lnspeccion de que
el procedimiento esta afectado p~r dicha incidencia crea en el obligado tributario
una fundada expectativa de que el perfodo maximo de duracion de las actuaciones
debe concluir como muy tarde a los doce 0, en su caso, veinticuatro meses desde
su inicio formal, por 10 que cualquier otra actuacion posterior a ese plazo producirfa

de un !ramite cuyo plazo ampliado no debe ser constitutivo de un mayor retraso en latermlnacion de las actuaciones inspectoras.

20.
Vid. SSAN de 22 de marzo (JUR 2007,104640),29 de junio (JUR 2007, 229112) Y 2 de
julio de 2007 (JT 2007, 1450). En la regulaci6n vigente, obssrvese adernas que el art. 91.4
del RGIAT con!empla expresamen!e que, ante una solici!ud de ampliaci6n 0 aplazamiento
formulada por el interesado, -la ampliaci6n se entendera autornatlcarnente concedida per
la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentaci6n en plazo de la solicitud, salvo que
se notifique de forma expresa la denegaci6n antes de la finalizaci6n del plazo que se
pretenda arnpliar». Dicho silencio administrativo posinvoaporta un plus de seguridad juridica
al sujeto inspeccionado pero, en contrapartida, el periodo temporal objeto de ampliaci6n
computara como dilaci6n imputable a dicho sujeto 0, en terminologia actual, como dilaci6n
no imputable a la Administraci6n tributaria. (Vid. DEVICENTE
BENITO,F.: «lncidencia del Reglamento
General de las actuaciones y 105 procedimientos de gesti6n e inspecci6n tributaria...»,
ob.cit., pag. 62).


ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

los efectos sefialados en el art. 150.2 y 3 de la LGT. Estamos pues ante un derecho
del particular a ser informado sobre la causa y el alcance temporal de la circunstancia
dilatoria, derecho cuya naturaleza y fundamento son los mismos que consagra
el art. 150.2 a) de la LGT a prop6sito, en este caso, de la necesidad de tener
«conocirniento formal» sobre los conceptos y perfodos que abarcan las actuaciones
reanudadas tras su interrupci6n injustificada 0 realizadas con posterioridad a la
finalizaci6n del plazo de doce 0 veinticuatro meses", De no producirse esa notificaci6n
formal al sujeto inspeccionado sobre el hecho dilatorio y su ambito temporal,
particularmente en los casos de desatenci6n total 0 parcial de un requerimiento de
informaci6n remitido por la Inspecci6n, es posible que se produzca un efecto arrastre
de la dilacion hasta la propuesta de liquidaci6n plasmada en acta, con el sorpresivo
e inesperado efecto para el obligado tributario de que pracficarnente no se ha
consumido tiempo en el c6mputo legal de duraci6n del procedimiento inspector".

Por tanto, la exigencia de naturaleza formal que nos ocupa presenta una doble
proyecci6n: de un lado, como dispone el art. 102.4 del RGIAT, impera la necesidad
de que las dilaciones deban «docurnentarse adecuadamente para su constancia en
el expediente» y, de otro lado, ese reflejo documental de las circunstancias dilatorias
habra de lIegar puntualmente a conocimiento fehaciente del sujeto inspeccionado.

Formalmente, el documento por excelencia que esta Jlamado a dejar constancia
del motivo de la posible dilaci6n y del inicio de su c6mputo es la diligencia, de modo
tal que la inobservancia de esa obligaci6n documental rnpedra que al obligado
tributario se Ie pueda atribuir la causa del retraso 0 dilaci6n, entre otras razones
porques610desdelafechaenquetuvolugaresacomunicaci6n formalpodraentenderse
que existe un dies a quo del perfodo dilatori023.

De igual manera, no tiene sentido considerar iniciado un periodo dilatorio no
imputable a la Administraci6n tributaria cuando el particular entienda que el requerimiento
esta cumplido porque el actuario se limita a constatar la realidad de la
aportaci6n efectuada y, al mismo tiempo, no pone tacha 0 reproche alguno a la
aptitud de los documentos aportados a los efectos de entender suficientemente
atendida la petici6n de la lnspecclon". En tales hip6tesis cabe presuponer, en aras
a la buena fe y a la seguridad juridica entre las dos partes de la relaci6n tributaria,
que concurre una aceptaci6n implicita por parte de la Administraci6n sobre la validez

21.
A juicio de FALCON,rechazando el criterio seguido por la Resoluci6n del TEAC de 19 de
julio de 2011 [Recurso de alzada num. 4344/2009] (JT 2011, 952), cuando el citado art.
150.2 a) consagra el derecho del particular a «sar ntorrnado» (en pasiva) del alcance de
las nuevas actuaciones, "s610puede interpretarse, sequn el sentido propio de las palabras
y el contexto, como un derecho del interesado a que la Administraci6n Ie informe, y el
correlativo deber de esta de hacerlo de oficio, en cuanto se produzca el presupuesto de
hecho correspondiente, es decir en cuanto se supere el plazo maximo de duraci6n de lasactuaciones inspectoras 0 estas se interrumpan injustificadamente. No se trata de un mero
derecho a conocer (si se pregunta) sino a «ser intormado-(aunque no se prequnte)». [Vid.
FALCONel
Y TELLA,R.: "La reanudaci6n de actuaciones tras su interrupci6n injustificada 0
transcurso del plazo maximo de doce meses», Quincena Fiscal, nom. 22, 2011 (versi6n
electr6nica) (BIB 2011, 1821), pag. 3].

22.
Vid. SANZCLAVIJO,A.: «Procecimlentc inspector...», ob.cit., pag. 12.
23.
Vid. DEVICENTEBENITO,F.: «lncidencia del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gesti6n e inspecci6n tributaria...», ob. cit., pags. 58-59.
24.
Vid. SAN de 22 de septiembre de 2011 (JT 2011, 1107) (Recurso 399/2008).

Abril II -2012

probatoria de los datos y documentos suministrados por el sujeto inspeccionado,
desactivancose en consecuencia la apertura 0 continuaci6n de un periodo dilatorio.

Evidentemente tarnbien puede apreciarse la situacion inversa. Es decir, no deben
albergarse dudas que, cuando el obligado tributario manifiesta de manera expresa
e inequivoca que no tiene a su disposlcion la documentacion solicitada 0, simple y
Ilanamente, que no va aportarla, en modo alguno se computara una dilacion desde
ese preciso momento. Pero el caso que puede resultar mas proolematico es aquel
en que el particular no formule esa ceclaracion de forma abierta, clara y explicita.
En tales supuestos no tiene sentido mantener abierto por tiempo indefinido el transcurso
del plazo de dilacion25, por 10que la Inspecci6n debera inferir una voluntad
implicita en el particular de no aportar la informacion solicitada 0 una manitestacion
tacita de no disponer de ella, circunstancia esta ultima que debera constar en diligencia
con el efecto inmediato de cierre en el periodo dilatorio transcurrido hasta la
fecha.

Por 10 cemas, cuando las actuaciones inspectoras se dirigen a un grupo de
sociedades en regimen de consolidacion fiscal, toda vez que el grupo tiene la consideracion
de sujeto pasivo y que las actuaciones de comprobaci6n e investiqacion
realizadas frente a la sociedad dominante 0 frente a cualquier otra entidad del
grupo deben efectuarse «con el conocimiento formal» de la dominante para que se
interrumpa la prescripcion", la consecuencia que de ello se deriva no es otra que
la imposibilidad de imputarle a la matriz del grupo consolidado las dilaciones acaecidas
en la comprobaclon e invesfiqacion seguida sobre las sociedades dominadas a
resultas de la desatenci6n por estas de los requerimientos efectuados por la Inspeccion,
no habiendo tenido la dominante constancia formal de tales actuaclones", En
suma, la Administraci6n no puede achacarle un retraso en la contestaci6n de sus
requerimientos a un grupo consolidado cuando la entidad matriz no ha tenido constancia
fidedigna de dichas peticiones.

c) Exigencias temporales: certeza en la determinacion 0 computo del periodo
de cilacion>

EI art. 102.6 del RGIAT (RCL 2007,1658) acoge el derecho del obligado tributario
a conocer el estado del compute del plazo de duracion y la existencia de las
circunstancias previstas en los arts.103 y 104 de ese reglamento, con lndicacion de
las fechas de inicio y fin de cada interruccion 0 dilaci6n, siempre que 10solicite
expresamente. Por 10tanto, a los efectos de determinar con precisi6n si se ha
respetado el plazo maximo de las actuaciones inspectoras y, en particular, para
deducir los etectos de los apartados 2 y 3 del art. 150 de la LGT, es crucial conocer
el dies a quo y el dies ad quem del periodo dilatorio. Por citar un ejemplo al que
ya hicimos referencia, reparese en que la contestacion por el obligado tributario a un
requerimiento comunicando que no dispone de la documentacion solicitada impide el
nacimiento 0 cierra el discurrir de un periodo dilatori028.

25.
Vid. SAN de 2 de octubre de 2010 (Recurso 419/2007).
26.
Vid. art. 65 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de mayo (RCL 2004, 640, 801), por
el queseapruebaelTexto Refundidode la Leydel ImpuestosobreSociedades(TR-LlS).
27.
Vid. SAN de 21 de septiembre de 2009 (JUR 2009, 416388).
28.
Vid.STSde13defebrerode2007(RJ2007,535)YResoluci6ndelTEACde14demarzo
de 2008 (JT 2008, 771).

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

Por otra parte, de conformidad con el art. 102.5 del RGIAT, dicho periodo presenta
la particularidad de que se computa por dias naturales, 10cual constituye una
excepcion a todas luces injustificada de la regia general fijada por el art. 48 de la
Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 Y RCL 1993, 246) de que en Derecho administrativo
los plazos se computan por dias habiles. No tiene ningun sentido que el
RGIATinvoqueeltranscurso delosdiasnaturalescuando, por10cornun,s610en
los habiles se desarrollan actuaciones de comprobaclon e investigaci6n (art. 152
LGT [RCL 2003, 2945]) y, por consiguiente, s610 en esos dias podrian concurrir
circunstancias que causasen dilaciones no imputables a la Administraci6n tributaria".
En cualquier caso, la irrupci6n de los dias como medida de tiempo de las interrupciones
justificadas y de las dilaciones no imputables a la Admnistraclon tributaria arroja
como consecuencia que, salvo en aquellos procedimientos inspectores en que no
se aprecien tales eventualidades, en todos los demas el c6mputo del plazo maximo
de doce 0 veinticuatro meses habra de traducirse a dias natarales".

A su vez, tarnbien resulta criticable el efecto a que conduce una interpretacion
literal del art. 102.7 del RGIAT, a tenor del cual, «los periodos de interrupci6n
justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administraci6n no impeclran
la pracnca de las actuaciones que durante dicha situaci6n pudieran desarrollarse».
Dicha norma es heredera del art. 31 bis.4Q del RGIT de 1986 (RCL 1986, 1537,
2513, 3058), para el que «la imerrupcion del compute del plazo de duraci6n de las
actuaciones inspectoras no impedira la pracnca de las que durante dicha siiuacion
pudieran cesarrollarse». Sobre esta ultima disposici6n ha tenido ocasi6n de pronunciarse
la STS de 24 de enero de 2011 (JUR 2011, 497) apuntando en una doble
direcci6n. En primer lugar, el Alto Tribunal considera que el mencionado precepto
reglamentario no es ilegal, pese a que aparenta permitir el desarrollo de actuaciones
inspectoras al tiempo que computa periodos de interrupci6n justificada de las mismas.
En segundo lugar, y asi explica la conclusi6n anterior, entiende que la citada
norma, «expresion de los principios de eficacia, celeridad y economia, quiere decir
sencillamente que no existe obstaculo para que, durante una situaci6n de interrupci6n
justificada 0 de dilaci6n imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspecci6n
continuen las investigaciones que no se vean entorpecidas 0 imposibilitadas
por aquella interrupci6n 0 por esta dilaci6n. Ha de admitirse, pues, que la lnspeccion
siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la informacion con trascendencia
tributaria solicitada, pero nada mas». En cambio, en el caso analizado, el TS si
Ie reprocha a la Administracion tributaria una falta de diligencia «de la que no puede
obtener ventaja en perjuicio del contibuyente-. Concretamente, planteada una petici6n
de informaci6n a la Administraci6n Tributaria de los Paises Bajos, «si durante
el tiempo en que se esperaba a esa informaci6n la actividad inspectora continu6 y
si, una vez, recibida, la Administraci6n dej6 pasar nueve meses hasta redactar el
acta y otros tres hasta liquidar, se revela manifiestamente contraria a la finalidad
perseguida por ellegislador con el articulo 29 de la Ley 1/1998 (RCL 1998, 545) la
decisi6n de restar para computar el plazo maximo de duraci6n de las actuaciones

29.
Vid. DEJUANCASADEVALL,
J.: «EI nuevo Reglamento de Gesti6n e Inspecci6n ...», ob.cit., pag.

137.
30.
Vid. ARRIETAMARTiNEZDEPISON,J.: «Limitaciones temporales en las actuaciones inspectoras
y en el procedimiento de inspecclon», en VILLAREZCURRA,M. (Direcci6n): Estudios jurfdicos
en memoria de D. Cesar Albifiana Garcia-Quintana, Vol.l, IEF, Madrid, 2008, pag. 1192.

Abril II -2012

el tiempo que tarde en lIegar una informacion que no lmpiclo continuar con las
actuaciones y que no provoco el retraso en liquidar, pues ya contaba la Administracion
con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo maximo de
veinticuatro meses».

Volviendo a la recacclon del vigente art. 102.7 del RGIAT, esta norma semeja
incurrir en una comradiccion pues, si hay nternocion justificada 0 dilaclon, no parece
que puedan seguir desarrollcindose simultaneamente actuaciones inquisitivas 0
cornprobacoras". Es decir, si el procedimiento inspector puede proseguir significa
que la nternncion, de haberla, sera en todo caso injustificada y la cuaclon, de
existir, se convertirfa en un subterfugio para que la Admlaistracion ganase mas
tiempo en el procedimiento inspector". Sin embargo, parece posible encontrar una
cierta logica al mencionado precepto reglamentario que supere la idea absurda y
contradictoria a que conduce una interpretacion literal del mismo. A este respecto,
retomando la interpretacion secundada por la precitada STS de 24 de enero de
2011, a proposito del art. 31 bisAQ del RGIT de 1986, y que a mi modo de ver es
igualmente aplicable a la redaccion del art. 102.7 del RGIAT, cabe concluir que no
hay obstaculo a que la lnspeccion continue con el desarrollo de actuaciones en
tanto en cuanto persista una sltuacion de lnterrupcion justificada 0 de cnaclon no
imputable a la Administracion. Ahora bien, constatada la realizacion efectiva de
actuaciones de cornprobacion e investigacion en tales circunstancias, la lnspeccion
de los tributos no puede ampararse en las mismas para ampliar el plazo legal de
duracion del procedimiento descontando de dicho plazo el tiempo que se tarde en
recibir la informacion solicitada, porque ello irfa en contra del fin pretendido por el
legislador de fijar un perfodo maximo dentro del cual la Administracion pudo y deblo
conciuir su actividad inquisitiva.

Finalmente, respecto al compute especffico de los plazos de las dilaciones no
imputables a la Acministracton, el art. 104 del RGIAT se ocupa de fijar la fecha
inicial y final de dicho perfodo temporal en los distintos supuestos que contempla.
De entre todos ellos, y por su especial repercusion en el procedimiento inspector,
merece ser destacado el previsto en la letra b), pues en el caso de que el obligado
tributario aporte nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trarnite de
audiencia 0 el de alegaciones, "Ia dilaclon se cornputara desde el dia siguiente al
de flnalizacon del plazo de dicho trarnite hasta la fecha en que se aporten». EI
problema que suscita esta norma es que ampara una ampliacion temporal de las
actuaciones, incluso en las hipotesis de que el sujeto inspeccionado se haya visto
imposibilitado de aportar con anterioridad la documentacion, bien por causas ajenas
a su voluntad 0 bien porque simplemente se trata de documentos nuevos 0 de

31.
Vid. DE JUAN CASADEVALL, J.: «El nuevo Reglamento de Gesti6n e Inspecci6n...», ob.cil., pag.
137.
32.
La Audiencia Nacional tampoco ha seguido una linea interpretativa uniforme sobre esta
cuesti6n. Asi, la SAN de 22 de septiembre de 2008 (JT 2008, 1353) entendi6 que dilaci6n
no es sin6nimo de ccinactividad»de la Administraci6n sino del sujeto inspeccionado, por 10
que si la Administraci6n continua recabando datos e informaci6n en ejercicio de su potestad
comprobadora ello no es incompatible con el hecho de que se haya producido una dilaci6n
imputable al obligado tributario. Por el contrario, la SAN de 2 de octubre de 2008 (JT 2008,
1426) consider6 que no cabe apreciar dilaci6n si durante esa demora se han practicado
diligencias y otras actuaciones comprobadoras.

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

reciente aparicion, En este sentido, el art. 96.4 del RGIAT tarnbien propicia un
serio ataque a la posicion juridica del administrado, ya que de entrada prohibe la
incorporacion al expediente de nueva cocurnentaclon acreditativa de 105 hechos una
vez realizado el trarnite de audiencia 0 el de alegaciones, «salvo que se demuestre
la imposibilidad de haberla aportado antes de la fnalizacion de dicho namite, siempre
que se aporten antes de dictar la resolucion». En realidad, esta disposicion
impone la carga de la prueba al interesado con vistas a conseguir que la nueva
docurnentacion externporanea pueda ser tomada en consideracion a 105 efectos de
la resolucion futura que se adopte, y -en principio-a la luz del art. 104 b) esa
carga probatoria asumida por el particular no evita que ademas pueda imputarsele
a dicho sujeto una cilacion en el procedimiento lnspector'"

Sin embargo, consideramos mas certera una interpretacion conjunta de ambos
preceptos reglamentarios que conjugue la celeridad 0 prontitud en la conclusion del
procedimiento con la razonabilidad de la resolucion final adoptada por la lnspeccion,
En efecto, carece de todo sentido que el ordenamiento juridico -en este caso el
RGIAT-ponga serias trabas -obliqacion de probar la imposibilidad de aportar pruebas
antes de finalizado el periodo de alegaciones 0 de audiencia-a una posible
valoracion por la Aorninistracion de nuevos elementos de juicio capaces de condicionar
0 influir decisivamente en la liquioacion tributaria, pues ello postergaria injustificadamente
el examen de dichos documentos alas ulteriores fases de revision en via
administrativa 0 contencioso-administrativa. Por el contrario, entendemos que, des-
pues de asumir el particular la carga de la prueba a que alude el art. 96, si la
oocumentacion es aportada de manera extemporanea, solamente procede apreciar
una dilacion no imputable a la Administracion -conforme al compute del art. 104 b)si
tras examinar dichos documentos nuevos el organa competente ordena realizar
actuaciones complementarias en 105 terrninos del art. 157.4 de la LGT. Oejando a
salvo esta hipotesis, en todos 105 dernas supuestos no vemos motivos a considerar
que la aportacion fuera de plazo de documentos 0 pruebas de imposible entrega en
un momenta anterior origine una cilacion 0 retraso con las consecuencias previstas
en el art. 104.2 de la LGT.

III.
UN NUEVO ELEMENTO DE CONTROVERSIA: UNICIDAD 0 ESTANQUEI·
DAD DE LAS DILACIONES NO IMPUTABLES A LA ADMINISTRACION
A 105 efectos del compute de plazos que puedan afectar a distintas eventual ida-
des habidas a 10 largo del procedimiento inspector (duracion maxima y arnplacion
temporal del mismo, periodos de interrupcion injustificada, interrupciones justificadas
y dilaciones no imputables a la Administracion tributaria, etc.), el RGIAT (RCL 2007,
1658) mantiene una linea uniforme a 10 largo de todo su articulado abogando por
el caracter unitario de las actuaciones de cornprobacion e investiqacion, con independencia
de que estas afecten a una 0 varias obligaciones tributarias y perlodos
impositivos" .

33.
Vid. DEVICENTEBENITO,F.: «lncidencia del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de qestion e inspeccion tributaria...", ob. cit., pag. 61; y ARRIETADE
MARTiNEZPls6N,J.: «Limitaciones temporales en las actuaciones inspectoras..», ob. cil., pags. 11951196.


34.
Por el contrario, han side muy numerosos los pronunciamientos de la Audiencia Nacional y
de diferentes Tribunales Superiores de Justicia, anteriores a la prorrulqacion y aplicacion
del RGIAT, que abogaron sin fisuras por la prevalencia de la estanqueidad tributaria en el

Abril II -2012

Ejemplos de ello 10constituyen el art. 184.1, que expande la eficacia del acuerdo
de ampliaci6n temporal de la inspecci6n «a la totalidad de obligaciones tributarias y
periodos a los que se extienda el proceclmlento», as! como los apartados 6 y 7 del
mismo precepto, los cuales, en abierta contradicci6n con el inciso final del art. 150.2
a) de la LGT (RCL 2003, 2945)35, otorgan efectos interruptivos de la prescripci6n
sobre la totalidad de obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento
a la reanudaci6n de actuaciones -tras una interrupci6n injustificada de las
mismas-y a la realizaci6n de nuevas actuaciones despues de transcurrido el plazo
maximo de duraci6n del procedimiento. EI apartado 1 del art. 184 fue impugnado
ante el Tribunal Supremo per la Camara Oficial de Comercio, Industria y Navegaci6n
de Barcelona, por entender que colisionaba con el art. 150 de la LGT. La STS de
4de marzo de 200936,haciendo alarde de una linea interpretativa ciertamente criticable,
rechaz6 la nulidad del precepto reglamentario apelando en su fundamento juridico
noveno a los siguientes argumentos: 1Q) EI caracter unitario del procedimiento
inspector se deduce del art. 150 de la LGT, aunque esta norma se refiera a mas
de un tributo 0 a distintos periodos. 2Q)Abogar por la anulaci6n del inciso ultimo del
art. 184.1 del RGIAT implicaria computar tantos plazos como obligaciones tributarias
comprobadas 0 periodos revisados, «10cual iria en contra de la existencia de un
unico procedimiento de inspeccion». 3Q) Aunque la recurrente s610 cuestione la
legalidad del apartado 1 del art. 184, 10cierto es que los apartados 6 y 7 tambien
estan relacionados con aque! y por 10tanto deben ser interpretados en el mismo
sentido que el primero. Oesde nuestro punto de vista, como expondremos con mas
detalle a continuaci6n y contrariamente a 10que entiende el Tribunal Supremo, no
.--_., es posible sustentar en el art. 150 de la LGT la unicidad de plazos en el procedimiento
inspector, habida cuenta que este ultimo puede tener por objeto distintos

58 conceptos tributarios con periodos de prescripci6n plenamente diferenciados. Por
decirlo de otra manera, los diferentes c6mputos temporales -dilaciones, interrupciones,
duraci6n maxima, etc.-habidos desde el inicio y durante el desarrollo de un
procedimiento inspector (elemento de naturaleza formal), aun cuando este mantenga
su caracter unitario, estan totalmente condicionados y supeditados en sus efectos
al discurrir de la prescripci6n extintiva de cada obligaci6n individual objeto de comprobaci6n
(elemento sustantivo del tributo).

Tambien constituye buena muestra de la unicidad procedimental el art. 102.2 del
RGIAT, a tenor del cual los period os de interrupci6n justificada y las dilaciones por
causa no imputable a la Administraci6n no se incluiran en el c6mputo del plazo de
resoluci6n del procedimiento, «con independencia de que afecten a todos 0 alguno
de 105 elementos de las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento
». La dicci6n de esta norma choca abiertamente con el criterio material que
hemos defendido mas arriba (razonabilidad), conforme al cual si la Administraci6n
tiene elementos de juicio, fuentes de informaci6n y base probatoria suficientes para

procedimiento inspector. A este respecto puede consultarse el trabajo de DEVICENTE

BENITO,

F.: «lncidencla del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gesti6n

e inspecci6n tributaria...», ob. cit., pags. 69-70.

35.
Vid. CAYONGAllARDO,A.: «La interrupci6n de la prescripci6n con electos conjuntos sobre
todas las obligaciones objeto de un procedimiento de inspecci6n. (Un posible exceso reglamentario]
», Revista Tecmc« Tributaria, num.79, 2007, paqs. 16-17.
36.
Vid. Recurso de casaci6n 185/2007 (RJ 2009, 1575).

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ LOPEZ

continuar, impulsar y avanzar de manera efectiva en sus tareas investigadoras y
comprobadoras, respecto a la obliqacion tributaria 0 perloco impositivo afectados
por ese potencial impulso y avance no sera posible invocar circunstancias desencadenantes
de una eventual dilaci6n 0 retraso, por 10 que, de haber retrasos no
imputables a la Admnlstracion que puedan afectar a otra u otras obligaciones 0
ejercicios econ6micos objeto del mismo procedimiento, solo en relacion a estos
ultimos se producira el consabido efecto de no incluir las dilaciones en el compute
del plazo de resolucion de dicho procedrniemo". Ademas, y como quiera que una
erronea calificaci6n de una oilacion no imputable a la Administracion es susceptible
de transformarse a posteriori en elemento causante de una interrupcion injustificada
del procedimiento inspector en los termlnos del art. 150.2 de la LGT, la eventual
reanudacion de actuaciones tras esa paralizacion injustificada obliga a la lnspeccion
a informar al obligado tributario sobre los conceptos y perfodos abarcados por las
nuevas actuaciones que pretenden acometerse.

Por otra parte, la concurrencia de circunstancias dilatorias no imputables a la
Administracion tributaria puede originar que el procedimiento inspector no concluya
en el plazo maximo perentorio de doce 0 veinticuatro meses, en cuyo caso la
realizaci6n de actuaciones con posterioridad a ese vencimiento tambien es contemplada
por el art. 150.2 a) de la LGT como presupuesto para que el organa inspector
deba notificar al obligado tributario el alcance material de esas nuevas actuaciones.

En definitiva, habiendo distintas obligaciones tributarias, ejercicios econornlcos 0
perlodos objeto de un mismo procedimiento inspector consideramos que, pese al
tenor del art. 102.2 del RGIAT, sf es posible defender la estanqueidad tributaria
cuando, 0 bien una spreciacion equivocada de dilaciones no imputables a la Administraci6n
da lugar a una lnterrupcon injustificada de actuaciones inspectoras por
mas de seis meses, 0 bien una dilacion deficientemente documentada y comunicada
al obligado tributario origina un indebido incumplimiento del plazo maximo de duracion
del procedimiento (art. 150.1 LGT), con el efecto ariadldo en ambos casos de
que tal interrupci6n 0 incumplimiento incida solo sobre determinadas obligaciones
tributarias 0 perlodos investigados, pues p~r mandato del art. 150.2 a) de la LGT el
sujeto inspeccionado tiene derecho a que la Administracion Ie informe de oficio
sobre los concretos conceptos y periodos afectados por la reanudacion 0 realizacion
de nuevas actuaciones. Asl las cosas, a sensu contrario, cabe inferir que, si no se
produce esa comunicaci6n fehaciente al interesado sobre el alcance material de las
nuevas actuaciones emprendidas, las obligaciones 0 ejercicios econ6micos cuya
inspeccion no sufri6 dilaciones -p~r inobservancia de las ya analizadas exigencias
materiales, formales y temporales-pero sf interrupciones injustificadas 0 incumplimientos
del plazo maximo de duracion quedaran inexorablemente sometidos a los
efectos descritos en los apartados 2 y 3 del art. 150 de la LGT, entre los que
destaca la no interrupci6n de la prescripcion. No se olvide que este precepto no es

37.
Entre quienes sostienen que el art. 102.2 del RGIAT (RCL 2007, 1658) es manifiestamente
incompatible con la LGT, 0 cuando menos desborda el sentido y finalidad de las normas
de este cuerpo legal, cabe citar a DEJUANCASADEVALL,
J.: «EI nuevo Reglamento de Gesti6n
e Inspecci6n...-, ob. cit., pags. 136-137; DEVICENTEBENITO,F.: «Incidencia del Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de gesti6n e inspecci6n tributaria...», ob.
cit., pag. 71; Y ARRIETAMARTiNEZ

DEPISON,J.: «Lirnitacionestemporales en las actuaciones
inspectoras..», ob. cit., pags. 1210-1211.


Abril II -2012

sino una traslaci6n al procedimiento inspector de la regia general consagrada por
el art. 68.1 a) de la LGT, a prop6sito del regimen sustantivo de la prescripci6n, la
cual opera como un plazo extintivo de derechos cuya interrupci6n puede tener lugar
por cualquier acci6n de la Administraci6n tributaria, realizada con conocimiento formal
del obligado tributario, pero ello siempre que afecte a «todos 0 parte de los
elementos de la obligaci6n tributaria». Por consiguiente, si la «obliqacion tributaria»
es el unico concepto con sustantividad propia al que proyectar los efectos de la
interrupci6n prescriptiva, cualquier actuaci6n inspectora -ya sea inicial del procedimiento,
de reanudaci6n de comprobaci6n tras una interrupci6n injustificada, 0 posterior
al plazo maximo de duraci6n-que no identifique expresamente la obligaci6n u
obligaciones afectadas -de las varias objeto del procedimiento-es evidente que no
esta interrumpiendo la prescripci6n.

IV. CONCLUSIONES
1~) EI valor jurfdico del art. 104 del RGIAT (RCL 2007, 1658) se limita al de
una norma orientativa 0 meramente interpretativa de una disposici6n legal -el art.

104.2 LGT-, por 10que en modo alguno puede considerarse vinculante para sujetos
ajenos al personal al servicio de la Administraci6n tributaria. No se trata, en definitiva,
de una norma que innove el ordenamiento ni que, en consecuencia, actue
como fuente del Derecho, por 10que su naturaleza jurfdica se asimila a la de las
disposiciones interpretativas 0 aclaratorias, reguladas en el art. 12.3 de la LGT (RCL
2003, 2945) las cuales s610 son de obligado cumplimiento para los 6rganos de la
Administraci6n tributaria autora de las mismas.
2~) Para que las dilaciones no imputables a la Administraci6n resulten excluidas

60
del plazo maximo de duraci6n del procedimiento inspector es precise que cumplan,
de manera cumulativa, tres tipos de exigencias: a) Materiales, esto es, razonabilidad
y proporcionalidad. b) Formales, a saber, constancia documental y debida comunicacion
al sujeto inspeccionado. c) Temporales, es decir, certeza en la determinaci6n

o c6mputo del perfodo de dilaci6n.
3~) Tratandose de un procedimiento inspector de caracter pluridireccional, es
decir, sobre distintas obligaciones 0 perfodos impositivos, el tenor del art. 102.2 del
RGIAT colisiona claramente con la LGT cuando, 0 bien una apreciaci6n equivocada
de dilaciones no imputables a la Administraci6n da lugar a una interrupci6n injustificada
de actuaciones inspectoras por mas de seis meses, 0 bien una dilaci6n deficientemente
documentada y comunicada al obligado tributario origina un indebido
incumplimiento del plazo maximo de duraci6n del procedimiento (art. 150.1 LGT
[RCL 2003, 2945]), con el efecto aiiadido en ambos casos de que tal interrupci6n

o incumplimiento incidan s610sobre determinadas obligaciones tributarias 0 perfodos
investigados, pues, por un lado, por mandato del art. 150.2 a) de la LGT el sujeto
inspeccionado tiene derecho a que la Administraci6n Ie informe de oficio sobre
cuales son los concretos conceptos y perfodos afectados per la reanudaci6n 0
realizaci6n de nuevas actuaciones, y, por otra parte, secun el art. 68.1 a) del mismo
cuerpo legal s610respecto a dichas obligaciones 0 perfodos se considerara interrumpida
la prescripci6n. En otras palabras, en la hip6tesis descrita, la unicidad del
procedimiento inspector que preconiza el RGIAT entra en abierta contradicci6n con
la estanqueidad tributaria que se desprende de una interpretaci6n conjunta de los
arts. 68.1 a) y 150.2 a) de la LGT.

ESTUDIOS -ROBERTO IGNACIO FERNANDEZ L6PEZ

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