¿Cómo se contabiliza la adquisición de una empresa?

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¿Cómo se contabiliza la fusión entre dos empresas que previamente formaban grupo según art. 42 Código de Comercio?

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Fusión entre dominante y dependiente participada en el 100 % (Fusión impropia)

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¿Cómo se contabiliza la fusión entre dos sociedades?

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La subsanación de un error contable

BOICAC Nº 86/2011 Consulta 3 Sobre si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales. Respuesta: La norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales. Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 “Estado de cambios en el patrimonio neto”, establece lo siguiente: “(…) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(…)” Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone: “Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”. En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar:

“Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la 2 MINISTERIO DE ECONOMÍA INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS C/ HUERTAS, 26 28014 MADRID TEL.: 91 389 56 00 FAX: 91 429 94 86

situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.” En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.

ANÁLISIS DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS DEL PGC

 Lex Nova

1. CONCEPTO Y DEFINICIÓN DE LAS PRINCIPALES CUENTAS DEL PGC QUE LE AFECTAN

Cuenta 700.  Ventas de mercaderías.

Cuenta 701.  Ventas de productos terminados.

Cuenta 702.  Ventas de productos semiterminados.

Cuenta 703.  Ventas de subproductos y residuos.

Cuenta 704.  Ventas de envases y embalajes.

Cuenta 705.  Prestaciones de servicios.

Todas las cuentas anteriores representan las transacciones, con salida o entrega de los bienes o servicios objeto de tráfico de la empresa, mediante precio.

Cuenta 708.  Devoluciones de ventas y operaciones similares.

Recogerá las remesas devueltas por clientes, normalmente por incumplir las condiciones del pedido. También se contabilizarán en la misma los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores a la emisión de la factura.

Cuenta 709.  Rappels sobre ventas.

Se contabilizarán en esta cuenta los descuentos y similares por haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.

Cuenta 606.  Descuentos sobre ventas por pronto pago.

Se contabilizarán en esta cuenta los descuentos y asimilados que conceda la empresa a sus clientes por pronto pago, estén o no incluidos en factura.

Cuenta 762.  Ingresos de créditos.

Se reflejará en esta cuenta el importe de los intereses de préstamos y otros débitos, devengados en el ejercicio.

Cuenta 181.  Anticipos recibidos por ventas o prestación de servicios a largo plazo.

Recogerá el importe recibido «a cuenta» de futuras ventas o prestaciones de servicios.

2.  NORMAS GENERALES DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN

2.1.  Normas comunes

Valoración.

La norma de valoración 14.ª del NPGC establece que los ingresos de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos. Este valor razonable, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, con las siguientes precisiones:

— Se deducirá el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder.

— Se deducirán los intereses incorporados al nominal de los créditos, aunque podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos con vencimiento no superior a un año, que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

— No formarán parte de los mismos los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros.

La principal novedad con respecto al PGC de 1990 la encontramos en el tratamiento dado a los intereses por el aplazamiento del pago, ya que no existe la posibilidad de contabilizarlo como ingresos a distribuir en varios ejercicios, subgrupo inexistente en el PGC. Al tratamiento que recibirán dichos intereses nos referimos a continuación, al tratar los créditos.

Se permite que en la valoración de la venta de bienes y prestación de servicios se incluyan los intereses incorporados al nominal de los créditos, siempre que su vencimiento no sea superior a un año. En consecuencia, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año, se podrán valorar por su valor nominal.

En relación a los descuentos, se limita a establecer que se deducirá cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, sin hacer referencia a los distintos tipos de descuentos y sus tratamientos. Sin embargo, de la configuración de las partes cuarta (definiciones y relaciones contables) y quinta (cuadro de cuentas) del PGC, se deduce un tratamiento similar al existente en el PGC de 1990, con una diferencia: los descuentos sobre ventas por pronto pago pasan a considerarse un gasto de explotación (no financiero), integrándose en el subgrupo 60 «Compras». Y si dicho descuento figura en factura, se deducirá del importe de los ingresos procedentes de la venta de bienes o servicios (al igual que el resto de los descuentos).

Operaciones mixtas.

Puesto que la finalidad es contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos, o viceversa. Tales transacciones diferentes pero ligadas entre sí, se tratarán contablemente de forma conjunta.

Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingreso por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2.2.  Ingresos por ventas

Sólo se contabilizarán cuando cumplan todas las condiciones siguientes:

1.ª  Transferir al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presume que no se ha producido la transferencia, cuando el comprador tiene el derecho de vender los bienes a la empresa y ésta la obligación de recomprarlos por el siguiente valor:

— valor razonable en el momento en que se ejecutase la opción, salvo que dicho valor pueda obtenerse a partir de un valor de mercado fiable, o bien,

— precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

2.ª  La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos.

3.ª  El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

4.ª  Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

5.ª  Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

Al respecto, resulta de interés la consulta n.º 8 del BOICAC 74/junio 2008, sobre si, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se mantiene vigente el criterio recogido en la norma de valoración 18.ª«Ventas y otros ingresos», contenida en las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual, para los inmuebles en fase de construcción, en el momento en que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construcción, la empresa puede entender que un inmueble se encuentra sustancialmente terminado y en condiciones de entrega material, a efectos de reflejar el correspondiente ingreso por ventas.

Respuesta:

La norma de valoración 18.ª«Ventas y otros ingresos», contenida en la quinta parte de las Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, presenta el siguiente contenido:

«Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.

Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 o 457, por el importe anticipado».

Por otra parte, la disposición transitoria quinta. «Desarrollos normativos en materia contable», del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC 2007), establece en su apartado primero lo siguiente:

«1.  Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y el presente Plan General de Contabilidad.»

Por lo tanto la disposición transitoria quinta exige en el supuesto planteado, llevar a cabo un análisis sobre si el criterio recogido en la citada norma 18.ª«Ventas y otros ingresos», reproducida anteriormente, es coherente o por el contrario se opone a la regulación recogida en el PGC 2007 y en concreto a lo previsto en la norma de registro y valoración 14.ª«Ingresos por ventas y prestación de servicios», recogida en la segunda parte del PGC 2007. A estos efectos, el apartado 2 «Ingresos por ventas», de la mencionada norma de registro y valoración 14.ª, establece lo siguiente:

«Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a)  La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad».

De este precepto, se deduce que, a efectos de determinar el momento en que se deben contabilizar los ingresos por ventas, la nueva normativa apela ahora a un conjunto de condiciones que deben darse en todo caso. Entre estas condiciones cabe hacer especial hincapié en las previstas en los dos primeros apartados, en los que se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, para poder registrar el correspondiente ingreso, así como la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.

En consecuencia, de acuerdo con el PGC de 2007 a efectos de determinar cuándo se ha de registrar el correspondiente ingreso por ventas, se deberá llevar a cabo un análisis de si se han transmitido o no los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble, lo que conllevará un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación, junto con el resto de condiciones reproducidas anteriormente.

De acuerdo con la legislación y la práctica habitual en nuestro país, no se puede entender que con la acumulación del 80% de los costes incurridos en la construcción, dispuesta en las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.

La citada transmisión de riesgos y ventajas significativos, en el caso de inmuebles en fase de construcción en el desempeño de la actividad inmobiliaria, se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma).

Resulta de interés el contenido de la Consulta n.º 3 del BOICAC 80/DICIEMBRE 2009, sobre el criterio de imputación contable de los ingresos procedentes de la cesión de uso de amarres destinados al atraque de embarcaciones deportivas. Dicho de otro modo, si se van a aplicar los criterios correspondientes a los ingresos por ventas y prestación de servicios o los criterios aplicables a los arrendamientos.

La operación versa sobre la cesión del derecho de uso preferente de un amarre realizado por el concesionario del puerto deportivo a un tercero, a cambio de un precio o canon, que puede ser recibido de una sola vez por el concesionario en el momento de la firma del contrato.

La cuestión estriba en dilucidar si el reconocimiento de los ingresos debe realizarse en el ejercicio en que se recibe el pago de la cesión del amarre, o si se debe efectuar una imputación de los ingresos durante el periodo en que dicha cesión tiene lugar, incluso si este plazo coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión.

La norma de registro y valoración (NRV) 8.ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar. A tal efecto, la norma señala que se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

De acuerdo con la citada NRV 8.ª, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.

Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8.ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14.ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios.

A tal efecto, resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14.ª 2:

— La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.

— La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

Así, tal y como señala la norma, la imposibilidad de transferir la propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio público, no puede emplearse como argumento para negar la «venta». Por el contrario, la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario. Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligación de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios anexos que se hubieran contratado con la «venta».

No obstante, si los contratos incluyen cláusulas de limitación sobre la transmisión del derecho de uso, o bien del propio uso, en situaciones de no ocupación o incluso ante eventos deportivos, este acuerdo otorgaría al concesionario la posibilidad de obtener beneficios del activo y por tanto, este hecho constituiría un elemento a valorar a los efectos de calificar la operación como un arrendamiento operativo, salvo que el rendimiento que reporte al concesionario la citada ocupación temporal resulte insignificante en comparación con el aprovechamiento económico del activo.

En definitiva, es el fondo económico y jurídico de la operación materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operación como «venta» o arrendamiento.

2.3.  Ingresos por prestaciones de servicios. Utilización del método del porcentaje de realización

Es posible que la prestación de un servicio abarque más de un período impositivo. Al final del ejercicio en que la prestación de servicio no ha finalizado, caben dos posibilidades de contabilización del citado ingreso:

a)  Como existencia, por el precio del coste incurrido hasta ese momento para la prestación del servicio. Así se hará cuando no se cumplan los requisitos que se exponen a continuación.

b)  Como ingreso por prestación de servicio, sólo cuando se cumplan todas las condiciones siguientes:

1.ª  El importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad.

2.ª  Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

3.ª  El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad.

4.ª  Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

Además, establece la norma de valoración 14.ª que la empresa revisará y modificará, en su caso, las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. Esta obligación de practicar las revisiones no implica que el resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad. Cuando se dé tal circunstancia —que el resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad—, se reconocerán existencias por prestación de servicios, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

En el sentido de lo apuntado encontramos la consulta número 2 del BOICAC número 78, agosto de 2009 sobre diversas cuestiones relacionadas con los contratos de construcción a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, sobre la vigencia del método del «contrato cumplido» y el tratamiento contable de los denominados contratos «llave en mano».

En su respuesta indica que según lo dispuesto en el apartado 3 de la Norma de Registro y Valoración 14.ª del PGC, los ingresos derivados de contratos de construcción que tengan como objeto servicios de construcción, se reconocerán en función del porcentaje de realización del servicio, siempre que se den todas y cada una de las condiciones previstas en el citado apartado. Sin embargo, cuando el resultado de la transacción no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. Por tanto, en el nuevo PGC 2007 no resulta aplicable el «método de contrato cumplido» regulado en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993.

Cuestión distinta es la de aquellos contratos de cuyos términos se desprenda que su objeto no es la prestación de un servicio de construcción, sino la venta de una construcción. Este puede ser el caso de los acuerdos en los que el contratista no se comprometa únicamente a prestar el servicio de construcción sino también a la entrega de los materiales incorporados al activo. En este último caso, no cabe duda que el contrato se aproxima a la calificación contable de venta de bienes y sólo la fabricación a medida, y delimitada bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, podría retenerlo en el marco de la prestación de servicios.

En relación con el tratamiento contable de los denominados contratos «llave en mano», en primer lugar se debe señalar que bajo esta denominación se pueden englobar acuerdos muy diferentes (por ejemplo, contratos en los que el grado de las especificaciones impuestas por el cliente es muy elevado, frente a otros cuyo objeto es un producto estándar sobre el que se hacen pequeñas modificaciones), circunstancia que impide describir reglas concretas de validez general.

No obstante, en este tipo de contratos podría ser aplicable el método del porcentaje de realización cuando el pedido pueda ser asimilado más a una prestación de servicios de construcción, que a la venta de un producto estándar de la sociedad. En particular, a los efectos de identificar cuándo nos encontramos en el primero de los supuestos, pueden enumerarse, entre otros, los siguientes indicios:

— Existe un acuerdo específicamente negociado para la construcción de un elemento, delimitado bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.

— Por tanto, no se trata de un producto estándar que fabrica la empresa bajo pedido, cuyo montaje requiera la supervisión por parte de la empresa constructora, sino de una serie de componentes indisociables como unidad, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la instalación (cuando es requerida), con carácter general, se configura como un componente más de la obligación de resultado (objeto del contrato) a que se compromete la empresa constructora.

En cualquier caso, si fuera aplicable el método del porcentaje de realización, el reconocimiento de ingresos estaría supeditado al cumplimiento de las cuatro condiciones exigidas en el apartado 3 de la NRV 14.ª del PGC.

Adicionalmente, atendiendo a lo establecido en la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, la empresa podrá aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoración 18.ª de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de uniformidad.

2.4.  Valoración de los créditos por operaciones comerciales

Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a los instrumentos financieros (norma 9.ª), según los siguientes criterios:

1.º  Inicialmente se valorarán por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles. Por tanto, se introduce el criterio del valor razonable para la valoración de los créditos por operaciones comerciales.

2.º  Consecuencia del punto anterior, los intereses cargados a las transacciones por aplazamiento de pago se imputarán a resultados como ingresos financieros a medida que se produzca su devengo (método de la tasa efectiva), en la línea de lo establecido en la NIC 18.

3.º  Los créditos por operaciones comerciales, con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

4.º  En cuanto a su valoración posterior, se efectuará por su coste amortizado, registrando los intereses devengados en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el tipo de interés efectivo.

5.º  Los créditos con vencimiento no superior a un año, valorados inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubiesen deteriorado.

EJEMPLOS ILUSTRATIVOS

Ejemplo 1.  Ingresos por prestación de servicios

La sociedad ZAROSA se dedica a la realización de estudios de mercado para detectar los lugares en los que conviene abrir tiendas de ropa de determinada empresa. Durante el año 2008 firma un contrato por 30.000 € con ZAROSA para la realización de un estudio sobre la posibilidad de apertura de un centro en determinada localidad. Se estima que el estudio implicará unos costes totales de unos 15.000 €.

La realización del estudio comienza el 1 del octubre de 2008 y se calcula que se prolongará hasta el 1 de abril de 2009. Los costes incurridos en cada uno de los períodos son los siguientes:

2008: 9.000 €.

2009: 6.000 €.

El 1 de abril se entrega el estudio a ZAROSA, abonando ésta el importe del mismo.

Determinar los resultados y contabilizar lo que proceda en cada uno de los ejercicios si:

a)  Se cumplen las condiciones para contabilizar el ingreso.

b)  No se cumplen las condiciones y se consideran recuperables los costes.

Solución:

a)  Si se cumplen los requisitos para contabilizar el ingreso, habrá que imputarlo según el grado de avance:

2009: 40% (6.000 / 9.000 + 6.000)

Año	Ingreso	Coste	Rendimiento
2008	30.000 x 0,6 = 18.000	9.000	9.000
2009	30.000 x 0,4 = 12.000	6.000	6.000

b)  Si no se cumplen las condiciones para registrar el ingreso, se activará como existencias al coste.

Año	Ingreso	Coste	Rendimiento
2008	9.000 (Variación exist.)	9.000	0
2009	30.000 (Ingreso)	15.000 (9.000 exist. + 6.000 coste)	15.000

Asientos a realizar en el año 2008:

Cuenta	Denominación de la cuenta	Debe	Haber
6	Gastos	9.000	—
572	Bancos	—	9.000
Cuenta	Denominación de la cuenta	Debe	Haber
33	Servicios en curso	9.000	—
710	Variación de existencias de servicios en curso	—	9.000

Asientos a realizar en el año 2009:

Cuenta	Denominación de la cuenta	Debe	Haber
6	Gastos	6.000	—
572	Bancos	—	6.000
Cuenta	Denominación de la cuenta	Debe	Haber
572	Bancos	30.000	—
705	Prestación de servicios	—	30.000
Cuenta	Denominación de la cuenta	Debe	Haber
710	Variación de existencias de servicios en curso	9.000	—
33	Servicios en curso	—	9.000

Ejemplo 2.  Método del porcentaje de realización

A la entidad PORCESA se le ha adjudicado la realización de una obra por un presupuesto de 10.000.000 €. La realización de la obra comenzará en el ejercicio 2008 y finalizará en el 2010. Los costes estimados de la obra ascienden a 7.000.000 €.

Determinar el resultado a contabilizar en cada uno de los ejercicios según el método del porcentaje de realización, sabiendo que los costes incurridos han sido los siguientes:

Ejercicio	Costes
2008	1.950.000
2009	2.250.000
2010	2.800.000
TOTAL	7.000.000

Solución:

1.º  El primer paso consistirá en calcular el porcentaje que representa los costes incurridos en cada ejercicio con respecto a los costes totales:

2008: 1.950.000 / 7.000.000 = 27,86%

2009: 2.250.000 / 7.000.000 = 32,14%

2010: 2.800.000 / 7.000.000 = 40,00%

2.º  En segundo lugar, aplicaremos dichos porcentajes sobre los ingresos totales:

2008: 10.000.000 x 27,86% = 2.786.000

2009: 10.000.000 x 32,14% = 3.214.000

2010: 10.000.000 x 40,00% = 4.000.000

TOTAL = 10.000.000

3.º  Ya estamos en disposición de calcular el resultado a contabilizar en cada ejercicio:

Ejercicio	Ingresos	Gastos	Resultado
2010	4.000.000	2.800.000	1.200.000
2009	3.214.000	2.250.000	964.000
2008	2.786.000	1.950.000	836.000
TOTAL	10.000.000	7.000.000	3.000.000

NORMAS DE ADAPTACIÓN DEL PGC A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS. ASPECTOS DESTACADOS

 

Con la aprobación del Plan General de Contabilidad, por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, en el Real Decreto 1715/2007, que entraron en vigor el 1 de enero de 2008, quedó pendiente, entre otras, la actualización de las normas de adaptación de las entidades sin fines lucrativos, al nuevo marco de información financiera, por lo que ha sido necesario la publicación de este Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, que adapta el Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y establece un plan de actuación de dichas entidades.

NORMAS DE ADAPTACIÓN

Las normas de adaptación que se aprueban son aplicables, con carácter general, a las entidades sin fines lucrativos y en especial son obligatorias a las fundaciones de competencia estatal, de acuerdo con lo establecido en la Ley 50/2002, de 28 de diciembre, de Fundaciones, y a las asociaciones declaradas de utilidad pública, según el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre.

La contabilidad de estas entidades deberá de reflejar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, el registro, valoración y presentación de las operaciones en las cuentas anuales.

La estructura de esta adaptación del Plan General de Contabilidad aplicable a las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública se recoge en cinco partes, que pasamos a detallar:

Marco conceptual de contabilidad

Recoge los documentos que integran las cuentas anuales, así como los requisitos, principios y criterios contables de valoración, definiendo los elementos que integran las cuentas anuales, y los criterios de reconocimiento y valoración. En concreto, en el caso de los activos destinados al cumplimiento de los fines no lucrativos y a diferencia con las normas del PGC se sustituye la referencia a la obtención de beneficios por la generación de rendimientos aprovechables en actividad futura.

Normas de registro y valoración

Desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en el marco conceptual de contabilidad, incluyendo criterios y regla aplicables a distintas transacciones y hechos económicos, así como a elementos patrimoniales.

Estas normas se fundamentan en la especial naturaleza de sus activos no generadores de flujos de efectivo o en la necesidad de aclarar el tratamiento contable de determinadas operaciones que surgen en estas entidades.

Las entidades no lucrativas deberán aplicar de forma obligatoria estas normas, así como las contenidas en la segunda parte del PGC o el PGC de Pequeñas y Medianas empresas y los criterios de las miocroentidades teniendo en cuenta los límites establecidos para su aplicación.

En el caso de las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de entidad pública los límites están en los siguientes umbrales:

- Total de las partidas del activo inferior a 150.000 euros,.

- Importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia, más, en su caso, el de la cifra anual de negocios de su actividad mercantil, inferior a 150.000 euros.

- Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no superior a cinco.

Además se amplían los criterios aplicables las microentidades en los supuestos préstamos concedidos y recibidos a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado y ayudas plurianuales.

Se ha sustituido el contenido de la cuenta de resultados por un estado que muestra los aumentos y disminuciones de patrimonio neto originados en el ejercicio, al objeto de tenerla en cuenta por la norma fiscal.

En la memoria informativa sobre los flujos efectivos se diferenciarán los recursos obtenidos y aplicados en cada una de las actividades, e identificando el número de beneficiarios y los recursos humanos empleados para cumplir con el fin previsto.

Reglas de elaboración y modelos de las cuentas anuales

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de resultados y la memoria, formando una unidad que deberá de reflejar la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de las actividades de la entidad.

Teniendo en cuenta la técnica de normalización, en los modelos de memoria, excepto la simplificada, se regula únicamente la información que viene impuesta por el sujeto contable al que van dirigidas estas normas.

En el caso de optar por las normas de registro y valoración del PGC de las Pequeñas y medianas Empresas, la información sobre flujos de efectivo no será obligatoria

Cuadro de cuentas

Incluye las modificaciones en la denominación de los subgrupos y cuentas necesarias para reflejar las operaciones contenidas en materia de registro y valoración

Definiciones y relaciones contables

Se recoge las definiciones, relaciones contables y los movimientos origen de los cargos y abonos regulados en el plan de empresa, y que será obligatorio en el caso de que contenga criterios de registro y valoración.

PLAN DE ACTUACIÓN

Las fundaciones de competencia estatal deberán elaborar un plan de actuación donde se reflejará los objetivos y las actividades que prevean desarrollar.

Deberá contener la siguiente información:

- Identificación de actividades propias y actividades mercantiles.

- Descripción detallada de la actividad.

- Recursos humanos empleados en la actividad.

- Beneficiarios o usuarios.

- Objetivos de la actividad.

- Previsión de recursos económicos a emplear y de recursos a obtener por la entidad.

RÉGIMEN TRANSITORIO

Se establecen las reglas de aplicación de las normas de adaptación en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2012 en relación con el balance de apertura del ejercicio, cuentas anuales y memoria de dichas cuentas.

DEROGACIÓN

- Real Decreto 776/1998, de 30 de abril

ENTRADA EN VIGOR

- 1 de enero de 2012, y será aplicable para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha.

La distribución de dividendos y la separación del accionista.

En esta ocasión nos fijamos en la incidencia de determinadas deudas sociales en el patrimonio de la sociedad, y la consiguiente potencial mermaen la distribución de dividendos que supone. Nos parecen muy acertadas las reflexiones del profesor Alfaro cuando señala que:

una errónea contabilización de unas deudas puede ser el mecanismo para ocultar la existencia de beneficios y, con ello, privar al socio minoritario de su derecho a participar en las ganancias.

Las citada reflexión surge al comentar la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2011, relativa a la demanda de nulidad de los acuerdos por los que se aprueban las cuentas anuales y la propuesta de aplicación de resultados, que contempla no distribuir beneficios entre los accionistas y destinarlos a reservas voluntarias, solicitando el derecho de los demandantes a percibir como dividendos el porcentaje que les corresponde (46,25%) sobre todos los beneficios del ejercicio con exclusión de los que deben ser destinados a reservas legales.
Interesantes resultan las apreciaciones de naturaleza económica-contable, en relación con la incidencia de la deudas sociales en el reparto de dividendos, que contiene la referida sentencia cuando manifiesta que la demandante plantea la prevalencia absoluta del principio de continuidaden las cuentas anuales hasta el punto de que, en combinación con elprincipio de prudencia valorativa, impondría el arrastre, indefinidamente, de determinados saldos que, por antiguos que sean, influyen en la cuantificación del patrimonio social y la situación financiera de la sociedad;de partidas con origen indeterminado y de las que no se dispone de documentación ninguna , de modo que al administrador de la sociedad no le quedará otra opción que dar las mismas por buenas.

La consecuencia de este comportamiento global es que, al arrastrarse indefinidamente presuntas deudas sociales de ejercicio en ejercicio, los beneficios formalmente reflejados en las cuentas de la sociedad sean probablemente muy inferiores a los reales, repercutiendo así en el acuerdo de aplicación de resultado y, consecuentemente y de forma negativa, en el derecho de los demandantes-recurridos a participar en las ganancias sociales o derecho al dividendo. 

Como declaró la sentencia de esta Sala de 26 de mayo de 2005 (rec. 4744/98 ), si bien este derecho no es un derecho absoluto de reparto de todos los beneficios, pues aparte de las reservas legales se pueden constituir otras de carácter voluntario, no cabe privar al socio minoritario, sin causa acreditada alguna, de sus derechos a percibir los beneficios sociales obtenidos y proceder a su retención sistemática, pues semejante actuación se presenta como abusiva, que no puede obtener el amparo de los Tribunales.

Concluye el profesor Alfaro que el pronunciamiento del Supremo parece una cierta respuesta al nuevo articulo 348 bis LSC (que obliga a las sociedades a repartir 1/3 de sus beneficios en dividendos). 

Estaría diciendo que, a efectos de la aplicación de esta norma, las sociedades no deberían creer que pueden defraudar su aplicación por la vía de reducir los beneficios que aparecen en el balance y, de este modo, reducir también la cuantía de los que tienen que repartir. Por lo demás, es una expresión más acerca de la utilización de la infracción del derecho de información como vía para canalizar procesalmente los conflictos entre accionistas.

Entradas relacionadas:

• El Supremo dicta su segunda sentencia sobre retención abusiva de los beneficios.
• Dividendos y separación del accionista.
• Cálculo y repercusiones del patrimonio neto (mercantil).
• 3 Claves en la aplicación del resultado.

Cuándo rectificar una factura, cuándo anularla

Si necesitamos modificar una factura podríamos plantearnos cómo rectificar una factura ya existente o también en qué supuestos puedo anularla. ¿Cómo se regulan estos procedimientos?

El Real Decreto 1496/2003 establece el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Este Reglamento establece en su articulado las circunstancias que determinariían la necesidad de rectificar o anular las facturas ya emitidas.

Facturas o documentos sustitutivos rectificativos

El artículo 13 de este Real Decreto indica que deberá expedirse una factura o documento rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no contenga todos losdatos obligatorios que han de figurar en estos dicumentos o bien en los casos en que las cuotas de IVAse hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que den lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustituida. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados.

Cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del IVA y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

¿Qué ocurre si se dan otras circunstancias distintas a las que establece el Reglamento?

La existencia de otras causas que motivaran la obligación de expedir una factura rectificativa, icluido el caso en el que se expidió una factura erróneamente por una operación que nunca llegó a realizarse y procede su anulación, no impide que voluntariamente se puedan rectificar las facturas previamente expedidas.

Cuando exista una causa justificada diferente a las expuestas en el Reglamento y siempre que dicha práctica permita garantizar la correspondiente comprobación por parte de la Administración tributaria, no se procederá a la expedición de una factura rectificativa en los términos antes comentados, sino ala anulación de la factura emitida y la expedición de un nuevo documento. En estos últimos casos no se hablará en ningún caso de factura rectificativa.

La anulación y posterior emisión de la nueva factura deberá consignarse en los respectivos libros-registro obligatorios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Irregularidades contables en un concurso de acreedores

Como ya sabemos el concurso ha de ser calificado culpable cuando se acredite que la insolvencia ha sido generada o agravada con dolo o culpa grave. Este mecanismo causal obliga al administrador concursal a probar la relacion causal, algo que evidentemente no es sencillo. Por tanto, el daño causado a la sociedad y derivativamente a los acreedores debe ser imputable a los administradores según la doctrina mayoritaria, exigiendo que dicha imputabilidad sea título de dolo o culpa grave. En definitiva, la calificación culpable del concurso exige que la generación o agravación del estado de insolvencia sea imputable a título de dolo o culpa grave a los administradores, sin conducir automáticamente a la imposición de la responsabilidad concursal.

Debido a esta dificultad probatoria el legislador ha establecido presunciones de culpabilidad que no admiten prueba en contrario, calificando el concurso culpable en todo caso. (La calificación de concurso culpable conlleva unas consecuencias automáticas, como puede ser la inhabilitación, pero la que es más importante, la responsabilidad concursal, no es automática y podría no condenar al administrador al pago de todo o parte de los créditos concursales). Entre estas presunciones encontramos los “incumplimientos contables”:

¿Qué es un incumplimiento contable? Incumplir de forma sustancial de la obligación legal de llevanza de la contabilidad. Básicamente sería:

a).- Falta de llevanza de contabilidad.

b).- Irregularidad relevante para la comprensión de la situación financiera o patrimonial (supuesto más usual en la práctica).

Estos son algunos supuestos de irregularidades contables relevantes, así como irregularidades que nos se consideran sustanciales y que por tanto no tienen como consecuencia la calificación del concurso como culpable.

Supuestos de irregularidades contables que SI determinan la calificación culpable del concurso:

1.- Doble contabilidad.

2.- Se exige, en todo caso, la llevanza de los libros contables, libro diario, de inventarios y a cuentas anuales, por tanto la falta de llevanza de los mismos supone la culpabilidad. Si disponemos de ellos, pero con graves anomalías, también determina la culpabilidad del concurso.

3.- Es considerada irregularidad relevante la irregularidad que genera confusión sobre la verdadera situación financiera. (contabilidad que no permite el seguimiento de las operaciones realizadas).

4.- Falta de provisión de saldos de dudoso cobro, cuando estos se venían arrastrando desde hacía 3 años, distorsionando con ello los resultados y la situación financiera, pues de haberlos contabilizado habría sufrido pérdidas en lugar de beneficios y estaría en situación de fondos propios negativos. (AP Madrid 17-3-09). En este caso lo arrastró tres años, pasó de pérdidas a beneficios e incluso estaba en fondos propios negativos. Existen situaciones que las consecuencias de la falta de provisión no provocarían tales consecuencias y en mi opinión, so se consideraría una irregularidad relevante.

5.- No reflejar deudas fiscales en el balance y que el importe sea significativo.

6.- Cancelación masiva, sin justificación alguna, de las cuentas a cobrar. (AP. Alicante 27-1-09)

7.-Falta de mención en la Memoria de garantías prestadas a favor de terceros o de sociedades del grupo.

8.- Inclusión en los fondos propios de una partida correspondiente a un aumento de capital que no existió, lo que se efectuó fue un préstamo de accionista, incidiendo directamente en la situación patrimonial de la sociedad.

9.- Simulación de situación patrimonial con consecuencias graves, como por ejemplo consignar partidas de activo como pueden ser cuentas a cobrar con un saldo falso.

10.- Inclusión de facturas de cuantía elevada que no responden en realidad.

Otras actuaciones no enmarcadas en el concepto de irregularidad contable, pero sí muy comunes: Desvío previo al concurso, de la actividad y la clientela a una sociedad distinta, sería un alzamiento de bienes en perjuicio de acreedores.

Supuestos de irregularidades contables que NO determinan la culpabilidad del concurso:

1.- El incumplimiento de llevar los libros de Actas y de socios no parece determinar la culpabilidad del concurso, ya que nos son propiamente libros contables.

2.- Si la sociedad ha preparado de forma incorrecta el informe de auditoría con arreglo al modelo abreviado,pero no induce a error, esto no se considera irregularidad relevante.

3.- La aplicación de un criterio contable razonable, por más que sea incorrecto, no da lugar a la culpabilidad del concurso.

4.- Disposición de efectivo a favor de administradores, si se ha documentado como préstamos.

5.- La mayoría de las actuaciones relacionadas en el apartado anterior si no son considerados incumplimientos sustanciales y significativos teniendo  en cuenta el principio de importancia relativa cuando la variación, en términos relativos es escasamente significativa (JM Barclona n 4, 31-5-06).

Conclusiones:

a) La calificación de concurso culpable no lleva aparejada automáticamente la responsabilidad concursal del pago por parte del administrador de las deudas del concurso. El concurso de mi empresa puede ser calificado como culpable, pero al mismo tiempo únicamente puede que me condenen a una inhabilitación de por ejemplo 2 años, pero no a pagar las deudas del concurso.

b) Respecto a las irregularidades contables, debe tenerse en cuenta el principio de importancia relativa cuando la variación, en términos relativos es escasamente significativa (JM Barclona n 4, 31-5-06).

c) El incumplimiento sustancial se remite también al criterio de imagen fiel (CCom. art. 28 y 34).

Ejemplo de irregularidad contable que no se considera sustancial por parte del juez:

Según la SAP Jaén 15.11.2007 (JUR 2008/93868).“ La administración concursal ciertamente considera que el concurso debe de ser declarado culpable, por concurrir además de las circunstancias apreciadas por el Juzgador de instancia, la circunstancia prevista en el artículo 164-2-1º de la Ley Concursal, por cometerseirregularidad relevante para la comprensión de su situación patrimonial o financiera, y ello en base a realizarse una apariencia en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2004, que no eran reales,figurando en las mismas un beneficio por importe de 21.674’75 euros, cuando la realidad debía de haber sido pérdidas ascendentes a 1.493.325’25 euros, por haberse incluido una partida de ingreso de 1.515.000 euros, irregularidad relevante, que tras ser analizada exhaustivamente por el Juzgador es rechazada, coincidiendo la Sala con aquél, tras el examen de las actuaciones y pruebas practicadas, esencialmente la documental aportada, ya que si bien es cierto que tal hecho constituye una irregularidad, también lo es que su consignación en el balance y en la memoria, dicho asiento contable podía ser conocido y así también la situación patrimonial de la entidad, ya que en la referida memoria se detallaba dicha partida como factura pendiente.

Pues bien, sentado lo que antecede, resulta difícil sustentar que dicha irregularidad, constituya conducta dolosa o gravemente culposa que por su propia índole lleva inserto el nexo causal que directamente conduce a la agravación o generación del estado de insolvencia. De aquí que no pueda afirmarse que los casos tipificados en elnº 2 del artículo 164 constituyan presunciones iuris et de iure de conductas determinantes de un estado de insolvencia que deban desembocar en la calificación como culpable del concurso, cuando se haya acreditado su presencia”.

En este caso, podemos la Audiencia considera que al haber consignado la partida en el balance y en la memoria, como factura pendiente, dicho estado contable podía ser conocido así como la situación patrimonial del deudor.

Carlos Guerrero, socio responsable área concursal de MAB Legal & Corporate