El interés percibido con arreglo al art. 56 de la L.E.F . supone un mecanismo de actualización del justiprecio ya que el precio de la expropiación debe referirse al momento de iniciación del expediente expropiatorio.

Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 3ª, Sentencia de 2 Jul. 2013, rec. 1615/2010

Ponente: Barra Plá, Gonzalo Ignacio.

Nº de Sentencia: 992/2013

Nº de RECURSO: 1615/2010

Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

LA LEY 127669/2013

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Imputación temporal. Ganancias patrimoniales. Intereses de justiprecio por expropiación forzosa. La imputación de la ganancia patrimonial consecuencia de la percepción de los intereses del justiprecio acordado no puede realizarse en el ejercicio de 2004, como pretende la Administración, sino en el de 2002 en que se produjo la fijación del justiprecio por sentencia, por lo que resulta improcedente la imputación temporal de la ganancia patrimonial al ejercicio 2004 del IRPF en lugar de hacerlo al ejercicio correcto, esto es el 2002. Se anula la resolución impugnada.

El TSJ Comunidad Valenciana estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR Valencia y anula la liquidación por el IRPF.

Texto

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1615/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0007105

SENTENCIA NÚM. 992/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

Magistrados:

Dª. Mª BELÉN CASTELLÓ CHECA

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a dos de julio de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1615/2010 a instancia Frida , representada por la Procuradora Rosa Úbeda Solano y asistida por la Letrada Mª Carmen Ballesteros Soler; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la resolución impugnada por ser contraria a Derecho y decrete las medidas necesarias para el restablecimiento de la situación jurídica perturbada

SEGUNDO.- Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por la ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.- Por Decreto de fecha 16 de junio de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 16.081,85 €.

CUARTO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Se señaló la votación para el día 2 de julio de 2013, teniendo así lugar.

SEXTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de mayo de 2010 por la que se desestima la Reclamación nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo de Liquidación practicado en concepto de IRPF, ejercicio 2004, de la que resulta una deuda tributaria a ingresar de 16.081,85 € (correspondiendo 13.489,23 € a cuota y 2.583,62 € a intereses de demora); y se estima la Reclamación nº NUM001 anulando el acuerdo sancionador impugnado.

SEGUNDO.- Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la resolución impugnada por ser contraria a Derecho y decrete las medidas necesarias para el restablecimiento de la situación jurídica perturbada

Alega en la demanda que en fecha 17/04/2008 se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación seguidas con la actora, por el concepto IRPF ejercicio 2004, limitada a la comprobación de la ganancia patrimonial derivada de la expropiación de fincas efectuada por la Dirección General de Carreteras / Ministerio de Fomento.

La finca propiedad de la actora resultó expropiada con motivo de la ejecución de la obra Autovía de Levante, levantándose Acta de Ocupación en fecha 22/09/1992. Contra el acuerdo de 18/01/1996 del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa se interpuso recurso contencioso-administrativo, siendo estimado por Sentencia nº 950 de 19/07/2002 que fija el justiprecio en un importe superior al fijado en el acuerdo recurrido, así como los correspondientes intereses legales.

En el Acuerdo de Liquidación se regulariza la situación tributaria de la actora al entender que debió incluir en su autoliquidación del IRPF 2004 la ganancia patrimonial derivada de las cantidades cobradas por intereses de demora devengados según Sentencia nº 950/2002 del TSJCV . Según la Inspección, dichos intereses de demora generan una ganancia patrimonial diferenciada de la ocasionada por la alteración patrimonial derivada de la expropiación, que queda sujeta a integrar la base imponible del IRPF y que debe imputarse al período en que tienen lugar la alteración patrimonial, esto es, cuando se acuerda su pago (fecha del Acta de pago: 23/02/2004)

Opone como primer motivo de impugnación el error en el período impositivo de imputación de la alteración patrimonial derivada de los intereses. La regularización practicada deriva de la imputación en la declaración del IRPF 2004 del importe de los intereses percibidos por la contribuyente de acuerdo con la Sentencia nº 950/2002 del TSJCV.

En el caso que nos ocupa, el importe correspondiente al justiprecio quedó fijado por Resolución de 18/01/1996 del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa de Valencia, y al no estar de acuerdo la recurrente con el importe fijado, interpuso recurso contencioso-administrativo ante el TSJCV. En la Sentencia nº 950 de 19/07/2002 , queda fijado el justiprecio en un importe superior, procediendo la Administración al pago de la diferencia entre el importe fijado en la Sentencia y el importe ya satisfecho anteriormente, mediante Acta de Pago de 17/06/2003.

En la mencionada Sentencia queda fijado el importe correspondiente al justiprecio y además se establece que a dicha cantidad habrán de aplicarse los intereses legales de los artículos 57 (LA LEY 43/1954) y 52.8 de la Ley de Expropiación Forzosa .

Tras aludir a la Sentencia de 07/06/2007, de la Audiencia Nacional , citada en el acuerdo recurrido, así como a las Consultas Vinculantes de la Dirección General de los Tributos respecto a la imputación temporal de los mencionados intereses, igualmente citadas en el acuerdo recurrido, alega que sin embargo, estas consultas así como la Sentencia citada se refieren a un supuesto distinto del que nos ocupa. Todas ellas hacen referencia al retraso en el pago del justiprecio fijado por la Administración expropiante y a los intereses dimanantes del retraso en el pago del citado precio. Pero el caso que nos ocupa es diferente ya que mediante Sentencia del TSJCV se fijó un nuevo justiprecio y los intereses devengados son los provenientes de este nuevo precio y no del retraso en el abono del precio originalmente fijado por la Administración.

En conclusión, en el supuesto de intereses provenientes del retraso en el pago del justiprecio fijado por la Administración expropiante sería de aplicación el artículo 14.1.c) de la LIRPF ; pero en el supuesto que nos ocupa, en el que el derecho al cobro de los intereses nace de la Sentencia que fija un nuevo justiprecio, es aplicable el artículo 14.2.a) que establece que "cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquella adquiere firmeza"

Por ello no es ajustada a derecho la resolución recurrida, ya que el ejercicio al que deben imputarse es a aquel en que adquirió firmeza la Sentencia nº 950, de 19/07/2002 , en la que se fija el justiprecio en un importe superior.

Aun si no se admitiera el argumento anterior, en la normativa del IRPF no se establece que los intereses se deban imputar al ejercicio en que se produce el pago de los mismos, sino al ejercicio en que se reconocen. De este modo, siendo reconocidos los mismos en la Sentencia nº 950/2002 del TSJCV hubiera procedido su imputación al ejercicio 2002 y no al ejercicio 2004 como pretende la Administración.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las alegaciones de la actora son reproducción de lo alegado en vía económico-administrativa, siendo desestimadas dichas alegaciones por el TEAR remitiéndose a la resolución del TEAC de fecha 24/11/2009, que es transcrita en dicha resolución. Por lo tanto, dado que la Sentencia nº 950/02 de fecha 19/07/2002 , estimando el recurso promovido, fijó el justiprecio de todos los bienes y derechos expropiados, pero no concretó ni cuantificó los intereses de demora en el pago del justiprecio, sino que señaló que "...cantidad a la que habrán de aplicarse los intereses legales de los arts. 57 (LA LEY 43/1954) y 52.8 de la Ley de Expropiación Forzosa ", en consecuencia, de acuerdo con la precitada resolución del TEAC y el pronunciamiento del Tribunal Supremo al que alude, hasta la fecha en la que la Demarcación de Carreteras del Estado en la Comunidad Valenciana procede al cálculo y liquidación de tales intereses no puede entenderse devengada la ganancia de patrimonio correspondiente. Por lo que, tras Providencia de fecha 08/01/2004 de la Sección Segunda del TSJCV en la que se requirió al Ministerio de Fomento para que acreditase el pago de los intereses tal como se fijaron en la sentencia , y tras ser notificado la Procurador en fecha 15/01/2004, es cuando se acredita el abono de dichos intereses mediante acta de pago suscrita por la interesada en fecha 23/02/2004, siendo esta fecha la del devengo y la de la alteración patrimonial que conforma la ganancia patrimonial a integrar en la parte especial de la base imponible.

TERCERO.- De este modo, la cuestión controvertida es a qué período impositivo han de imputarse las ganancias patrimoniales derivadas de la expropiación de fincas, concretamente por lo que se refiere al pago de los intereses de demora. Sostiene la actora que no debieron imputarse al ejercicio 2004 (en el que se acordó el pago de los mismos) sino al ejercicio 2002 (en el que adquirió firmeza la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la resolución del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa) .

Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente a las vicisitudes habidas en relación con la finca expropiada, del modo que se describe en los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación:

"(...) Doña Frida era titular de la finca núm. NUM002 que resultó expropiada con motivo de la ejecución de la obra Autovía de Levante, por la Dirección General de Carreteras.

La parcela había sido adquirida por herencia en el año 1976. Con fecha 22/09/1992 la finca fue expropiada, levantándose Acta de Ocupación en dicha fecha.

El justiprecio se fijó en el Convenio de Adquisición, formulando la interesada Hoja de Aprecio en la que solicitó una valoración superior a a fijada por la Administración. El expediente de justiprecio se remitió al Jurado Provincial de Expropiaciones, la resolución del Jurado fue recurrida por la interesada ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Finalmente, mediante Sentencia 950/2002 del TSJ de la Comunidad Valenciana dictada en fecha 19/07/2002 , se estimó parcialmente el recurso presentado por los interesados contra la Resolución del Jurado Provincial, fijándose finalmente el justiprecio en 166.284,11 €.

Mediante Acta de Pago de fecha 17/06/2003 se hizo efectiva la diferencia entre el justiprecio fijado por Sentencia y las cantidades que ya habían sido satisfechas a la contribuyente.

Por otra parte, se ha tramitado expediente por los intereses de demora devengados según Sentencia 950/2002 . Las cantidades calculadas ascienden a 89.988,15 €, extendiéndose Acta de Pago en fecha 23/02/2004"

Partiendo como premisa de tales antecedentes, y respecto a la ganancia patrimonial generada por las cantidades cobradas en concepto de intereses, sostiene la actora que el ejercicio al que deben imputarse es a aquel en que adquirió firmeza la Sentencia nº 950, de 19/07/2002 , en la que se fija el justiprecio en un importe superior. Mientras que la Administración señala que el período impositivo a que deben imputarse es el período en que tiene lugar la alteración patrimonial, esto es, cuando se acuerda su pago (siendo dicha fecha la del Acta de Pago, 23/02/2004, ejercicio 2004).

Respecto a la cuestión controvertida señala la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2010 (LA LEY 27061/2010) (Recurso de Casación nº 4773/2003 ), en sus Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto:

TERCERO.- El objeto del presente recurso de casación es la no estimación por la sentencia recurrida de la pretensión del recurrente de la imputación temporal al ejercicio 1990 del importe de las indemnizaciones expropiatorias imputadas por la Inspección Tributaria, a efectos de tributación por IRPF, a los ejercicios 1991 --el pago del justiprecio (68.411.752 ptas.)-- y 1993 --el abono de los intereses expropiatorios (60.503.353 ptas.)--.

CUARTO.- Es de recordar que con fecha 11 de diciembre de 1981 se inició por la Confederación Hidrográfica del Guadiana, y en virtud del Real Decreto-Ley 18/1981, de 4 de diciembre (LA LEY 2676/1981) , sobre Medidas excepcionales para el Aprovechamiento de los Recursos Hidráulicos, expediente de expropiación forzosa "con carácter de urgencia", a efectos de aplicación del art. 52 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) de 16 de diciembre de 1954 , de las fincas (...) a orillas del río Zujar, en el término municipal de Puebla de Alcocer (Badajoz), con una extensión de 117'40 Has., para la construcción de la Presa de la Serena.

Con fecha 19 de enero de 1990 se levantó acta previa de ocupación de las fincas, realizándose la ocupación de las mismas en esa fecha.

Con fecha 30 de octubre de 1990 se firma la Hoja de Aprecio, aceptándose el justiprecio fijado por el Perito de la Administración en Acta definitiva, valorándose las fincas en 68.411.752 ptas., importe que fue ingresado por la Confederación Hidrográfica en la cuenta bancaria del recurrente el 28 de noviembre de 1991. El incremento de patrimonio gravable quedó constatado el 28 de noviembre de 1990.

Con fecha 22 de septiembre de 1993, la Administración abonó al recurrente los intereses devengados desde el 9 de junio de 1982 (seis meses después de la declaración de urgencia) hasta la determinación del justiprecio (30 de octubre de 1990), intereses que ascendieron a la suma de 60.503.353 ptas.).

QUINTO.- 1.Dos son, en realidad, las cuestiones que plantea el presente recurso de casación:

1º) Ejercicio impositivo al que debe imputarse el incremento patrimonial obtenido con ocasión del pago del justiprecio de los bienes expropiados al recurrente.

2º) Ejercicio impositivo al que deben imputarse los intereses de demora que se abonaron por la Administración, derivados de la expropiación forzosa de referencia.

2.En cuanto a la primera cuestión, referente al periodo o ejercicio al que debe imputarse el incremento patrimonial producido en el patrimonio del recurrente por el pago del justiprecio de la expropiación, el recurrente ha mantenido desde el primer momento que debe tomarse como fecha del devengo del Impuesto la fecha de aceptación por parte del expropiado del justiprecio fijado por la Administración, lo que conllevaría su imputación temporal al ejercicio 1990, por ser el de la posible exigibilidad del pago.

La Administración tributaria mantiene que, a la vista de las circunstancias concurrentes en el pago del justiprecio, que se produce en forma aplazada y en más de un año --el 28 de noviembre de 1991--, a tal ejercicio correspondería la imputación del incremento por ser el del cobro.

El marco legal de referencia para dilucidar la cuestión lo constituyen el art. 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (LA LEY 1734/1978) (B.O.E. 11 de septiembre de 1978), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el art. 109 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (LA LEY 1896/1981) de 1981 .

El art. 26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) dispone que los ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondiente cobros y pagos.

El art. 109.2 del Reglamento --Imputación temporal de ingresos y gastos-- precisa que, a efectos de lo previsto en el apartado 1 del propio precepto, que es reproducción literal del transcrito art. 26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) , "se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 siguiente".

La exégesis de estos preceptos nos lleva a acoger en materia de ingresos el criterio del devengo y en materia de gastos el de producción de los mismos, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

La regla general en la imputación temporal de la ganancia patrimonial es la de imputarla al periodo en el que tenga lugar la alteración patrimonial , circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Como quiera que en este caso la fijación del justiprecio se produjo el 30 de octubre de 1990, habiéndose realizado ya la ocupación de las fincas el 19 de enero de 1990, ha de concluirse que la imputación temporal de la ganancia patrimonial a que dio lugar la expropiación ha de realizarse al ejercicio 1990.

La sentencia recurrida toma en consideración una redacción del art. 26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) que no se ajusta a la real, que es la que hemos transcrito, lo que le lleva a establecer la conclusión, errónea a nuestro juicio, de que dicho precepto acoge el criterio de caja y no el del devengo, por lo que entiende que, percibida la indemnización del principal expropiatorio en el año 1991, es a dicho ejercicio tributario al que debe imputarse este ingreso.

Se prevén reglas especiales para el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, calificación que revisten las operaciones cuyo precio se perciba mediante pagos sucesivos siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del plazo sea superior al año; en estos casos, que es el que la sentencia recurrida cree contemplar en el supuesto que nos ocupa, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones patrimoniales se entenderán devengados, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida hacer uso del derecho contemplado en el art. 110 del Reglamento --Imputación temporal propuesta por el sujeto pasivo--. No consideramos aplicable al caso que nos ocupa la regla especial de imputación de operaciones a plazo o con precio aplazado.

Es de señalar que la Ley de Expropiación Forzosa en sus arts. 48 (LA LEY 43/1954) y 57 concede a la Administración un plazo máximo de seis meses, desde la determinación del justiprecio, para pagarlo; ello no significa, como admite la sentencia recurrida, que quepa hablar de un aplazamiento del pago del justiprecio por dicho plazo de seis meses, de forma que el expropiado no pueda exigir el pago sino hasta el término de esos seis meses; lo que se contiene en la norma del art. 48.1 de la L.E.F . es la fijación del plazo que tiene la Administración expropiante para efectuar el pago al que está obligada como consecuencia de la expropiación; no se trata de un plazo pactado por las partes de "aplazamiento de pago", sino el término hasta el que la Administración ha de realizar el pago del crédito que ostenta el expropiado, que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si bien su satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de los seis meses, sin que durante este retraso legalmente autorizado se devenguen intereses.

El recurrente invoca la sentencia de 27 de marzo de 1999 de esta Sala para hacer notar que el hecho de que el art. 48.1 de la L.E.F . establezca que, una vez determinado el justiprecio, se procederá al pago de la cantidad que resultare en el plazo máximo de seis meses, plazo en el que la Administración no soportará el pago de intereses (art. 57), no puede interpretarse como un aplazamiento de la obligación de pago de la Administración y, por tanto, con el efecto traslativo del devengo al momento de transcurrido dicho plazo.

El art. 48 del Reglamento de la L.E.F . revela que este "plazo de gracia" otorgado por el legislador a la Administración no tiene otra justificación que la falta de agilidad administrativa para ejecutar sus pagos por el complejo proceso que debe seguirse, lo que indudablemente implica una demora temporal; pero ello no significa, ni puede interpretarse así, que la Administración, desde el momento en que el justiprecio queda fijado, no esté obligada al pago de principal e intereses, y este pago desde ese momento es exigible por el administrado.

Este criterio es el que sostiene la sentencia aquí recurrida de la Audiencia Nacional en el último párrafo del Fundamento Jurídico Segundo y, sin embargo, no lo aplica en la resolución del caso. Así dice que el plazo máximo de seis meses del art. 48.1 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) "no significa, como entiende la resolución impugnada, que el pago del justiprecio constituya un aplazamiento de pago o precio aplazado... no se trata de un plazo pactado por las partes de "aplazamiento de pago", sino el término hasta el que la Administración ha de realizar el pago del crédito que ostenta el expropiado, que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si bien su satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de los seis meses".

Sin embargo, la sentencia recurrida no aplica este criterio a la indemnización expropiatoria en el caso objeto del presente recurso por considerar que en el ejercicio de 1991, según la redacción del art. 26.1 de la Ley 44/78 (LA LEY 1734/1978) , que el Tribunal de instancia toma erróneamente como ya se ha dicho, rige el criterio de "caja" y no el de "devengo".

Que el devengo se produce en el momento de la fijación del justiprecio es indiscutible, como dice el recurrente, y más en un caso como el presente en el que la hoja de aprecio de la Administración fue aceptada de forma expresa por el expropiado, porque es precisamente en el momento en que se hace efectiva "la corriente real de bienes y servicios", y desde este momento la Administración está obligada al pago de la indemnización y el expropiado tiene derecho a exigírselo, si bien, durante el plazo de seis meses la Administración no será penalizada con pago de intereses.

SEXTO.- La segunda cuestión que plantea el recurrente es la referente al devengo de los intereses legales de demora en la tramitación y pago del justiprecio, que fueron abonados por la Administración el 22 de septiembre de 1993 y regularizados por la Inspección en el ejercicio 1993. Se trata de determinar el momento en que se produce el devengo del Impuesto que grava el incremento patrimonial producido por el interés percibido.

El recurrente considera que el derecho a la percepción de los mismos se produce de manera inseparable del derecho fundamental a percibir la indemnización por lo que entiende que deberían imputarse también al ejercicio 1990.

La sentencia recurrida , al referirse a los intereses en materia de expropiación contenidos en los arts. 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) , recuerda la doctrina jurisprudencial acerca de que los intereses por demora en materia de expropiación son de devengo automático, por ministerio de la Ley, pues el devengo de aquellos es imperativo, de forma que los intereses de demora que se devengan según lo preceptuado por los arts. 56 y 57 de la L.E.F . son un crédito accesorio del justiprecio y una obligación por demora en el pago de aquél.

De las clases de intereses contemplados en la L.E.F. se han de distinguir, como dice la sentencia recurrida, los derivados de la "demora en la tramitación del importe del justiprecio" (art. 56 ) y los derivados de la "mora o retraso en el pago del justiprecio" (art. 57). Los primeros tienen el carácter de indemnización mientras que los derivados del supuesto previsto en el art. 57 de la Ley son remuneratorios, cumpliendo la función de resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado del montante económico que el justiprecio representa retenido por la Administración en detrimento del interesado.

En el caso que nos ocupa los intereses de demora van referidos a los que se devengaron desde el 9 de junio de 1982 (seis meses después de la declaración de urgencia) hasta la determinación del justiprecio (30 de octubre de 1990), intereses que ascendieron a la suma de 60.503.353 ptas. Así resulta de la Resolución del TEAC de 22 de diciembre de 2000, que se refiere a los intereses de demora "que se generaron hasta la fecha en que se hizo efectivo el pago del justiprecio" (Antecedente de Hecho Primero).

El recurrente indica claramente en su escrito de demanda que los intereses a los que se refiere son los del art. 56 de la L.E.F .

Y la sentencia recurrida, refiriéndose al criterio de imputación del incremento de patrimonio por el concepto de "indemnización" por "intereses expropiatorios" que son los del art. 56 de la L.E.F ., los de demora en la tramitación del importe del justiprecio, aplica el art. 56.Uno de la Ley 18/1991, del IRPF , que dispone: "Los ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". En este caso --dice la sentencia recurrida y dice bien-- el criterio no es el de "caja" sino el del "devengo".

Teniendo idéntica redacción el art. 26.1 de la Ley 44/1978 (LA LEY 1734/1978) y el art. 56.1 de la Ley 18/1991 , aplicable la primera al ejercicio 1991 para el pago del justiprecio y la Ley 18/1991 al ejercicio 1993 para el pago de los intereses expropiatorios, no se acaba de comprender muy bien que la sentencia entienda que en el primero el legislador haya seguido el criterio de "caja" y en el segundo el del "devengo".. Por su parte, el RIRPF, aprobado por Real Decreto 1841/1991 (LA LEY 3790/1991), disponía en su art. 14 "Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General", apartado 1, párrafo 2 , que "los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial, que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe de justiprecio ( sentencia de 23 de septiembre de 2004 ; Rec. cas. en interés de la ley num. 54/2003).

Pero la verdad es que, si bien la sentencia considera que es de aplicación el art. 56.Uno de la Ley 18/1991 al tratamiento de la imputación temporal de los intereses expropiatorios y que, por tanto, debe regir el criterio del "devengo" frente al de "caja", sin embargo retrotrae la imputación temporal, modificando parcialmente el criterio de las resoluciones impugnadas, al ejercicio 1991, no al de 1990, que es, realmente, en el que se produce el devengo. Dice, en efecto, la sentencia recurrida en el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero que "el recurrente percibió el importe de los intereses expropiatorios en el año 1993, momento del cobro de los mismos; sin embargo, dicho importe se devengó con anterioridad, en el año 1991, que es cuando percibió el justiprecio y del que arranca la indemnización percibida. En consecuencia --concluye la sentencia recurrida-- se ha de estimar la alegación que ha formulado el recurrente al proceder la imputación de dicho incremento en el ejercicio 1991. Se trata, creemos, de una aproximación de la Sala de instancia a la tesis del recurrente que ha mantenido, como pretensión principal, la imputación temporal del justiprecio de la expropiación y de los intereses, como crédito accesorio del justiprecio, al ejercicio tributario de 1990, por ser éste año cuando se produce su devengo. La estimación parcial de las pretensiones del recurrente reconocida por la Sala de instancia, en el sentido de entender procedente la imputación de los intereses expropiatorios (60.503.353 ptas.) no al ejercicio 1993, momento del cobro de los mismos --criterio de "caja"-- sino al ejercicio 1991, aplicando el criterio del devengo de aquellos, no satisface el núcleo de la pretensión del recurrente que es, precisamente, la imputación temporal del montante económico de los intereses expropiatorios al ejercicio 1990.

Nuestra jurisprudencia ha declarado que en las expropiaciones urgentes, como la que ahora nos ocupa, los intereses de demora regulados en el art. 56 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) se devengan desde el día siguiente a la ocupación de los bienes y derechos expropiados hasta su completo pago o válida consignación, de manera que no existe solución de continuidad entre los intereses del art. 56 --demora en la fijación-- y art. 57 --demora en el pago--; se trata de compensar adecuadamente al propietario de la desposesión y ello incluso aunque no exista demora en la tramitación del justiprecio, salvo cuando la ocupación tenga lugar después de transcurridos seis meses del inicio del expediente expropiatorio pues en tal caso comienzan desde ese momento a devengarse los intereses ya que no puede ser de peor condición el expropiado por vía de urgencia que el expropiado por la vía ordinaria. ( Sentencia de esta Sala de 25 de abril de 2004; rec. 8006/1999 ).

Los intereses vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio - art. 56 de la L.E.F .- , pero no son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la Ley que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio; por ello la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como parte integrante del justiprecio, sino como un crédito accesorio del mismo que se devenga por ministerio de la ley ( STS 26/10/1993 ).

La obligación de satisfacer intereses de demora al pagar el justiprecio es un crédito accesorio de éste y una obligación legal del art. 1108 del Código Civil (LA LEY 1/1889) , por lo que en caso de incurrirse en morosidad, nace la obligación de indemnizar daños y perjuicios, consistentes, a falta de convenio, en el pago del interés legal.

Ahora bien, dado que los intereses son , en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base sobre la que deben aplicarse (cantidad base que no se produjo sino muy posteriormente), resulta evidente que hasta el momento del pago del justiprecio, si bien dichos intereses se estaban devengando no resultaba exigible al contribuyente tributar por los mismos.

A la vista de lo expuesto, no cabe duda de que el devengo de los intereses indemnizatorios del art. 56 de la L.E.F . se produce el 30 de octubre de 1990 , puesto que en esta fecha se acepta por el expropiado el justiprecio, lo que lleva automáticamente aparejado el abono de la indemnización de intereses del art. 56 . Dispone este precepto que "cuando hayan transcurrido seis meses desde la iniciación legal del expediente expropiatorio sin haberse determinado por resolución definitiva el justo precio de las cosas o derechos, la Administración expropiante culpable de la demora (en la determinación del justiprecio) estará obligada a abonar al expropiado una indemnización que consistirá en el interés legal del justo precio hasta el momento en que se haya determinado, que se liquidará con efectos retroactivos una vez que el justiprecio haya sido efectuado".

Esto es así porque el interés percibido con arreglo al art. 56 de la L.E.F . supone un mecanismo de actualización del justiprecio ya que el precio de la expropiación debe referirse al momento de iniciación del expediente expropiatorio. El tiempo de iniciación del expediente de justiprecio determina la fecha a la que hay que referir el valor de los bienes a tasar conforme al art. 36 de la L.E.F . No sería justo que la demora de la Administración expropiante en la fijación del justiprecio, cuando es la culpable del retraso, la sufriera el expropiado sin indemnización o compensación alguna; el legislador pretende que el titular de los bienes expropiados perciba el equivalente real al valor de los mismos.

En consecuencia, hay que concluir que, a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del art. 56 , queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, que tuvo lugar en el ejercicio 1990, ejercicio al que, como ha pedido el recurrente con toda razón, han de ser imputados los ingresos procedentes del principal y de los intereses, aunque su pago se efectuase en los años 1991 y 1993 respectivamente. Se debe, pues, estimar íntegramente el recurso de casación.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que han quedado antes expuestos, la fijación del importe del justiprecio se produjo por la Sentencia nº 950/2002 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana . Con anterioridad, en fecha 22/09/1992 se había levantado Acta de Ocupación. Y con posterioridad, mediante Acta de Pago de fecha 17/06/2003 se hizo efectiva la diferencia entre el justiprecio fijado por Sentencia y las cantidades que ya habían sido satisfechas a la contribuyente. Y finalmente se tramitó expediente por los intereses de demora devengados según Sentencia 950/2002 . Las cantidades calculadas ascienden a 89.988,15 €, extendiéndose Acta de Pago en fecha 23/02/2004.

Por tanto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo citada, la imputación de la ganancia patrimonial consecuencia de la percepción de los intereses no puede realizarse en el ejercicio de 2004, como pretende la Administración, sino en el de 2002 en que se produjo la fijación del justiprecio por la Sentencia nº 950/2002 . Dicha doctrina es perfectamente aplicable aunque en el presente caso se encontrase vigente la Ley 40/1998 (LA LEY 4419/1998) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues a los efectos del caso debatido el artículo 31 de esta Ley no modifica la referida doctrina del Tribunal Supremo.

Consecuentemente, y por todo lo expuesto, debemos concluir que resulta improcedente la imputación temporal de la ganancia patrimonial al ejercicio 2004 del IRPF en lugar de hacerlo al ejercicio correcto (2002), por lo que, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procederá estimar el motivo impugnatorio referente a la improcedente imputación temporal de la ganancia patrimonial generada por las cantidades cobradas en concepto de intereses legales de los artículos 57 (LA LEY 43/1954) y 52.8 de la Ley de Expropiación Forzosa .

Por todo lo expuesto, procederá en definitiva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 (LA LEY 2689/1998) Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

FALLAMOS

1º) ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Frida contra la resolución de 28 de mayo de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en lo que respecta a la desestimación de la reclamación NUM000 .

2º) ANULAMOS y dejamos sin efecto dicha resolución y la liquidación tributaria de la que trae causa por ser contrarias al ordenamiento jurídico.

3º) Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.