El origen de la problemática
que vamos a analizar se encuentra en diversas liquidaciones provisionales
practicadas por los órganos de gestión tributaria, por el Impuesto sobre
Sociedades de los ejercicios 2007 y siguientes, es decir, tras la desaparición
del antiguo régimen especial de sociedades patrimoniales, y en las que se
consideraba que no resultaba aplicable tipo reducido previsto para las empresas
de reducida dimensión (ERD) a sociedades mercantiles, dedicadas al alquiler de
bienes inmuebles de naturaleza urbana (tributando en el Epígrafe 861 IAE) y que
no contaban con la estructura de medios a la que hace referencia el artículo 27
LIRPF para considerar que el arrendamiento en dicho impuesto es una actividad
económica, a saber, disponer de un local destinado en exclusiva a la gestión de
la actividad y de una persona empleada con contrato laboral y a jornada
completa para el desarrollo de la misma.
Los argumentos que usaba la
Administración para apoyar su criterio eran, en esencia, que sin la mínima
ordenación por cuenta propia de medios y factores de producción, materiales o
humanos, no existe una verdadera "empresa”, siendo el beneficio
aplicable exclusivamente a empresas de reducida dimensión, según se intitula el
capítulo correspondiente que reconoce estos beneficios. Invocaban también la
Resolución del TEAC de 29-1-2009 (RG: 00-05106-08) en la
que el Tribunal declaró que no era aplicable el régimen de ERD a una sociedad
sometida al régimen de transparencia fiscal como sociedad de mera tenencia de
bienes, ya que no tenía una actividad empresarial, al derivar sus ingresos de
la mera titularidad de un patrimonio. Finalmente, se hacía constar que la DGT ha optado por este mismo criterio y lo
aplica a las sociedades de alquiler de inmuebles que no tienen persona
contratada ni local afecto para el desarrollo de la actividad, tal y como
resulta de la consulta número V0150-10 , de 2/2/2010. No podemos dejar de
constatar que existen, sin embargo, consultas en sentido contrario, como la
V0614-07, de 23/03/2007, en la que la DGT manifestó: “el hecho de que no se
desarrolle una actividad económica no inhabilita la aplicación del régimen de
ERD en todo aquello que no se exija como requisito el desarrollo o afectación
de tales actividades”.
Esta cuestión fue sometida a
varios TEAR, que decidieron amparar el criterio de los declarantes,
considerando que tales entidades podían aplicar el tipo reducido de ERD. El
mejor ejemplo de estas resoluciones de los TEAR es la resolución de 22/11/11
del TEAR de la Comunidad
Valenciana dictada
en la reclamación 46/6241/11, a la que se refiere la resolución TEAC de
30/05/2012, que estudiaremos después. Los argumentos que utilizaba para
sustentar su criterio el TEAR CV fueron varios. En primer lugar, consideraban
inaplicable la mencionada resolución TEAC de 29/1/2009, pues ésta se refería a
un precepto (artículo 75 LIS, que definía las sociedades transparentes) ya
derogado. Consideraban también que la Administración limitaba el ámbito de
aplicación del artículo 108 TRLIS en función de tipos de actividades, cuando en
ningún momento la Ley limita así dicho ámbito, y donde el legislador no
distingue, no debe distinguir el intérprete. Además, la única condición
subjetiva que exige dicho precepto para aplicar el régimen de ERD es contar con
determinado importe de cifra de negocios, sin referencia a la naturaleza de los
sujetos afectados, y las sociedades de mera tenencia de bienes deben cumplir el
Plan General de Contabilidad, donde se define y determina cómo se calcula el
importe neto de la cifra de negocios, por lo que pueden cumplir dicha
condición. También consideraba que, fiscalmente, el arrendamiento es actividad
económica empresarial sin más condiciones en el IAE y en el IVA, por lo que no
procede invocar el criterio restrictivo del IRPF en el IS, donde no existe
ninguna previsión al respecto. Finalmente se hace constar que la Administración
se basa en que el legislador utiliza la expresión "empresas de reducida
dimensión" y no entidades, cuando para el legislador a efectos del
Impuesto sobre Sociedades, ambos términos son sinónimos(7.3 TRLIS), y además en
el articulado del capítulo, es decir, en los artículos 108 a 114 TRLIS, se
emplea también, en varias ocasiones, la expresión "entidades", y que,
en una interpretación sistemática del precepto y coherente con todo el TRLIS,
la expresión "entidades" debe entenderse a efectos del impuesto como
sinónimo de "sociedades”. De todo ello concluía que resulta improcedente
basarse, para negar un incentivo fiscal, en la definición lingüística de la
expresión utilizada el título de un capítulo que carece de contenido normativo.
Esta cuestión está menos cerrada de lo que pensaría a primera
vista un lector de la TEAC
Como ya hemos adelantado, esta
cuestión se sometió posteriormente al TEAC, al haber promovido contra la citada
resolución del TEAR CV, un recurso de alzada para la unificación de criterio el
DGT. El TEAC ha resuelto la cuestión en resolución de 30/05/2012 (RG:
2398-2012).
En esta resolución desestima el
criterio del TEAR CV, apoyándose en varias consideraciones. La principal de
todas ellas es, sin duda, que mantiene plena vigencia el criterio contenido en
la Resolución del TEAC de 29-1-2009. Decimos que ésta es la principal ya que,
si se razona este hecho, no existe nueva doctrina ni unificación, sino
mantenimiento de lo que ya está vigente y unificado. Los argumentos que ofrece
para ello el TEAC son que el TRLIS no supone una nueva norma en el ordenamiento
jurídico, sino una mera refundición de las normas vigentes, tal y como se
deduce de la autorización para la refundición que dio lugar a dicho texto, y
que además el criterio según el cual “si una entidad no realiza algún tipo de
actividad empresarial o explotación económica, no le pueden ser de aplicación
los beneficios fiscales del régimen especial de las ERD” trasciende al artículo
75 LIS, hoy derogado, y es aplicable a toda entidad sin actividad empresarial
con la LIS y con el TRLIS.
Añade esta resolución que la
consideración por la que se les negó el carácter de “empresa” a tales entidades
para gozar del régimen de ERD es porque además del requisito de no superar un
determinado importe de la cifra de “negocios”, para aplicar el régimen especial
es preciso cumplir otro requisito: que se trate de “empresas”, esto es, que se
trate de entidades que desarrollen actividades empresariales, circunstancia
cuya concurrencia hay que apreciar en cada supuesto. A estos efectos, resulta
lógico traer a colación la normativa del IRPF que fija una estructura mínima
para la actividad empresarial de arrendamiento, lo que además no contradice la
normativa del IVA, que considera empresarios a los arrendadores (5.Uno.d LIVA),
como un supuesto independiente del previsto para los que realizan la ordenación
de los medios materiales y humanos para el ejercicio de actividades (5.Dos
LIVA).
Finalmente, destaca la fortuna
de este criterio del TEAC, que ha sido confirmado por la Audiencia
Nacional en su
sentencia de 23 de diciembre de 2010 (Rec. nº 363/2007), y que ha servido de
base también a numerosas sentencias de TSJ.
En fin, hasta aquí la
exposición, y aunque siempre es difícil una afirmación, a nuestro juicio, esta
cuestión está menos cerrada de lo que pensaría a primera vista un lector de la
TEAC, y no cabe descartar que los TSJ desechen este viejo criterio redivivo del
TEAC.
Javier Bas Soria
Doctor en Derecho.
Profesor del CEF.
Miembro de la ACEF.
Doctor en Derecho.
Profesor del CEF.
Miembro de la ACEF.
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