Sanción en relación a la deducción por reinversión del inmovilizado material. Principio de culpabilidad. En el caso analizado, no es posible que la conducta imputada a la interesada genere responsabilidad que de lugar a la procedencia de imponer una sanción. Por tanto, la sanción debe ser anulada, no sólo por falta de motivación, que no es explícita, sino también por falta de prueba de la culpabilidad, que ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con suficiente claridad, pues la sitúan en la pretendida facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al caso, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva es dolosa o culposa y, dentro de estas dos grandes categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria presencia del principio de culpabilidad y que no puede ser presumida sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no versan, como aquí sucede, sobre conflictos jurídico- interpretativos, sino sobre la prueba de los hechos, amparada por la presunción de inocencia.

AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S de 10 Abr. 2014

Ponente: Guerrero Zaplana, José.

Nº de Recurso: 230/2011

Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Sanción en relación a la deducción por reinversión del inmovilizado material. Principio de culpabilidad. En el caso analizado, no es posible que la conducta imputada a la interesada genere responsabilidad que de lugar a la procedencia de imponer una sanción. Por tanto, la sanción debe ser anulada, no sólo por falta de motivación, que no es explícita, sino también por falta de prueba de la culpabilidad, que ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con suficiente claridad, pues la sitúan en la pretendida facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al caso, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva es dolosa o culposa y, dentro de estas dos grandes categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria presencia del principio de culpabilidad y que no puede ser presumida sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no versan, como aquí sucede, sobre conflictos jurídico- interpretativos, sino sobre la prueba de los hechos, amparada por la presunción de inocencia.

La Audiencia Nacional estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, anulando el acto administrativo impugnado en materia de Impuesto sobre Sociedades.

Texto

SENTENCIA

Madrid, a diez de abril de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 230/2011, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda ) ha promovido el Procurador Don MANUEL INFANTE SÁNCHEZ, en nombre y representación de la entidad mercantilINMOBILIARIA SABADELL BARBERA S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa no supera, teniendo en cuenta separadamente la liquidación y sanción impugnadas, la cantidad de 600.000 euros exigidos legalmente para el acceso al recurso de casación .

Es ponente el Iltmo. Sr. Don JOSE GUERRERO ZAPLANA, quien expresa el criterio de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 30 de Junio de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de Abril de 2011 por la que se desestima el recurso frente a la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 21 de Julio de 2009 en relación al impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1999 y por cuantía total de 329.569,79 euros de los que la liquidación tiene importe de 264.819,58 euros, 64.750,21 euros de intereses y 185.373,70 euros en concepto de sanción.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de 10 de Abril de 2012, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso y que se revoque la resolución recurrida.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 4 de Junio de 2012, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Denegado el recibimiento del proceso a prueba y tras la celebración del trámite de conclusiones escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 3 de Abril como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de Abril de 2011 por la que se desestima el recurso frente a la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 21 de Julio de 2009 en relación al impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1999 y por cuantía total de 329.569,79 euros de los que la liquidación tiene importe de 264.819,58 euros, 64.750,21 euros de intereses y 185.373,70 euros en concepto de sanción.

La resolución del TEAC objeto de recurso razona la desestimación de la reclamación sobre la base de razones de fondo en relación a la deducibilidad de los beneficios extraordinarios y, en cuanto a la sanción, se refiere a que nos encontramos ante una forma societaria a la que se le debe exigir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables superior al ciudadano común y que no se trata de una compleja operación financiera cuya tributación pudiera dar lugar a opiniones contradictorias sino a la calificación de inmovilizado ó existencias y ello no debería suponer dudas para el recurrente por lo que entiende que concurre descuido en su actuación y la lasitud de la apreciación de los deberes impuestos por la norma.

Considera que el contribuyente intentó aprovecharse de los beneficios fiscales previstos para la enajenación del inmovilizado en caso de venta de inmuebles y que esos inmuebles deberían considerarse existencias por lo que era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes por lo que se aprecia el concurso de la culpa en aplicación de lo dispuesto por la LGT.

El Acuerdo de imposición de sanción afirma que "de todo este comportamiento se desprende la intención del contribuyente de aplicar los beneficios fiscales previstos para el inmovilizado a estas existencias y conseguir una tributación inferior a la que realmente le corresponde. Por tanto, su conducta es voluntaria y por ello sancionable con arreglo a derecho.

No se aprecia ninguna de las causa de exclusión de la responsabilidad previstas en el articulo 77.4 de la ley 230/1963 y el articulo 52 de la LDGC (...)

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de la sanción."

La parte recurrente insiste en su demanda en que su actividad era el arrendamiento de naves industriales y que para ello compraba solares sobre los que construía naves que, posteriormente, arrendaba. Que los terrenos a los que se refiere este recurso se adquirieron y se encargó la elaboración de un proyecto para la construcción de unas naves que iban a ser arrendadas a TRANSPORTES DE SABADELL SCCL y que su voluntad era construir dichas naves que finalmente, tal cosa no llegó a realizarse.

Considera que no procede imponer la sanción sobre la base de los hechos que pone de manifiesto la propia parte recurrente: la declaración del IS fue veraz y completa, se declaró el hecho imponible; no se ocultó ningún dato, la actuación de la recurrente fue diligente y no se ha probado negligencia alguna ni que concurran razones que justifiquen la culpabilidad. También entiende que su postura se ha basado en la interpretación razonable de la norma y ello pues la recurrente interpretó que la finca en cuestión formaba parte de su inmovilizado material.

La parte recurrente considera que no se ha acreditado la existencia de culpabilidad ó intencionalidad; también entiende que la jurisprudencia admite que no cabe imponer sanción cuando concurre oscuridad, dificultad en la interpretación de la norma ó lagunas legales en el ordenamiento jurídico.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones litigiosas, es conveniente recordar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento económico-administrativo:

- La liquidación inicuamente recurrida se basa en que la parte recurrente consideró una determinada finca como inmovilizado aplicándose la deducción por reinversión, mientras que la administración tributaria considera que deben ser existencias.

- La parte recurrente interpuso reclamaciones económico administrativas tramitadas con los numero 7389/05 y 7387/05 interpuestas frente a la liquidación y sanción mencionadas.

- El TEAR confirmó la liquidación y estimó parcialmente la reclamación en cuanto a la sanción ordenando eliminar la agravación por ocultación.

- La ahora recurrente interpuso recurso de alzada ante el TEAC que desestimó el recurso plenamente.

- La parte recurrente interpuso recurso contencioso pero solo en lo que se refiere a la sanción por entender que la recurrente no puede hacerse merecedora de sanción alguna.

TERCERO.- En cuanto a la inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado y que se basó en que el recurso había sido interpuesto por persona no debidamente representada ( articulo 45.2.d) de dicha LJCA ), al no haber acreditado la entidad recurrente, que el órgano competente de la misma, según sus propias normas estatutarias, hubiera adoptado la decisión de iniciar el presente proceso, pues entre la documentación que acompaña al escrito de interposición no figura dicho Acuerdo, sino sólo el Poder para pleitos, sin incluir ninguna mención especifica al acto impugnado, resulta que debe rechazarse dicha supuesta inadmisibilidad y ello pues un detallado examen de la documentación acompañada al escrito de interposición del recurso (examen que, sin duda, el Sr. Abogado del Estado no realizó) se aprecia que resulta incorporada toda la documentación acreditativa de la adopción del Acuerdo para recurrir.

La parte recurrente aportó un certificado emitido por el Administrador único de la sociedad en el que consta que se había celebrado Junta General Extraordinaria en la que intervinieron la totalidad de los accionistas y que tomaron la decisión de interponer, precisamente, el presente recurso contencioso administrativo.

Por lo tanto, es evidente que se ha aportado la justificación documental precisa que permite rechazar la causa de inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado.

CUARTO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada aunque la parte recurrente restrinje su demanda solo a la cuestión relativa a la procedencia de imponer la sanción y nada argumenta sobre la liquidación y la improcedencia declarada de aplicar los beneficios de la deducción por reinversión.

Esta Sala en las sentencias correspondientes a los recursos 224/2009 ó 411/2010 trata esta misma cuestión afirmando como no es posible que la conducta imputada a la entidad recurrente genere responsabilidad que de lugar a la procedencia de imponer una sanción; por esta razón será procedente la estimación del presente recurso contencioso dejando sin efecto la sanción impugnada.

Por tanto, la sanción debe ser anulada, no sólo por falta de motivación, que no es explícita, sino también por falta de prueba de la culpabilidad, que ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con suficiente claridad, pues la sitúan en la pretendida facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al caso, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva es dolosa o culposa y, dentro de estas dos grandes categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria presencia del principio de culpabilidad y que no puede ser presumida sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no versan, como aquí sucede, sobre conflictos jurídico- interpretativos, sino sobre la prueba de los hechos, amparada por la presunción de inocencia ( art. 24 CE ) a menos que la Inspección la hubiera enervado con una prueba objetiva y suficiente, no sólo acerca de la comisión del hecho sino también en lo que respecta a la presencia del elemento culpabilístico.

Además, basta para rechazar el fundamento ofrecido en la resolución para sustentar la culpabilidad el hecho de que, en muy numerosas ocasiones, se han regularizado por la Inspección, en el Impuesto sobre Sociedades, hechos semejantes al aquí examinado, de reinversión de beneficios extraordinarios, sin que se haya considerado el expediente merecedor de sanción, siendo así que, en aquellos casos en que la sanción se ha impuesto -lo que refleja una grave falta de coordinación y de criterio ciertamente notable en cuanto a la procedencia o no de sanciones sobre conductas que son, en lo sustancial, idénticas- esta Sala las ha anulado sistemáticamente, dada la extraordinaria complejidad de los preceptos aplicados y la multiplicidad de situaciones de duda que puedan surgir sobre los términos de la Ley en este punto, que remiten a juicios de valor siempre problemáticos, como es la catalogación como inmovilizado de unos u otros inmuebles, o en cuanto a la prueba de los hechos mismos, a menudo difícil (contabilización del inmueble, determinación del objeto social, afectación real o meramente potencial del inmueble..., etc.). En suma, en esta materia no hay claridad alguna donde alojar la pretendida culpabilidad.

Por lo tanto, procede declarar que los hechos objeto de enjuiciamiento no son merecedores de sanción alguna igual que han quedado sin sanción otros supuestos semejantes en los que también se había sancionado por parte de la Administración.

CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , vigente al momento de la interposición del presente recurso contencioso administrativo, procede no efectuar expresa imposición a ninguna de las partes.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

FALLAMOS

Que debemos ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don MANUEL INFANTE SÁNCHEZ, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA SABADELL BARBERA S.A. , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de Abril de 2011 por la que se desestima el recurso frente a la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 21 de Julio de 2009 en relación al impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1999 y por cuantía total de 329.569,79 euros de los que la liquidación tiene un importe de 264.819,58 euros, 64.750,21 euros de intereses y 185.373,70 euros en concepto de sanción; resolución que anulamos solo en lo que se refiere a la sanción, que queda sin efecto. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. JOSE GUERRERO ZAPLANA estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Gastos no deducibles. Cantidades satisfechas a los administradores cuando el cargo es gratuito de acuerdo con los Estatutos sociales y el administrador ejerce funciones de dirección. FIJACIÓN DE CRITERIO. Dichas cuantías tienen la consideración de gastos NO deducibles con arreglo al artículo 14.1 e) TRLIS, siendo solo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil de cargo de administrador (las funciones que se realizan por gerencia o dirección deber ser distintas de las que se llevan a cabo por razón del cargo de administrador y se trate de una actividad específica diversa). En otro caso ambas relaciones (laboral y mercantil) son incompatibles, prevaleciendo la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.

TEAC, Sección Vocalía 12ª, R de 6 Feb. 2014

Nº de Recurso: 6/2014

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Gastos no deducibles. Cantidades satisfechas a los administradores cuando el cargo es gratuito de acuerdo con los Estatutos sociales y el administrador ejerce funciones de dirección. FIJACIÓN DE CRITERIO. Dichas cuantías tienen la consideración de gastos NO deducibles con arreglo al artículo 14.1 e) TRLIS, siendo solo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil de cargo de administrador (las funciones que se realizan por gerencia o dirección deber ser distintas de las que se llevan a cabo por razón del cargo de administrador y se trate de una actividad específica diversa). En otro caso ambas relaciones (laboral y mercantil) son incompatibles, prevaleciendo la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.

El TEAC estima el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Dtor. General de Tributos del Mº de Hacienda contra resolución del TEAR relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, unificando criterio en cuanto a la deducibilidad de los gastos por retribuciones a los administradores.

Texto

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (06/02/2014), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Alcalá nº 5, 28014-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se resuelve, estimándola, la reclamación económico-administrativa nº ... y acumuladas, deducida frente a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Por la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se desarrolló un procedimiento de comprobación limitada, regularizándose como gasto fiscalmente no deducible los importes satisfechos por determinada sociedad a su administrador en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

2. La sociedad promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), solicitando la anulación de acto impugnado, alegando que el órgano de gestión interpreta que la persona que ostenta el cargo de administrador de una sociedad no puede ser contratado como trabajador por la misma, y por lo tanto cualquier rendimiento que obtenga sólo puede ser participación en los beneficios. Por el contrario, la entidad estima que un administrador puede ser contratado laboralmente por la sociedad, si bien habrá de estarse a la prueba efectiva de los servicios prestados como tal, prueba que no le fue requerida por la oficina gestora y que aporta ante el TEAR.

El TEAR estimó la reclamación, formulando las siguientes consideraciones:

“CUARTO.- Efectivamente, como alega la reclamante, la sentencia mencionada por la oficina gestora lo que establece es que "si se ejercen exclusivamente las funciones descritas para el administrador de una sociedad"; entonces "cualquier retribución que se reciba no debe considerarse salarios, sino participación en los beneficios"; pero si el socio administrador es también trabajador asalariado "debe demostrar dichas funciones laborales por cualquier método aceptado en derecho sin que la existencia del contrato y de las nóminas deba considerarse suficiente." De acuerdo con ello ha de estarse a la realidad de los servicios prestados en concreto. En el presente caso, la sociedad reclamante comienza por alegar que en la confección del contrato de trabajo indefinido, se describió el servicio a prestar como administrador, pero que lo fue como sinónimo de gerente, un defecto en todo caso formal, y que tampoco es determinante la cotización en régimen de autónomos, debiendo atenderse a la verdadera naturaleza de los servicios prestados, que son los de director gerente de un restaurante (1) y que ha tributado en IRFP como rendimientos de trabajo personal. Invoca lo dispuesto por el artículo 3 del Estatuto de los Trabajadores, que excluye del ámbito del mismo en su apartado c) "La actividad que se limite pura y simplemente al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración de las empresas que revistan la forma jurídica de la sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo." Manifiesta que, en contra de lo que dice la oficina gestora sí existe la relación de ajeneidad propia de la relación laboral, pues la sociedad explota un restaurante, en el que el empleado de mayor categoría nivel 7 es cocinero, y que el Sr. XX es quien dirige y gestiona directamente el restaurante, además de realizar las funciones propias de administrador de la sociedad. Aporta como prueba, testimonios de entidades bancarias, empleados, suministradores, del asesor de fiscal y contable y de empresa, de acuerdo con los cuales el Sr. XX se ocupa tanto la gestión del personal (cuadre de turnos de los 20 empleados, arqueos diarios de caja, contratación, altas, vacaciones, bajas médicas) como del marketing, de la gestión financiera y llevanza de la documentación contable (gestiones con los bancos, realización de pedidos, recepción de facturas y albaranes, elaboración de facturas, cobros y pagos, ), etc.. Pues bien, del análisis de las pruebas aportadas resulta que esas tareas, efectivamente, son tareas propias de un director gerente, distintas de las propias de un administrador de una sociedad, por lo que, en el presente caso, se estima suficientemente acreditado que los sueldos y salarios cuestionados se pagaron por la prestación de servicios de naturaleza laboral y que el sujeto pasivo lo dedujo correctamente como gasto deducible en concepto de sueldos y salarios.”

SEGUNDO: Frente a esta resolución formula el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

Las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:

1.- La cuestión objeto del presente recurso estriba en si resultan deducibles las cantidades satisfechas por la sociedad a su administrador y socio mayoritario (titular del 95% del capital social), cuando el cargo de administrador es gratuito y ejerce funciones de dirección.

2.- El órgano de aplicación de los tributos motiva su resolución en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008, que determina la no deducibilidad de las remuneraciones de los miembros del consejo de administración salvo que consten específicamente determinadas en los Estatutos.

Por su parte, la entidad reclamante entiende que el administrador además de las funciones que le son propias de acuerdo con lo previsto en elartículo 26 del Código de Comercio y en los artículos 277, 297, 304, 306 y 334 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que en el presente caso tienen carácter gratuito, presta otros servicios relacionados con la dirección de la sociedad en el marco de una relación laboral, al margen de la relación mercantil como administrador. Por tanto, según la reclamante la retribución de estos servicios de dirección debe calificarse como gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

3.- Reflejadas las distintas posiciones, el Director expone que la doctrina administrativa emanada de la Dirección General de Tributos ha interpretado que en aquellos supuestos en los que el cargo de administrador sea gratuito, las cantidades que retribuyan las labores de dirección y administración son propias del cargo de administrador y no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera liberalidad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo. Cita la consulta vinculante V1382-13, de 23 de abril, contestación ésta que se inspira en la reiterada doctrina del Tribunal Supremo en relación con la deducibilidad de los gastos por retribuciones satisfechas a los miembros del consejo de administración que desempeñan funciones de dirección. Baste citar, por todas, la sentencia de 9 de mayo de 2012.

4.- Termina exponiendo que en el presente caso, tal y como se pone de manifiesto en el expediente, el socio administrador, además de las funciones propias de dicho cargo previstas en la legislación mercantil, ejerce las de dirección del personal, dirección financiera, dirección de producción y de marketing.

Por tanto, de acuerdo con la doctrina expuesta, dichas funciones de dirección deben entenderse como propias del cargo de administrador, lo que implica que, en aquellos casos en los que dicho cargo sea gratuito con arreglo a la normativa mercantil, las retribuciones satisfechas al mismo no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, puesto que dichos servicios de dirección se entienden prestados en el marco de la relación mercantil que tiene el administrador con la sociedad, por los cuales no percibe retribución alguna, y no como consecuencia de una relación laboral independiente. En consecuencia, todas las retribuciones que perciba el administrador tendrán la consideración de mera liberalidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS.

Como conclusión finaliza solicitando de este Tribunal Central que declare que en el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tengan la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS.

TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no ha presentado escrito de alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar la deducibilidad o no en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades satisfechas por una sociedad a su administrador, cuando el cargo de administrador es gratuito de acuerdo con los estatutos sociales y el administrador ejerce funciones de dirección.

TERCERO: El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dispone en su artículo 10 apartados 1 y 3 que:

“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

(...)

3.

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 14.1 letra e) del TRLIS prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otras partidas, “los donativos y liberalidades”.

En cuanto a la legislación mercantil, debemos traer a colación las siguientes normas:

- El artículo 130 del antiguo Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que señalaba “La retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido”.

- El artículo 66 de la hoy también derogada Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que disponía que “1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.

2.

Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al 10 por 100 de los beneficios repartibles entre los socios.

3.

Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General”.

- La hoy vigente Ley de Sociedades de Capital, cuyo texto refundido es aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que contiene, a los efectos aquí pretendidos, las siguientes disposiciones:

Artículo 217: Remuneración de los administradores.

“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2.

En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos”.

Artículo 218: Remuneración mediante participación en beneficios.

“1. En la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

2.

En la sociedad anónima cuando la retribución consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hubieran establecido”.

Artículo 219. Remuneración mediante entrega de acciones.

“1. En la sociedad anónima la retribución consistente en la entrega de acciones o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la junta general.

2.

El acuerdo de la junta general expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución”.

- El artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, que establece que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, que establece “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.”

- Finalmente, la disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), sobre campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, la cual en su apartado 1 dispone que:

“1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1ª

Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consaguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2ª

Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3ª

Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.”

Partiendo de la normativa anterior,la cuestión controvertida ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo. Así, en su sentencia de 26 de septiembre de 2013 (Rec. nº 4808/2011), analizando un supuesto de hecho en el que era ya aplicable la Ley 43/1995, de 17 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (norma ésta en la que la regulación en este punto es indéntica a la del TRLIS hoy aplicable) y en el que el administrador (y socio mayoritario) ejercía las funciones propias de un gerente con un poder general sin Iimitaciones, ocupándose especialmente del diseño de la estrategia inversora del grupo empresarial, fijando los objetivos, sectores y las ponderaciones de los diferentes activos junto con los empleados, y donde los estatutos de la sociedad de responsabilidad limitada establecían que "el cargo de administrador será gratuito", ha señalado, con cita de sentencias anteriores:

“FUNDAMENTO DE DERECHO PRIMERO.- La sentencia impugnada nos informa de que la controversia se centra en el carácter deducible o no en el Impuesto de Sociedades, de las retribuciones percibidas por D. ..., en su calidad de Presidente del Consejo de Administración y Consejero Delegado de la entidad objeto de regularización por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001 y que a la sazón giraba con el nombre de LICIDIA, S.L.

(...)

FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO.- Expuestas las posiciones de las partes, debemos sentar como premisa previa que el supuesto que se nos plantea en el presente recurso de casación, relativo a liquidación girada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, ha de resolverse conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, la cual no contiene norma específica relativa a la retribución de los administradores.

Por ello, nuestra respuesta debe partir del artículo 10 de la Ley, en el que tras disponer que la base imponible está determinada por el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y de señalar que aquella se puede determinar de forma directa o indirecta, según lo establecido en la Ley General Tributaria (apartados 1 y 2), establece, ciertamente (apartado 3 de dicho artículo): "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas."

Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr. ... solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.

No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."

Junto a lo expuesto, que anuncia la estimación del motivo, ha de ponerse de relieve que la sentencia centra el foco de su argumentación en lo que denomina flexibilización de la Ley 43/1995, en relación con su predecesora la Ley 61/1978, en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad, invocando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, con grave error, pues ésta última parte de que los estatutos sociales establezcan el carácter remunerado del cargo (recordemos que en la misma se indica que "las retribuciones de los administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos de la entidad, por lo que si los estatutos de la sociedad recogen el carácter remunerado del cargo, tienen la consideración de deducibles, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.")

Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. ... en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de "ajeneidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003).

Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. ... (2) , pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas" , a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente”.

A la vista de la jurisprudencia expuesta del Tribunal Supremo, debe estimarse el presente recurso, así

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS,

ACUERDA

ESTIMARLO fijando como criterio el siguiente:

En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en elartículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.

Regularización practicada para modificar el importe declarado en concepto de cuotas compensar de años anteriores, al haberse minorado el saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior SANCIONES TRIBUTARIAS. Necesidad del elemento subjetivo de la culpabilidad, no bastando, para que la conducta sea sancionable, el incumplimiento de la obligación tributaria. En este caso no se realizó actividad probatoria suficiente para acreditar la existencia de culpabilidad ni ha sido fundamentada en la resolución sancionadora.

TEAC, Sección Vocalía 5ª, R de 19 Feb. 2014

Nº de Recurso: 2012/2011

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Regularización practicada para modificar el importe declarado en concepto de cuotas compensar de años anteriores, al haberse minorado el saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior. GESTIÓN TRIBUTARIA. Competencia de los órganos de gestión para dictar acuerdos con base a la regularizaciones efectuadas por la Administración tributaria, aun cuando el acto no sea firme. La suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 75 del RD 391/1996 No impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto. Las liquidaciones impugnadas fueron correctas, ya que se han basado en una liquidación provisional del periodo anterior. SANCIONES TRIBUTARIAS. Necesidad del elemento subjetivo de la culpabilidad, no bastando, para que la conducta sea sancionable, el incumplimiento de la obligación tributaria. En este caso no se realizó actividad probatoria suficiente para acreditar la existencia de culpabilidad ni ha sido fundamentada en la resolución sancionadora. Anulación de la sanción impuesta.

El TEAC estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a acuerdos de liquidación practicados por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, e imposición de sanción, confirmando los acuerdos de liquidación impugnados y anulando el acuerdo sancionador por falta de motivación.

Texto

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/02/2014), en las reclamaciones económico- administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovidas por la entidad X, S.A. de NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ... con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuestas contra las resoluciones con liquidación provisional dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de ... de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 17 de diciembre de 2010, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009 y períodos 1T, 2T, 3T y 4T, resultando la de mayor importe la correspondiente al 1T 2009, de la que resulta una cantidad a ingresar por importe de 348.483,32 euros (incluidos intereses de demora), frente a los 2.941,48 euros a compensar declarados por el interesado, y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria de fecha 16 de marzo de 2011 derivado de la liquidación correspondiente al 1T 2009, por importe de 162.356,65 euros (sin reducción).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 20 de septiembre de 2010, se emiten sendas propuestas de liquidación provisional correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2009.

El motivo de regularización consiste en modificar “el importe declarado en concepto de “cuotas a compensar de períodos anteriores” al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.”

Como consecuencia de las propuestas de liquidación provisional realizadas por la Administración resulta para el 1T una cuota a pagar de 321.771,85 euros, más intereses de demora, lo que supone que no procede la compensación del saldo declarado de 2.941,48 euros.

Para el 2T, 3T y 4T resulta una cuota a compensar de 38.419,82 euros, 76.726,02 euros y 180.558,82 euros, lo que supone una minoración de 2.941,47 euros en relación con el saldo a compensar declarado, respectivamente.

Finalizado el plazo sin que el interesado formulara alegaciones, se dictan sendas liquidaciones provisionales en los mismos términos que los establecidos en las propuestas de liquidación en fecha 17 de diciembre de 2010 y notificadas el 3 de enero de 2011.

SEGUNDO: En fecha 16 de marzo de 2011 se dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del 1T de 2009.

Las infracciones tributarias consisten en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación así como determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras.

El importe de la sanción es de 162.356,65 euros (sin reducción).

Dicha resolución se notifica el 17 de marzo de 2011.

TERCERO: Con fecha 27 de enero de 2011 el interesado interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central contra los acuerdos de liquidación dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 17 de diciembre de 2010.

En el escrito de interposición, la entidad manifiesta las siguientes alegaciones:

- Interpone reclamación contra las mencionadas liquidaciones “de forma ACUMULADA dada la conexión directa que existe, ya que todas las liquidaciones provisionales plantean las mismas cuestiones (...)”.

- Manifiesta que “la regularización que nos ocupa, está íntimamente relacionada con la regularización en concepto de IVA, ejercicio 2007, que se encuentra en estos momentos sub indice, la estimación de la cual supondría igualmente la improcedencia de los acuerdos que nos ocupan.”

El interesado solicita que se admita el escrito y tenga por interpuesta la reclamación, en tiempo y forma, y se sirva remitir el expediente de razón al referido Tribunal para que en su día y a la vista del mismo, puedan formularse las pertinentes alegaciones.

Asimismo, en fecha 18 de marzo de 2011, interpone reclamación económico administrativa contra el acuerdo de imposición de sanción solicitando su tramitación acumulada a la reclamación económico administrativa de la liquidación de la que trae causa solicitando que se admita el escrito y tenga por interpuesta la reclamación, en tiempo y forma, y se sirva remitir el expediente de razón al referido Tribunal para que en su día y a la vista del mismo, puedan formularse las pertinentes alegaciones.

Haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria, se decreta la acumulación de los expedientes citados mediante acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria de fecha 23 de febrero de 2012.

CUARTO: En fecha 16 de marzo de 2012 y notificado el 23 de marzo de 2012 se emite comunicación al interesado al objeto de conceder un mes para que examine el expediente y presente sus alegaciones adjuntado las pruebas que estime oportunas.

No consta en el expediente la formulación de alegaciones por parte del interesado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamaciones económico administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver consiste en determinar si las resoluciones con liquidación provisional y el acuerdo sancionador dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se ajustan a derecho.

SEGUNDO: Cumple recordar que en el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa en única o primera instancia, instrumentado a través de la oportuna reclamación económico-administrativa, la formulación por los interesados de alegaciones que combatan el acto administrativo impugnado pueden aportarse al procedimiento, bien con el propio escrito de interposición, bien posteriormente, tras la práctica del trámite de puesta de manifiesto del expediente, en los términos recogidos por el artículo 236 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece en su apartado primero que:

“1. El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas.(...)”

Ese esquema procedimental no se traduce a la segunda instancia administrativa, donde se prescinde del trámite de puesta de manifiesto del expediente administrativo cuando el recurrente ya ha podido tener acceso al mismo en primera instancia, por lo que las alegaciones que sostengan la improcedencia de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional o local deben incorporarse, necesariamente, en el propio escrito de interposición. Así se infiere sin lugar a dudas de lo dispuesto por el artículo 241 de la citada Ley 58/2003, General Tributaria, donde, bajo el epígrafe ‘Recurso de alzada ordinario’, se dispone en su apartado 2º que:

“Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia”.

En el presente caso, el reclamante interpuso las reclamaciones económico-administrativas, limitándose a solicitar la acumulación de los expedientes y solicitando tener por interpuestas las reclamaciones contra los actos administrativos señalados y se sirva remitir los expedientes para que, en su día, y a la vista del mismo pueda formular las alegaciones pertinentes.

Siendo ésta una instancia en vía administrativa, cabría exigir que las reclamaciones económico administrativas vinieran a cuestionar de manera crítica los razonamientos de los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en pro de un pronunciamiento estimatorio; esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquellos actos administrativos dictados por los órganos competentes, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquellas resoluciones realizadas.

El escrito de interposición presentado por el interesado, no acompaña las alegaciones en que basa su derecho. Se limita a solicitar la acumulación de los expedientes y solicitar que se tengan por presentadas las reclamaciones. De manera escueta manifiesta que “la regularización que nos ocupa está íntimamente relacionada con la regularización en concepto de IVA de 2007, que se encuentra en estos momentos sub iudice , cuya estimación supondría la improcedencia de los acuerdos que nos ocupan.”

El tribunal, recibido el expediente, lo pone de manifiesto al interesado mediante comunicación de fecha 16 de marzo de 2012 y notificado el 23 de marzo de 2012, sin que conste en el expediente formulación de alegaciones por parte del interesado para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la anulación de los acuerdos impugnados.

Ahora bien, la falta de alegaciones no puede interpretarse como el desistimiento tácito el reclamante, ni prejuzga acerca de la desestimación de la reclamación, pues en todo caso el Tribunal puede hacer uso de las amplias facultades revisoras que la normativa le atribuye, como así se refleja en el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual los Tribunales Económico-Administrativos tienen atribuida competencia para examinar “todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente”.

En el presente caso, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, practica al interesado liquidaciones provisionales al modificar las “cuotas a compensar de períodos anteriores” al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.

Del escueto escrito de interposición presentado por la entidad, se desprende que los saldos a compensar provienen de una regularización de IVA del ejercicio 2007, señalando que “se encuentra en estos momentos sub iudice, cuya estimación supondría la improcedencia de los acuerdos que nos ocupan.”

En relación con la incidencia de la regularización producida por una liquidación administrativa relativa a un ejercicio en otro período distinto, como sucede en el caso que nos ocupa, este Tribunal ha manifestado ya en diversas resoluciones que ni siquiera la suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 75 del RD. 391/1996impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto.

Como señala la Audiencia Nacional, enSentencia de 10-6-2004 (recurso número 881/2001): "La cuestión que, al respecto, plantea la recurrente, es la de que (...)el efecto de la suspensión debe determinar la improcedencia de regularizar el ejercicio que ahora nos ocupa (en el que se reducía la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores) partiendo de la determinación de la base imponible (base imponible negativa) resultante de la regularización correspondiente al ejercicio anterior, sometido a revisión jurisdiccional. (...) la suspensión de un acto administrativo no puede extenderse a la proyección o efectos que tal acto pueda tener en otros sucesivos, sin perjuicio de que, en caso de que tal hipótesis se diera y, por lo tanto, estuviera sujeto a revisión judicial un acto que sirve de antecedente a otro posterior, la eficacia del segundo no estaría condicionada por la suspensión del primero, limitada a los efectos propios de éste, pero no extensible más allá de dicho ámbito para proyectarse sobre ulteriores consecuencias, lo que, en cualquier caso, se apreciaría sin perjuicio de que, eventualmente objeto de estimación el proceso jurisdiccional, los efectos de la cosa juzgada (término empleado con manifiesta impropiedad para referirse a la suspensión de los actos administrativos decidida en el proceso) se extenderían al nuevo acto, de manera que, una vez recuperada la base imponible originaria o modificada en cualquiera de sus aspectos la regularización sometida a enjuiciamiento, habría que rectificar proporcionaImente las sucesivas de que trajera causa, ajustando los elementos que fueran dependientes de aquélla a las nuevas cantidades, tal como sucede en este caso con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que, lógicamente, perdía virtualidad ante la actuación administrativa que, previa comprobación de la situación jurídica de la sociedad, consideró que eran improcedentes, por ser positiva la base imponible" .

A esto hay que añadir lo declarado por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de febrero de 2010 (sección 2.ª, recurso de casación 10679/2004), según la cual:

«(...) el hecho de que las liquidaciones de estos ejercicios estuviesen suspendidas -lo que, por otra parte no consta de manera clara respecto de todas las liquidaciones-, afectará a la ejecución por vía de apremio de las mismas para hacer efectivo su cobro, pero no pueden imponer un cambio de lo que debiera tributarse en ejercicios posteriores de acuerdo con la verdadera situación patrimonial de la entidad, pues, por otra parte, la suspensión opera en el proceso en que se acuerda, pero no en otros referidos a actos autónomos del suspendido. Ello no obsta a que si los recursos interpuestos contra las anteriores liquidaciones fueren estimados se proceda a realizar las oportunas rectificaciones.»

Por último indicar que la Ley General Tributaria 58/2003ha previsto expresamente la práctica de liquidaciones provisionales, basadas en otras liquidaciones anteriores no firmes. Así, se establece en el artículo 101 apartado 4 que «Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: a) cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme...».

En este sentido ha de señalarse que los acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, al girar las liquidaciones correspondientes al 1T a 4T del ejercicio 2009, aquí impugnadas, fueron correctas, ya que se han basado en una liquidación provisional del periodo anterior, sin que este Tribunal pueda a entrar a examinar en las presentes reclamaciones la regularización efectuada en dicho período.

TERCERO: Por otro lado el reclamante invoca los mismos argumentos que los esgrimidos para anular las liquidaciones para que se anule la sanción impuesta, y es la improcedencia de la misma como consecuencia de la improcedencia de la regularización del ejercicio 2009 en caso de que la regularización en concepto de IVA de 2007 fuese estimada, cuestión resuelta en el fundamento de derecho anterior.

Ahora bien, en función de las facultades revisoras que la normativa le atribuye a este Tribunal, como así se refleja en el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, analizaremos si el acuerdo sancionador se ajusta a derecho.

En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A este respecto, el artículo 211 de la Ley 58/2003 General Tributaria (de aplicación al procedimiento sancionador desarrollado con la entidad) dispone:

“La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad”.

Debemos por tanto examinar si el acto de imposición de sanción impugnado contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.

En relación con este requisito de acreditación de la culpabilidad, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y más recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- “ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados”.

En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece: “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que “la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales” (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

También la LGT 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :

“d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.”

Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

La exigencia de este elemento subjetivo de culpabilidad, que debe darse en toda conducta tipificada como infracción tributaria, para motivar la imposición de la sanción, se ha mantenido de forma reiterada en la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se desprende que cuando nos movemos en el campo sancionador, hay que insistir que la obligación tributaria se desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro, absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que el contenido de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados. Esto implica que el hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarree automáticamente la correspondiente sanción. Lo esencial, por lo tanto, no es el derecho infringido (tributario), sino la naturaleza de actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción.

En definitiva, para que una conducta sea sancionable, no basta con el incumplimiento de la obligación tributaria por parte del obligado tributario, y objetivamente tipificado en la Ley, sino que también es necesario que se de en el interesado ese elemento subjetivo de culpabilidad.

Además, es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, que no es el interesado el que ha de probar la ausencia de culpabilidad en su conducta, sino que es la Administración sancionadora la que debe demostrar y razonar, en términos precisos y suficientes, la ausencia de diligencia en la conducta del interesado así como acreditar que esa culpabilidad concurre. Especial trascendencia para el asunto que estamos tratando, tiene la Sentencia de 22 de octubre de 2009, recurso de casación número 2422/2003), en la que, tras combatir cada uno de los argumentos en los que se funda la confirmación de la sanción, concluye que, “... Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CEal no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.(...)”. o la Sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación 6906/2004, que señala, “ (...) es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias (...)no es requisito suficiente para su imposición. (...) Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Quinto lo siguiente:

“(…) En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes.”

También resulta conveniente destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2010, que expone en su Fundamento CUARTO lo siguiente:

“... Como venimos reiteradamente afirmando no es el recurrente quien tiene que probar la ausencia de culpabilidad en su conducta sino que es la Administración quien ha de acreditar que esa culpabilidad concurre. También hemos reiterado que esa culpabilidad no aparece por el mero incumplimiento de la obligación tributaria.... No se puede identificar incumplimiento de la obligación tributaria con culpabilidad no sólo por razones ontológicas (se trata de figuras jurídicas distintas, distantes y diferentes) sino por motivos sociológicos, pues la infracción ha de ser excepcional y no moneda común o al menos frecuente.(...) Tampoco puede aceptarse su razonamiento en el sentido de que: "... haciendo una aplicación extensiva del meritado artículo 77.4 d) se llegaría a una desnaturalización en la aplicación de las sanciones tributarias, que resultarían, en la práctica, totalmente inoperantes, puesto que el Derecho es por principio, algo eminentemente susceptible de controversia, de diversas opiniones y en definitiva, es algo esencialmente problemático. Tal artículo entendemos que exige pormenorizar, siquiera sea en cierta medida, porque ha podido darse una interpretación razonable y discrepante de la norma, lo que demanda introducirse en aquella de la que concretamente se trate, en relación con la conducta correcta que la norma ordena; y ello ha de ponerse en relación con la conducta (positiva o negativa) realmente acaecida y que se estima como fundada en una interpretación razonable y discrepante alternativa a aquella otra conducta correcta buscada por la norma. Y debe especificarse (en este punto, lo más ampliamente posible) porque esta conducta alternativa sería asumible a efectos de no sancionar, lo que conlleva una concreta comparación con la conducta verdaderamente querida por la norma. Y ello exige también naturalmente, la interpretación de la norma concreta de que pueda tratarse, a los efectos de su cumplimiento correcto o no, por el contribuyente.".

En este planteamiento vuelve a invertirse la posición que las partes ocupan en el proceso sancionador. Lo que hay que probar es que una determinada conducta no es razonable.(...)”.

En conclusión, y como hemos señalado a lo largo del presente fundamento, el incumplimiento de la obligación tributaria genera la regularización, por el contrario la infracción sólo concurre cuando, entre otros, se da el requisito de la culpabilidad. Por tanto, lo que tiene que motivar el órgano sancionador no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción tributaria que con su imposición trata de preservarse.

Si aplicamos todo lo expuesto al caso aquí examinado, se trata de determinar si, a la vista de los hechos acaecidos en el expediente, se ha acreditado de forma suficiente y razonada que se da en la reclamante, el requisito imprescindible del elemento subjetivo de la culpabilidad, aún a título de simple negligencia, para que la conducta realizada lleve aparejada una sanción.

En el acuerdo sancionador de fecha 16 de marzo de 2011, consta lo siguiente:

- Se detallan las infracciones tributarias cometidas por el interesado: Dejar de ingresar en plazo y determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en las cuotas de declaraciones futuras.

- Se indica que las mismas se ponen de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente 303 ejercicio 2009 periodo 1T.

- Establece que : “Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Y, S.A. con NIF ... ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante”

- En la motivación consta: “Se estima que la acción u omisión de dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación es constitutiva de infracción tributaria, así como determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros en base a losartículos 191 y 195 respectivamente de la Ley 58/2003, ya que en dichas conductas concurre al menos simple negligencia, requisito exigido en elartículo 183.1 de la Ley General Tributaria. No preciándose por otra parte, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de dicha Ley.”

Aplicando todo lo expuesto hasta ahora, este Tribunal sólo puede declarar no ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por una falta de fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción. Es decir, la Administración funda la imposición de la sanción en que el contribuyente ha dejado de ingresar y ha determinado de forma incorrecta partidas a compensar o deducir de declaraciones futuras y ello como consecuencia de haber regularizado la situación tributaria del obligado. Simplemente detalla la conducta realizada, al igual que lo hace en la Liquidación provisional, pero sin explicar el grado de culpabilidad que concurre en esa conducta ni cómo queda acreditada dicha culpabilidad, aun en simple grado de negligencia.

Por un lado, la mera constatación de las infracciones cometidas (falta de ingreso y acreditación improcedente de cuotas a compensar) no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, es decir, no puede fundarse la existencia de una infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio.

Y por otro lado, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 179.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria de exoneración de responsabilidad no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.

Este Tribunal concluye que no se ha realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad ni, por tanto, dicha culpabilidad ha sido fundamentada en la resolución sancionadora. Por ello debe anularse el sanción impuesta.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, vistas la presente reclamación económico-administrativa,

ACUERDA:

estimarla parcialmente confirmando los acuerdos de liquidación impugnados y anulando el acuerdo sancionador.