Sanción en relación a la deducción por reinversión del inmovilizado material. Principio de culpabilidad. En el caso analizado, no es posible que la conducta imputada a la interesada genere responsabilidad que de lugar a la procedencia de imponer una sanción. Por tanto, la sanción debe ser anulada, no sólo por falta de motivación, que no es explícita, sino también por falta de prueba de la culpabilidad, que ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con suficiente claridad, pues la sitúan en la pretendida facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al caso, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva es dolosa o culposa y, dentro de estas dos grandes categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria presencia del principio de culpabilidad y que no puede ser presumida sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no versan, como aquí sucede, sobre conflictos jurídico- interpretativos, sino sobre la prueba de los hechos, amparada por la presunción de inocencia.

AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S de 10 Abr. 2014

Ponente: Guerrero Zaplana, José.

Nº de Recurso: 230/2011

Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Sanción en relación a la deducción por reinversión del inmovilizado material. Principio de culpabilidad. En el caso analizado, no es posible que la conducta imputada a la interesada genere responsabilidad que de lugar a la procedencia de imponer una sanción. Por tanto, la sanción debe ser anulada, no sólo por falta de motivación, que no es explícita, sino también por falta de prueba de la culpabilidad, que ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con suficiente claridad, pues la sitúan en la pretendida facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al caso, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva es dolosa o culposa y, dentro de estas dos grandes categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria presencia del principio de culpabilidad y que no puede ser presumida sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no versan, como aquí sucede, sobre conflictos jurídico- interpretativos, sino sobre la prueba de los hechos, amparada por la presunción de inocencia.

La Audiencia Nacional estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, anulando el acto administrativo impugnado en materia de Impuesto sobre Sociedades.

Texto

SENTENCIA

Madrid, a diez de abril de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 230/2011, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda ) ha promovido el Procurador Don MANUEL INFANTE SÁNCHEZ, en nombre y representación de la entidad mercantilINMOBILIARIA SABADELL BARBERA S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa no supera, teniendo en cuenta separadamente la liquidación y sanción impugnadas, la cantidad de 600.000 euros exigidos legalmente para el acceso al recurso de casación .

Es ponente el Iltmo. Sr. Don JOSE GUERRERO ZAPLANA, quien expresa el criterio de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 30 de Junio de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de Abril de 2011 por la que se desestima el recurso frente a la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 21 de Julio de 2009 en relación al impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1999 y por cuantía total de 329.569,79 euros de los que la liquidación tiene importe de 264.819,58 euros, 64.750,21 euros de intereses y 185.373,70 euros en concepto de sanción.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de 10 de Abril de 2012, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso y que se revoque la resolución recurrida.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 4 de Junio de 2012, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Denegado el recibimiento del proceso a prueba y tras la celebración del trámite de conclusiones escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 3 de Abril como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de Abril de 2011 por la que se desestima el recurso frente a la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 21 de Julio de 2009 en relación al impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1999 y por cuantía total de 329.569,79 euros de los que la liquidación tiene importe de 264.819,58 euros, 64.750,21 euros de intereses y 185.373,70 euros en concepto de sanción.

La resolución del TEAC objeto de recurso razona la desestimación de la reclamación sobre la base de razones de fondo en relación a la deducibilidad de los beneficios extraordinarios y, en cuanto a la sanción, se refiere a que nos encontramos ante una forma societaria a la que se le debe exigir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables superior al ciudadano común y que no se trata de una compleja operación financiera cuya tributación pudiera dar lugar a opiniones contradictorias sino a la calificación de inmovilizado ó existencias y ello no debería suponer dudas para el recurrente por lo que entiende que concurre descuido en su actuación y la lasitud de la apreciación de los deberes impuestos por la norma.

Considera que el contribuyente intentó aprovecharse de los beneficios fiscales previstos para la enajenación del inmovilizado en caso de venta de inmuebles y que esos inmuebles deberían considerarse existencias por lo que era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes por lo que se aprecia el concurso de la culpa en aplicación de lo dispuesto por la LGT.

El Acuerdo de imposición de sanción afirma que "de todo este comportamiento se desprende la intención del contribuyente de aplicar los beneficios fiscales previstos para el inmovilizado a estas existencias y conseguir una tributación inferior a la que realmente le corresponde. Por tanto, su conducta es voluntaria y por ello sancionable con arreglo a derecho.

No se aprecia ninguna de las causa de exclusión de la responsabilidad previstas en el articulo 77.4 de la ley 230/1963 y el articulo 52 de la LDGC (...)

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de la sanción."

La parte recurrente insiste en su demanda en que su actividad era el arrendamiento de naves industriales y que para ello compraba solares sobre los que construía naves que, posteriormente, arrendaba. Que los terrenos a los que se refiere este recurso se adquirieron y se encargó la elaboración de un proyecto para la construcción de unas naves que iban a ser arrendadas a TRANSPORTES DE SABADELL SCCL y que su voluntad era construir dichas naves que finalmente, tal cosa no llegó a realizarse.

Considera que no procede imponer la sanción sobre la base de los hechos que pone de manifiesto la propia parte recurrente: la declaración del IS fue veraz y completa, se declaró el hecho imponible; no se ocultó ningún dato, la actuación de la recurrente fue diligente y no se ha probado negligencia alguna ni que concurran razones que justifiquen la culpabilidad. También entiende que su postura se ha basado en la interpretación razonable de la norma y ello pues la recurrente interpretó que la finca en cuestión formaba parte de su inmovilizado material.

La parte recurrente considera que no se ha acreditado la existencia de culpabilidad ó intencionalidad; también entiende que la jurisprudencia admite que no cabe imponer sanción cuando concurre oscuridad, dificultad en la interpretación de la norma ó lagunas legales en el ordenamiento jurídico.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones litigiosas, es conveniente recordar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento económico-administrativo:

- La liquidación inicuamente recurrida se basa en que la parte recurrente consideró una determinada finca como inmovilizado aplicándose la deducción por reinversión, mientras que la administración tributaria considera que deben ser existencias.

- La parte recurrente interpuso reclamaciones económico administrativas tramitadas con los numero 7389/05 y 7387/05 interpuestas frente a la liquidación y sanción mencionadas.

- El TEAR confirmó la liquidación y estimó parcialmente la reclamación en cuanto a la sanción ordenando eliminar la agravación por ocultación.

- La ahora recurrente interpuso recurso de alzada ante el TEAC que desestimó el recurso plenamente.

- La parte recurrente interpuso recurso contencioso pero solo en lo que se refiere a la sanción por entender que la recurrente no puede hacerse merecedora de sanción alguna.

TERCERO.- En cuanto a la inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado y que se basó en que el recurso había sido interpuesto por persona no debidamente representada ( articulo 45.2.d) de dicha LJCA ), al no haber acreditado la entidad recurrente, que el órgano competente de la misma, según sus propias normas estatutarias, hubiera adoptado la decisión de iniciar el presente proceso, pues entre la documentación que acompaña al escrito de interposición no figura dicho Acuerdo, sino sólo el Poder para pleitos, sin incluir ninguna mención especifica al acto impugnado, resulta que debe rechazarse dicha supuesta inadmisibilidad y ello pues un detallado examen de la documentación acompañada al escrito de interposición del recurso (examen que, sin duda, el Sr. Abogado del Estado no realizó) se aprecia que resulta incorporada toda la documentación acreditativa de la adopción del Acuerdo para recurrir.

La parte recurrente aportó un certificado emitido por el Administrador único de la sociedad en el que consta que se había celebrado Junta General Extraordinaria en la que intervinieron la totalidad de los accionistas y que tomaron la decisión de interponer, precisamente, el presente recurso contencioso administrativo.

Por lo tanto, es evidente que se ha aportado la justificación documental precisa que permite rechazar la causa de inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado.

CUARTO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada aunque la parte recurrente restrinje su demanda solo a la cuestión relativa a la procedencia de imponer la sanción y nada argumenta sobre la liquidación y la improcedencia declarada de aplicar los beneficios de la deducción por reinversión.

Esta Sala en las sentencias correspondientes a los recursos 224/2009 ó 411/2010 trata esta misma cuestión afirmando como no es posible que la conducta imputada a la entidad recurrente genere responsabilidad que de lugar a la procedencia de imponer una sanción; por esta razón será procedente la estimación del presente recurso contencioso dejando sin efecto la sanción impugnada.

Por tanto, la sanción debe ser anulada, no sólo por falta de motivación, que no es explícita, sino también por falta de prueba de la culpabilidad, que ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con suficiente claridad, pues la sitúan en la pretendida facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al caso, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva es dolosa o culposa y, dentro de estas dos grandes categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria presencia del principio de culpabilidad y que no puede ser presumida sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no versan, como aquí sucede, sobre conflictos jurídico- interpretativos, sino sobre la prueba de los hechos, amparada por la presunción de inocencia ( art. 24 CE ) a menos que la Inspección la hubiera enervado con una prueba objetiva y suficiente, no sólo acerca de la comisión del hecho sino también en lo que respecta a la presencia del elemento culpabilístico.

Además, basta para rechazar el fundamento ofrecido en la resolución para sustentar la culpabilidad el hecho de que, en muy numerosas ocasiones, se han regularizado por la Inspección, en el Impuesto sobre Sociedades, hechos semejantes al aquí examinado, de reinversión de beneficios extraordinarios, sin que se haya considerado el expediente merecedor de sanción, siendo así que, en aquellos casos en que la sanción se ha impuesto -lo que refleja una grave falta de coordinación y de criterio ciertamente notable en cuanto a la procedencia o no de sanciones sobre conductas que son, en lo sustancial, idénticas- esta Sala las ha anulado sistemáticamente, dada la extraordinaria complejidad de los preceptos aplicados y la multiplicidad de situaciones de duda que puedan surgir sobre los términos de la Ley en este punto, que remiten a juicios de valor siempre problemáticos, como es la catalogación como inmovilizado de unos u otros inmuebles, o en cuanto a la prueba de los hechos mismos, a menudo difícil (contabilización del inmueble, determinación del objeto social, afectación real o meramente potencial del inmueble..., etc.). En suma, en esta materia no hay claridad alguna donde alojar la pretendida culpabilidad.

Por lo tanto, procede declarar que los hechos objeto de enjuiciamiento no son merecedores de sanción alguna igual que han quedado sin sanción otros supuestos semejantes en los que también se había sancionado por parte de la Administración.

CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , vigente al momento de la interposición del presente recurso contencioso administrativo, procede no efectuar expresa imposición a ninguna de las partes.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

FALLAMOS

Que debemos ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don MANUEL INFANTE SÁNCHEZ, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA SABADELL BARBERA S.A. , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de Abril de 2011 por la que se desestima el recurso frente a la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 21 de Julio de 2009 en relación al impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1999 y por cuantía total de 329.569,79 euros de los que la liquidación tiene un importe de 264.819,58 euros, 64.750,21 euros de intereses y 185.373,70 euros en concepto de sanción; resolución que anulamos solo en lo que se refiere a la sanción, que queda sin efecto. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. JOSE GUERRERO ZAPLANA estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.