La venta de tabaco a través de máquinas expendedoras por quienes desarrollen las actividades señaladas, está sujeta al régimen del recargo de equivalencia y constituye un sector diferenciado de actividad a efectos del IVA del de la actividad de café bar acogida al régimen simplificado.

Consulta Vinculante V0760-14, de 19 de marzo de 2014 de la Subdireccion General de Impuestos sobre el Consumo

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Deducciones y devoluciones. Sectores diferenciados. La venta de tabaco a través de máquinas expendedoras por quienes desarrollen las actividades señaladas, está sujeta al régimen del recargo de equivalencia y constituye un sector diferenciado de actividad a efectos del IVA del de la actividad de café bar acogida al régimen simplificado. Por las actividades analizadas no hay obligación a efectos del IVA de llevanza de un Libro Registro de operaciones, Por tanto, en cada uno de los 2 sectores diferenciados se aplicará para los bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada uno de ellos, el régimen de deducciones que les corresponda. Para los bienes y servicios utilizados conjuntamente en ambos sectores diferenciados, se determinará el porcentaje de deducción según las reglas del artículo 104, apartados dos y siguientes de LIVA. No obstante, cuando no sea posible cuantificar el volumen de operaciones realizadas en actividades acogidas al régimen simplificado, en aquellos supuestos en que se desarrollan exclusivamente actividades sujetas al régimen del recargo de equivalencia junto con otras acogidas al régimen simplificado, las cuotas del IVA soportadas por adquisición de bienes o de servicios utilizados en común en dichas actividades, a efectos del régimen simplificado, serán deducidas exclusivamente en el 50% de su importe, por mandato expreso del artículo 101.1, último párrafo, de la LIVA.

DESCRIPCIÓN

La Asociación consultante engloba a titulares de la actividad que tributa por el régimen simplificado por la actividad de café bar (epígrafe 673.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas) y en el régimen especial del recargo de equivalencia por la actividad de comercio al por menor de labores de tabaco a través de máquinas automáticas (epígrafe 646.5 del Impuesto sobre Actividades Económicas).

CUESTIÓN

Régimen de deducción de las cuotas del Impuesto soportadas por bienes y servicios utilizados en común en ambas actividades.

CONTESTACIÓN

1.- El artículo 148 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:

"Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica."

El artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), desarrolla el apartado uno del artículo reproducido anteriormente, excluyendo del régimen especial del recargo de equivalencia una serie de artículos o productos entre los que se no se incluyen las labores del tabaco.

2.- Por su parte, el apartado uno del artículo 149 de la citada Ley 37/1992 regula el concepto de comerciante minorista como sigue:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

En aplicación de los preceptos reproducidos, es criterio de este Centro Directivo que la venta de tabaco a través de máquinas expendedoras por titulares de explotaciones incluidas en los epígrafes del Impuesto de Actividades Económicas a que se refiere el escrito de consulta es una actividad incluida en el régimen de recargo de equivalencia.

3.- El artículo 9, número 1º, letra c) de la Ley 37/1992 regula el concepto de sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando en su letra b') que se considerarán sectores diferenciados, las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

Por tanto, de acuerdo con este precepto y lo expuesto anteriormente, la venta de tabaco a través de máquinas expendedoras acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, constituye un sector diferenciado de la actividad.

4.- El apartado uno del artículo 101 de la citada Ley dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso."

Este precepto determina el régimen de deducciones a aplicar cuando se desarrollan actividades en distintos sectores diferenciados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como es el caso consultado.

5.- El apartado 2 del artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido determina lo siguiente:

"2. Los sujetos pasivos a los que sea aplicable este régimen especial no estarán obligados a llevar registros contables en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:

1º. Los empresarios que realicen otras actividades a las que sean aplicables el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen simplificado, quienes deberán llevar el Libro Registro de facturas recibidas, anotando con la debida separación las facturas que correspondan a adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado de actividad, incluso las referentes al régimen especial del recargo de equivalencia.

2º. Los empresarios que realicen operaciones u otras actividades a las que sean aplicables el régimen general de Impuesto o cualquier otro de los regímenes especiales del mismo, distinto de los mencionados en el número anterior, quienes deberán cumplir respecto de ellas las obligaciones formales establecidas con carácter general o específico en este Reglamento. En todo caso, en el Libro Registro de facturas recibidas deberán anotarse con la debida separación las facturas relativas a adquisiciones correspondientes a actividades a las que sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia."

Por su parte, el apartado 1 del artículo 40 del mismo Reglamento dispone:

"1. Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado deberán llevar un Libro Registro de facturas recibidas en el que anotarán las facturas y documentos relativos a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios por los que se haya soportado o satisfecho el Impuesto y destinados a su utilización en las actividades por las que resulte aplicable el referido régimen especial. En este Libro Registro deberán anotarse con la debida separación las importaciones y adquisiciones de los activos fijos a que se refieren las letras B) y C) del apartado Uno del artículo 123 de la Ley del Impuesto, y se harán constar, en relación con estos últimos, todos los datos necesarios para efectuar las regularizaciones que, en su caso, hubieran de realizarse.

Los sujetos pasivos que realicen otras actividades a las que no sea aplicable el régimen simplificado deberán anotar con la debida separación las facturas relativas a las adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado de actividad.

Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado por actividades cuyos índices o módulos operen sobre el volumen de ingresos realizado habrán de llevar asimismo un Libro Registro en el que anotarán las operaciones efectuadas en desarrollo de las referidas actividades."

Las actividades a que se refiere el escrito de consulta no son actividades cuyos índices o módulos operen sobre el volumen de operaciones, por tanto los sujetos pasivos que las desarrollen no tienen obligación de llevar un Libro Registro respecto a las operaciones que realicen en dichas actividades, de acuerdo con este último artículo.

6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:

1º.- La venta de tabaco a través de máquinas expendedoras por quienes desarrollen las actividades a que se refiere el escrito de consulta, está sujeta al régimen del recargo de equivalencia y constituye un sector diferenciado de actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del de la actividad de café bar acogida al régimen simplificado del citado tributo.

2º.- Por las actividades a que se refiere el escrito de consulta no hay obligación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de llevanza de un Libro Registro de operaciones, sin perjuicio de que quienes desarrollen las referidas actividades cumplimenten, si lo desean, el citado Libro Registro u otro similar que les permita determinar su volumen de operaciones.

3º.- Por lo tanto, en cada uno de los dos sectores diferenciados indicados se aplicará para los bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada uno de ellos, el régimen de deducciones que les corresponda.

Para los bienes y servicios utilizados conjuntamente en ambos sectores diferenciados, se determinará el porcentaje de deducción según las reglas contenidas en el artículo 104, apartados dos y siguientes de la Ley 37/1992.

No obstante, cuando no sea posible cuantificar el volumen de operaciones realizadas en actividades acogidas al régimen simplificado, en aquellos supuestos en que se desarrollan exclusivamente actividades sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia junto con otras acogidas al régimen simplificado, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por adquisición de bienes o de servicios utilizados en común en dichas actividades, a efectos del mencionado régimen simplificado, serán deducidas exclusivamente en el 50 por ciento de su importe, por mandato expreso del artículo 101, apartado 1, último párrafo, de la Ley 37/1992.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.