Mi voto otorga poder de representacion, limitado a programa electoral; y sino preguntas. Debemos siempre avanzar en el perfeccionamiento de la democracia. . .MARCOS JAVIER JIMENEZ . . Esto nos hará más libres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
jueves, 23 de mayo de 2013
miércoles, 22 de mayo de 2013
Aplicación de doble fecha de adquisición de acciones para determinar la antigüedad de los elementos patrimoniales transmitidos, por ampliación del nominal de las acciones.
Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 28 Mar. 2012, rec. 263/2011
Ponente: Sangüesa Cabezudo, Ana María.
Nº de Recurso: 263/2011Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
LA LEY 33729/2012
- Cabecera
- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Base imponible. Ganancia patrimonial. Compraventa de acciones. Aplicación de doble fecha de adquisición de acciones para determinar la antigüedad de los elementos patrimoniales transmitidos, por ampliación del nominal de las acciones. Inexistencia. La ampliación de capital con aportaciones con cargo a los socios, y el correlativo aumento de capital, exige atender a esta nueva inversión como mejora que rejuvenece la cartera de acciones. Disgregación en la tributación.
- Resumen de antecedentes y Sentido del fallo
- La Audiencia Nacional desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a resolución del TEAC y confirma la liquidación relativa al IRPF, ejercicio 2008.
Texto
Madrid a veintiocho de marzo de dos mil doce
SENTENCIA
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 263/2011, seguido a instancia de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), siendo demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, sobre ganancias patrimoniales
SENTENCIA
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 263/2011, seguido a instancia de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), siendo demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, sobre ganancias patrimoniales
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 27 de junio de 2011 fue presentado escrito por la
procuradora indicada, en nombre y representación de DOÑA Herminia ,
interponiendo recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución de 18 de
mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª,
Vocalía 6ª, RG NUM000) en la que se desestimó la reclamación interpuesta contra
la resolución de 9 de febrero de 2010 desestimatoria de la petición de
rectificación de autoliquidación del IRPF del ejercicio 2008.
SEGUNDO.- Admitido a trámite el escrito se tuvo por interpuesto el
recurso, se acordó su sustanciación de acuerdo con lo previsto en la Ley
29/1998, de 13 de julio (LA LEY 2689/1998), reguladora de la Jurisdicción
contenciosa-administrativa, teniendo por personado y parte al procurador
indicado, y reclamado el expediente de la Administración demandada, se dio
traslado a la recurrente para que presentara demanda; Evacuado el traslado
formuló escrito de demanda, en el que tras expresar los hechos y fundamentos que
estimó de aplicación al caso, terminó suplicando que se dictara sentencia por la
que se anule la resolución del TEAC y se reconozca el derecho de la demandante a
la rectificación de la autoliquidación correspondiente al IRPF ejercicio 2008,
acordándose la devolución de las cantidades ingresadas por la recurrente más sus
intereses de demora.
TERCERO.- Dado traslado de la demanda, la Abogacía del Estado presentó
escrito de contestación, en el que suplicaba que se dictara sentencia
desestimando el recurso, en mérito a los hechos y fundamentos que estimó de
aplicación al caso.
CUARTO.- A instancia de la parte actora se recibió el procedimiento a
prueba y se fijó la cuantía del proceso en 226.039,28 euros, practicándose
prueba documental, con el resultado que obra en autos, tras lo cual las partes
presentaron sus escritos de conclusiones, en los que tras valorar el resultado
de la prueba y exponer los fundamentos que estimaron de aplicación al caso,
reiteraron los pedimentos contenidos en sus escritos de demanda y contestación.
QUINTO.- Cumplimentados los trámites, quedaron los autos pendientes
que señalamiento para votación y fallo, el cual quedó fijado para el día 21 de
marzo de 2012.
Expresa la magistrado de la Sala, designada ponente, Ilma. Sra. Doña ANA MARIA SANGUESA CABEZUDO, el parecer de la Sala.
Expresa la magistrado de la Sala, designada ponente, Ilma. Sra. Doña ANA MARIA SANGUESA CABEZUDO, el parecer de la Sala.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Los hechos que dan lugar al recurso son los que exponemos a
continuación, remarcando que no existe controversia sobre los mismos. La
demandante sostiene que en la autoliquidación relativa al IRPF ejercicio 2008
incurrió en un error jurídico, consistente en integrar parcialmente en la base
imponible del ahorro la ganancia patrimonial obtenida el 28 de abril de 2008
(2.676.766,65 €) como consecuencia de la transmisión de las acciones con número
2001 a 3000 de la sociedad ARETEIA SA, constituida el 14 de mayo de 1980. El
error surge de considerar que tras haberse producido una ampliación del nominal
de las acciones el 27 de mayo de 1992 (pasando su valor de 3 millones de pesetas
a 109 millones de pesetas), al objeto de aplicar el régimen transitorio de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006), ha de tomarse como
referencia una doble fecha de adquisición de las acciones, con el fin de
determinar la antigüedad de los elementos
patrimoniales transmitidos.
De acuerdo con esta interpretación la ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 relacionada con el capital sucrito en 1980 (723.367,09 €) no se integra en la base imponible del IRPF, y la plusvalía relacionada con la ampliación de capital de 1992 (1.620.113,32 €) resulta parcialmente gravada por dicho impuesto, con un porcentaje de reducción del 42,83%.
Este planteamiento, opone la demandante, asumido por el TEAC, resulta claramente equivocado y es fruto de una interpretación económica de la DA 1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006) , que choca frontalmente con la calificación jurídica establecida en el artículo 13 de la LGT .
La ganancia patrimonial debe realizarse tomando como referencia el periodo de permanencia del elemento transmitido en el patrimonio del contribuyente, a fin de reducir del gravamen aquellas plusvalías que cuentan con un mayor periodo de generación. De este modo, desde una perspectiva jurídica es evidente que el obligado ha procedido a transmitir unas acciones que fueron adquiridas íntegramente en el año 1980, por lo que carece de toda lógica considerar que existe un doble periodo de generación de la ganancia patrimonial. En el aumento de capital los socios no adquirieron nuevas acciones, sino que el aumento se instrumenta a través de un incremento del valor nominal de cada una de las acciones (que pasan de 1000 pesetas la acción a 2400 pesetas).
Insiste en que la tributación debe hacerse teniendo en cuenta que en 2008 se transmite un paquete de acciones que se habían adquirido en 1980, con ocasión de la constitución de la sociedad, posteriormente modificado el capital por imperativo del RD Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (LA LEY 3308/1989), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas; de ahí que deba tomarse en consideración la antigüedad real. Este planteamiento ha sido aplicado por la Administración en otras ocasiones. Por consiguiente estima que la declaración-liquidación de 2008 no fue correcta, y solicita su rectificación al amparo de lo previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT , así como la devolución de ingresos indebidos resultante más los intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT .
De acuerdo con esta interpretación la ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 relacionada con el capital sucrito en 1980 (723.367,09 €) no se integra en la base imponible del IRPF, y la plusvalía relacionada con la ampliación de capital de 1992 (1.620.113,32 €) resulta parcialmente gravada por dicho impuesto, con un porcentaje de reducción del 42,83%.
Este planteamiento, opone la demandante, asumido por el TEAC, resulta claramente equivocado y es fruto de una interpretación económica de la DA 1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006) , que choca frontalmente con la calificación jurídica establecida en el artículo 13 de la LGT .
La ganancia patrimonial debe realizarse tomando como referencia el periodo de permanencia del elemento transmitido en el patrimonio del contribuyente, a fin de reducir del gravamen aquellas plusvalías que cuentan con un mayor periodo de generación. De este modo, desde una perspectiva jurídica es evidente que el obligado ha procedido a transmitir unas acciones que fueron adquiridas íntegramente en el año 1980, por lo que carece de toda lógica considerar que existe un doble periodo de generación de la ganancia patrimonial. En el aumento de capital los socios no adquirieron nuevas acciones, sino que el aumento se instrumenta a través de un incremento del valor nominal de cada una de las acciones (que pasan de 1000 pesetas la acción a 2400 pesetas).
Insiste en que la tributación debe hacerse teniendo en cuenta que en 2008 se transmite un paquete de acciones que se habían adquirido en 1980, con ocasión de la constitución de la sociedad, posteriormente modificado el capital por imperativo del RD Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (LA LEY 3308/1989), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas; de ahí que deba tomarse en consideración la antigüedad real. Este planteamiento ha sido aplicado por la Administración en otras ocasiones. Por consiguiente estima que la declaración-liquidación de 2008 no fue correcta, y solicita su rectificación al amparo de lo previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT , así como la devolución de ingresos indebidos resultante más los intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT .
SEGUNDO.- La Abogacía del Estado se opone al recurso, señalando que la
resolución impugnada estudia de forma detallada las razones esgrimidas por la
demandante, y se remite a sus fundamentos; y al mismo tiempo establece los
argumentos jurídicos por los que la ampliación de capital contemplada, con
aportaciones con cargo a los socios, y el correlativo aumento de capital, exige
atender a esta nueva inversión como mejora que rejuvenece la cartera de acciones
(al contrario de lo que sucede en los supuestos de ampliación de con cargo a
reservas donde existe gratuidad - acciones liberadas-).
TERCERO.- El recurso no puede prosperar, toda vez que la solicitud de
rectificación, con base en los fundamentos mantenidos por el obligado que acaban
de exponerse, fue denegada de forma adecuada a derecho.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006), dispuso como norma general en el artículo 33.1. que " Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, a tenor del artículo 34.1:
"a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".
Las normas específicas de valoración se contienen en el artículo 37 de acuerdo con el siguiente tenor:
"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan."
A su vez, la Disposición transitoria novena de la Ley 36/2006 (LA LEY 11545/2006) (Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994) dispone que:
"1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:
1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1".
La Administración, en aplicación de dicha norma distinguió la existencia de una doble inversión: 1) la primitiva adquisición de acciones, en el momento constitutivo, y 2) la posterior ampliación de capital mediante incremento del valor nominal de las participaciones, con aportaciones y parcial desembolso del capital representado por el nuevo nominal las participaciones. Esta segunda inversión tiene el tratamiento de una mejora, que exige una disgregación en la tributación. Por ello establece el TEAC que " En el presente caso resulta indubitado que la actora realizó una doble inversión en aquellas acciones transmitidas en 2008, una primera en 1980 con ocasión de la constitución de la sociedad ARETEIA SA (1000 pts. por acción), y una segunda, en 1992, con ocasión de la ampliación de capital mediante el aumento del valor nominal de los títulos (2.400 pts por acción). Tal circunstancia encaja perfectamente en las previsiones de la citada norma, en tanto que la plusvalía responde exclusivamente al proceso inflacionista, que es la que tales preceptos pretenden eliminar o mitigar, resulta bien distinto en una y otra inversión; la originaria de 1000 pts por acción , se alargó en el tiempo durante 28 años. En tanto la posterior, de 2400 pts por acción, lo hizo por un periodo de 16 años. Obviamente el componente inflacionista de la plusvalía que se genera es bien distinto en uno y otro caso". Recuerda que la DGT en resolución de 13 de mayo de 1996 ante idéntico supuesto resuelve en el mismo sentido, y al propio tiempo rechaza por su ausencia de similitud otros supuestos esgrimidos por la demandante.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006), dispuso como norma general en el artículo 33.1. que " Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, a tenor del artículo 34.1:
"a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".
Las normas específicas de valoración se contienen en el artículo 37 de acuerdo con el siguiente tenor:
"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan."
A su vez, la Disposición transitoria novena de la Ley 36/2006 (LA LEY 11545/2006) (Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994) dispone que:
"1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:
1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1".
La Administración, en aplicación de dicha norma distinguió la existencia de una doble inversión: 1) la primitiva adquisición de acciones, en el momento constitutivo, y 2) la posterior ampliación de capital mediante incremento del valor nominal de las participaciones, con aportaciones y parcial desembolso del capital representado por el nuevo nominal las participaciones. Esta segunda inversión tiene el tratamiento de una mejora, que exige una disgregación en la tributación. Por ello establece el TEAC que " En el presente caso resulta indubitado que la actora realizó una doble inversión en aquellas acciones transmitidas en 2008, una primera en 1980 con ocasión de la constitución de la sociedad ARETEIA SA (1000 pts. por acción), y una segunda, en 1992, con ocasión de la ampliación de capital mediante el aumento del valor nominal de los títulos (2.400 pts por acción). Tal circunstancia encaja perfectamente en las previsiones de la citada norma, en tanto que la plusvalía responde exclusivamente al proceso inflacionista, que es la que tales preceptos pretenden eliminar o mitigar, resulta bien distinto en una y otra inversión; la originaria de 1000 pts por acción , se alargó en el tiempo durante 28 años. En tanto la posterior, de 2400 pts por acción, lo hizo por un periodo de 16 años. Obviamente el componente inflacionista de la plusvalía que se genera es bien distinto en uno y otro caso". Recuerda que la DGT en resolución de 13 de mayo de 1996 ante idéntico supuesto resuelve en el mismo sentido, y al propio tiempo rechaza por su ausencia de similitud otros supuestos esgrimidos por la demandante.
CUARTO.- De acuerdo con las normas indicadas, la resolución
administrativa debe considerarse ajustada a derecho. Las razones opuestas por la
demandante no encuentran cabida en las normas que se han expuesto. La actora
pretende que las operaciones que hemos contemplado constituyen un supuesto de
cartera única, con una misma fecha de adquisición - el momento fundacional de la
sociedad- del que ha de partirse, sin otras distinciones, para el cálculo de las
ganancias patrimoniales que generó la transmisión de todas ellas en 2008 por los
socios.
Esta tesis no se atiene a una realidad que no podemos desconocer; a saber, que tras la constitución de la sociedad se amplía el capital, con nuevas aportaciones, y desembolso parcial. Esta ampliación podía realizarse mediante la emisión de nuevas acciones o bien mediante el incremento del valor nominal de las existentes (artículo 151 RDLeg. 1564/1989 de 22 Diciembre (LA LEY 3308/1989), TR Ley de Sociedades Anónimas (LA LEY 3308/1989)), que fue la solución elegida.
Es patente que en tal supuesto, la situación de los socios y su participación deja de ser la misma, porque hay un cambio sustancial en sus derechos económicos (artículo 47 y 48 LSA), que se incrementan en proporción al aumento de capital. Tal y como afirma la Administración se ha producido, con ocasión del aumento de capital, una nueva inversión (mejora - artículo 154 y 36 LSA -) que sin duda debe ser tenida en cuenta a la hora de calcular la ganancia patrimonial producida como consecuencia de la transmisión de las acciones. No puede desconocerse que la acción representa una parte del capital social, y que este debe consistir en una aportación dineraria o no dineraria efectiva. Por tanto, la ampliación de capital en sus distintas modalidades (ya mediante emisión de nuevas acciones, ya mediante el incremento de valor de las existentes) determina una nueva inversión, que no puede ser obviada como fecha de aportación o adquisición efectiva.
El supuesto no se puede equiparar al aumento de capital con cargo a reservas (beneficios no repartidos), que invoca la demandante, porque en ese caso el beneficio latente ya existía (Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 28 Mar. 2007 (LA LEY 11061/2007), rec. 243/2005; Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 5 Oct. 2011 (LA LEY 194745/2011), rec. 2971/2007).
Por consiguiente la negativa de la gestora a efectuar la rectificación de la liquidación, posteriormente confirmada por el TEAC en la resolución impugnada es conforme a derecho.
Esta tesis no se atiene a una realidad que no podemos desconocer; a saber, que tras la constitución de la sociedad se amplía el capital, con nuevas aportaciones, y desembolso parcial. Esta ampliación podía realizarse mediante la emisión de nuevas acciones o bien mediante el incremento del valor nominal de las existentes (artículo 151 RDLeg. 1564/1989 de 22 Diciembre (LA LEY 3308/1989), TR Ley de Sociedades Anónimas (LA LEY 3308/1989)), que fue la solución elegida.
Es patente que en tal supuesto, la situación de los socios y su participación deja de ser la misma, porque hay un cambio sustancial en sus derechos económicos (artículo 47 y 48 LSA), que se incrementan en proporción al aumento de capital. Tal y como afirma la Administración se ha producido, con ocasión del aumento de capital, una nueva inversión (mejora - artículo 154 y 36 LSA -) que sin duda debe ser tenida en cuenta a la hora de calcular la ganancia patrimonial producida como consecuencia de la transmisión de las acciones. No puede desconocerse que la acción representa una parte del capital social, y que este debe consistir en una aportación dineraria o no dineraria efectiva. Por tanto, la ampliación de capital en sus distintas modalidades (ya mediante emisión de nuevas acciones, ya mediante el incremento de valor de las existentes) determina una nueva inversión, que no puede ser obviada como fecha de aportación o adquisición efectiva.
El supuesto no se puede equiparar al aumento de capital con cargo a reservas (beneficios no repartidos), que invoca la demandante, porque en ese caso el beneficio latente ya existía (Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 28 Mar. 2007 (LA LEY 11061/2007), rec. 243/2005; Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 5 Oct. 2011 (LA LEY 194745/2011), rec. 2971/2007).
Por consiguiente la negativa de la gestora a efectuar la rectificación de la liquidación, posteriormente confirmada por el TEAC en la resolución impugnada es conforme a derecho.
QUINTO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1
de la LJCA (LA LEY 2689/1998) , no procede efectuar pronunciamiento sobre
las costas causadas, ya que no existen méritos para ello.
Vistos los preceptos legales citados,
EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas.
Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe recurso de casación.
FALLAMOS
DESESTIMAMOSEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas.
Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su
momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo
pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, la Secretario, doy fe.
PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, la Secretario, doy fe.
lunes, 20 de mayo de 2013
Naturaleza, metodología y conclusiones en la valoración de empresas
La valoración de empresas es, sin duda, una de las tareas más específicas a las que se puede enfrentar un economista en el ejercicio de su profesión. El artículo que se expone a continuación resume los puntos más importantes que se trataron en el Seminario sobre Valoración de Empresas, que organizó la Escuela de Economía del COEV, y fue impartido por Artemio Milla, economista consultor de empresas.
(*) Antonio Alonso Sampedro
Valorar una empresa supone buscar su valor intrínseco, para lo cual deberemos obtener una estimación objetiva del valor actual del negocio. En definitiva, cuantificaremos su patrimonio o lo que es lo mismo, el valor de sus acciones. Ese valor vendrá expresado por un intervalo o rango de tolerancia aproximativo a un valor puntual.
La cuantificación del valor de una sociedad normalmente vendrá determinada por procesos de compraventa, pero también por separaciones o incorporaciones de socios, ampliaciones de capital, fusiones, operaciones de management by out o incluso para diagnosticar la gestión de sus directivos. En estas situaciones las partes interesadas precisarán de una aproximación cuantitativa que les posicione en sus estrategias de negociación para así alcanzar un precio de consenso, que no deberá ser necesariamente coincidente con los de valoración obtenidos.
La fijación del precio final establecido tras la negociación dependerá de tres características inherentes a cada proceso:
- El tipo de transacción como las salidas a Bolsa, las OPA´s, las negociaciones privadas, las que afectan a empresas en dificultades, etcétera.
- La motivación de las partes que vendrá determinada por las expectativas del comprador (poder, rentabilidad, estrategia) y las del vendedor (necesidades de dinero, supervivencia de la sociedad, estrategia).
- La cuantía y naturaleza de los títulos a transmitir (tomas de poder, eliminación de socios, etcétera) que fijarán las diferencias entre el valor teórico y el efectivo de transmisión.
Un acertado proceso de valoración deberá sustentarse en dos pilares fundamentales: la información y la metodología.
La información porque nos obligará a conocer a la empresa tanto en sus características internas (administrativas, productivas, financieras, comerciales y de recursos humanos), como externas (tipología de sector, competencia, proveedores, coyuntura económica, clientela, legislación, etcétera).
La metodología porque nos basaremos en cálculos y en predicciones financieras que deberán ser siempre justificadas al explicar el valor obtenido.
METODOLOGIA
Los métodos de valoración que trataremos en el presente artículo se referirán a empresas no cotizadas en Bolsa. Las empresas cotizadas definen su precio a través de la cotización de sus acciones en los mercados de valores, si bien para la determinación de su valor intrínseco habrá que acudir también a métodos de valoración.
Todos los métodos se regirán por dos principios básicos de valoración:
- El valor de una empresa es el de su patrimonio neto, que dependerá de la rentabilidad que se espere obtener del mismo.
- Toda valoración de un bien deberá reflejar su valor actual neto (VAN)
Inicialmente podemos dividir los métodos de valoración en simples (estáticos o dinámicos en función de su consideración del presente o futuro respectivamente) y compuestos (combinan el presente y el futuro simultáneamente).
Los métodos simples estáticos al basarse en la situación actual de la sociedad, lo que valoran es su historia. Los más representativos son el valor teórico contable (VTC), el valor sustancial (VS) y el valor liquidativo (VL).
Los métodos simples dinámicos atienden a la situación futura de la empresa por lo que la valoran según su capacidad de generar recursos. El principal y más usado en la práctica profesional es el de Los flujos de caja descontados, quedando en un plano teórico los de beneficios descontados y dividendos descontados.
Los métodos compuestos no serán desarrollados en este artículo, aunque si mencionaremos los más utilizados:
- Indirecto
- Valor Sustancial + ”n” Bº
- Directo o Anglosajón
- Superbeneficios
- Capitalización de la renta good-will (UEC)
- Actualización de la renta good-will.
El Valor Teórico Contable
Define el valor de una empresa como el valor contable de los recursos propios o del patrimonio neto (activo-pasivo) que, en definitiva, no es más que el valor de las acciones.
Su cálculo se puede desarrollar según dos procedimientos que nos llevan a un mismo resultado:
• VTC = PNC = A – Pe
• VTC = PNC = RP - Af (activos ficticios)
El VTC es un método de cálculo sencillo y simple de comprender que maneja la información del balance de situación. No obstante, presenta algunos inconvenientes como la discutible fiabilidad en muchos casos de esta información, la influencia de los criterios fiscales o la ausencia de consideración del valor de mercado de los activos y pasivos.
El Valor Sustancial
No es más que el VTC valorado a precios de mercado y no a valor contable. Es decir:
• VS = A – Pe (a valores de mercado)
Para su cálculo deberemos considerar especialmente aquellas partidas cuyo valor contable es distinto al de mercado (las existencias, el inmovilizado material, el inmaterial y el financiero) y aplicarles criterios de regularización (valores periciales, valores del mercado de segunda mano, valor de realización, etcétera).
El Valor de Liquidación
Valora la empresa atendiendo al valor de liquidación de sus activos y pasivos incluyendo los costes de cese de actividad (pasivos laborales, honoraros profesionales, pérdidas por urgencias en la liquidación, quebrantos por cese de actividad, etcétera).
El cálculo podríamos formularlo así:
• VL = Am – Pm – CS (costes de cese)
Los Flujos de Caja Descontados
Este criterio actualiza los flujos de caja futuros obteniendo el valor de los activos de explotación, lo que sería análogo al valor de la deuda más el de los recursos propios.
Su cálculo, de forma genérica y atendiendo al criterio del Valor Actualizado Neto (VAN), se podría formular así:
• VFCD = —————
donde “i” es el coste medio ponderado de los capitales (CMPC) o WACC (Wheight Average Cost Of Capital).
Se trata del método más utilizado porque mide la capacidad de generación de recursos considerando el riesgo operativo y el financiero, además de las inversiones necesarias. Asimismo, valora las diferentes unidades de negocio.
Sin embargo, su cálculo no es sencillo al tener que estimar las proyecciones de flujos de caja y su histórico de reinversión, el coste de los recursos propios y el valor residual.
Desarrollando el método, podríamos definirlo desde otra perspectiva diciendo que el valor de la empresa es la suma del valor de mercado de los activos no afectos al negocio (VANAN) más el valor intrínseco de los activos afectos al negocio (VAAN), deduciendo la deuda si procede.
Los VAAN a su vez serán la suma del valor actual de flujos de fondos para el horizonte temporal contemplado (se deberá considerar aquel período que recoja íntegramente un patrón de conducta) más el valor actual del valor residual.
El Valor residual lo podremos obtener a partir de dos criterios, el de los métodos estáticos (VTC, VS, VL) o bien calculando el valor actual de los flujos de fondos libres o free cash flow (FCF) mediante la siguiente fórmula,
• VR = ———————
donde “g” es la tasa de crecimiento del FC y “k” la tasa de actualización.
Los FCF son aquellos flujos de fondos que no consideran la deuda ni los movimientos de fondos que ésta genera (capital e intereses). La tasa de descuento es “k”, es decir, el coste del capital o el coste medio ponderado de los capitales (CMPC). Su descripción analítica sería:
BDIAI (beneficio después de impuestos pero antes de intereses)
+ A (amortizaciones y otros)
= CFG (cash flow generado)
+ CFOI (cash flow de las operaciones de inversión)
+ CFNOF (cash flow de las necesidades operativas de fondos)
= FCF o CFO (free cash flow o cash flow operativo)
No obstante, existe otra opción para el análisis de los flujos de fondos que se denomina flujos de fondos para las acciones (CFF) donde sí se considera la deuda y los movimientos de fondos que ésta genera. Aquí la tasa de descuento es “r” o coste de los recursos propios. Veamos su descripción analítica:
BDII (beneficios después de impuestos e intereses)
+ A
= CFG
+ CFOI
+ CFNOF
= CFO
+ CFD (cash flow de la deuda)
= CFF (cash flow financiero)
CONCLUSIONES
La valoración de empresas deberá ser mucho más que la búsqueda de un valor para convertirse en una potente herramienta de gestión que nos informe sobre el objetivo último de todo negocio: la creación de valor.
Y como creación de valor es un término que se define en el tiempo, la recomendación de uso de métodos dinámicos se impondrá por su fiabilidad y las múltiples posibilidades de análisis financiero que ofrecen.
Los métodos basados en los flujos de fondos y en especial el que considera los flujos para las acciones, estarían en las preferencias de los analistas más exigentes, si bien la elección de otros métodos más simples también estará justificada en función de las propias
sábado, 18 de mayo de 2013
Comparacion estadistica de Diego Lopez, Iker Casillas, Victor Valdes, Courtois y Guaita
| PARADAS | GOLES ENCAJADOS | TIROS A PUERTA | PARTIDOS JUGADOS | ||
| DIEGO LOPEZ | 118 | 26 | 144 | 23 | |
| IKER | 72 | 17 | 89 | 19 | Si con 144 tiros a puerta le meten 26 goles. Con 89 llegadas le habrian metido 16,07 goles |
| VICTOR VALDES | 97 | 31 | 128 | 28 | Si con 144 tiros a puerta le meten 26 goles. Con 128 llegadas le habrian metido 23,11 goles |
| COURTOIS | 161 | 27 | 188 | 35 | Si con 144 tiros a puerta le meten 26 goles. Con 188 llegadas le habrian metido 33,94 goles |
| GUAITA | 68 | 11 | 79 | 11 | Si con 144 tiros a puerta le meten 26 goles. Con 79 llegadas le habrian metido 14,26 goles |
Datos cogidos de las estadisticas de marca.
martes, 14 de mayo de 2013
La prueba de la deducción del IVA en la adquisición de vehículos turismo por empresarios o profesionales
29/11/2012 | Carlos Brizuela González | Abogado | Rousaud Costas Duran SLP
La deducción de las cuotas de IVA soportadas por empresarios o profesionales en la adquisición de vehículos sigue siendo un tema polémico en las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes. Estamos ante un problema complejo en cuya resolución dependen factores tan diversos como las circunstancias de cada caso concreto e, incluso, la residencia fiscal del contribuyente.
Es recomendable estar preparado para una eventual controversia con la Administración sobre el grado de afectación de los vehículos, para lo que convendrá ir preconstituyendo pruebas desde el mismo momento de la adquisición del vehículo
1. Introducción – La deducibilidad de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Reglas especiales para el supuesto de vehículos
El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) bajo la rúbrica “limitaciones del derecho a deducir”, señala, en su apartado uno, que no cabe la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa o exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
No obstante, en los apartados tres y cuatro se recogen una serie de excepciones o reglas especiales que permiten la deducibilidad de las cuotas soportadas en bienes de inversión que se empleen parcialmente en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. En el caso de los vehículos nos encontramos con dos excepciones:
1ª Los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas se presumirán afectos al desarrollo de la actividad empresarial en la proporción del 50%.
2ª Como especialidad de la excepción anterior, en el texto de la Ley se enumeran una serie de vehículos que se presumen afectos en la proporción del 100%.
Ambas excepciones se traducen en una presunción iuris tantum, lo que supone que admite una prueba en contrario, correspondiendo la carga de la prueba para destruir la presunción a la persona o entidad que considere aplicable un porcentaje distinto al señalado en la Ley del IVA.
La prueba en contrario o el grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No obstante, la Ley niega que sea suficiente, a estos efectos, la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo o la contabilización o inclusión de los bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
Al tratarse de un bien de inversión, el sujeto pasivo deberá regularizar las deducciones practicadas atendiendo al grado efectivo de utilización del vehículo en la realización de actividades empresariales o profesionales.
2. La doctrina de la Dirección General de Tributos
La Dirección General de Tributos (DGT) evita en sus resoluciones especificar medios de prueba válidos para determinar un grado de afectación del vehículo a fines empresariales o privados superior al 50%.
Así, manifiesta que es el contribuyente quien tiene que acreditar el grado de afectación real de vehículo usando los medios de prueba que conforme a derecho permitan justificar la actividad real realizada así como el grado de afectación del vehículo a la misma.
Lo que sí señala expresamente es que el criterio de reparto debe atender a la disponibilidad del vehículo y considerar la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador que dispone del mismo.
Así, bajo el prisma de la disponibilidad, no se consideran admisibles aquellos criterios que fijan un forfait según horas de uso efectivo o kilometraje ni tampoco la proporción entre días laborables anuales y no laborables.
3. La posición del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana lleva manifestando en diversas sentencias (14/4/2010; 19/4/2011; 29/6/2011; 20/9/2011 y 2/5/2012) que en el caso de un vehículo turismo afecto a la actividad empresarial, el contribuyente tiene derecho a deducirse la totalidad del IVA soportado en su adquisición.
El referido Tribunal en las resoluciones citadas ignora la normativa española y aplica directamente la comunitaria, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna e invocando el principio de primacía del Derecho comunitario así como la sentencia del Tribunal de Justicia de fecha 11 de julio de 1991 (caso Lennartz, asunto C-97/90) donde se señalaba que “procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el artículo 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines promocionales. Una regla o una practica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y …”.
En nuestra opinión, la doctrina que se acaba de señalar está incorrectamente fundamentada. El legislador español a la hora de trasponer la Directiva Comunitaria no ha vulnerado esta norma jerárquicamente superior sino que la ha traspuesto respetando el principio de neutralidad en cuya virtud las cuotas son deducibles en la medida en que los bienes o servicios en cuya adquisición se soportaron se utilicen en la realización de actividades gravadas. Este principio puede cumplirse de dos maneras:
- Deducir la totalidad de la cuota soportada y posteriormente ir autorepercutiendo el uso privado a través de la figura del autoconsumo de bienes. Este método es el apuntado por el Tribunal europeo.
- Deducir la cuota soportada según el porcentaje de afectación del bien en el momento de la adquisición y posteriormente realizar regularización de las deducciones cuando el porcentaje de utilización difiera del inicialmente previsto. Nuestro legislador ha optado por esta alternativa.
Adicionalmente, interesa destacar que el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de junio de 2004 manifestó que la restricción establecida para los vehículos automóviles no vulnera la normativa europea y negó a los tribunales españoles la facultad de controlar la adecuación de la normativa interna a la comunitaria.
4. Aplicación y rotura de las presunciones legales en las sentencias de los Tribunales
El contribuyente que desee deducirse las cuotas de IVA soportado en una proporción superior al 50%, debe estar en disposición de poder aportar los elementos de prueba suficientes para destruir la presunción del 50%. La suficiencia de tales pruebas constituye la cuestión más controvertida entre el contribuyente y la Administración tributaria.
En apoyo de sus pretensiones el contribuyente puede emplear cualquier medio de prueba admisible en Derecho, incluyendo no sólo la prueba directa sino también la prueba indiciaria. Como ha señalado el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Extremadura en sentencia de 19 de julio de 2012 “(…) no se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrarse el hecho negativo de la “no utilización”, en ningún caso, para un fin particular, aunque tal utilización sea cierta, pero si que es preciso que se aporte una prueba suficiente al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente”.
A continuación, exponemos un breve muestreo de resoluciones judiciales que han abordado esta cuestión, agrupándolas en dos bloques, en función de si las pruebas aportadas fueron consideradas por el Tribunal apropiadas o no para romper la presunción legal:
4.1. Supuestos de acreditación de un porcentaje de afectación superior al 50%
Indicación del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas al año, para ponderar la adecuación de una magnitud a la otra (STSJ Albacete 7/9/2005).
Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc. (STSJ Extremadura 19/7/2012).
Queda acreditada la afectación del vehículo atendiendo a la prueba pericial (los kilómetros recorridos por el vehículo coinciden con las visitas planificadas y realizadas a los clientes lo que demuestra la afectación exclusiva a la actividad empresarial) y a la testifical (clientes que manifiestan que el visitador de la empresa demandante se traslada en un vehículo de similares características) (STSJ Asturias 1/6/2006).
Acreditación con las declaraciones de los trabajadores (a pesar de su dudosa eficacia atendiendo al vínculo entre testigo y parte), certificaciones de los clientes y listado de servicios prestados con los vehículos. (STSJ Valencia 2/7/2008).
4.2. Supuestos en los que el Tribunal consideró insuficientes las pruebas aportadas por el contribuyente
Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc. (STSJ Extremadura 19/7/2012).
No son suficientes la declaración jurada de los socios de la mercantil y el certificado del acta de la sociedad donde se refleja el acuerdo para la adquisición del turismo.
Suministrar a veces combustible dentro de la empresa no acredita que siempre se haga ni demuestra que el uso no sea para satisfacer necesidades privadas del titular. Los listados de dietas acreditan el pago de las mismas pero nada respecto a los desplazamientos efectivos, es cierto que por la actividad de la empresa son precisos los vehículos para desplazarse a prestar los servicios, pero nuevamente se ha de insistir no se niega la afectación de los bienes a la actividad sino que tal afectación sea exclusiva. Nada se ha acreditado respecto de la afirmación de que los vehículos se guardan en las instalaciones de la empresa. Nada se ha aportado sobre características concretas de los vehículos que vengan a demostrar la exclusión de uso privado, ejemplo configuración de interiores, nada se ha demostrado sobre que los kilómetros de los vehículos se corresponden a desplazamientos efectivos por razones de la prestación del servicio. Una cosa es que la mercantil precise de un vehículo para desarrollar su actividad, y por tal circunstancia la Ley le presume una afectación al 50%, y otra, que el vehículo esté afecto al 100% de dicha actividad (STSJ Castilla y León 25/5/2007).
No es suficiente prueba la posesión de vehículos adicionales (STS Cataluña 4/9/2009) ni tampoco que los socios sean titulares de otros vehículos de turismo para realizar desplazamientos de índole privada (STSJ Valencia 17/1/2008).
5. Implicaciones derivadas de la existencia de una retribución en especie derivada de la utilización privativa de un vehículo
La DGT viene señalando recientemente , haciéndose eco de la jurisprudencia comunitaria , que las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia. Así, siempre que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleado y la contraprestación que percibe, se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En virtud de lo anterior, tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al impuesto la cesión al trabajador del uso de un vehículo adquirido o alquilado por la compañía que le emplea. Esta calificación trae consigo las siguientes implicaciones tributarias:
1. La retribución en especie ascenderá solo a la parte proporcional del uso destinado a las necesidades privadas del trabajador en el supuesto de simultanear uso privativo y profesional. A la hora de calcular el uso privativo, el escenario es similar al de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado: se trata de una cuestión de prueba.
2. El artículo 94 de la Ley del IVA señala que los sujetos pasivos del impuesto pueden deducir las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios se vayan a utilizar en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Puesto que la cesión del vehículo al trabajador para fines particulares es una prestación de servicios sujeta al impuesto, la empresa podrá deducirse la totalidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios objeto de cesión.
3. La determinación de la base imponible del IVA de la prestación de servicios consistente en la cesión del uso de un vehículo para fines particulares, deberá realizarse teniendo presente que estamos ante una operación vinculada a efectos de IVA al existir una relación laboral entre el sujeto pasivo y el empleado y no tener derecho este último a deducir totalmente el impuesto de la operación. De este modo, la base imponible se determina atendiendo al valor que se hubiere acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes para la cesión de uso de un automóvil por la parte que corresponde al uso privado.
Como hemos podido ver en el presente artículo, nos encontramos ante un tema fiscal polémico desde el punto de vista tributario y que en cada caso va a depender de la actitud del funcionario u órgano administrativo de la Administración tributaria que tenga que pronunciarse sobre el tema en un eventual procedimiento de comprobación o inspección.
Ante el panorama que se acaba de describir, es recomendable estar preparado para una eventual controversia con la Administración sobre el grado de afectación de los vehículos, para lo que convendrá ir preconstituyendo pruebas desde el mismo momento de la adquisición del vehículo y decimos pruebas en plural porque del análisis de las resoluciones judiciales se desprende en todos los casos la necesidad de contar con varias pruebas que analizadas conjuntamente den la razón al contribuyente.
El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) bajo la rúbrica “limitaciones del derecho a deducir”, señala, en su apartado uno, que no cabe la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa o exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
No obstante, en los apartados tres y cuatro se recogen una serie de excepciones o reglas especiales que permiten la deducibilidad de las cuotas soportadas en bienes de inversión que se empleen parcialmente en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. En el caso de los vehículos nos encontramos con dos excepciones:
1ª Los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas se presumirán afectos al desarrollo de la actividad empresarial en la proporción del 50%.
2ª Como especialidad de la excepción anterior, en el texto de la Ley se enumeran una serie de vehículos que se presumen afectos en la proporción del 100%.
Ambas excepciones se traducen en una presunción iuris tantum, lo que supone que admite una prueba en contrario, correspondiendo la carga de la prueba para destruir la presunción a la persona o entidad que considere aplicable un porcentaje distinto al señalado en la Ley del IVA.
La prueba en contrario o el grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No obstante, la Ley niega que sea suficiente, a estos efectos, la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo o la contabilización o inclusión de los bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
Al tratarse de un bien de inversión, el sujeto pasivo deberá regularizar las deducciones practicadas atendiendo al grado efectivo de utilización del vehículo en la realización de actividades empresariales o profesionales.
2. La doctrina de la Dirección General de Tributos
La Dirección General de Tributos (DGT) evita en sus resoluciones especificar medios de prueba válidos para determinar un grado de afectación del vehículo a fines empresariales o privados superior al 50%.
Así, manifiesta que es el contribuyente quien tiene que acreditar el grado de afectación real de vehículo usando los medios de prueba que conforme a derecho permitan justificar la actividad real realizada así como el grado de afectación del vehículo a la misma.
Lo que sí señala expresamente es que el criterio de reparto debe atender a la disponibilidad del vehículo y considerar la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador que dispone del mismo.
Así, bajo el prisma de la disponibilidad, no se consideran admisibles aquellos criterios que fijan un forfait según horas de uso efectivo o kilometraje ni tampoco la proporción entre días laborables anuales y no laborables.
3. La posición del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana lleva manifestando en diversas sentencias (14/4/2010; 19/4/2011; 29/6/2011; 20/9/2011 y 2/5/2012) que en el caso de un vehículo turismo afecto a la actividad empresarial, el contribuyente tiene derecho a deducirse la totalidad del IVA soportado en su adquisición.
El referido Tribunal en las resoluciones citadas ignora la normativa española y aplica directamente la comunitaria, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna e invocando el principio de primacía del Derecho comunitario así como la sentencia del Tribunal de Justicia de fecha 11 de julio de 1991 (caso Lennartz, asunto C-97/90) donde se señalaba que “procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el artículo 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines promocionales. Una regla o una practica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y …”.
En nuestra opinión, la doctrina que se acaba de señalar está incorrectamente fundamentada. El legislador español a la hora de trasponer la Directiva Comunitaria no ha vulnerado esta norma jerárquicamente superior sino que la ha traspuesto respetando el principio de neutralidad en cuya virtud las cuotas son deducibles en la medida en que los bienes o servicios en cuya adquisición se soportaron se utilicen en la realización de actividades gravadas. Este principio puede cumplirse de dos maneras:
- Deducir la totalidad de la cuota soportada y posteriormente ir autorepercutiendo el uso privado a través de la figura del autoconsumo de bienes. Este método es el apuntado por el Tribunal europeo.
- Deducir la cuota soportada según el porcentaje de afectación del bien en el momento de la adquisición y posteriormente realizar regularización de las deducciones cuando el porcentaje de utilización difiera del inicialmente previsto. Nuestro legislador ha optado por esta alternativa.
Adicionalmente, interesa destacar que el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de junio de 2004 manifestó que la restricción establecida para los vehículos automóviles no vulnera la normativa europea y negó a los tribunales españoles la facultad de controlar la adecuación de la normativa interna a la comunitaria.
4. Aplicación y rotura de las presunciones legales en las sentencias de los Tribunales
El contribuyente que desee deducirse las cuotas de IVA soportado en una proporción superior al 50%, debe estar en disposición de poder aportar los elementos de prueba suficientes para destruir la presunción del 50%. La suficiencia de tales pruebas constituye la cuestión más controvertida entre el contribuyente y la Administración tributaria.
En apoyo de sus pretensiones el contribuyente puede emplear cualquier medio de prueba admisible en Derecho, incluyendo no sólo la prueba directa sino también la prueba indiciaria. Como ha señalado el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Extremadura en sentencia de 19 de julio de 2012 “(…) no se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrarse el hecho negativo de la “no utilización”, en ningún caso, para un fin particular, aunque tal utilización sea cierta, pero si que es preciso que se aporte una prueba suficiente al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente”.
A continuación, exponemos un breve muestreo de resoluciones judiciales que han abordado esta cuestión, agrupándolas en dos bloques, en función de si las pruebas aportadas fueron consideradas por el Tribunal apropiadas o no para romper la presunción legal:
4.1. Supuestos de acreditación de un porcentaje de afectación superior al 50%
Indicación del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas al año, para ponderar la adecuación de una magnitud a la otra (STSJ Albacete 7/9/2005).
Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc. (STSJ Extremadura 19/7/2012).
Queda acreditada la afectación del vehículo atendiendo a la prueba pericial (los kilómetros recorridos por el vehículo coinciden con las visitas planificadas y realizadas a los clientes lo que demuestra la afectación exclusiva a la actividad empresarial) y a la testifical (clientes que manifiestan que el visitador de la empresa demandante se traslada en un vehículo de similares características) (STSJ Asturias 1/6/2006).
Acreditación con las declaraciones de los trabajadores (a pesar de su dudosa eficacia atendiendo al vínculo entre testigo y parte), certificaciones de los clientes y listado de servicios prestados con los vehículos. (STSJ Valencia 2/7/2008).
4.2. Supuestos en los que el Tribunal consideró insuficientes las pruebas aportadas por el contribuyente
Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc. (STSJ Extremadura 19/7/2012).
No son suficientes la declaración jurada de los socios de la mercantil y el certificado del acta de la sociedad donde se refleja el acuerdo para la adquisición del turismo.
Suministrar a veces combustible dentro de la empresa no acredita que siempre se haga ni demuestra que el uso no sea para satisfacer necesidades privadas del titular. Los listados de dietas acreditan el pago de las mismas pero nada respecto a los desplazamientos efectivos, es cierto que por la actividad de la empresa son precisos los vehículos para desplazarse a prestar los servicios, pero nuevamente se ha de insistir no se niega la afectación de los bienes a la actividad sino que tal afectación sea exclusiva. Nada se ha acreditado respecto de la afirmación de que los vehículos se guardan en las instalaciones de la empresa. Nada se ha aportado sobre características concretas de los vehículos que vengan a demostrar la exclusión de uso privado, ejemplo configuración de interiores, nada se ha demostrado sobre que los kilómetros de los vehículos se corresponden a desplazamientos efectivos por razones de la prestación del servicio. Una cosa es que la mercantil precise de un vehículo para desarrollar su actividad, y por tal circunstancia la Ley le presume una afectación al 50%, y otra, que el vehículo esté afecto al 100% de dicha actividad (STSJ Castilla y León 25/5/2007).
No es suficiente prueba la posesión de vehículos adicionales (STS Cataluña 4/9/2009) ni tampoco que los socios sean titulares de otros vehículos de turismo para realizar desplazamientos de índole privada (STSJ Valencia 17/1/2008).
5. Implicaciones derivadas de la existencia de una retribución en especie derivada de la utilización privativa de un vehículo
La DGT viene señalando recientemente , haciéndose eco de la jurisprudencia comunitaria , que las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia. Así, siempre que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleado y la contraprestación que percibe, se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En virtud de lo anterior, tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al impuesto la cesión al trabajador del uso de un vehículo adquirido o alquilado por la compañía que le emplea. Esta calificación trae consigo las siguientes implicaciones tributarias:
1. La retribución en especie ascenderá solo a la parte proporcional del uso destinado a las necesidades privadas del trabajador en el supuesto de simultanear uso privativo y profesional. A la hora de calcular el uso privativo, el escenario es similar al de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado: se trata de una cuestión de prueba.
2. El artículo 94 de la Ley del IVA señala que los sujetos pasivos del impuesto pueden deducir las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios se vayan a utilizar en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Puesto que la cesión del vehículo al trabajador para fines particulares es una prestación de servicios sujeta al impuesto, la empresa podrá deducirse la totalidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios objeto de cesión.
3. La determinación de la base imponible del IVA de la prestación de servicios consistente en la cesión del uso de un vehículo para fines particulares, deberá realizarse teniendo presente que estamos ante una operación vinculada a efectos de IVA al existir una relación laboral entre el sujeto pasivo y el empleado y no tener derecho este último a deducir totalmente el impuesto de la operación. De este modo, la base imponible se determina atendiendo al valor que se hubiere acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes para la cesión de uso de un automóvil por la parte que corresponde al uso privado.
Como hemos podido ver en el presente artículo, nos encontramos ante un tema fiscal polémico desde el punto de vista tributario y que en cada caso va a depender de la actitud del funcionario u órgano administrativo de la Administración tributaria que tenga que pronunciarse sobre el tema en un eventual procedimiento de comprobación o inspección.
Ante el panorama que se acaba de describir, es recomendable estar preparado para una eventual controversia con la Administración sobre el grado de afectación de los vehículos, para lo que convendrá ir preconstituyendo pruebas desde el mismo momento de la adquisición del vehículo y decimos pruebas en plural porque del análisis de las resoluciones judiciales se desprende en todos los casos la necesidad de contar con varias pruebas que analizadas conjuntamente den la razón al contribuyente.
Carlos Brizuela González | Abogado |
Afectación del vehículo a la actividad empresarial: Carga de la prueba del interesado. Falta de acreditación fehaciente de que la afectación sea única y exclusiva
Sentencia T.S.J. Castilla y León 102/2012 de 24 de febrero
RESUMEN:
IVA: Arquitecto en ejecución de obras. Afectación del vehículo a la actividad empresarial: Carga de la prueba del interesado. Falta de acreditación fehaciente de que la afectación sea única y exclusiva. No rompe la presunción de afectación del 50 por ciento. Deducción por comidas: Además de presentar los documentos acreditativos, es necesario acreditar su relación con la actividad. Se ha presentado únicamente el registro de gastos sin facturas u otros documentos. No procede la deducción. Existe infracción tributaria.
En la Ciudad de Burgos a veinticuatro de febrero de dos mil doce.
En el recurso contencioso administrativo número 492/10 interpuesto por Don Narciso, representado por la Procuradora Doña Elena Cobo de Guzmán Pisón y defendido por el Letrado Don Cipriano Sainz Liquete, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 11 de agosto de 2010, desestimando la reclamación económico administrativa N.º NUM000 y acumulada NUM001 formulada por el recurrente, la primera, contra el Acuerdo que contiene liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008 por un importe a ingresar de 1.318,59 €, interponiéndose la segunda reclamación contra la sanción recaída en el expediente sancionador por infracción tributaria derivada de la liquidación anteriormente citada, por importe de 659,29 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.—- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 7 de octubre de 2010.
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 13 de enero de 2011 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que " A).- se declare que la resolución dictada por dicho Tribunal no es conforme a derecho y se proceda a su anulación.
B).- Se anule la liquidación provisional de IVA del ejercicio 2008, de fecha 17 de septiembre de 2009, practicada por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Ávila, y se reconozca el derecho del Sr. Narciso a la deducción íntegra de las cuotas de IVA soportado correspondientes a los gastos del vehículo afecto exclusivamente a la actividad profesional, los gastos de desplazamientos y comidas.
C).- Se anule la sanción por infracción tributaria, acordada por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Ávila de fecha 11 de enero de 2010".
D) Se impongan las costas a la Administración Demandada.
Segundo.—- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 7 de marzo de 2011 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.
Tercero.—- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y habiéndose solicitado el recibimiento del recurso a prueba, tras practicarse la declarada pertinente con el resultado que obra en autos se dio traslado para conclusiones y tras la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/98, al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley, establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 23 de febrero de 2012 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
Primero.—- Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 11 de agosto de 2010, desestimando la reclamación económico administrativa N.º NUM000 y acumulada NUM001 formulada por el recurrente, la primera, contra el Acuerdo que contiene liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008 por un importe a ingresar de 1.318,59 €, interponiéndose la segunda reclamación contra la sanción recaída en el expediente sancionador por infracción tributaria derivada de la liquidación anteriormente citada, por importe de 659,29 €.
Alega el recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias, varios motivos o causas de impugnación, que a modo de síntesis podemos concretar en:
a).- nulidad por la indefensión causada por la denegación del trámite de puesta de manifiesto del expediente ante el TEAR.
b).- nulidad de la liquidación por incongruencia omisiva y falta de motivación.
c).- improcedencia de la liquidación al haberse acreditado que el vehículo está afecto exclusivamente a su actividad profesional, al igual que los gastos de desplazamiento y comidas.
d).- improcedencia de la sanción impuesta por carecer de base legal.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación del recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.
Segundo.—- Del examen del expediente administrativo resultan los siguientes antecedentes de interés.
1.- En la declaración resumen anual del IVA del ejercicio 2008, el recurrente consignó en relación con el ejercicio de su actividad profesional como Arquitecto unas cuotas devengadas de 15.793,35 euros; Un total de cuotas soportadas de 4.349,50 €; Como resultado del Regimen General 11.443,85 €; Aplico una compensación de cuotas de ejercicios anteriores de 6.696,68 euros, siendo el resultado final de la declaración 4.747,17 €.
2.- Como consecuencia del procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por la Administración, respecto del IRPF del Ejercicio 2008 se le requiere para que presente determinada documentación y, como resultado de la misma, una vez evacuado el trámite de alegaciones, la Dependencia de Gestión practicó liquidación provisional por el concepto de IVA-2008 con el resultado de una cuota a pagar de 1.318,59 euros y unos intereses de demora de 45,88 euros (deuda total de 1364,47 euros). Como puede verse en el expediente, en la exposición detallada de la liquidación provisional, esta regularización se debe a diversos ajustes, "Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de I.V.A. deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
En concreto, a la vista de la documentación aportada con ocasión de comprobación IRPF/2008, se minoran las siguientes cuotas deducidas: 1,- 87,09 euros de comidas del titular de la actividad. 2 1231,49 euros que suponen el 50% de las cuotas de leasing, combustible, reparaciones etc de turismo BMW (articulo 95 de la Ley del IVA).
En alegaciones el contribuyente alega que tanto los gastos de comida como los relacionados con el vehículo turismo están afectos a la actividad al 100%. El contribuyente no prueba una afectación del 100%.
El actor discute la minoración del 50% del Iva deducido correspondiente a las cantidades satisfechas por el leasing de un vehículo (así como gastos de mantenimiento del citado vehículo y consumos de combustible) y la minoración del 100% del Iva deducido correspondiente a comidas.
3.- Como consecuencia de los hechos relatados se incoa un procedimiento sancionador que termina con la imposición de sanción en cuantía de 659,29 euros.
4.- Interpuesta por el actor sendas reclamaciones económico administrativas (frente a la liquidación y a la sanción) se acumularon y fueron resueltas por el Tribunal Económico Administrativo, que las desestimó, siendo esta decisión la que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo.
Tercero.—- En primer término alega el recurrente nulidad por la indefensión causada por la denegación del trámite de puesta de manifiesto del expediente ante el TEAR.
No obstante, tal alegación no puede prosperar pues del hecho que el TEAR no otorgase tal trámite, no cabe extraer las consecuencias anulatorias que aquí se pretenden, ya que tal reclamación se tramitó por el procedimiento abreviado, y por tanto, las alegaciones de la parte han de formularse necesariamente con ocasión de la presentación del escrito de interposición de la reclamación, de conformidad con la normativa de aplicación, todo ello sin perjuicio que las alegaciones y documentos presentados en el TEAR antes de la fecha de resolución, pudiesen ser tenidos en cuenta por ese Tribunal para la adopción de la resolución finalmente adoptada, tal y como se advirtió al recurrente por resolución de 23 de noviembre de 2009, por lo que hemos de concluir que no ha sufrido indefensión alguna, pues basta una somera lectura del escrito de demanda para afirmar que ha tenido conocimiento suficiente de los motivos de la decisión administrativa, lo que le ha permitido defender oportunamente sus derechos e intereses, de modo que una vuelta atrás de las actuaciones (no reclamada, además, en el suplico de la demanda) en nada alteraría los términos de la litis.
En otro orden de cosas denuncia que la Oficina Gestora no incorporó al expediente copia de los documentos aportados por el recurrente el 4-9-09, entre los que se encontraban las facturas acreditativas de los gastos vinculados a sus actividades profesionales y la escritura de capitulaciones matrimoniales, por lo que tanto el TEAR como esta Sala se han visto privados de poder efectuar cualquier valoración al respecto.
Sin embargo, tal alegación tampoco puede prosperar, pues como se desprende de las Diligencias de 1 y 4 de septiembre de 2009, lo que se incorporó a las actuaciones y lo que el recurrente presentó fue documentación aportada en contestación al requerimiento de 2008, no habiéndose consignado en tales diligencias que el actor aportase factura alguna, ni más documentación que la allí reseñada, y todo ello sin perjuicio de que tales documentos pudieron acompañarse a la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, lo que no se efectuó, no habiéndose propuesto prueba alguna en relación a tal extremo, una vez abierto el período probatorio, por lo que desde esta perspectiva preciso será concluir que no se ha ocasionado indefensión alguna.
Cuarto.—- En otro orden de cosas, no cabe entender que se haya producido infracción de lo dispuesto en el art. 103 de la LGT, entendiendo por "motivación" la causa jurídica tenida en cuenta como base de la medida adoptada por la Administración, ya que el cumplimiento del requisito de la motivación, no exige una argumentación extensa, bastando con que sea "racional y suficiente" y contenga una referencia de hechos y fundamentos de derecho, lo que se ha cumplido en el caso que nos ocupa, donde el recurrente ha tenido conocimiento cumplidamente de las razones que justifican la decisión adoptada, pudiendo así alegar después cuanto convenga para su defensa, sin verse sumido en la indefensión que prohíbe el artículo 24.1 de nuestra Ley Fundamental, debiendo reseñarse a estos efectos, que la resolución que aprobó la liquidación provisional incorpora un apartado de hechos y fundamentos de derecho en el que se razonan los motivos de la regularización practicada, y así se aumenta la base imponible general debido a queSe modifican las bases imponibles y/o cuotas de I.V.A. deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
-.En concreto, a la vista de la documentación aportada con ocasión de comprobación IRPF/2008, se minoran las siguientes cuotas deducidas: 1,- 87,09 euros de comidas del titular de la actividad.2.- 1231,49 euros que suponen el 50% de las cuotas de leasing, combustible, reparaciones etc de turismo BMW ( articulo 95 de la Ley del IVA ).
- En alegaciones el contribuyente alega que tanto los gastos de comida como los relacionados con el vehículo turismo están afectos a la actividad al 100%. El contribuyente no prueba una afectación del 100%.
Consecuentemente, como bien dice la Administración demandada, el recurrente fue cumplidamente informado de los criterios y elementos tenidos por aquélla para realizar la liquidación al tiempo de evacuar el trámite de audiencia respecto de la propuesta de liquidación, por lo que desde esta perspectiva tal motivo impugnatorio también ha de decaer.
Tampoco podemos decir que se haya producido una "incongruencia omisiva" pues no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales (SSTC 91/1995, 56/1996, 58/1996, 85/1996, 26/1997), pues como señala la S.T.C. 91/1994, solo la omisión o falta total de respuesta, y no la respuesta genérica o global a la cuestión planteada, entraña vulneración de la tutela judicial efectiva, lo que aquí no se ha producido.
Quinto.—- La cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso jurisdiccional consiste en determinar si el actor, de profesión Arquitecto Técnico en ejecución de obras, Coordinador de Seguridad y Salud de obras de Construcción y Tasador Oficial de bienes inmuebles, tiene derecho a deducirse en su declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido el 100 % de las cuotas soportadas correspondientes a las cuotas de leasing, los gastos del vehículo marca BMV, matrícula....-JFS, combustible, reparación, así como otros gastos de comida, que es lo que se pretende, o, por el contrario, dicha deducción solo puede ser del 50%, considerando, que es lo que propone la Administración, que la afectación del vehículo a la actividad empresarial no es total, sino parcial, y sin que procede ninguna deducción por las comidas.
La norma de aplicación al caso que nos ocupa es el artículo 95 de la Ley 37/1992 de 17 de diciembre que regula el Impuesto sobre el valor Añadido.
A propósito de la cuestión enunciada debemos de recordar que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 11 de junio de 2004 se planteó si a la vista de lo establecido en el art. 33. 1. 1 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, podían considerarse deducibles las cuotas soportadas en concepto de IVA por la entidad recurrente en las operaciones de adquisición y mantenimiento de vehículos afectos a la realización de la actividad empresarial, examinando en dicha resolución judicial la procedencia de las restricciones del derecho a deducir contempladas en el citado precepto, por efecto de lo dispuesto en la Sexta Directiva, 77/388/CEE, del Consejo de las Comunidades Europeas, 17 de mayo de 1977, sobre armonización de las legislaciones de los Estados miembros en materia de impuestos sobre el volumen de negocios, concluyendo el Alto Tribunal que no existe contrariedad entre ambas normas, sin que la Directiva sea aplicable directamente, por no haberse producido incumplimiento de la obligación de España de transponer la Directiva, ni haberlo hecho inadecuadamente, además de que la propia Directiva establece un plazo para determinar qué cuotas son deducibles del impuesto, durante el cual podrán aplicarse las previsiones de la legislación interna de los Estados miembros, como es el caso, añadiendo que los Tribunales españoles no son competentes para controlar la adecuación de las leyes con las directivas que desarrollan, lo que corresponde al Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea.
Como señala dicha Sentencia ". el art. 17 de la Directiva 77/388, después de sentar un principio general de deducibilidad de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo cuando lo fueran por prestación de servicios relacionados con las operaciones sujetas - similar, en lo esencial, al principio general igualmente sentado por los arts. 32 y 92.2 de las Leyes del IVA de 1985 y de 1992, establecía una obligación para el Consejo Europeo de concretar "los gastos que no (conllevarían) el derecho a la deducción" de las tan repetidas cuotas. Con eso, se estaba significando que el tema de la deducibilidad no era un tema cerrado, máxime cuando, además, los Estados miembros (podían) mantener las exclusiones que tuvieran reconocidas en su legislación nacional en el momento de entrada en vigor de la Directiva. Esta posibilidad no puede ser interpretada, como la parte recurrente pretende, en el sentido de que, como en general, los efectos de la incorporación española a las Comunidades Europeas se situaron en 1.º de enero de 1986 y esa era la misma fecha de entrada en vigor de la primera Ley del IVA EDL 1992/17907 -la Ley de 2 de agosto de 1985 - no podría decirse que la exclusión de deducibilidad que se disponía en su controvertido art. 33.1.1 .º, estaba establecida al tiempo en que la Directiva de referencia comenzó a ser aplicable en España. Antes al contrario, el texto de la Directiva, en este punto, no habla de vigencia, sino de "previsiones" de exclusión en la legislación nacional, y "prevista" estaba la de que aquí se trata en la Ley del IVA EDL 1992/17907 de 1985 cuando, en 1.º de enero de 1996, la Sexta Directiva comenzó su vigencia en España.
De cuanto acaba de razonarse se desprende ya la imposibilidad de entender que la sentencia de instancia haya vulnerado el art. 33.1.1.º de la Ley 30/1985 EDL 1985/9017 del IVA , porque ha interpretado la prohibición de deducción de "las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, " atendiendo, fundamentalmente, a su espíritu y finalidad y a la luz, también, de los objetivos y textos de las Directivas Comunitarias, como tiene declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea -vgr., Sentencias de 20 de mayo de 1976, caso Mazzalai ; de 10 de abril de 1984, caso Von Colson y Kamann y de 13 de noviembre de 1990, caso Marleasing -."
Sexto.—Dichos pronunciamientos, aún vertidos con relación al art. 33.1.1. de Ley 30/85, resultan en cualquier caso trasladables al actual art. 95 de la Ley 37/92, en la redacción otorgada por la Ley 66/97, por lo que hemos de concluir que las exigencias contenidas en tal precepto no vulneran la normativa citada.
Consecuentemente, y por lo que se refiere a la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas por el arrendamiento, gastos de conservación y mantenimiento del vehículo turismo, hemos de partir de que tras la modificación operada por el art. 6.12.º de la Ley 66/97, de 30 de diciembre, de los apartados Tres y Cuarto del art. 95 de L.I.V.A., con efectos 1 de enero de 1998, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las reglas que allí se contiene, estableciéndose en la regla 2.º) que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, considerándose automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del RDLeg. 339/1990 de 2 marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
Sin perjuicio de lo dispuesto en esta regla 2.ª - precisa el precepto - se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a) los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías; b) los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación; c) los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; d) los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas; e) los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, y, f) los utilizados en servicios de vigilancia, disponiendo la regla 3.º) que las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente, a la vez que se precisa en el apartado 4.º) que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
Es más, si analizamos el art. 95 L.I.V.A. en su totalidad, vemos como el apartado Uno establece una norma o regla general, a saber: que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial y profesional, estableciéndose en el apartado Dos una delimitación negativa, al precisar que bienes no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial y profesional, entre otros, los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas y los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
No obstante, el apartado Tres contiene una contraexcepción o salvedad, al disponer que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con unas reglas, y en lo que ahora interesa, se establece una presunción, al permitirse en la regla 2.º que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo para los vehículos concretos que allí se detallan en los que se presumirá una afectación del 100% al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, no encontrándose el vehículo de la actora en ninguno de los supuestos de afectación del 100%.
Séptimo.—Cierto es que la presunción del 50% que establece la norma, admite prueba en contrario, acreditativa de una única y exclusiva afectación, debiendo acreditarse además por el sujeto pasivo que no ha existido un uso simultaneo o alternativo con otras necesidades personales, particulares o familiares, distintas por tanto, de las puramente profesionales o empresariales.
Ahora bien, en el presente caso, el recurrente no ha demostrado fehacientemente que exista una afectación única y exclusiva de ese vehículo al ejercicio de su actividad empresarial, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2.º de la L.I.V.A. La Administración no considera como deducible el IVA derivados de las cuotas de leasing para la adquisición del vehículo, reparaciones (chapa y pintura y cuatro cubiertas) y combustible, a lo que se opone, con distintos argumentos el actor.
En primer lugar, debe de señalarse que en aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria corresponde al actor probar el hecho en el que cabe fundar el derecho que quiere le sea reconocido, en el presente caso, corresponde al recurrente probar esa afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional para que se pueda practicar la deducción que pretende.
Y así lo ha reconocido igualmente el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 566/06, de 15 de diciembre, cuando se dice: "Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española . Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
"Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 impone que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
"2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria", o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .
"Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil "6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999 ) EDJ2004/159819".
En segundo lugar, debe de señalarse que la cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica y, de ahí, que la jurisprudencia que cita la parte actora en su demanda y transcribe no tenga mayor interés que el resultante de conocer cómo fallaron otros Tribunales en atención a la prueba que allí se practicó y que fue valorada por ellos, sin que se puedan extraer argumentaciones o criterios que por consistir en interpretaciones jurídicas sean de aplicación a otros supuestos.
En la labor que a este Tribunal incumbe de valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas practicadas, debemos de concluir que no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil del que es titular el actor a la actividad de Arquitecto Técnico en ejecución de obras, Coordinador de Seguridad y Salud de obras de construcción y Tasador Oficial de bienes inmuebles que desempeña.
Así, primeramente hay que decir que la mera alegación de que el recurrente interviene en distintas obras que se desarrollan en diversos lugares y la correspondiente aportación una relación de desplazamientos profesionales durante ese ejercicio, no satisface las exigencias derivadas de la carga de la prueba, puesto que lo que debe de probarse no es este dato, que el Tribunal Económico Administrativo tampoco cuestiona, sino la utilización en exclusiva del vehículo para la actividad profesional.
En cualquier caso, y por lo que se refiere a la relación de desplazamientos profesionales aportada, hemos de significar que se trata de una mera relación de la que se desconoce fecha de confección y autoría. No está firmada y no viene avalada por otros documentos que corroboren los extremos que allí se consignan. Se trata de un listado de desplazamientos supuestamente confeccionado por el recurrente y no contrastado con otros elementos probatorios.
A mayor abundamiento, es de reseñar que como alega el Sr. Abogado del Estado, de tales listados lo que se deriva es un volumen anual de desplazamientos de 184 días al año, lo que desde luego no evidencia una exclusividad en su utilización para la actividad profesional, sino parcial, puesto que solo dedica el automóvil a su actividad profesional un 50 %, por lo que es claro que ni las cuotas de IVA no pueden ser deducidas.
Por otro lado, las referencias a la actividad profesional que se hacen en la demanda, no nos pueden llevar a una solución distinta, pues de su actividad como Arquitecto Técnico en ejecución de obras, Coordinador de seguridad y salud en las obras de construcción y Tasador oficial de bienes inmuebles, no cabe colegir sin más las consecuencias que aquí se pretenden, esto es, que por tal circunstancia el vehículo esté afecto de manera exclusiva a tal actividad, lo que no es admisible a juicio de este Tribunal.
Igualmente, el hecho de que sea propietario de otro vehículo, tampoco es una circunstancia que sin más pueda llevar a la Sala a la convicción de que el vehículo en cuestión se encuentra destinado exclusivamente al ejercicio de su actividad empresarial, pues como se ha dicho, tal extremo ha de acreditarse debidamente, lo que no se ha efectuado en el presente caso.
Una cosa es que el recurrente precise de un vehículo para desarrollar su actividad, y por tal circunstancia la Ley le presume una afectación al 50%, y otra, que el vehículo esté afecto al 100% de dicha actividad, pues para considerarlo así, es preciso probarlo, ya que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Consecuentemente, y desde esta perspectiva, hemos de concluir que las pruebas aportadas por el recurrente no han sido concluyentes, ni han conseguido acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad empresarial desarrollada por la entidad. Ni que por tanto los gastos derivados des uso del coche sean imputables al ejercicio de la actividad de ahí que sea correcta la conclusión de la administración.
Como señala la sentencia del TSJ de Albacete de 28 de octubre de 2005 (recurso 47/02) no se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrarse el hecho negativo de la "no utilización", en ningún caso, para un fin particular, aunque tal utilización sea cierta, pero sí que es preciso que se aporte una prueba suficiente(por la norma así lo exige, como vimos) al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal datos los indicios aportados y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente.
En efecto, de la no admisión como suficiente de las pruebas propuestas por la actora no cabe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica, como se deduce de la demanda, ya que la prueba del hecho que aquí se controvierte, siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento del mismo, la distancia recorrida y los días y horas en la que se ha hecho, etc de modo y manera que esta alegación tampoco sirve para anular la decisión administrativa impugnada, debiéndose destacar, como lo hace la STSJ de Albacete de 7 de septiembre de 2005 que dentro de las pruebas indiciarias exigibles, hay una que puede ser reclamada, a saber: la indicación por el actor del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas al año, a fin de ponderar la adecuación de una magnitud a la otra. Ciertamente ello - señala ese Tribunal- puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, si bebe ser suficientemente convincente.
Pues bien, como quiera que en el presente caso el recurrente no ha acreditado suficientemente esa apariencia de utilización exclusiva, hemos de concluir que no procede aceptar la deducción más allá del 50% legalmente previsto y aceptado por la Administración, lo que necesariamente conlleva la desestimación del recurso interpuesto.
Octavo.—Se pretende también que le sea admitida la deducción del IVA por comidas que dice son de trabajo. Teniendo en cuenta que no ha quedado demostrado que tales gastos se correspondan inequívocamente con la actividad realizada, que así como la necesidad de que se han producido para la obtención de ingresos.
Y es que ante esta Sala siguen sin probarse los presupuestos necesarios para que sean deducibles aquellos gastos; es decir, que además de estar recogidos en los oportunos documentos justificantes de los mismos, es decir facturas, recibos. etc, conforme las exigencias legales, además es preciso acreditar su correlación y vinculación con el desarrollo de la actividad.
Este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse a propósito de los requisitos que han de reunir los documentos justificativos de los gastos, entendiendo que no es necesario que se trate de facturas con todos los requisitos, siempre que esté justificada la necesidad del gasto y el documento reúna unos mínimos datos identificativos, pero es claro que siempre ha de existir el documento justificante del gasto y debe acreditarse su vinculación al desarrollo de la actividad.
En efecto, en cuanto a los gastos de hostelería, para que puedan ser deducibles, primero, han de estar acreditados y, segundo, ha de demostrarse que se trata de gastos necesarios para el ejercicio de la profesión.
Sin embargo, en el presente caso, no se ha presentado ni un solo documento justificativo de las comidas cuyo IVA se ha deducido, ya que lo único que se ha aportado son los listados del registro de gastos, pero no las facturas u otro documento que pudieran constituir su soporte documental, sin haberse practicado ninguna prueba complementaria al respecto, como pudiera ser oportuna prueba testifical - o en su caso documental - para acreditar la realidad de su correlación y vinculación con la actividad realizada, no habiéndose propuesta prueba alguna tras la apertura del período probatorio.
A mayor abundamiento, al igual que ocurría en el caso del combustible, nos encontramos con comidas que no se corresponden con ningún desplazamiento profesional del actor fuera del domicilio (13 y 26 de enero, 13 de julio y 10 de agosto) sin que tampoco se haya practicado prueba alguna al respecto.
Todo lo cual nos lleva necesariamente a la desestimación de la demanda interpuesta, con relación a tales extremos.
Noveno.—Partiendo de las anteriores consideraciones, resulta evidente que el recurrente dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo parte de la deuda tributaria, al haber deducido improcedentemente cuotas de IVA soportado, quedando acreditada en principio la comisión de la infracción tributaria prevista inicialmente en el art. 191.1 de la LGT 58/2003, 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
Dicha infracción han sido calificada, como leve por la Administración, al amparo de lo preceptuado en el art.191.2 de dicha Ley, por ser la base de la sanción inferior o igual a 3.000 € y no apreciarse ocultación ni la concurrencia de otras circunstancias que agraven la calificación.
Determinada la existencia de conductas tipificadas como infracción corresponde entrar ahora analizar si las mismas son imputables al actor, es decir, si el recurrente es culpable de la comisión de las infracciones. Para ello hemos de estar a lo prevenido en el art. 183.1 de la LGT 58/2003 en cuanto establece que: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Ahora bien, la alegación de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
Por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, rec. 5149/1995. Pte: Sala Sánchez, Pascual, al disponer que : "Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria."
Aplicando esta doctrina al caso presente, nos encontramos que no existe duda razonable en la aplicación de las normas. El recurrente se dedujo improcedente mente la totalidad del IVA soportado por las cuotas de lising, conservación y mantenimiento del vehículo, pese a existir un precepto legal que considera deducible solo el 50% del IVA soportado con los gastos por vehículos turismo que no se dediquen de forma exclusiva a la actividad profesional, habiéndose deducido asimismo unos gastos por comidas de los que no se aporta ningún documento justificativo de su existencia.
Consecuentemente, y desde esta perspectiva, no puede entenderse que el recurrente haya actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que no podemos decir que su conducta fuese diligente ni razonable, no pudiendo entenderse por ello que estemos en un supuesto de ausencia de culpabilidad, ni de exclusión de la responsabilidad por no existir duda razonable en la aplicación de la norma, lo que conlleva la desestimación íntegra del recurso interpuesto.
ULTIMO.- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
FALLO
Desestimar el recurso contencioso-administrativo N.º 492/10 interpuesto por la Procuradora Doña Elena Cobo de Guzmán Pisón, en nombre y representación de Don Narciso, contra la resolución del T.E.A.R. de 11 de agosto de 2010 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia; y en consecuencia, procede declarar que la resolución impugnada es conforme a derecho; y ello sin hacer especial imposición de costas.
Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente Sr. Valentin Varona Gutierrez, en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veinticuatro de Febrero de dos mil doce, de que yo el Secretario de la Sala Certific
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