ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 18 de diciembre de 1995, la Inspección de
los Tributos de Badajoz formalizó Actas de disconformidad, modelo A02,
en relación con D. Sixto y concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, num. NUM000 por el ejercicio 1991, num. NUM001 por el ejercicio 1993.
En relación al ejercicio 1991 se hace constar que el interesado habría cobrado en dicho año el importe del justiprecio por la expropiación
de cierta finca rústica; que el valor del justiprecio se cifró en
68.411.752 ptas. y que actualizado el valor de adquisición que se
determinó mediante informe del Jefe del Area de Rústica resulta un
incremento patrimonial oneroso que se generó en trece años, siendo el
incremento patrimonial anualizado neto de 394.156 ptas. y el resto de
4.729.869 ptas.; los hechos se calificaron como infracción tributaria
grave y se graduó la sanción conforme a los criterios establecidos por
la Ley 25/95, formulando propuesta de liquidación en que la cuota
asciende a 1.118.425 ptas., intereses de demora de 475.070 ptas. y sanción por 671.055 ptas., total deuda tributaria 2.264.550 ptas.
En relación al ejercicio 1993, se hace constar que el interesado habría cobrado en dicho año unos intereses de demora de 60.503.363 ptas. que se abonaron por la expropiación de la finca rústica a la que se hizo mención en el expediente instruido para el ejercicio 1991 y que se generaron hasta la fecha en que se hizo efectivo el pago del justiprecio; el cobro de estos intereses
tuvo lugar el 22 de septiembre de 1993; considera el Actuario que se ha
producido con ello una alteración patrimonial gravada conforme a lo
dispuesto en el art. 44 y siguientes de la Ley 18/91 y que la imputación
al ejercicio 1993 se efectúa en aplicación de lo establecido en el art.
56 de dicho texto legal; los hechos se calificaron como infracción
tributaria grave y se graduó la sanción conforme a los criterios
establecidos por la Ley 25/95, formulando propuesta de liquidación en
que la cuota asciende a 29.937.059 ptas., intereses de demora de 5.205.766 ptas. y sanción por 17.962.235 ptas., total deuda tributaria 53.105.060 ptas.
SEGUNDO.- El Actuario detalla en su Informe que al sujeto pasivo se le ha expropiado determinada finca rústica, sita en el término municipal de Puebla de Alcocer, por la Confederación Hidrográfica del Guadiana para la construcción de la Presa de la Serena; que el acta previa de ocupación de la finca, según certificado del citado organismo, se levantó el 19 de enero de 1990, realizándose la ocupación
de la misma en esa misma fecha; con fecha 30 de octubre de 1990 se firma la hoja de aprecio por el Perito nombrado en representación de la Administración, valorando la finca en 68.411.752 ptas., ingresándose ese importe por la Confederación Hidrográfica en determinada cuenta bancaria del sujeto pasivo el 26 de noviembre de 1991; añade que, la finca fue adquirida por el sujeto pasivo por donación de sus padres según escritura de 22 de octubre de 1977; añade el Actuario que, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 76 y siguientes de la Ley 44/78 , la expropiación
de la finca comporta un incremento de patrimonio oneroso imputable en
el ejercicio 1991 en aplicación del art. 109.4 del Reglamento del
Impuesto , por ser esta una operación con precio aplazado cobrado en
1991, calculándose el incremento de patrimonio por diferencia entre el
valor de justiprecio y el valor de adquisición actualizado con los
correspondientes coeficientes de actualización, en este caso el
coeficiente aplicable es de 2,559; que el valor de adquisición se
determina según el informe de valoración emitido por el Jefe de Rústica
de la Gerencia Territorial del Catastro que fija un valor de la finca
rústica más el valor de las mejoras a precio de 24.731.429 ptas.,
resultando un valor de adquisición actualizado de 63.287.726 ptas., y
por diferencia un incremento patrimonial neto oneroso de 5.124.025
ptas.; presentadas alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe
dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora y las
deudas tributarias de 2.264.550 ptas. y 53.105.060 ptas.,
respectivamente.
TERCERO.- Que, con fecha 15 de febrero de 1996, el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, contra las liquidaciones practicadas.
El Tribunal Regional de Extremadura, acumuladas ambas
reclamaciones, acuerda, en Resolución de 29 de enero de 1997, estimar en
parte la reclamación confirmando el acuerdo impugnado en cuanto a cuota
e intereses, y procediendo la anulación de las sanciones impuestas.
CUARTO.- Contra la anterior resolución, notificada el 27 de
febrero de 1997, el interesado interpone en 14 de marzo de 1997 recurso
de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.
El TEAC, en resolución de 22 de diciembre de 2999 (R.G. 2712-97; R.S.
786-97), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución
recurrida.
QUINTO.- D. Sixto promovió recurso contencioso-administrativo
ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la
resolución del TEAC de 22 de diciembre de 2000 , que fue resuelto por la
Sección Segunda en sentencia de 20 de marzo de 2003 , cuyo fallo fue
del siguiente tenor literal: "Que estimando en parte el recurso
contencioso- administrativo formulado por el Procurador, D. José
Armendariz, en nombre y representación de D. Sixto , contra la
resolución de fecha 22.12.2000, dictada por el Tribunal Económico-
Administrativo central, debemos declarar y declaramos que dicha
resolución es nula en relación con la imputación temporal de los "intereses"
percibidos por el recurrente, en el sentido declarado en el Fundamento
Tercero de esta sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás;
sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
SEXTO.- Contra la citada sentencia de la Audiencia Nacional el
Sr. Sixto preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo",
formalizándolo ante esta Sala, una vez tenido por preparado.
Declarada la admisión a trámite del recurso por Auto de la Sección
Primera de esta Sala de 7 de abril de 2005 , el recurso se desarrolló
procesalmente conforme a las prescripciones legales y formalizado por el
Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso
interpuesto, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la
audiencia del día 16 de septiembre de 2009 , en cuya fecha tuvo lugar
dicha actuación procesal.
SÉPTIMO.- En la tramitación de este recurso han sido observadas
las prescripciones legales, salvo la relativa al plazo para dictar
sentencia, dictada al día de la fecha debido a la sobrecarga de trabajo
que ha pesado sobre la Sala en dicho período y a la complejidad y
dedicación que el recurso ha exigido.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Dice la sentencia recurrida, en lo que interesa a los efectos del presente recurso, que la cuestión planteada, en primer lugar, es la referente a la imputación temporal del justiprecio.
De lo actuado en el expediente administrativo, y así está reconocido
por las partes, el recurrente percibió el "justiprecio", que aceptó en
30 de octubre de 1990, en fecha 26 de noviembre de 1991.
El recurrente sostiene que, devengado el derecho al cobro en el año
1990, es a este ejercicio al que se ha de imputar el importe percibido,
al amparo del art. 26.1, de la Ley 44/78 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en atención al criterio del "devengo".
El art. 26.1 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre , del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, dispone: "Los ingresos y gastos que determinen
la base del impuesto se imputarán al período en que se realicen los
correspondientes cobros o pagos". El criterio seguido por el legislador
en la "imputación temporal" es el de "caja", si bien permite el criterio
del "devengo" si por parte del contribuyente se cumplen las condiciones
formales exigidas en el apartado 2 del citado precepto (declaración
expresa en tal sentido, plazo de aplicación y no descalificación del
gasto o del ingreso).
Este mismo criterio, el de "caja", es el aplicado a las "operaciones a
plazos o con precio aplazado", pues dichos rendimientos "se entenderán
obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros
correspondientes", contemplando el criterio del "devengo", al establecer
a continuación "salvo que la persona física decida imputarlos al
momento del nacimiento del derecho", lo que requiere declaración en tal
sentido.
Por otra parte, se ha de señalar que el hecho de que el art. 48.1, de la Ley de Expropiación
Forzosa establezca que "una vez determinado el justo precio, se
procederá al pago de la cantidad que resultare en el plazo máximo de
seis meses", ello no significa, como entiende la resolución impugnada,
que el pago del justiprecio constituya un aplazamiento de pago o precio
aplazado, pues lo contenido en la norma es la fijación del plazo que
tiene la Administración expropiante para efectuar el pago al que está obligada como consecuencia de la expropiación,
no se trata de un plazo pactado por las partes de "aplazamiento de
pago", sino el término hasta el que la Administración ha de realizar el
pago del crédito que ostenta el expropiado,
que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si
bien su satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de
los seis meses. Por ello, no sería de aplicación el supuesto comentado
del apartado 2 del art. 26 de la Ley 44/78 , sino el criterio de
imputación de "caja", es decir, del período en el que se realizó el
cobro.
En relación con los "intereses" en materia de expropiación, contenidos en los arts. 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa , se ha de declarar, con carácter general, conforme a la doctrina jurisprudencial, que "los intereses por demora en materia de expropiación
son de devengo automático, por ministerio de la Ley, no requiriéndose,
por tanto, la formulación explícita por la parte afectada ni la
"interpellatio" del expropiado pues el devengo de aquéllos es imperativo,..." (Sentencia de fecha 18 de julio de 1990), de forma que, "la fijación de los intereses de demora que se devengan según lo preceptuado por los arts. 56 y 57 de la Ley de Expropiación
Forzosa son un crédito accesorio del justiprecio y una obligación legal
del art. 1.108 del Código Civil , (...); por consiguiente se trata de
frutos civiles que se devengan día por día con arreglo al interés legal
(arts. 56 y 57 de la Ley Expropiatora) del dinero señalado por otras leyes" (Sentencias de 29 de enero y 5 de febrero de 1990).
De las clases de intereses
contemplados en la citada Ley, se han de distinguir los derivados de la
"demora en la tramitación del importe del justiprecio" (art. 56) y los
derivados de la "mora o retraso en el pago del justiprecio" (art. 57).
Los primeros tienen el carácter de "indemnización", son indemnizatorios
en el sentido recogido en el art. 1501.3 , en relación con el art.
1.100, ambos, del Código Civil; mientras que los derivados del supuesto
previsto en el art. 57, de la citada Ley , son "remuneratorios" en el
sentido contemplado en el art. 1501. 2, del Código Civil , cumpliendo la
función de resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado
del montante económico que el justiprecio representa, retenido por la
Administración en detrimento del interesado.
En ambos casos, se trata de una "indemnización" que no cabe confundir
con el "justiprecio", al suponer éste el precio de la transmisión del
bien expropiado, al que
pueden acompañar, si se dan los supuestos legales, la satisfacción de
otras cantidades, que responden a otros conceptos, cuya satisfacción
depende de que se cumplan las condiciones que lo hacen viable, pero sin
que "ab initio" estén integrados en el importe del "justiprecio".
Este rendimiento no está contemplado como "renta exenta" en el art. 9 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas , al no estar incluida estas indemnizaciones
entre las contempladas en el apartado d) y e), del citado precepto, ni
en ninguno de los supuestos que recoge. Al suponer una "alteración
patrimonial" su consideración tributaria ha de ser la de "incremento de
patrimonio", al amparo del art. 44. Uno, de la citada Ley , como así la
ha estimado la resolución impugnada.
En cuanto al criterio de "imputación" de este incremento de patrimonio por el concepto de "indemnización" por "intereses expropiatorios", la norma a aplicar es la del art. 56. Uno, de la Ley 18/91 , del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, que dispone: "Los ingresos y gastos que
determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se
hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del
momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". En
este caso, el criterio no es el de "caja", sino el del "devengo".
Como se reconoce por las partes, el recurrente percibió el importe de esos "intereses"
en el año 1993, momento del cobro de los mismos; sin embargo, dicho
importe se devengó con anterioridad, en el año 1991, que es cuando
percibió el "justiprecio" y del que arranca la indemnización percibida.
En consecuencia, se ha de estimar la alegación que, con carácter
subsidiario, ha formulado el recurrente, al proceder la imputación de
dicho incremento en el ejercicio 1991.
SEGUNDO.- El recurrente esgrime un único motivo de casación en
el que estima que la sentencia recurrida infringe el art. 26.1 de la Ley
44/78, de 8 de septiembre, del IRPF , y el art. 56.1 de la Ley 18/91
del IRPF .
Ambos preceptos tienen una redacción idéntica: los ingresos y gastos
que determinan la base del impuesto se imputarán al periodo en que se
hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia
del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.
La Ley 44/78 sería aplicable al ejercicio tributario de 1991 y la Ley 18/91 sería aplicable al ejercicio de 1993 .
La sentencia incurre en un doble error. El primero referente al
ejercicio de 1991, al tomar en consideración una redacción del art. 26.1
de la Ley 44/78 que no se ajusta a la realidad y que le lleva a
establecer la conclusión de que dicho precepto acoge el criterio de
"caja" y no el de "devengo", por lo que, percibida la indemnización del
principal expropiatorio en el año 1991, es a dicho ejercicio tributario al que debe imputarse este ingreso.
El segundo error se produce en orden al tratamiento de imputación temporal de los intereses indemnizatorios. En este caso, considera correctamente que es de aplicación el art. 56.1 de la Ley 18/91 y que, por tanto, debe regir el criterio de "devengo" frente al de "caja",
pero sin embargo retrotrae la imputación temporal al ejercicio de 1991 y
no al de 1990 que es realmente en el que se produce el devengo.
Pues bien, tal interpretación infringe los preceptos del IRPF antes
invocados, según los criterios doctrinales y jurisprudenciales sobre el
"devengo tributario". Así la jurisprudencia tiene declarado: "El
principio de devengo, consistente en mantener que para la imputación
temporal de los ingresos y gastos debe tenerse en cuenta la corriente
real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia
del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera
originada por aquéllos, lo que significa que en el momento en que los intereses
en cuestión fueron exigibles, eran ingreso computable a efectos del
beneficio contable y por ende de la determinación de la base
imponible..." (Sentencia 27 de marzo de 1999).
El hecho de que el art. 48.1 de la LEF establezca que, una vez
determinado el justiprecio, se procederá al pago de la cantidad que
resultare en el plazo máximo de seis meses, plazo en el que la
Administración no soportará el pago de intereses
(art. 57), no puede interpretarse como un aplazamiento de la obligación
de pago de la Administración y, por tanto, con el efecto traslativo del
devengo al momento de transcurrido dicho plazo.
El art. 48 del Reglamento de la Ley de Expropiación
Forzosa revela que este "plazo de gracia" otorgado por el legislador a
la Administración no tiene otra justificación que la falta de agilidad
administrativa para ejecutar sus pagos por el complejo proceso que debe
seguirse, lo que indudablemente implica una demora temporal; pero ello
no significa, ni así puede interpretarse, que la Administración, desde
el momento que el justiprecio queda fijado, esté obligada al pago de
principal e intereses, y este pago desde este momento es exigible por el administrado.
Este criterio es el que sostiene la sentencia de la Audiencia
Nacional en el último párrafo del Fundamento Jurídico Segundo y, sin
embargo, no lo aplica en la resolución del caso. Así dice que el plazo
máximo de seis meses del art. 48.1 de la Ley de Expropiación
Forzosa "no significa como entiende la resolución impugnada, que el
pago del justiprecio constituya un aplazamiento de pago o precio
aplazado... no se trata de un plazo pactado por las partes de
aplazamiento de pago, sino el término hasta el que la Administración ha
de realizar el pago del crédito que ostenta el expropiado,
que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si
bien su satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de
los seis meses".
Sin embargo, la sentencia no aplica este criterio a la indemnización expropiatoria
por considerar que en el ejercicio de 1991, según la redacción del art.
26.1 de la Ley 44/78 , que el Tribunal de instancia toma erróneamente,
como ya se ha dicho, rige el criterio de "caja" y no el de "devengo".
TERCERO.- El objeto del presente recurso de casación es
la no estimación por la sentencia recurrida de la pretensión del
recurrente de la imputación temporal al ejercicio 1990 del importe de
las indemnizaciones expropiatorias
imputadas por la Inspección Tributaria, a efectos de tributación por
IRPF, a los ejercicios 1991 --el pago del justiprecio (68.411.752
ptas.)-- y 1993 --el abono de los intereses expropiatorios (60.503.353 ptas.)--.
CUARTO.- Es de recordar que con fecha 11 de diciembre de 1981 se inició
por la Confederación Hidrográfica del Guadiana, y en virtud del Real
Decreto-Ley 18/1981, de 4 de diciembre , sobre Medidas excepcionales
para el Aprovechamiento de los Recursos Hidráulicos, expediente de expropiación forzosa "con carácter de urgencia", a efectos de aplicación del art. 52 de la Ley de Expropiación
Forzosa de 16 de diciembre de 1954 , de las FINCA000 y DIRECCION000 , a
orillas del río Zujar, en el término municipal de Puebla de Alcocer
(Badajoz), con una extensión de 117'40 Has., para la construcción de la
Presa de la Serena.
Con fecha 19 de enero de 1990 se levantó acta previa de ocupación de
las fincas, realizándose la ocupación de las mismas en esa fecha.
Con fecha 30 de octubre de 1990 se firma la Hoja de Aprecio, aceptándose el justiprecio
fijado por el Perito de la Administración en Acta definitiva,
valorándose las fincas en 68.411.752 ptas., importe que fue ingresado
por la Confederación Hidrográfica en la cuenta bancaria del recurrente
el 28 de noviembre de 1991. El incremento de patrimonio gravable quedó
constatado el 28 de noviembre de 1990.
Con fecha 22 de septiembre de 1993, la Administración abonó al recurrente los intereses
devengados desde el 9 de junio de 1982 (seis meses después de la
declaración de urgencia) hasta la determinación del justiprecio (30 de
octubre de 1990), intereses que ascendieron a la suma de 60.503.353 ptas.).
QUINTO.- 1.Dos son, en realidad, las
cuestiones que plantea el presente recurso de casación:
1º) Ejercicio impositivo al que debe imputarse el incremento
patrimonial obtenido con ocasión del pago del justiprecio de los bienes
expropiados al recurrente.
2º) Ejercicio impositivo al que deben imputarse los
intereses de demora que se abonaron por la Administración, derivados de la expropiación forzosa de referencia.
2.En cuanto a la primera cuestión, referente al periodo o
ejercicio
al que debe imputarse el incremento patrimonial producido en el
patrimonio del recurrente por el pago del justiprecio de la expropiación, el recurrente ha mantenido desde el primer momento que debe tomarse como
fecha del devengo del Impuesto la fecha de aceptación por parte del expropiado del justiprecio fijado por la Administración, lo que conllevaría su imputación temporal al ejercicio 1990, por ser el de la posible exigibilidad del pago.
La Administración tributaria mantiene que, a la vista de las
circunstancias concurrentes en el pago del justiprecio, que se produce
en forma aplazada y en más de un año --el 28 de noviembre de 1991--, a
tal ejercicio correspondería la imputación del incremento por ser el del
cobro.
El
marco legal
de referencia para dilucidar la cuestión lo constituyen el art. 26
de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (B.O.E. 11 de septiembre de 1978),
del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el art. 109 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto de 1981 .
El art. 26.1 de la Ley 44/1978 dispone que los ingresos y gastos que
determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se
hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del
momento en que se realicen los correspondiente cobros y pagos.
El art. 109.2 del Reglamento --Imputación temporal de ingresos y
gastos-- precisa que, a efectos de lo previsto en el apartado 1 del
propio precepto, que es reproducción literal del transcrito art. 26.1 de
la Ley 44/1978 , "se entenderá que se han devengado los ingresos en el
momento en que son exigibles por el acreedor, sin perjuicio de lo
previsto en el apartado 4 siguiente".
La exégesis de estos preceptos nos lleva a
acoger en materia de
ingresos el criterio del devengo y en materia de gastos el de producción
de los mismos, con independencia del momento en que se realicen los
correspondientes cobros y pagos.
La
regla general en la imputación temporal de la ganancia patrimonial
es
la de imputarla al periodo en el que tenga lugar la alteración patrimonial
, circunstancia que en los
supuestos de expropiación forzosa
debe considerarse producida
cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la
consecuente
ocupación del bien expropiado.
Como quiera que
en este caso
la fijación del justiprecio se produjo el 30 de octubre
de 1990, habiéndose realizado ya la ocupación de las fincas el 19 de
enero de 1990, ha de concluirse que la
imputación temporal de la ganancia patrimonial a que dio lugar la expropiación ha de realizarse al ejercicio 1990.
La sentencia recurrida toma en consideración una redacción del art.
26.1 de la Ley 44/1978 que no se ajusta a la real, que es la que hemos
transcrito, lo que le lleva a establecer la conclusión, errónea a
nuestro juicio, de que dicho precepto acoge el criterio de caja y no el
del devengo, por lo que entiende que, percibida la indemnización del
principal
expropiatorio en el año 1991, es a dicho ejercicio tributario al que debe imputarse este ingreso.
Se prevén reglas especiales para el
caso de operaciones a plazos o con precio aplazado,
calificación que revisten las operaciones cuyo precio se perciba
mediante pagos sucesivos siempre que el periodo transcurrido entre la
entrega y el vencimiento del plazo sea superior al año; en estos casos,
que es el que la sentencia recurrida cree contemplar en el supuesto que
nos ocupa, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones
patrimoniales se entenderán devengados, proporcionalmente, a medida que
se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto
pasivo decida hacer uso del derecho contemplado en el art. 110 del
Reglamento --Imputación temporal propuesta por el sujeto pasivo--. No
consideramos aplicable al caso que nos ocupa la regla especial de
imputación de operaciones a plazo o con precio aplazado.
Es de señalar que la Ley de
Expropiación
Forzosa en sus arts. 48 y 57 concede a la Administración un plazo
máximo de seis meses, desde la determinación del justiprecio, para
pagarlo; ello no significa, como admite la sentencia recurrida, que
quepa hablar de un aplazamiento del pago del justiprecio por dicho plazo
de seis meses, de forma que el
expropiado
no pueda exigir el pago sino hasta el término de esos seis meses; lo
que se contiene en la norma del art. 48.1 de la L.E.F . es la fijación
del plazo que tiene la Administración
expropiante para efectuar el pago al que está obligada como consecuencia de la
expropiación;
no se trata de un plazo pactado por las partes de "aplazamiento de
pago", sino el término hasta el que la Administración ha de realizar el
pago del crédito que ostenta el
expropiado,
que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si
bien su satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de
los seis meses, sin que durante este retraso legalmente autorizado se
devenguen
intereses.
El recurrente invoca la sentencia de 27 de marzo de 1999 de esta Sala para hacer notar que
el hecho de que el art. 48.1 de la L.E.F . establezca
que, una vez determinado el justiprecio, se procederá al pago de la
cantidad que resultare en el plazo máximo de seis meses, plazo en el que
la Administración no soportará el pago de intereses
(art. 57), no puede interpretarse como un aplazamiento de la obligación
de pago de la Administración y, por tanto, con el efecto traslativo del
devengo al momento de transcurrido dicho plazo.
El art. 48 del Reglamento de la L.E.F. revela que este "plazo de
gracia" otorgado por el legislador a la Administración no tiene otra
justificación que la falta de agilidad administrativa para ejecutar sus
pagos por el complejo proceso que debe seguirse, lo que indudablemente
implica una demora temporal; pero ello no significa, ni puede
interpretarse así, que la Administración, desde el momento en que el
justiprecio queda fijado, no esté obligada al pago de principal e
intereses, y este pago desde ese momento es exigible por el administrado.
Este criterio es el que sostiene la sentencia aquí recurrida de la
Audiencia Nacional en el último párrafo del Fundamento Jurídico Segundo
y, sin embargo, no lo aplica en la resolución del caso. Así dice que el
plazo máximo de seis meses del art. 48.1 de la Ley de
Expropiación
Forzosa "no significa, como entiende la resolución impugnada, que el
pago del justiprecio constituya un aplazamiento de pago o precio
aplazado... no se trata de un plazo pactado por las partes de
"aplazamiento de pago", sino el término hasta el que la Administración
ha de realizar el pago del crédito que ostenta el
expropiado,
que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si
bien su satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de
los seis meses".
Sin embargo, la sentencia recurrida no aplica este criterio a la indemnización
expropiatoria
en el caso objeto del presente recurso por considerar que en el
ejercicio de 1991, según la redacción del art. 26.1 de la Ley 44/78 ,
que el Tribunal de instancia toma erróneamente como ya se ha dicho, rige
el criterio de "caja" y no el de "devengo".
Que
el devengo se produce en el momento de la fijación del justiprecio
es indiscutible, como dice el recurrente, y más en un caso como el
presente en el que la hoja de aprecio de la Administración fue aceptada
de forma expresa por el
expropiado,
porque es precisamente en el momento en que se hace efectiva "la
corriente real de bienes y servicios", y desde este momento la
Administración está obligada al pago de la indemnización y el
expropiado tiene derecho a exigírselo, si bien, durante el plazo de seis meses la Administración no será penalizada con pago de
intereses.
SEXTO.- La segunda cuestión que plantea el recurrente es la referente al devengo de los intereses legales de demora en la tramitación y pago del justiprecio,
que fueron abonados por la Administración el 22 de septiembre de 1993 y
regularizados por la Inspección en el ejercicio 1993. Se trata de determinar
el momento en que se produce el devengo del Impuesto que grava el
incremento patrimonial producido por el interés percibido.
El recurrente considera que el derecho a la percepción de los
mismos se produce de manera inseparable del derecho fundamental a
percibir la indemnización por lo que entiende que deberían imputarse
también al ejercicio 1990.
La sentencia recurrida , al referirse a los intereses en materia de expropiación contenidos en los arts. 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa , recuerda la doctrina jurisprudencial acerca de que los intereses por demora en materia de expropiación son de devengo automático, por ministerio de la Ley, pues el devengo de aquellos es imperativo, de forma que los intereses
de demora que se devengan según lo preceptuado por los arts. 56 y 57 de
la L.E.F . son un crédito accesorio del justiprecio y una obligación
por demora en el pago de aquél.
De las clases de intereses contemplados en la L.E.F. se han de distinguir, como dice la sentencia recurrida, los derivados de la "demora en la tramitación del importe del justiprecio" (art. 56) y los derivados de la "mora o retraso en el pago del justiprecio"
(art. 57). Los primeros tienen el carácter de indemnización mientras
que los derivados del supuesto previsto en el art. 57 de la Ley son
remuneratorios, cumpliendo la función de resarcimiento por la
indisponibilidad por parte del afectado del montante económico que el
justiprecio representa retenido por la Administración en detrimento del
interesado.
En el caso que nos ocupa los intereses
de demora van referidos a los que se devengaron desde el 9 de junio de
1982 (seis meses después de la declaración de urgencia) hasta la
determinación del justiprecio (30 de octubre de 1990), intereses que ascendieron a la suma de 60.503.353 ptas. Así resulta de la Resolución del TEAC de 22 de diciembre de 2000, que se refiere a los intereses de demora "que se generaron hasta la fecha en que se hizo efectivo el pago del justiprecio" (Antecedente de Hecho Primero).
El recurrente indica claramente en su escrito de demanda que los intereses a los que se refiere son los del art. 56 de la L.E.F .
Y la sentencia recurrida, refiriéndose al criterio de imputación del incremento de patrimonio por el concepto de "indemnización" por "intereses expropiatorios"
que son los del art. 56 de la L.E.F ., los de demora en la tramitación
del importe del justiprecio, aplica el art. 56.Uno de la Ley 18/1991,
del IRPF , que dispone: "Los ingresos y gastos que determinan la
base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado
los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se
realicen los correspondientes cobros y pagos". En este caso --dice la
sentencia recurrida y dice bien-- el criterio no es el de "caja" sino el
del "devengo".
Teniendo idéntica redacción el art. 26.1 de la Ley 44/1978 y el art.
56.1 de la Ley 18/1991, aplicable la primera al ejercicio 1991 para el
pago del justiprecio y la Ley 18/1991 al ejercicio 1993 para el pago de
los intereses expropiatorios,
no se acaba de comprender muy bien que la sentencia entienda que en el
primero el legislador haya seguido el criterio de "caja" y en el segundo
el del "devengo".. Por su parte, el RIRPF, aprobado por Real
Decreto 1841/1991, disponía en su art. 14 "Imputación temporal de
ingresos y gastos. Norma General", apartado 1, párrafo 2, que "los
incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el
momento en que tenga lugar la alteración patrimonial, que en la expropiación
forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe de
justiprecio (sentencia de 23 de septiembre de 2004; Rec. cas. en interés
de la ley num. 54/2003).
Pero la verdad es que, si bien la sentencia considera que es de
aplicación el art. 56.Uno de la Ley 18/1991 al tratamiento de la
imputación temporal de los intereses expropiatorios
y que, por tanto, debe regir el criterio del "devengo" frente al de
"caja", sin embargo retrotrae la imputación temporal, modificando
parcialmente el criterio de las resoluciones impugnadas, al ejercicio
1991, no al de 1990, que es, realmente, en el que se produce el devengo.
Dice, en efecto, la sentencia recurrida en el último párrafo del
Fundamento de Derecho Tercero que "el recurrente percibió el importe de
los intereses expropiatorios
en el año 1993, momento del cobro de los mismos; sin embargo, dicho
importe se devengó con anterioridad, en el año 1991, que es cuando
percibió el justiprecio y del que arranca la indemnización percibida. En
consecuencia --concluye la sentencia recurrida-- se ha de estimar la
alegación que ha formulado el recurrente al proceder la imputación de
dicho incremento en el ejercicio 1991. Se trata, creemos, de una
aproximación de la Sala de instancia a la tesis del recurrente que ha
mantenido, como pretensión principal, la imputación temporal del
justiprecio de la expropiación y de los intereses,
como crédito accesorio del justiprecio, al ejercicio tributario de
1990, por ser éste año cuando se produce su devengo. La estimación
parcial de las pretensiones del recurrente reconocida por la Sala de
instancia, en el sentido de entender procedente la imputación de los intereses expropiatorios
(60.503.353 ptas.) no al ejercicio 1993, momento del cobro de los
mismos --criterio de "caja"-- sino al ejercicio 1991, aplicando el
criterio del devengo de aquellos, no satisface el núcleo de la
pretensión del recurrente que es, precisamente, la imputación temporal
del montante económico de los intereses expropiatorios al ejercicio 1990.
Nuestra jurisprudencia ha declarado que en las expropiaciones urgentes, como la que ahora nos ocupa, los intereses de demora regulados en el art. 56 de la Ley de Expropiación Forzosa se devengan desde el día siguiente a la ocupación de los bienes y derechos expropiados hasta su completo pago o válida consignación, de manera que no existe solución de continuidad entre los intereses
del art. 56 --demora en la fijación-- y art. 57 --demora en el pago--;
se trata de compensar adecuadamente al propietario de la desposesión y
ello incluso aunque no exista demora en la tramitación del justiprecio,
salvo cuando la ocupación tenga lugar después de transcurridos seis
meses del inicio del expediente expropiatorio pues en tal caso comienzan desde ese momento a devengarse los intereses ya que no puede ser de peor condición el expropiado por vía de urgencia que el expropiado por la vía ordinaria. (Sentencia de esta Sala de 25 de abril de 2004; rec. 8006/1999).
Los intereses
vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y
pago del justiprecio -art. 56 de la L.E.F .- , pero no son parte del
justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del
bien o derecho expropiado,
el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la
Ley que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación,
en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio; por
ello la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como
parte integrante del justiprecio, sino como un crédito accesorio del
mismo que se devenga por ministerio de la ley (STS 26/10/1993).
La obligación de satisfacer intereses
de demora al pagar el justiprecio es un crédito accesorio de éste y una
obligación legal del art. 1108 del Código Civil , por lo que en caso de
incurrirse en morosidad, nace la obligación de indemnizar daños y
perjuicios, consistentes, a falta de convenio, en el pago del interés
legal.
Ahora bien, dado que los intereses
son , en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende
de la existencia de una previa cantidad base sobre la que deben
aplicarse (cantidad base que no se produjo sino muy posteriormente),
resulta evidente que hasta el momento del pago del justiprecio, si bien
dichos intereses se estaban devengando no resultaba exigible al contribuyente tributar por los mismos.
A la vista de lo expuesto, no cabe duda de que el devengo de los intereses indemnizatorios del art. 56 de la L.E.F. se produce el 30 de octubre de 1990 , puesto que en esta fecha se acepta por el expropiado el justiprecio, lo que lleva automáticamente aparejado el abono de la indemnización de intereses del art. 56 . Dispone este precepto que "cuando hayan transcurrido seis meses desde la iniciación legal del expediente expropiatorio sin haberse determinado por resolución definitiva el justo precio de las cosas o derechos, la Administración expropiante culpable de la demora (en la determinación del justiprecio) estará obligada a abonar al expropiado
una indemnización que consistirá en el interés legal del justo precio
hasta el momento en que se haya determinado, que se liquidará con
efectos retroactivos una vez que el justiprecio haya sido efectuado".
Esto es así porque el interés percibido con arreglo al art. 56 de la
L.E.F . supone un mecanismo de actualización del justiprecio ya que el
precio de la expropiación debe referirse al momento de iniciación del expediente expropiatorio.
El tiempo de iniciación del expediente de justiprecio determina la
fecha a la que hay que referir el valor de los bienes a tasar conforme
al art. 36 de la L.E.F . No sería justo que la demora de la
Administración expropiante en la fijación del justiprecio, cuando es la culpable del retraso, la sufriera el expropiado sin indemnización o compensación alguna; el legislador pretende que el titular de los bienes expropiados perciba el equivalente real al valor de los mismos.
En consecuencia, hay que concluir que, a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del art. 56 , queda fijado en el momento de determinación del justiprecio,
que tuvo lugar en el ejercicio 1990, ejercicio al que, como ha pedido
el recurrente con toda razón, han de ser imputados los ingresos
procedentes del principal y de los intereses,
aunque su pago se efectuase en los años 1991 y 1993 respectivamente. Se
debe, pues, estimar íntegramente el recurso de casación.
SÉPTIMO.- Estimado el recurso de casación, procede, de
conformidad con lo dispuesto en el art. 95.2.d) de la Ley de la
Jurisdicción , que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los
términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto la Sala
acuerda estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D.
Sixto declarando, con revocación de la resolución del TEAC de 22 de
diciembre de 2000 y del TEAR de Extremadura de 29 de enero de 1997 de
que trae causa, la nulidad de los actos administrativos derivados de las
mismas, correspondientes a los ejercicios 1991 y 1993, porque el
ejercicio al que debe imputarse el incremento producido en el patrimonio
del recurrente por el pago del justiprecio de la expropiación es el ejercicio 1990. A este mismo ejercicio debe hacerse la imputación del incremento de patrimonio por los intereses derivados de la mora o retraso en la determinación y pago del justiprecio.
OCTAVO.- Estimado el recurso de casación, no procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación; que cada parte pague las suyas.
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que
edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,
lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Mo
