BASE IMPONIBLE
1. Concepto
La base imponible -artículo 50.1 LGT-«es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible». Y de lo establecido en los artículos 55.1 y 56.1 de la LGT se infiere que es la magnitud a la que se aplica el tipo de gravamen para obtener la cuota tributaria, definición que describe el papel que cumple la base respecto de la cuantificación de la deuda tributaria. Para la doctrina -Ramallo Massanet- la base del tributo es «la magnitud de expresión cuantitativa que mide alguno de los elementos del hecho imponible a fin de que aplicado el tipo de gravamen nos dé la cuota tributaria».
La base cumple dos funciones dentro de la estructura del tributo,
- una proyectiva, que tiene por finalidad determinar la cuota tributaria; y
- una retrospectiva, en cuanto que la base conecta con el hecho imponible.
En relación con estas dos funciones de la base es posible reconocer a su vez dos acepciones de la expresión base del tributo:
- Base normativa: alude a las normas del tributo que regulan la base, normas que miden el hecho imponible y plasman mantener así la función retrospectiva de la base.
- Base positiva o fáctica: resultado de aplicar a cada sujeto pasivo del tributo la base normativa, y constituye la magnitud de expresión cuantitativa a la que se aplica el tipo de gravamen para obtener la cuota tributaria, plasmando así la función proyectiva de la base.
2. Clases
Atendiendo a la magnitud en que vienen expresadas, las bases pueden consistir en dinero o en magnitudes distintas del dinero. Las bases no expresadas en dinero pueden ser unidades o conjuntos de unidades tales como kilovatios de potencia, folios de una escritura notarial... Dado que los tributos consisten en una obligación de dar dinero, los tipos de gravamen que se aplican a esta clase de bases no expresadas en dinero -tipos de gravamen en sentido estricto- deberán servir para convertir en dinero todas estas magnitudes.
Base imponible y base liquidable. Esta última -artículo 54 de la LGT- es «la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley». Estas reducciones son exenciones parciales que se aplican en la base imponible y que se establecen por razones de política legislativa, con objeto de minorar la carga económica del tributo. En opinión de algunos autores, esta distinción carece de rigor, y consideran que la expresión base del tributo es suficiente, sin perjuicio de que, en algún caso, se lleve a cabo una reducción o exención parcial de la base positiva o fáctica del tributo. Sería por ello preferible la expresión base reducida-Ramallo Massanet- que resulta más rigurosa y significativa de su conformación.
3. Regímenes de estimación de la base
Los regímenes de estimación o determinación de la base puede decirse que son un conjunto de normas que permiten obtener la base positiva o fáctica de cada sujeto pasivo del respectivo tributo. Los distintos regímenes de estimación de la base están previstos en el artículo 50.2 de la LGT, en el que se reconocen concretamente tres modalidades: estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta.
3.1. Régimen de estimación directa
«Podrá utilizarse por el contribuyente -artículo 51 LGT- y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria». Aunque lo establecido en este precepto es claramente insuficiente -ya que se refiere al cumplimiento de unos deberes formales que ni siquiera son exclusivos del régimen de estimación directa-, las normas reguladoras de la estimación directa de la base en las distintas figuras integrantes del sistema tributario español permite a los autores señalar como caracteres más significativos que la estimación directa es:
- Efectiva: se basa en datos reales y ciertos de los sujetos pasivos y no en presunciones.
- Exacta: pretende un cálculo ajustado a la realidad de la base positiva o fáctica de cada sujeto pasivo.
- Singular o individualizada: una medición efectiva y exacta de la base sólo puede hacerse respecto de cada sujeto pasivo individualmente y en función de las concretas circunstancias en que ha realizado el hecho imponible y de los demás elementos de las normas determinantes de la cuantía de la base.
- Obligatoria: puede establecerse con este carácter obligatorio en el derecho positivo, situación que como veremos no se da en los otros regímenes de estimación de la base.
* No obstante lo que se acaba de indicar, la Ley 35/2006 del IRPF, contempla en su artículo 16.2.a) la modalidad denominada estimación directa simplificada, que consiste básicamente en una estimación de los coeficientes de amortización, de las provisiones deducibles y de los gastos de difícil justificación que se aleja, siquiera sea en estos aspectos concretos, de los caracteres de exactitud predicados de la denominada sin más estimación directa.
Aunque la valoración en general es, a la vista de sus características, positiva, ya que la medición exacta de la base es un requisito para la regulación de los tributos conforme a las exigencias del principio de capacidad económica, no carece de inconvenientes:
- Su aplicación generalizada requiere una gestión administrativa eficaz, que pueda comprobar los datos reales de los obligados y sancionar las irregularidades que se puedan cometer.
- Conlleva para los obligados tributarios un importante número de deberes fiscales -presión fiscal indirecta- ya que comporta la necesidad de que los obligados cumplan con un relevante número de deberes de carácter formal, como emitir y conservar facturas, llevar libros de contabilidad y presentar diversas declaraciones a la Hacienda Pública.
3.2. Régimen de estimación objetiva
«Podrá utilizarse -artículo 52 de la LGT- para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo». En la actualidad, el régimen de estimación objetiva de la base se aplica fundamentalmente en el IRPF, ya que en otros impuestos, -IVA, IAE- la estimación objetiva no se refiere a la base sino a la cuota.
Este régimen consiste en la aplicación de una serie de signos, índices o módulos para cada actividad sujeta a dicho régimen -v. gr. las compras y/o ventas realizadas, el número de trabajadores, la superficie del local utilizado...- índices mediante los cuales se calcula o estima la base de los contribuyentes a quienes se aplica. Suelen ser, sobre todo, pequeños y medianos empresarios porque este régimen supone un alivio a la llevanza de contabilidad.
Caracteres:
Presuntiva: no persigue un conocimiento efectivo y real de los datos del contribuyente, sino meramente aproximado a través de la utilización de signos, índices, módulos o coeficientes.
Inexacta: por utilizar criterios presuntivos el resultado de la base que proporciona no es exacto.
No siempre es singular: aunque actualmente esta estimación es, en gran medida, individualizada no siempre ha sido así, ya que antes de la reforma tributaria iniciada en 1978 existía el régimen de estimación objetiva global, que afectaba a grupos o colectivos de contribuyentes.
Voluntaria: los contribuyentes pueden siempre renunciar a él y optar por la aplicación del régimen de estimación directa.
En cuanto a su valoración, los autores consideran que este régimen es aconsejable, aunque sea solamente con carácter excepcional, sobre todo para ciertos sectores económicos -especialmente los pequeños empresarios-, porque no suele comportar gran presión fiscal indirecta, lo que para estos sectores es una condición de efectividad en su aplicación. Como principal inconveniente se destaca que su regulación dudosamente respeta el principio de legalidad tributaria, y en concreto la exigencia de regulación por ley de la base imponible -artículo 8.a) LGT- ya que buena parte de las normas reguladoras del régimen de estimación objetiva tienen carácter reglamentario, y en ocasiones con el mero rango de Órdenes ministeriales. Además podría vulnerar el principio de capacidad económica, al desvirtuar, con sus mecanismos presuntivos, la medición del hecho imponible (motivo por el que se establece con carácter voluntario).
3.3. Régimen de estimación indirecta
Aplicación (subsidiaria respecto de los otros dos regímenes):
- Cuando el contribuyente no presente sus declaraciones o lo haga de forma incompleta o inexacta -artículo 53.1.a) de la LGT-, o
- Cuando incumpla sustancialmente sus deberes contables o registrales, aunque sea por desaparición de los libros o registros por causa de fuerza mayor -artículo 53.1.c) y d) de la LGT-.
Además de por estos incumplimientos de carácter formal, cuando exista -artículo 53.1.b) de la LGT-«resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora».
La competencia para aplicar este régimen de estimación indirecta está atribuida -artículo 158.1 de la LGT- a los órganos de inspección de la Administración tributaria. Para su aplicación se exige que se emita un informe razonado sobre las causas, situación de la contabilidad y registros obligatorios, medios elegidos, cálculos y estimaciones utilizados. Así pues, en todos los casos en que la Administración no puede llegar a conocer los datos necesarios de los sujetos pasivos, los órganos competentes mencionados procederán a la estimación indirecta de sus bases imponibles, para lo cual -artículo 58.2 de la LGT- se prevé la utilización de los medios siguientes:
- Datos y antecedentes relevantes que obren en poder de la Administración tributaria,
- Datos y antecedentes de otros obligados tributarios cuya actividad económica pertenezca a su mismo sector económico; y, en su caso,
- Elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas y demás magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios.
A la hora de su valoración la mayoría de los autores lo consideran un procedimiento demasiado complejo y en el que además sigue siendo muy importante la discrecionalidad otorgada a la Administración, tanto en la decisión sobre la procedencia de su aplicación, como en la selección de los criterios utilizables en el cálculo de la base fáctica de los sujetos pasivos a los que se aplica dicho régimen.
TIPO DE GRAVAMEN
1. Concepto
El tipo de gravamen es -artículo 55.1 de la LGT-«la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra». En términos más acordes con la caracterización de la base del tributo, se puede definir como el elemento de la estructura del tributo que se aplica a la base positiva para obtener la cuota tributaria.
Desde la doctrina se apuntan otras definiciones.
Cortés Domínguez lo define como «la parte de la magnitud elegida como base que corresponde al Estado o ente público acreedor del tributo».
Calvo Ortega lo define como «la parte de la capacidad económica manifestada por el sujeto pasivo en cada tributo que se atribuye al acreedor tributario».
Característica relevante de este elemento de la estructura de las normas tributarias es que debe ser regulado por ley -artículo 8.a) de la LGT-.
2. Clases
Atendiendo a la magnitud en que venga expresada la base a que se aplican, los tipos de gravamen pueden ser:
- Alícuotas: tienen carácter porcentual y se aplican a bases expresadas en dinero y es el más frecuente e importante.
- Tipos de gravamen en sentido estricto: no tienen carácter porcentual y generalmente se aplican a bases no expresadas en dinero. Dentro de ellos se distinguen a su vez dos modalidades:
. Tipos graduales: sumas de dinero que varían según los grados de una escala que hace de base imponible, (supuestos en los cuales el tipo se identifica con la cuota del tributo).
. Tipos específicos: sumas de dinero que han de pagarse por cada unidad en que venga expresada la base, de manera que estos tipos reconducen a términos monetarios magnitudes de otra clase (v. gr. en el ITPAJD, por las matrices y las copias de escrituras y actas notariales se paga «0,30 euros por pliego o 0,15 por folio»)
Atendiendo a su relación con la cuantía de la base, se pueden clasificar en:
- Tipos de gravamen proporcionales: permanecen constantes al variar la base. Se aplican en los impuestos de producto, en los impuestos sobre la renta de las sociedades y entidades jurídicas asimiladas, y también en los impuestos indirectos, ya que en todos ellos se consideran preferibles los tipos proporcionales a los progresivos.
- Tipos de gravamen progresivos: aumentan a medida que lo hace la base del tributo. Pueden ser:
. Por clases: se aplica un solo tipo de gravamen a toda la base, pero distinto y creciente según su cuantía, si bien apenas se contemplan en las leyes tributarias actuales porque producen el llamado error de salto.
. Por escalones: la base se divide precisamente en escalones y a cada uno de ellos se le aplica un tipo sucesivamente incrementado, lo que evita la situación anterior y justifica su generalizada utilización en los impuestos directos de naturaleza personal.
- Tipos de gravamen regresivos: a una base mayor le corresponden tipos de gravamen inferiores. Dadas sus características, en la actualidad no se prevén en nuestro ordenamiento.
Atendiendo a su grado de concreción en las leyes tributarias:
- Discrecionales: el legislador establece un máximo y un mínimo entre los cuales se concreta después el tipo aplicable en cada caso, normalmente por la entidad local respectiva -ámbito donde son más frecuentes-.
- Fijos: los establecidos con este carácter por el legislador sin que dejen lugar a la discrecionalidad del ente impositor.
Atendiendo a su generalidad o particularidad:
- Ordinarios o generales: se aplican en la mayor parte de los supuestos gravados en el respectivo tributo.
- Bonificados o reducidos: los de cuantía inferior a los ordinarios que se aplican en determinados supuestos o modalidades del hecho imponible del tributo.
- Incrementados: más altos que los ordinarios o generales.
Atendiendo a la estructura o conformación unitaria o compuesta de la tarifa (en la actual regulación del IRPF cuya recaudación se cede parcialmente en favor de las CCAA) puede hablarse de la distinción de las denominadas.
- Tarifa estatal: tipos de gravamen que corresponden al Estado, y
- Tarifa autonómica: tipos que determinan la parte que va a cederse a las CC.AA.
Hay que hacer, por último, una referencia al denominado tipo cero de gravamen -artículo 55.3 de la LGT- como señala Alonso Murillo, no puede ser considerado un tipo de gravamen en sentido técnico, puesto que no establece la parte de la magnitud elegida como base que corresponde al ente público acreedor, aunque desde luego ocupa en la estructura de la norma tributaria la posición que corresponde al tipo, aplicándose matemáticamente a la base, cuyo resultado, lógicamente, es cero. Produce así los mismos efectos económicos que las exenciones, pero no los mismos efectos jurídicos, ya que cuando procede la aplicación del tipo cero de gravamen han de cumplirse todos los deberes formales (lo que no siempre ha de hacerse en las exenciones.) Por ello, se le puede calificar como una técnica desgravatoria autónoma.
CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA
1. Cuota tributaria
De la noción de tipo de gravamen del artículo 55.1 de la LGT, y de lo señalado sobre la base imponible, se puede deducir la noción de cuota tributaria -denominación preferible a la «cuota íntegra» del artículo 56.1 LGT-, señalando que es la cantidad de dinero resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base positiva en los tributos variables. Y respecto de los tributos cabe indicar que la cuota será -artículo 56.1 de la LGT- la «cantidad fija señalada al efecto».
Es conveniente señalar que las denominadas «cuota íntegra», «cuota líquida» y «cuota diferencial» a las que se refiere la legislación tributaria (LGT o LIRPF) significan, respectivamente, la cuota tributaria sin más (identificable en este caso con la «cuota íntegra») y las denominaciones sucesivas que recibe esta cuota minorada por la aplicación de una serie de reducciones y deducciones previstas legalmente. Por ello, «cuota líquida» y «cuota diferencial» son cuotas tributarias reducidas y, en consecuencia, expresiones «prescindibles», aunque se describan en el artículo 56 de la LGT.
En cuanto a las expresiones «cuota soportada» y «cuota devengada» (LIVA), se refieren, respectivamente, a la cuota tributaria satisfecha y a la exigible al sujeto pasivo en los distintos momentos de la aplicación del citado impuesto, de manera que no son expresiones contradictorias o alternativas a la de «cuota tributaria».
2. Deuda tributaria
La deuda tributaria -como se deduce del artículo 58 LGT- es el resultado final del proceso de cuantificación que hay que llevar a cabo al aplicar los tributos. Puede describirse como la cantidad de dinero que se debe al ente público en concepto de tributo.
De la lectura del artículo 58.1 de la LGT se deduce también de manera evidente que la cuota es el primer componente de la deuda tributaria. Pero, además de referirse a la cuota, el mismo precepto de la LGT considera también que pueden constituir el primer componente de la deuda tributaria «las obligaciones de realizar pagos a cuenta», que constituyen en realidad cantidades de dinero que se obtienen de manera análoga a como se obtiene la cuota (sintéticamente: aplicando a una base un tipo), si bien referidas a las obligaciones de los sujetos pasivos correspondientes solamente a una parte del período impositivo o a todo él, pero sin tener en cuenta la totalidad de los datos y circunstancias determinantes de la cuantificación final del tributo (en el caso de los pagos a cuenta o fraccionados); o bien son cantidades exigibles a otros obligados tributarios distintos de los sujetos pasivos, en concreto a los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta.
Por otra parte, como también se ha señalado, aunque la cuota sea el primer y más relevante componente de la deuda, es posible, y así ocurre de hecho en numerosas ocasiones, que no sea el único. En efecto, de acuerdo con el artículo 58.2 de la LGT, además de la cuota, la deuda tributaria puede estar integrada «en su caso, por: a) El interés de demora. b) Los recargos por declaración extemporánea. c) Los recargos del período ejecutivo. d) Los recargos exigibles sobre las bases o las cuotas, a favor del tesoro o de otros entes públicos».
3. Relación entre la deuda y la cuota tributaria
Deuda y cuota tributaria son nociones diferentes, aunque consisten en sendas magnitudes dinerarias mutuamente implicadas. Del contenido del artículo 58 de la LGT y de la lectura de las normas reguladoras de la cuantificación de la deuda en los diferentes tributos de nuestro ordenamiento se puede inferir que en la relación cuantitativa entre la cuota y la deuda tributaria caben tres situaciones: que coincidan, o que la deuda sea menor o mayor que la cuota.
3.1. Deuda y cuota coinciden
Ocurre en los casos en que no procede la aplicación ni de recargos ni de reducciones sobre la cuota. Son las situaciones en las que la cuantificación de la deuda tributaria se obtiene con la sola aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 LGT: cuando la cantidad fija señalada en las leyes, en el caso de los tributos fijos, o la cantidad de dinero resultante de aplicar el tipo a la base en los tributos variables, sea a la vez lo que corresponde pagar en concepto de tributo.
3.2. La deuda es menor que la cuota
Se produce con la reducción de oficio -artículo 56.3 LGT- prevista para cuando la aplicación de los tipos de gravamen progresivos de carácter gradual produce el denominado «error de salto», consistente en que a un determinado incremento de la base le corresponde un aumento de la cuota superior a ese incremento de la base, lo que obliga a minorar la cuota hasta el límite de este incremento.
Y en los casos -artículos 56.4, 5 y 6 de la LGT- en que procedan las reducciones, límites, bonificaciones, etc., señalados en cada tributo, o cuando se hayan efectuado pagos fraccionados, retenciones o ingresos a cuenta (supuesto en lo que se habla de las antes referidas «cuota líquida» y «cuota diferencial»).
3.3. La deuda es mayor que la cuota
Sucede cuando procede aplicar alguno o varios de los recargos del artículo 58.2 de la LGT, grupo heterogéneo de recargos que Ramallo Massanet sistematiza, distinguiendo, por una parte, lo que denomina prestaciones tributarias accesorias y, por otra, lo que denomina prestaciones accesorias de las tributarias.
Prestaciones tributarias accesorias: recargos en favor del Tesoro u otros entes públicos -artículo 58.2.d) LGT-. Estos recargos, que pueden recaer sobre las bases o las cuotas, han sido históricamente frecuentes para financiar entes públicos distintos de aquellos a los que va destinado inicialmente el tributo (v. gr. artículo 134.1 TRLRHL: «Las Diputaciones Provinciales podrán establecer un recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas»).
Prestaciones accesorias de las tributarias: las que no tienen en rigor naturaleza tributaria y no son una consecuencia más de la realización del hecho imponible, sino de la concurrencia de otros comportamientos de los obligados tributarios:
- Interés de demora -58.2.a) de la LGT- que, según artículo 26.1 de la LGT, «es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de los casos previstos en la normativa tributaria». En consecuencia no es fruto de la realización por los obligados tributarios del hecho imponible, de aquí que haya sido correctamente calificada de prestación accesoria de las estrictamente tributarias.
- Recargos por declaración extemporánea -artículo 58.2.b) de la LGT- descritos en el artículo 27.1 de la LGT como «prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria». Tampoco son consecuencia de la realización del hecho imponible por el obligado tributario.
- Recargos del período ejecutivo -artículo 58.2.c) de la LGT-, ejecutivo, del 5%; de apremio reducido, del 10%, y de apremio ordinario, del 20%, que se aplican en la ejecución forzosa de las deudas tributarias en los términos previstos en el artículo 28 de la LGT. Tampoco son una consecuencia más de la realización del hecho imponible, sino que derivan de la falta de pago de la deuda tributaria durante el período de pago voluntario, sin que se le haya autorizado este impago por la Administración aceptando el aplazamiento del pago de la deuda tributaria.
4. Deuda y sanciones tributarias
Las sanciones están expresamente excluidas de la conformación de la deuda tributaria -artículo 58.3 de la LGT- y su regulación se recoge en el título IV de la LGT, más concretamente en su capítulo III, artículos 191 y ss. Debe advertirse que esta exclusión de las sanciones de la conformación de la deuda tributaria había sido sugerida hace tiempo por la doctrina porque en algún caso no existe prestación tributaria principal exigible, sino que se sancionan solamente deberes formales sin contenido pecuniario. En tales supuestos, el componente básico de la deuda lo es solamente el importe pecuniario de la sanción, sin que resulte exigible ninguna otra prestación tributaria principal derivada de la realización del hecho imponible de cualquier tributo. Tampoco debe olvidarse que el procedimiento mediante el cual se imponen dichas sanciones se tramita de manera independiente del que se establece para la liquidación del tributo, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo V de la LGT.
En definitiva las sanciones pecuniarias son accesorias, incluso desde el punto de vista procedimental, de las prestaciones tributarias cuando las hay, o de los deberes formales tributarios sin más, cuando dichas prestaciones tributarias no resultan exigibles.
