En un procedimiento de expropiación forzosa la entidad expropiada expide factura donde declara la
operación exenta, al entender que resulta de aplicación la exención referida a la entrega de terrenos
rústicos. La Inspección cuestiona la aplicación de la citada exención, pues el terreno se va a destinar a
fines educativo-culturales, y no a parques, jardines o superficies de uso público. En consecuencia, declara
la operación sujeta y no exenta.
El contribuyente firma en conformidad, aceptando la interpretación de la Inspección, y remite factura
rectificativa al Ayuntamiento añadiendo al justiprecio la cuota del IVA correspondiente. En este sentido,
el Ente municipal interpreta que ha caducado el derecho a repercutir, pues ha transcurrido más de un año
desde el devengo de la operación. La entidad recurrente, por su parte, entiende que al haberse emitido
previamente una factura, el plazo para su rectificación es de cuatro años.
El Tribunal concluye que nos encontramos ante un caso de rectificación de las cuotas impositivas
repercutidas y, por tanto, la fecha de prescripción es de cuatro años.
T.E.A.C. Resolución nº 1597/2014, de 21 de septiembre de 2017
- Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
- Fecha: 21 de Septiembre de 2017
- Núm. Resolución: 1597/2014/00/00
Resumen
IVA. Repercusión. Rectificación al alza. Art 89.Uno, párrafo segundo, de la LIVA. Sujeto pasivo que emite factura sin repercusión del IVA al considerar la operación de expropiación forzosa de un terreno exenta. Nueva factura rectificativa posterior a liquidación considerándola no exenta. Deber de soportar la repercusión.
Descripción
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesta, por D.Lx..., con NIF ..., en nombre y representación de la entidad XG, SL., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., ..., contra un acuerdo del Servicio de Gestión Urbanística de la sección de expropiaciones del Ayuntamiento de Valencia de fecha 16 de enero de 2014 que rechazó soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la expropiación de la finca número ... inscrita en el Registro de la Propiedad número ... de Valencia, por importe de 891.598,61 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 15 de diciembre de 2010 se dicta, por parte del Jurado Provincial de Expropiación de Valencia, en el expediente número .../2010, acuerdo en el que se fija como justiprecio de la expropiación de una finca el importe de 4.953.325,59 euros (incluido el 5% como premio de afección) partiendo de los siguientes hechos:
1.- En fecha 14 de diciembre de 2007 la entidad S, GC AIE (nº NIF...), propietaria de la finca número ... inscrita en el Registro de la Propiedad Nº ... de Valencia, solicita al Ayuntamiento de Valencia la iniciación del procedimiento de expropiación de la misma. Dicha finca está clasificada como suelo urbano con la calificación de equipamiento educativo-cultural de titularidad pública por el Plan General de Ordenación Urbana de Valencia, aprobado el 14 de enero de 1989. Como consecuencia de no haberse incoado dicho procedimiento, en fecha 13 de noviembre de 2008, se presenta hoja de aprecio por parte de la entidad, fijando como justiprecio el importe de 15.006.155,83 euros. Ante la no contestación por parte del Ayuntamiento de Valencia, en fecha 27 de marzo de 2009, la entidad emite escrito al Jurado Provincial de Expropiación de Valencia para que se pronuncie; el cual, mediante acuerdo de fecha 17 de febrero 2010 inadmite a trámite dicha solicitud.
2.- En fecha 26 de diciembre de 2009, la entidad S reitera su solicitud de expropiación ante el Ayuntamiento de Valencia, quien en sesión de fecha 26 de marzo de 2010, estima dicha petición e inicia el correspondiente procedimiento expropiatorio, rechazando la hoja de aprecio de la propiedad y aprobando en su lugar la realizada por los servicios técnicos municipales que fijan el justiprecio en el importe de 4.556.591,97 euros. Disconforme con dicha valoración, la entidad solicita al Jurado Provincial de Expropiación de Valencia la determinación del justiprecio.
Mediante escrito de fecha 19 de enero de 2011, la entidad S, GC AIE comunica al Ayuntamiento de Valencia que la finca número ... ha sido transmitida mediante escritura pública de fecha 11 de diciembre de 2009 a la entidad XG, S.L., (Nº NIF...).
En fecha 18 de junio de 2012 se emite por el Ayuntamiento de Valencia el Acta de Pago y Ocupación de la finca expropiada, reconociendo como importe del justiprecio los 4.953.325,59 euros fijados en el acuerdo de fecha 15 de diciembre de 2010 por el Jurado Provincial de Expropiación de Valencia. En esa misma fecha, la entidad XG, S.L., emite al Ayuntamiento de Valencia la factura número 01/12 con base imponible de 4.953.325,59 euros y declarando la operación exenta en virtud del artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO:
Mediante escrito de fecha 9 de diciembre de 2013 la entidad XG, S.L., manifiesta al Ayuntamiento de Valencia que la Inspección de Hacienda del Estado en fecha 8 de noviembre de 2013 levantó Acta firmada en conformidad (A01 número ...) respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012, regularizando la situación tributaria del mismo, determinando que la operación de expropiación llevada a cabo en fecha 18 de junio de 2012 es una operación sujeta y no exenta del impuesto, ya que el destino de la finca es educativo-cultural y en ningún caso para parques, jardines o a superficies vales de uso público.
Como consecuencia de ello y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89.Dos de la ley del impuesto procede a rectificar las cuotas impositivas mediante la emisión de la factura rectificativa 01/13 de fecha 9 de diciembre de 2013 en la que se establece como base imponible un importe de 4.953.325,59 euros y como cuota de IVA repercutido un importe de 891.598,61 euros que resulta de aplicar el tipo impositivo del 18%.
Mediante acuerdo de fecha 16 de enero de 2014, la sección de expropiaciones del Servicio de Gestión Urbanística del Ayuntamiento de Valencia, desestima la solicitud de repercusión del IVA, indicando que “(...) el art. 88 cuatro de la Ley del IVA establece que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde el devengo, siendo la fecha del devengo en el presente supuesto el 18 de junio de 2012, día en que se suscribe el Acta de Pago y Ocupación, conforme consta en el Acta de conformidad emitida por la Inspección de Hacienda del Estado, por lo que en su consecuencia ha transcurrido el plazo que permitía la repercusión del IVA solicitado (...)”.
TERCERO:
En fecha 14 de febrero de 2014 la entidad recurrente interpone, ante este Tribunal, la presente reclamación económico administrativa contra el acuerdo desestimatorio de repercusión del IVA descrito en el antecedente de hecho anterior, alegando, en síntesis, lo siguiente:
1.- No procede la aplicación del artículo 88.Cuatro de la LIVA que trata de la repercusión del impuesto, sino la aplicación del artículo 89 de la LIVAque trata de la rectificación de las cuotas repercutidas, ya que en fecha 18 de junio de 2012 se expidió factura por parte del interesado. Dicho artículo establece para la rectificación de las cuotas un plazo de cuatro años desde el devengo, por lo que el Ayuntamiento está obligado a soportar la repercusión realizada.
2.- Considerando que resultase de aplicación el artículo 88.Cuatro de la citada ley por no existir factura emitida por el interesado, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se podría repercutir el IVA correspondiente, en la medida en que la falta de repercusión se produce como consecuencia de la existencia de una causa que lo justifique, como es la consideración de la operación como exenta.
3.- Firmeza del acto de repercusión efectuado por el interesado por no haberlo impugnado el Ayuntamiento de Valencia en plazo.
Con fecha 25 de noviembre de 2014 se notifica a la entidad recurrente la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y para que se aporte las pruebas y formule las alegaciones que estime pertinentes.
En fecha 23 de diciembre de 2014 la entidad reclamante presenta escrito de alegaciones reiterándose en las formuladas en el escrito de interposición de la reclamación.
Asimismo, en fecha 26 de noviembre de 2014, se notifica al Ayuntamiento de Valencia la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y para que se aporte las pruebas y formule las alegaciones que estime pertinentes.
En fecha 17 de diciembre de 2014, el citado Ayuntamiento de Valencia remitió a este Tribunal un escrito solicitando le fuera puesto de manifiesto el expediente en el TEAR de Valencia con suspensión de plazo para formular alegaciones hasta que tuviera lugar la nueva puesta de manifiesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer de la reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.
La cuestión que se plantea en la presente reclamación económico administrativa consiste en determinar si es procedente o no la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de la entidad reclamante al Ayuntamiento de Valencia y por tanto, si este último tiene la obligación de soportarla.
SEGUNDO:
Con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo planteadas en la presente reclamación económico administrativa, es preciso pronunciarse en relación con la puesta de manifiesto del expediente al Ayuntamiento de Valencia.
Como se ha expuesto anteriormente, una vez notificada en fecha 26 de noviembre de 2014 la puesta de manifiesto del expediente con emplazamiento para formular alegaciones al Ayuntamiento de Valencia, éste no presentó el correspondiente escrito de alegaciones sino que solicitó que le fuera puesto de manifiesto el expediente en el TEAR de Valencia, suspendiéndose entre tanto el plazo para formular alegaciones.
A tal respecto es de indicar que ninguna de las normas reguladoras del procedimiento económico administrativo vigentes en la fecha en que se interpuso la reclamación económico administrativa, esto es, LGT 58/2003 y el RGRVA, prevén la posibilidad de que la puesta de manifiesto se efectúe en lugar distinto de aquel en que tiene su sede el tribunal al que compete la resolución de la reclamación, sino que por lo contrario, del contenido del artículo 236 de la LGT, se deduce que la puesta de manifiesto deberá efectuarse en la sede en que radica el Tribunal que esté conociendo de la reclamación de que se trate. Por tanto, la solicitud formulada por el Ayuntamiento de Valencia de que la puesta de manifiesto se lleve a efecto en Valencia, es ajena a los trámites del procedimiento económico administrativo, sin que debe ser tenida en cuenta ni deba accederse a la misma y sin que su formulación implique la interrupción del plazo para formular alegaciones, ya que según lo establecido en el artículo 234.2 de la LGT, referido al procedimiento general económico administrativo, “el procedimiento se impulsará de oficio con sujeción a los plazos establecidos, que no serán susceptibles de prórroga ni precisarán que se declare su finalización”.
En el presente caso, el trámite de puesta de manifiesto consta notificado al Ayuntamiento de Valencia el 26 de noviembre de 2014, por lo que de acuerdo con lo determinado en el artículo 236.1 de la LGT, el interesado disponía del plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación del trámite, para presentar el escrito de alegaciones, lo cual no ha efectuado.
TERCERO:
Entrando a conocer del fondo del asunto, procede, en primer lugar, al estar íntimamente relacionada con la repercusión pretendida del IVA, analizar la sujeción a este impuesto de las expropiaciones forzosas.
En el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) se establece:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto (...)”.
Por su parte, en el artículo 5, apartado Uno de la citada LIVA se establece que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo (...).
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario (...)”.
Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.3º de la LIVA, tienen la consideración de entregas de bienes a efectos de este impuesto “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa”.
El citado artículo 8.Dos.3º es la transposición a nuestro ordenamiento interno del artículo 14.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, en virtud del cual, tienen la consideración de entregas de bienes “la transmisión, con indemnización, de la propiedad de bienes a requerimiento de la autoridad pública o en su nombre en las condiciones previstas por la ley”.
Sobre esta cuestión también se ha pronunciado el Tribunal Supremo (TS), si bien en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, entre otras, en sentencia de fecha 3 de mayo de 2006 (recurso casación para la unificación de doctrina 1071/2001), en cuyo Fundamento de Derecho Sexto, en lo que aquí interesa, dispone:
“Problema distinto, declarada la sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales de las adquisiciones por expropiaciones forzosas, es la procedencia o no de aplica una exención.
Resulta evidente, desde luego, la inaplicabilidad del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, en cuanto se refiere al pago del precio que es percibido por el expropiado, no gravándose en este caso el citado precio, sino, como se ha dicho, la adquisición del bien objeto de expropiación por el beneficiario de ésta, por lo que habrá que acudir a las exenciones previstas en el Texto Refundido del Impuesto de 1980 (...).
Sin embargo, ni el Texto Refundido de 1980 ni el vigente de 1993, contemplan exenciones objetivas en relación con la expropiación, por lo que si el beneficiario es un particular queda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones y no exenta la adquisición, salvo que el sujeto expropiado sea un empresario o profesional y la finca expropiada esté afecta a su actividad, al considerarse en el IVA como una entrega de bienes (art. 8.Dos.3 de la vigente Ley 37/1992, de 28 de diciembre), que establece que también se considerarán entregas de bienes “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa[1]””.
En este mismo sentido se pronuncia el TS en sentencias de 22 de diciembre de 2006 (recurso casación en unificación de doctrina 3850/2001) y de 5 de marzo de 2008 (recurso casación para la unificación de doctrina 486/2004).
De manera que, de acuerdo con la normativa transcrita y la jurisprudencia del TS, la expropiación forzosa de un bien inmueble constituye una entrega de bienes a efectos del IVA, sujeta al mismo, siempre que el transmitente (expropiado) tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA y los bienes expropiados estén integrados en un patrimonio afecto a la actividad económica. En estos casos, el adquirente deberá soportar el impuesto repercutido, salvo que resulte de aplicación alguna de las exenciones previstas en el artículo 20.Uno.20 ó 22 de laLIVA (al tratarse de bienes inmuebles).
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable (...)”.
En este sentido, en la anterior sentencia del TS de fecha 3 de mayo de 2006, este órgano jurisdiccional señala en su Fundamento de Derecho Quinto, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
“(...) Por tanto, el levantamiento del acta de ocupación implica la transmisión de la propiedad de las fincas o derechos expropiados a favor del beneficiario de la actuación expropiatoria. A este respecto, el art. 224.1 del Texto Refundido de la Ley del Suelo de 1992, que permanece en vigor, declara textualmente que “finalizado el expediente expropiatorio, y una vez levantada el acta o actas de ocupación con los requisitos previstos en la legislación general de expropiación forzosa, se entenderá que la Administración ha adquirido, libre de cargas, la finca o fincas comprendidas en el expediente”. En el mismo sentido el art. 220.1 del Reglamento de Gestión Urbanística.
De este modo, el acta u actas de ocupación se configuran como piezas claves para la adquisición del dominio por parte de la Administración, constituyendo una especificación del principio general sancionado por los artículos 8, 52.4º y 53 de la Ley de Expropiación Forzosa y 52 de su Reglamento”.
De manera que, el devengo del impuesto se produce en la fecha en la que se emite el Acta de ocupación por parte de la Administración Pública.
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido (...).”
El contenido del artículo 88 plantea, en este caso, la duda de si el IVA debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.
A estos efectos, el TS en sentencia de 31 de enero de 2002 (recurso casación 7653/1996) se refiere a un contrato privado formalizado por un Ayuntamiento, siendo los criterios que en ella se contienen igualmente aplicables a los supuestos de las expropiaciones forzosas. Señala el TS en la citada sentencia que la expresión “(...) se refiere, precisamente, a las ofertas que aquellos proveedores y adjudicatarios de obras, servicios y suministros, a que antes nos hemos referido, han de hacer a las entidades públicas con las que contratan y aunque se admita que se refieren a pagos en dinero y también a entregas de bienes, dichas relaciones –las de los ofertantes y la Administración- se enmarcan en licitaciones públicas, mediante subastas y concursos y hasta, eventualmente, en casos de contratación directa, cuando la misma está autorizada, pero sin que pueda extenderse, como ya se ha dicho, a cualquier contrato en que intervenga la Administración, cuando las contraprestaciones se establecen de común acuerdo entre las partes, sin mediar licitación ni oferta previa y sobretodo –hemos de reiterarlo- actuando en el comercio de bienes, como es el caso de contratos de compraventa doble o permuta, pues sostener lo contrario conduciría al resultado de convertir en administrativos, a efectos del tributo discutido, todos los contratos en que intervinieran las Administraciones Públicas, lo que ni es propósito del artículo 25 del Reglamento del IVA, ni podría hacerlo un precepto de ese rango”.
El justiprecio es el equivalente económico del bien objeto de la expropiación. En este concepto no puede entenderse incluido el impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del bien expropiado. El TS, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que “sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio”, ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona “sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes”.
De manera que, de acuerdo con la jurisprudencia citada, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto, la diferencia ya no representaría el equivalente económico del bien. Es decir, no cabe entender incluido en el justiprecio el importe del IVA que grava la operación de entrega de los bienes expropiados, cuando ésta se encuentra sujeta y no exenta.
CUARTO:
Una vez sentado lo anterior, corresponde a este TEAC analizar la cuestión de fondo planteada por la entidad recurrente, que consiste en determinar si es procedente o no la repercusión del IVA efectuada por el interesado al Ayuntamiento de Valencia una vez determinada por la Inspección de Hacienda del Estado que la operación de expropiación forzosa es una operación sujeta y no exenta del impuesto, cuando previamente se había emitido factura sin repercusión del impuesto al considerarse la entrega sujeta pero exenta.
Como se expone en los antecedentes de hecho de la presente resolución, en fecha 18 de junio de 2012, momento en que se produce el devengo de la operación al emitirse el Acta de Pago y Ocupación de la finca expropiada por parte del Ayuntamiento de Valencia, la entidad recurrente emite la factura número 01/12 con una base imponible de 4.953.325,59 euros (justiprecio) y una cuota de IVA repercutida de cero euros, al considerar que se trata de una operación sujeta al impuesto pero exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del IVA.
Posteriormente, el interesado es objeto de unas actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Inspección de Hacienda del Estado en relación con el IVA, ejercicio 2012, que finalizan con la extensión, en fecha 8 de noviembre de 2013, de un acta de conformidad en la que se considera que la operación de expropiación forzosa efectuada en fecha 18 de junio de 2012 es una operación sujeta y no exenta, al no darse las condiciones establecidas en el artículo 20.Uno.20º de la LIVA para considerar la misma como exenta.
Como consecuencia de ello, en fecha 9 de diciembre de 2013, la entidad recurrente emite factura rectificativa número 01/13 al Ayuntamiento de Valencia, en la que se establece como base imponible el importe de 4.953325,59 euros (justiprecio) y como cuota de IVA repercutida el importe de 891.598,61 euros; desestimando éste dicha repercusión al considerar que el interesado ha perdido el derecho a repercutir el IVA al haber transcurrido más de un año desde el devengo de la operación.
Para dar respuesta a la cuestión planteada en la presente reclamación económico administrativa debemos partir de la premisa de que nos encontramos ante una operación realizada entre empresarios o profesionales, esto es, que tanto el expropiado (entidad recurrente) como el expropiante (Ayuntamiento de Valencia) actúan en su condición de empresarios o profesionales, cuestión ésta que no es cuestionada por ninguna de las partes intervinientes en la operación.
El Ayuntamiento de Valencia desestima la repercusión del impuesto al considerar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.Cuatro de laLey del IVA, en la fecha de emisión de la factura rectificativa (09/12/2013) ha transcurrido más de un año desde el devengo de la operación (18/06/2012) y por tanto la entidad XG, S.L., ha perdido el derecho a efectuar dicha repercusión. Sin embargo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 89 de la citada LIVA, según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación (...)”.
De manera que, de acuerdo con la normativa expuesta, el artículo que resulta de aplicación al caso presente no es el 88 relativo a la “repercusión del impuesto”, sino el artículo 89 relativo a la “rectificación de las cuotas impositivas repercutidas”, ya que la entidad recurrente en el momento del devengo de la operación (18/06/2012) emitió factura en la que no se repercutió cuota alguna, procediendo, posteriormente, a la rectificación de la misma en fecha 9 de diciembre de 2013; por lo que debemos de estar a lo expuesto en el citado artículo 89 de la LIVA, según el cual, el plazo para efectuar la rectificación de las cuotas repercutida es de cuatro años desde el devengo de la operación; plazo que en el presente caso, no había transcurrido en la fecha de emisión de la factura rectificativa.
Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el propio artículo 89, en el apartado Tres, establece dos supuestos en los que no “procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas” y son los siguientes:
“1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria”.
En el presente caso, en relación con el primero de los supuestos, si bien estamos ante una rectificación no motivada por las causas previstas en el artículo 80 de la LIVA que determina un aumento de las cuotas repercutidas, como indicamos anteriormente, partimos de la premisa de que el Ayuntamiento de Valencia (destinatario de la operación) actúa como empresario o profesional, ya que no es una cuestión debatida por ninguna de las partes; y respecto al segundo de los supuestos, si bien estamos ante un caso en el que es la Administración Tributaria la que pone de manifiesto las cuotas impositivas devengadas no repercutidas por el obligado tributario, la misma Administración en el Acta de conformidad A01 número ... indica que “no se procede a la apertura de expediente sancionador ya que se entiende que el obligado tributario ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias basándose en una interpretación razonable de la norma tributaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la LGT”, es decir, no se considera que la conducta sea constitutiva de infracción tributaria.
De manera que no concurre ninguna de las circunstancias que determinan la no rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y no habiendo transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo de la operación establecido en el propio artículo 89 de la LIVA, este Tribunal considera que la repercusión efectuada por al entidad reclamante al Ayuntamiento de Valencia es conforme a derecho, estando éste obligado a soportar la misma, por lo que procede estimar las alegaciones efectuadas por el interesado.
Por todo lo expuesto:
Este TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: estimarla, determinando procedente la repercusión de la cuota del impuesto efectuada por la entidad XG, S.L., por la expropiación de la finca número ... inscrita en el Registro de la Propiedad Nº ... de Valencia.
[1] El subrayado es de este TEAC.
Contestación
Criterio:
Sujeto pasivo que emite factura sin repercusión del IVA al considerar la operación de expropiación forzosa de un terreno exenta. Posteriormente, dentro del plazo de cuatro años a contar desde el devengo de la operación, la AEAT dicta liquidación al sujeto expropiado considerando la operación sujeta y no exenta y emite factura rectificativa. No concurriendo ninguna de las circunstancias que determinan la no rectificación de las cuotas impositivas repercutidas (art 89.Tres de la LIVA) y no habiendo transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo de la operación establecido en el art 89, la repercusión efectuada es conforme a derecho, estando el destinatario (la Administración expropiante, que actúa como empresario o profesional, no acreditando que no reúna esta condición) está obligada a soportar la misma.
