Ref. CISS 36563/2008
Son autoconsumos internos:
· 1. El cambio
de afectación de bienes
corporales de un sector a otro
diferenciado de la actividad
empresarial o profesional, salvo en los siguientes casos (artículo
9.1.º.c LIVA según redacción
dada por la Ley
24/2001 , de 27 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social):
- Cuando el cambio de sector diferenciado se produzca por
modificación de la normativa del impuesto.
- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada
actividad económica cambie del régimen general al régimen especial
simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de
equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso
por el ejercicio de un derecho de opción.
La propia Ley del Impuesto determina que
a pesar de que en dichos supuestos no exista autoconsumo se debe atender, en su caso, a los artículos
101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de la Ley; a la aplicación de lo
previsto en el artículo
99.dos de la misma en
relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el
destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, y al artículo
155 en relación con los
supuestos de comienzo o cese de actividades sujetas al régimen especial del
recargo de equivalencia.
La razón del gravamen de este autoconsumo se basa en el diferente régimen de deducciones que existe entre los sectores
diferenciados.
Para que existan sectores diferenciados, la ley del impuesto
exige:
- Que las actividades económicas realizadas sean distintas, es decir, que tengan asignados
diferentes grupos en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (los "grupos" en dicha clasificación son los
descritos con códigos de tres dígitos). La anterior CNAE fue aprobada por Real
Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, que adaptaba dicha clasificación a
la nomenclatura estadística de la Comunidad Europea. Esta CNAE-93 Rev.1. se sustituyó desde el
01-01-2009 por la vigente CNAE-2009,
que se aprobó por Real
Decreto 475/2007, de 13 de abril, con el objetivo de reflejar los cambios
estructurales de la economía y, en particular, el desarrollo tecnológico
acaecido desde comienzos de los 90. La nueva CNAE cumple los requisitos del Reglamento
(CE) n.º 1893/2006 del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 20-12-2006, que establece la clasificación
europea de actividades económicas (NACE Rev.2) y sigue las recomendaciones de
la ONU en materia estadística materializadas en la Clasificación Internacional
Industrial Uniforme (CIIU Rev.4).
- Que los regímenes de deducción aplicables sean distintos, considerándose tales aquellos cuyos
porcentajes de deducción difieran en más de cincuenta
puntos porcentuales respecto
del correspondiente al sector principal de actividad.
ATENCIÓN Siguiendo la norma, es
preciso aclarar los siguientes conceptos:
- Actividad principal: es aquella en que se
hubiera realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato
anterior.
- Actividad accesoria de otra (principal):
es aquella cuyo volumen de operaciones en el año precedente no excediera del
15% de la principal y contribuya a la realización de ésta. La actividad
accesoria sigue el mismo régimen que la principal y forma con ella un solo
sector de actividad, aun cuando tuvieran asignados distintos grupos en la CNAE.
Ejemplos de actividades accesorias son: la realización de estudios de solvencia
de los asegurados respecto de la actividad de seguros (DGT 07-06-1986); la
edición y venta de libros a los propios alumnos respecto de la actividad de
enseñanza (DGT 31-03-1987 y 01-06-1995); etc., siempre que, en todo caso, el
volumen de operaciones no exceda del límite señalado.
- Sector principal: la actividad principal
junto con sus accesorias y las actividades económicas cuyos regímenes de
deducción no difieran en más de cincuenta puntos porcentuales.
- Sector diferenciado del principal: estará
constituido por las actividades, distintas de la principal, cuyos porcentajes
de deducción difieran en más de cincuenta puntos porcentuales con el de
aquélla.
A este respecto es importante citar el
criterio de la DGT para el supuesto que existan tres o más actividades distintas, según la cual los sectores
diferenciados se constituirán de acuerdo con las siguientes reglas:
o
1.ª Las actividades que tengan el mismo
porcentaje de deducción formarán parte, en todo caso, del mismo sector
diferenciado.
o
2.ª Cuando el conjunto de actividades pueda distribuirse en dos
grupos con un mismo porcentaje de deducción para cada uno, dichos grupos
constituirán sectores diferenciados uno respecto del otro, si los porcentajes
correspondientes a cada uno difieren entre sí en más de cincuenta puntos
porcentuales.
o
3.ª Cuando el porcentaje de deducción de una de las actividades
difiere en más de cincuenta puntos del de todas las demás, dicha actividad
constituirá sector diferenciado respecto de las otras que, a su vez, se
integrarán en un único sector diferenciado.
o
4.ª Cuando haya más de dos actividades distintas y ninguna de
ellas tenga un porcentaje de deducción que difiera en más de cincuenta puntos
de todas las demás, constituirá sector diferenciado la actividad principal con
todas sus accesorias y con todas aquellas que difieran con ella en menos de
cincuenta puntos; asimismo, constituirán un único sector diferenciado del
anterior todas las demás actividades que difieran en más de cincuenta puntos
con la principal (DGT 05-11-1990).
Ejemplo:
Sea una empresa que desarrolla las siguientes actividades
clasificadas según su grupo en la CNAE, su porcentaje de deducción y el volumen
de sus operaciones:
|
|
CNAE-2009
|
Prorrata
|
Vol. operaciones
|
|
1. Promoción inmobiliaria
|
411
|
100
|
950
|
|
2. Segundas entregas de edificaciones (op. exenta)
|
411
|
0
|
50
|
|
3. Alquiler de viviendas (op. exenta)
|
682
|
0
|
180
|
|
4. Alquiler de locales (op. no exenta)
|
682
|
100
|
120
|
|
5. Agencia de la Propiedad inmobiliaria
|
683
|
100
|
10
|
Resultado:
1. Análisis
de las actividades:
- Actividad 1. Es la actividad principal por tener el mayor
volumen de operaciones.
- Actividad 2. No es una actividad
distinta de la principal, puesto que está incluida en el mismo grupo de la
CNAE. Es decir, sólo hay una actividad, cuya prorrata de deducción es el 95%
(950/1000) (Ver comentario relacionado sobre
cálculo de la prorrata).
- Actividades 3 y 4. Constituyen, igualmente, una sola actividad
(forman parte del mismo grupo de la CNAE). Se trata, además, de una actividad
distinta de la principal (diferente CNAE). La prorrata de esta actividad es el
40% (120/300).
- Actividad 5. Puede considerarse como una actividad accesoria de
la principal (1), pues su volumen de operaciones no supera el 15% de las de la
principal y contribuye a su realización y, en consecuencia, no tendría la
condición de actividad distinta.
2. Sectores
diferenciados existentes. Podemos
sistematizar, ahora, las actividades distintas según lo ya expuesto:
- Actividad A: promoción, venta de inmuebles y agencia de la
propiedad inmobiliaria.
- Actividad B: alquiler de viviendas y locales.
Cada una de estas agrupaciones constituyen sectores distintos:
- El denominado sector principal (A), integrado por una actividad
principal y otra accesoria.
- La agrupación B que constituye un sector diferenciado de
actividad al integrar una actividad (alquiler de viviendas y locales) que es
distinta (diferentes CNAE sin ser accesoria) y tiene distinto régimen de
deducción (difiere en más de cincuenta puntos porcentuales del correspondiente
al sector principal).
Además de la definición genérica de "sectores diferenciados" en los términos expuestos, por
disposición legal, se considera que también son sectores diferenciados, en todo
caso, los siguientes:
o
- Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificados,
de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o
del recargo de equivalencia (como
el caso del fabricante que además es minorista en recargo de equivalencia y que
destina bienes fabricados por él a la tienda en recargo de equivalencia, en que
se trataría de un autoconsumo gravado). Así se ha considerado que la
venta de tabaco a través de máquinas expendedoras está sujeta al régimen de
recargo de equivalencia y constituye un sector diferenciado de actividad a
efectos del impuesto (DGT
16-03-1999) y que constituye autoconsumo gravando la transferencia de bienes desde
un sector de actividad de albañilería acogida al régimen simplificado a otro
sector de actividad consistente en la promoción de edificaciones (DGT
25-07-1995).
o
- Las operaciones
de arrendamiento financiero a
que se refiere la DA
7.ª de la Ley
26/1988, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. El
arrendamiento financiero (leasing) es aquel contrato que tenga por
objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos
para dicha finalidad, a cambio de una contraprestación consistente en el abono
periódico de las cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados
por el usuario únicamente a sus explotaciones empresariales. El contrato de
arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su
término, en favor del usuario.
o
- Las operaciones
de cesión de créditos o préstamos. Su
consideración como sector diferenciado se debe a la Ley
24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del
Orden Social, y trata de evitar los problemas que se podrían ocasionar para los
empresarios o profesionales que efectúan dichas cesiones como consecuencia de
la exención que establece para las mismas el artículo
20.uno.18.º.e) de la Ley del
Impuesto. Desde 01-01-2004 esta previsión no es aplicable para las operaciones
de cesión de créditos en el marco de un contrato de "factoring", que no constituirán sector
diferenciado. Esta modificación presupone que tal cesión no es operación
gravada, sino puramente instrumental, y está en relación con las modificaciones
introducidas en el artículo
20.uno.18.º que, acogiendo la
doctrina de la Sentencia
del Tribunal de Luxemburgo de 26-06-2003, establece la no exención para los
servicios de las empresas de "factoring" con la excepción de los de anticipo de
fondos. La tributación en el IVA del contrato de "factoring" fue aclarada por Resolución
1/2004, de 6 de febrero de la DGT (Ver
comentario relacionado).
o
o
- Aunque no se contempla como tal en el artículo
9.1º.c) LIVA, de acuerdo con el artículo
163 octies.tres LIVA, en el régimen
especial del grupo de entidades, cuando
se haya ejercido la opción prevista en el artículo
163 sexies.cinco LIVA (modalidad
avanzada o ampliada del régimen especial), constituyen un sector diferenciado
las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en
el TAI entre entidades del mismo grupo. A tal sector diferenciado se entenderán
afectados los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o
parcialmente, en la realización de dichas operaciones y por los cuales se
hubiera soportado o satisfecho el impuesto.
Es paradigmático respecto del análisis
del autoconsumo interno, la doctrina de la DGT
desarrollada sobre promotoras
inmobiliarias que destinan inmuebles promovidos por ellas al arrendamiento. Las consultas DGT
0295-03 de 27-02-2003, V2225-06
de 06-11-2006, V2805-07
de 28-12-2007, V0742-08
de 09-04-2008, V1960-08
de 28-10-2008, V1439-09
de 18-06-2009 y, finalmente,
las consultas V2509-09
de 13-11-2009 y V2648-09
de 02-12-2009, que intentan cerrar el círculo abierto por las anteriores,
configuran una doctrina ciertamente interesante, pues se analiza la existencia o no de autoconsumo con relación a la exención o no de la
transmisión posterior de los inmuebles que hayan estado
arrendados, diferenciando según si el arrendamiento lo ha sido con o sin opción
de compra. A nadie se le escapa el interés de esta doctrina, pues cada vez son
más frecuentes los arrendamientos, sobre todo con opción de compra, realizados
por empresas promotoras al objeto de poder dar salida así al ingente stock de
viviendas terminadas y no vendidas. La doctrina de la DGT manifestada en las
dos últimas consultas mencionadas, se mantuvo en consultas posteriores como las
siguientes: V0048-10
de 19-01-2010, V0359-10
de 25-02-2010, V0398-10
de 04-03-2010, V0422-10
de 05-03-2010, V1378-10
de 18-06-2010, V2770-10
de 20-12-2010, V2348-11
de 04-10-2011, V0096-12 de 21-12-2012 ó V1037-13 de 01-04-2013).
Hablamos de arrendamientos con o sin
opción de compra, no de arrendamientos-venta o asimilados, pues en ese caso
estaríamos ante entregas de bienes en lugar de prestaciones de servicios (art.
8.Dos.5.º LIVA). La problemática en ese caso sería diferente y no es la que
nos ocupa.
Pues bien, para comprender adecuadamente la doctrina de la DGT en
esta materia, en primer lugar hay que recordar tres aspectos del IVA que siendo
colaterales son sin embargo esenciales al respecto. Se trata de los siguientes:
o
a) El concepto
de primera entrega de edificaciones, que
es necesario para saber cuando estamos ante una segunda o ulterior entrega
exenta del IVA, se concreta en el artículo
20.Uno.22.º LIVA, que considera como tal la realizada por el promotor que
tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté
terminada. No obstante, no será primera entrega la realizada después de la
utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos añospor
su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en
virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el
adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo (Ver
comentario relacionado). En definitiva, el arrendamiento con opción de
compra no impide que la transmisión posterior del inmueble, aunque tenga lugar
tras más de dos años de arrendamiento, siga considerándose primera entrega aún
en el caso de que se trasmita el inmueble a un tercero distinto del
arrendatario.
o
b) La exención de los arrendamientos de terrenos o edificios o partes de los
mismos destinados exclusivamente a viviendas, regulada en el artículo
20.Uno.23.º LIVA, no es
aplicable a los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no
exenta al impuesto. De esta
forma, el arrendamiento con opción de compra de viviendas por promotoras, en la
medida en que la venta de las viviendas arrendadas estaría sujeta y no exenta
por ser primera entrega, tampoco está exento y debe tributar. Recordemos que la
tributación ha sido además a tipo impositivo general hasta el 28-10-2009, pues
hasta la Ley
11/2009, de 26 de octubre, reguladora de las SOCIMI, no se establecieron
tipos impositivos reducido y superreducido para estos arrendamientos, de forma
paralela y en los mismos casos en que se aplican tales tipos para las entregas
(Ver
comentario relacionado) y (Ver
comentarios relacionado)
o
c) Cuando un mismo hecho puede calificarse
como autoconsumo interno por cambio de afectación de un sector
diferenciado a otro de
actividad (artículo 9.1.º.c. LIVA), y como autoconsumo interno por cambio de afectación para
ser utilizado como bien de inversión en
la actividad (artículo
9.1.º.d. LIVA), lo que se sucede cuando una promotora inmobiliaria destina
los inmuebles promovidos al arrendamiento, tiene prelación el primer tipo de autoconsumomencionado, según doctrina tradicional de
la DGT, en atención a la mayor especificidad del autoconsumo regulado en elartículo
9.1.º.c) LIVA (DGT
V2622-13 de 07-08-2013).
Pues bien, la DGT establece el siguiente esquema de análisis:
o
a) Arrendamientos sin opción de compra - Si la afectación al arrendamiento no
era la intención inicial, sino quecircunstancias sobrevenidas han hecho que
la promotora tome la decisión de
arrendar las edificaciones, si se trata de viviendas habrá autoconsumo del artículo
9.1º.c) LIVA, salvo que por existir también locales alquilados, el
porcentaje de deducción del sector diferenciado de la actividad de arrendamiento
no difiera en más de 50 puntos porcentuales del de promoción. Si se trata sólo
de viviendas lo usual será que el sector de arrendamiento tenga prorrata 0% y
el de promoción 100%, con lo que tendremos autoconsumo por el cambio de afectación.
- Si la intención inicial era ya la de promover edificaciones
para el arrendamiento, entonces
no habrá autoconsumo. Si se trata sólo de arrendamiento de
viviendas el impuesto soportado durante la construcción no habrá sido deducible
en absoluto, atendiendo a que el arrendamiento sin opción de compra de
viviendas está exento y no permite deducir las cuotas soportadas. Si el
arrendamiento incluye locales no exentos, durante la construcción las cuotas
soportadas se habrán deducido a prorrata, ya sea general o especial, por lo que
si toda la edificación se destina al arrendamiento, tampoco habráautoconsumo. Más complejo sería el caso de que sólo
parte de un edificio se destinase al arrendamiento.
En todo caso, la transmisión posterior
que en su caso se haga de las edificaciones arrendadas, será primera o segunda
entrega según hay habido autoconsumo previo calificable como primera entrega
y, además y en su caso, según haya sido el plazo de utilización, siendo primera
entrega siempre que no se haya agotado el plazo de dos años, y segunda si se ha
alcanzado dicho plazo, salvo que la entrega fuera al propio arrendatario en
cuyo caso sería también primera entrega. En este caso, si huboautoconsumo por cambio de afectación a otro sector
diferenciado, pero por transmitirse la vivienda al arrendatario que la ha usado
por un período superior a dos años se trata de primera entrega, la consecuencia
es que el autoconsumo interno quedaría sin efecto (DGT
0295-03 de 27-02-2003).
o
b) Arrendamiento con opción de compra En este caso la postura de la DGT ha sido
vacilante, pero desde la consulta
V2590-09 de 13-11-2009, que marca un cambio respecto de lo señalado en la
n.º V1960-08,
se inclina por considerar que este tipo de arrendamientos con opción de compra,
efectuados por las promotoras inmobiliarias ante la imposibilidad de lograr la
venta directa de los inmuebles, pero con la clara intención de conseguir ese
mismo objetivo último de vender aunque sea a través del arrendamiento con
opción de compra, no son determinantes de autoconsumo del artículo
9.1.º.c) LIVA, porque no existen sectores diferenciados de actividad sino
sólo uno: la venta de viviendas. Tampoco habrá autoconsumo del artículo
9.1.º.d) LIVA pues las
viviendas, en cuanto que destinadas a la venta, no pierden su condición de
existencias. Estaremos por tanto ante arrendamientos con opción de compra
sujetos y no exentos ya que la venta estaría sujeta y no exenta.
La venta posterior de los inmuebles
estará sujeta y no exenta pues el arrendamiento con opción de compra no agota
nunca la primera entrega y, además, porque no ha habido un autoconsumo previo que pudiera se considerado primera
entrega (DGT V0056-10 de 19-01-2010).
· 2. Es también autoconsumo interno la afectación o cambio de afectación de bienes producidos, construidos,
extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la
actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión (artículo
9.1.º.d LIVA). Este autoconsumo se produce dentro de la misma actividad
(por ejemplo, la fábrica de muebles que destina algunos de los fabricados -que
tendrían la consideración de existencias- a equipamiento de sus oficinas). Este
supuesto de autoconsumo sólo se grava cuando al sujeto pasivo no
se le hubiera atribuido íntegramente el derecho a deducir las cuotas soportadas
en el caso de adquirir a terceros los bienes.
Ejemplo:
Empresa inmobiliaria con una prorrata de deducción del 80%, que
promueve una edificación para su venta y, ulteriormente, la destina a ubicar en
ella su propia sede. El impuesto soportado en la construcción asciende a
1.000.000 €.
Resultado:
Se pueden distinguir dos operaciones:
- Construcción:
Cuotas soportadas: 1.000.000 de €.
Cuotas deducibles (80%): 800.000 €. Esta deducción no se
regulariza.
- Autoconsumo por afectación como bien de inversión:
Cuotas autorrepercutidas y soportadas: 1.000.000 de €.
Cuotas deducibles (80%): 800.000 €.
Esta deducción se ajustará de acuerdo con
la prorrata que corresponda durante el período de regularización del bien de
inversión (Ver comentario relacionado). Por su parte, para evitar el
exceso de gravamen, el artículo
102.2 LIVA permite al
empresario deducir la parte de impuesto no deducida inicialmente (en el
ejemplo, 200.000 €) en la construcción del edificio afectado ahora al
inmovilizado (Ver comentario relacionado).
ATENCIÓN Para que se produzca
el gravamen de este supuesto de autoconsumo, tiene que producirse una limitación del derecho a deducir desde el momento en
que se dedujeron las cuotas soportadas en la adquisición o producción del
circulante hasta la conclusión del período de regularización del bien de
inversión que ha pasado a constituir.
Si no existe ninguna
restricción al derecho a deducir, no se produce distorsión en el impuesto y se
obtiene el mismo resultado tanto si el bien de inversión se adquiere de
terceros como si se produce en la propia actividad y se afecta al activo fijo.
Existe restricción al
derecho a deducir, según la ley, cuando los bienes afectados se destinen a:
- Operaciones de los artículos 95 y 96 LIVA (limitaciones, exclusiones y
restricciones del derecho a deducir).
- Operaciones que no originan
el derecho a la deducción.
- Operaciones que
originan el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata
general.
- La realización de
una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir.
Determinación de la base imponible en las entregas de bienes y
prestaciones de servicios (art. 81 LIVA)
Ref. CISS 35445/2008
Este precepto establece la aplicación
general de la estimación
directa de la base imponible.
Con respecto a la estimación indirecta hay una remisión a las normas de la Ley
General Tributaria, pero contiene una importante novedad al establecerse
específicamente que ésta no sólo afecta a las ventas (y en consecuencia al IVA
devengado), sino que también debe determinar el importe de las compras y
adquisiciones de bienes y servicios (y en consecuencia, a la determinación del
IVA soportado por el contribuyente).
En relación con la estimación
indirecta, aun no reconociéndolo expresamente la norma, nos encontramos con la
llamada "liquidación
provisional de oficio" que
regula el artículo
168 de la ley que se practica
por los órganos gestores cuando no se ha presentado la liquidación tras el
requerimiento practicado por los mismos. No hay forma de concretar tal
liquidación si no es estimando indirectamente la base, o así al menos lo
entendemos nosotros. Véase el comentario al precepto últimamente citado.
Con respecto a la estimación objetiva es aplicable en el denominado régimen
simplificado, al que nos remitimos aquí, no sin advertir que es más propiamente
una estimación objetiva que permite determinar las cuotas de IVA devengado, no
tanto las bases. Nunca se aplica a las entregas debienes inmuebles, ni a los autoconsumos internos por cambio de afectación o por traspaso
a otro sector diferenciado, a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, a
las importaciones ni a las operaciones en las que sea sujeto pasivo por
inversión el destinatario del bien o servicio.
Consulta Vinculante V0422-10, de 05 de marzo de 2010 de la
Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Ref. CISS 628/2010
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Deducciones y devoluciones. Deducción del IVA soportado. Promoción de viviendas
de protección pública para arrendamiento con opción de compra por el
contribuyente. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta,
adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de
compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es
llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será
generadora íntegramente del derecho a la deducción, no dando lugar al gravamen
por autoconsumo. La promoción de viviendas para destinarlas a su
arrendamiento sin opción de compra determinará para su promotor la
imposibilidad de deducir el Impuesto, si bien en caso de que la decisión de
arrendar sin opción de compra fuera sobrevenida y posterior a la construcción,
habrá lugar al gravamen por autoconsumo, resultando el arrendamiento posterior estará sujeto pero
exento del Impuesto. Hecho imponible. Arrendamiento de bienes. Los arrendamientos
con opción de compra posteriores se encontrarán, en estos casos, sujetos y no
exentos del Impuesto. Tipo impositivo. Tipo general y tipos reducidos. Cuando
las cuotas arrendaticias se exijan desde el día 28 de octubre de 2009 en
adelante, el tipo de gravamen aplicable será el reducido del 7 ó del 4 por
ciento según corresponda a su régimen de calificación. Las exigidas hasta el
día 27 de octubre de 2009, incluido, determinarán el devengo del Impuesto al
tipo general del 16 por ciento. Exenciones en entregas de bienes y prestaciones
de servicios. Exenciones en operaciones interiores. Segundas y ulteriores
entregas de edificaciones. El uso de una vivienda en virtud de contratos de
arrendamiento con opción de compra no agotará la primera entrega de una
edificación. Esto implica que si la vivienda se transmite a un tercero distinto
del arrendatario con opción de compra, se tratará de una primera entrega de
edificaciones, sujeta y no exenta del Impuesto. La adquisición de las viviendas
por el tercero al promotor de las mismas, por lo general, tendrá la
consideración de primera entrega de edificaciones. No estarán exentos los
arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta
y no exenta del Impuesto, debiendo repercutir el Impuesto, si bien la
transmisión de la vivienda por el ejercicio de la opción tendrá la
consideración de segunda entrega exenta. El arrendamiento exento constituye una
operación no generadora del derecho a la deducción. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Base imponible. Si la operación reúne las condiciones para ser calificada como
de arrendamiento financiero, en la cesión del activo se generaría una renta a
integrar en la base imponible. En caso contrario, el tratamiento de los
ingresos por las cuotas de arrendamiento, tanto a efectos contables como
fiscales, será el establecido para los arrendamientos operativos, con
independencia de que en su caso se produzca posteriormente la venta a un precio
determinado. Regímenes tributarios especiales. Entidades dedicadas al arrendamiento
de viviendas. La venta por la contribuyente de la totalidad de las viviendas a
un tercero antes de la entrega de las mismas, hace no posible el régimen
especial al no cumplir el requisito de tener como actividad económica principal
el arrendamiento de viviendas. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. Tarifas.
Actividades empresariales: ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de
servicios. La actividad que va a desarrollar la contribuyente, consistente en
la promoción de viviendas acogidas al régimen de protección pública en la
modalidad de arrendamiento con opción de compra, al amparo de la normativa
correspondiente, está sujeta al Impuesto por cuyo ejercicio el sujeto pasivo
deberá causar alta en la matrícula del mismo en las siguientes rúbricas: Por la
actividad de promoción de viviendas de protección pública, epígrafe 833.2 de la
sección primera, “Promoción de edificaciones”, satisfaciendo, en todo caso,
desde el momento en que se inicien gestiones para la venta, la parte de cuota
de carácter fijo, y la parte variable en el momento en que el arrendatario
ejercite la opción de compra de la vivienda en cuestión; y por la actividad de
arrendamiento de viviendas, epígrafe 861.1 de la sección primera, “Alquiler de
viviendas”.
DESCRIPCIÓN
La entidad consultante se dedica a la actividad de promoción de
viviendas con protección pública para arrendamiento con opción de compra en una
comunidad autónoma.
Está considerando realizar una promoción de viviendas con
protección pública para arrendamiento con opción de compra para menores de 35
años, regulada en la normativa correspondiente.
La totalidad de las 182 viviendas a construir serán de alquiler
con opción de compra, con la siguiente superficie construida: 164 viviendas de
70 m2 construidos (destinadas a menores de 35 años) y 18 de 110 m2 construidos
(destinadas a mayores de 35 años).
De conformidad con lo pactado en el contrato de compraventa del
terreno a un organismo de la comunidad autónoma, hay un plazo de 2 meses desde
la firma de aquél para solicitar la licencia de obras y un plazo de 30 meses
desde que se obtiene la mencionada licencia para entregar las viviendas.
Según lo previsto en la normativa correspondiente, el inquilino
podrá ejercer la opción de compra una vez la vivienda haya estado destinada al
régimen de arrendamiento durante 7 años a contar desde su calificación
definitiva.
La renta anual máxima inicial será el 7% del precio máximo de
venta de dichas viviendas que figure en la calificación definitiva pudiéndose
actualizar anualmente con el IPC y el precio de venta de la vivienda en el
momento de ejercerse la opción de compra será el resultado de multiplicar el
precio máximo de venta por metro cuadrado de superficie útil que figure en la
calificación definitiva de la vivienda, por un coeficiente de actualización que
será igual a 2 y minorar de la cantidad resultante el 50% de las cantidades
desembolsadas durante el arrendamiento en concepto de renta.
CUESTIÓN
1. Exención o no de IVA del alquiler con opción de compra por
ser considerada arrendamiento venta conforme al artículo 8 de la Ley 30/1992.
2. En caso afirmativo, momento del devengo del IVA a repercutir.
3. Base imponible del IVA a repercutir teniendo en cuenta que si
el momento del devengo del IVA se produce cuando la vivienda se ponga en
posesión del adquirente y la base imponible es el precio de la vivienda, en ese
momento se desconoce dicho precio, ya que se desconoce la evolución del IPC
durante los 7 años de arrendamiento.
4. Tratamiento a efectos del IVA e Impuesto sobre Sociedades (a
los efectos de considerarse renta bonificada) de las cantidades percibidas por
el arrendador en concepto de coste real de los servicios de que disfrute el
inquilino y se satisfagan por el arrendador así como las demás repercusiones
autorizadas por la legislación aplicable de acuerdo con lo previsto en la
normativa correspondiente.
5. Tipo del IVA a repercutir habida cuenta de que se trata de
viviendas con protección pública de la comunidad auntónoma.
6. Posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas de IVA
soportadas con anterioridad ala repercusión del mismo.
7. Consecuencias fiscales del no ejercicio por el arrendatario
de la opción de compra.
8. Consecuencias fiscales de la venta de la totalidad de las
viviendas a un tercero, que se subrogaría en los derechos y obligaciones del
promotor, antes de la entrega de las mismas, o durante el plazo de alquiler
pero antes del hipotético ejercicio de la opción de compra por parte de los
arrendatarios.
9. Posibilidad de acogerse a la bonificación prevista en el
artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y base,
en su caso, de la bonificación, habida cuenta que la sociedad en el pasado
efectuó una promoción (ya terminada) que no tuvo por objeto el arrendamiento de
viviendas y que en la actualidad sólo va a realizar la promoción objeto de
consulta.
10. En caso de poder acogerse a la bonificación anterior,
sometimiento o no a retención de los dividendos repartidos a los socios
personas jurídicas que tengan una participación superior al 5%.
11. Epígrafe del IAE en el que la sociedad ha de estar dada de
alta respecto de la promoción objeto de la presente consulta.
12. Momento en que, a efectos del cálculo de la cifra de
negocios para disfrutar de la exención del IAE, se consideran vendidas las
viviendas: cuando se formalizan los contratos, cuando se entregan las
viviendas, o cuando se ejercita la opción de compra.
CONTESTACIÓN
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la
actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior
ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro
Directivo.
A fin de realizar un correcto análisis de todas ellas y
clarificar su régimen de tributación y, por tanto, el de la consulta
presentada, resulta necesario clasificarlas en dos grupos bien distintos.
En el primero de ellos figuran las que abordan la promoción de
viviendas que se destinan, cuando su construcción ha finalizado, a la actividad
arrendadora sin opción de compra.
En segundo lugar, cuando se promueven viviendas con la intención
de destinarlas a la venta, adjudicación o cesión posterior pero, finalizada la
construcción y por las circunstancias del mercado inmobiliario, no es posible
realizar dicha venta, optando entonces el promotor por el ofrecimiento de las
mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra de cuyo
tenor se desprende con claridad el mantenimiento de la intencionalidad de
venta, no de su arrendamiento permanente o prolongado en el tiempo.
En el primer grupo cabe citar las contestaciones a las consultas
número V1960-08, de 28/10/2008, y número 0295-03, de 27/02/2003.
En ambas contestaciones, cuyo contenido
ha de considerarse plenamente vigente, la doctrina de este Centro Directivo
concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto
por el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado
“actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler
de bienes inmobiliarios”.
Ciertamente, estas operaciones
constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al
inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo
artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este
Centro Directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia
en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.
Pues bien, en estos términos, al primer sector aludido
(promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al
segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de
deducciones nulo en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para
vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a
lo dispuesto en el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992.
En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que el promotor inmobiliario
deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto
devengado que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la
finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la plena
neutralidad, al menos desde la óptica de la sujeción, de la promoción para
arrendar con la procedente cuando se adquiere un inmueble a un tercero para destinarlo al mismo
arrendamiento como vivienda.
Como alternativa a la afectación sobrevenida debe mencionarse la
afectación inicial.
Es el caso de la promoción inmobiliaria para la cual, desde el
comienzo, existe la intención por parte del promotor de destinar las viviendas
a su arrendamiento sin opción de compra.
Este último supuesto se analiza en la
contestación a la consulta número V2225-06 de 06/11/2006, en la cual este
Centro Directivo concluyó la inexistencia de una operación de autoconsumo como el referido en el supuesto ya
analizado (promoción de viviendas para su alquiler posterior sin opción de
compra), en la medida en que el Impuesto soportado en la construcción no habrá
sido deducible en cuantía alguna. Es decir, en este caso no hay autoconsumo porque, de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 99.dos en relación con el artículo 94.uno de la Ley 37/1992, no ha
habido deducibilidad previa de las cuotas soportadas. Este último criterio debe
considerarse, asimismo, vigente.
En el segundo grupo se encuentran, como ya se ha indicado, las
operaciones de promoción inmobiliaria con la intención de venta, adjudicación o
cesión, que, por las actuales circunstancias del mercado inmobiliario, no puede
llegar a efectuarse y, por consiguiente, el promotor decide arrendar las
viviendas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra
manteniendo, sin embargo, la intención inicial de reconducir su venta a través
del ejercicio de dicha opción por parte del arrendatario. Debe referirse aquí
la contestación a la consulta número V1960-08 de 28/10/2008.
Se trata, por tanto, de contratos de
arrendamiento que ponen de manifiesto, de acuerdo con su clausulado y, en
particular, por los incentivos que éste contiene -para el inquilino inicial o
cualquiera eventualmente posterior- el mantenimiento de la intención de venta
de las viviendas por parte del promotor. Debe aclararse en este punto que no se
trata de arrendamientos con opción de compra en los supuestos en los que, en el
curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueblepor el arrendatario, ya que, en este
caso, no cabría calificar estas operaciones como prestaciones de servicios,
sino como entregas de bienes de acuerdo con lo establecido en el artículo
8.dos.5º de la Ley 37/1992, según el cual:
“También se considerarán entregas de bienes:
(...)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de
arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de
arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento
en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general,
los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad
vinculante para ambas partes.”
En estos casos, no cabe hablar de autoconsumo de los previstos en el artículo 9.1º.c)
de la Ley 37/1992, pues no existen sectores diferenciados de la actividad. Las
viviendas destinadas al arrendamiento con opción de compra cuando, en el curso normal
de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad delinmueble por el arrendatario, son entregas de
bienes al igual que son entregas de bienes las ventas directas. Es decir, no se
puede hablar de dos actividades distintas, sino de la misma actividad, esta es,
la venta de viviendas, aunque adoptando estructuras distintas en cada caso.
Tampoco se produce el autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d) de la
Ley 37/1992, esto es, el cambio de afectación de bienes producidos,
construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio
de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización
como bienes de inversión. Las viviendas que se dedican al arrendamiento con
opción de compra no pierden, desde el punto de vista del Impuesto y con
independencia de que contablemente o a efectos de otros tributos así ocurra, su
condición de existencias, pues realmente están destinadas a la venta que se
producirá de manera diferida en el tiempo.
Teniendo en cuenta dicha matización y por referencia de nuevo a
los contratos de arrendamiento que no deben reconducirse a través del indicado
artículo 8.dos.5º, las viviendas a que se refieren deben ser consideradas desde
la perspectiva del Impuesto como parte de la rotación de la actividad
promotora, no como bienes de inversión, es decir, no se trata de elementos
patrimoniales reflejados en el activo con carácter permanente y que no están
destinados a la venta.
Previamente al análisis del tratamiento
que debe dispensarse al arrendamiento en sí, resulta necesario determinar si
efectivamente se produce un autoconsumo (como sí sucedía en el caso anterior),
cuando las obras de construcción finalizan y el promotor procede a ofrecer su
arrendamiento con opción de compra a los futuros inquilinos.
Como ya se ha indicado anteriormente, el arrendamiento de
viviendas constituye normalmente una actividad de prestación de servicios
exenta, cuyo porcentaje de deducción es cero. Dado que, sin embargo, la
actividad promotora origina el derecho a la deducción total del Impuesto
soportado, se originan dos sectores diferenciados en la actividad del promotor:
venta de viviendas y arrendamiento. Simultáneamente, las viviendas que se
afectan a la actividad de arrendamiento operativo pasan de ser existencias a
considerarse bienes de inversión.
Sin embargo, esta situación no puede trasladarse al caso de que
las viviendas destinadas en principio a la venta se afecten a la actividad de
arrendamiento con opción de compra, manteniendo el propósito de venta en los
términos ya mencionados, puesto que en esas circunstancias, el arrendamiento
tiene la consideración de prestación de servicios no exenta, ya que se debe
acudir a la letra d ) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992; esta letra d´)
excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o
viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
El arrendamiento con opción de compra es, en este caso, una
prestación de servicios sujeta y no exenta que implica la consiguiente
repercusión del Impuesto devengado al arrendatario según tenga lugar la
exigibilidad de las cuotas arrendaticias.
Pues bien, también en este supuesto
debe descartarse que pueda tener lugar un autoconsumo de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 9.1º.c), puesto que el arrendamiento en este caso es una actividad no
exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad
promotora. No cabe, por tanto, establecer sectores de actividad pues no se
cumple el requisito relativo a la diferencia de 50 puntos porcentuales en las
prorratas de las actividades que se pretende sectorizar.
En cuanto al autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d),
tampoco tiene lugar y la motivación es la misma que para el caso anterior, esto
es, el destino de la vivienda es la venta pues, en otro caso, no se otorgaría
el derecho de opción de compra.
De toda esta exposición y con las cautelas referentes al
mantenimiento, en todo caso, de la intencionalidad ya referidas, se concluye
que el acto por el cual el promotor traslada en bloque viviendas que en
principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con
opción de compra, no implica la realización del hecho imponible entrega de
bienes asimilada a operaciones a título oneroso. Es en estos términos en los
que debe entenderse modificada la doctrina de este Centro Directivo deducida,
entre otras, de la citada contestación a la consulta número V1960-08.
La conclusión sería otra y, por tanto,
habría autoconsumo, cuando no pueda desprenderse de forma inequívoca la
intención de venta, adjudicación o cesión de los inmuebles promovidos.
Una cuestión adicional que debe aclararse, ya que ha podido
plantear dudas en este contexto, es la interacción del concepto de primera
entrega contenido en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto con la
exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida
en la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la misma Ley.
Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del
Impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º, según el cual
estarán exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos
los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de
terminada su construcción o rehabilitación”.
Continúa dicho precepto estableciendo lo siguiente:
“(...)
A los efectos de lo dispuesto en esta
Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por
objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No
obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el
promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos
años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o
en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el
adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se
computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los
adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya
virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(...)”
Del tenor literal del último párrafo transcrito se deduce que el
legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial
–por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha
establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la
primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última
instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración
artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del
arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de
forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra;
quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por
muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la
primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es
determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con
opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del
artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos
seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al
consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, dado que la entrega de
la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de
un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración
siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el
arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. No ha existido
una entrega anterior por el hecho de que el promotor haya afectado al
arrendamiento con opción de compra las viviendas inicialmente destinadas a la
venta, pues, como se ha explicado anteriormente, estas operaciones no tienen la
consideración deautoconsumo.
En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90, apartado
uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento,
salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El número 7º del artículo 91.uno.1 prevé la aplicación del tipo
impositivo del 7 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para
su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de
dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Por su parte, el artículo 91.dos.1 dispone en su número 6º que
se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas
calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial
o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores,
incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan
conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder
de dos unidades.
Respecto del tipo impositivo aplicable a los arrendamientos de
viviendas con opción de compra que no se encuentren exentos, habrá de
considerarse la fecha en que resulten exigibles las cuotas arrendaticias.
En este sentido, los apartados tres y cuatro de la disposición
final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las
Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, han
modificado los artículos 91.uno.2.17º y 91.dos.2 de la Ley 37/1992,
respectivamente, con el fin de alinear los tipos de gravamen aplicables a este
tipo de arrendamientos a los que resultan de aplicación a la entrega de las
viviendas de acuerdo con su régimen de calificación. Se matiza en la letra c)
de la disposición final duodécima de la misma Ley 11/2009 que la entrada en
vigor de dichas previsiones y, por tanto, la aplicación de los tipos reducidos,
afectará “a las rentas correspondientes a contratos de arrendamiento con opción
de compra de viviendas que resulten exigibles desde la entrada en vigor de la
presente Ley siempre que no se haya ejercitado dicha opción de compra”.
Por lo tanto, las cuotas arrendaticias que hayan resultado
exigibles hasta el día 27 de octubre de 2009 tributarán al 16 por ciento,
mientras que las que se exijan con posterioridad a dicha fecha (es decir, desde
el día 28 de octubre de 2009 en adelante) tributarán al 7 o al 4 por ciento
según corresponda a su régimen de calificación.
En particular, la nueva redacción de ambos preceptos es la
siguiente:
Artículo 91.uno.2º.17º: tributación al 7 por ciento de
arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas que no gocen de
protección o no sean de protección oficial de régimen especial o de promoción
pública.
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o
parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas
de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se
arrienden conjuntamente.”
Artículo 91.dos.2.2º: tributación al 4 por ciento de arrendamientos
con opción de compra relativos a viviendas calificadas como de protección
oficial de régimen especial o de promoción pública.
“2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(...)
2.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes
de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas
administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de
promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos
unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
En lo que se refiere a la base imponible correspondiente a la
entrega de las viviendas en el ejercicio de la opción de compra, según lo
dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, “la base imponible
del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de
las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras
personas”.
De acuerdo con este precepto, la base imponible en la primera
entrega de las viviendas estará formada por la total contraprestación
satisfecha por el adquirente, esto es, por la cantidad que deba satisfacer el
inquilino en el momento en que se produce la compraventa de la vivienda más las
cantidades que ha venido pagando mensualmente, a lo largo del periodo de
arrendamiento, y para las que se haya pactado expresamente que se realizaban en
concepto de precio de la vivienda caso de ejercitarse la opción
correspondiente.
Hay que tener en cuenta que el tipo impositivo aplicable a las
entregas de viviendas será el 7 o el 4 por ciento, según proceda, tal y como se
establece en el punto anterior de esta contestación. Por tanto, este tipo
impositivo será el que se aplique a la totalidad de la base imponible.
Sin embargo, las cuotas exigidas hasta el día 27 de octubre de
2009 habrán debido tributar al tipo general del 16 por ciento. En estos casos,
una vez ejercitada la opción de compra, deberá procederse a la rectificación de
las cuotas del Impuesto que fueron inicialmente calculadas al 16 por ciento a
fin de corregir su gravamen al 7 o al 4 por ciento, según corresponda con la
calificación de la vivienda que va a ser objeto de entrega, siempre que el
contrato incluyera la referida previsión. Esta rectificación ya ha sido
abordada, entre otras, en la contestación a la consulta número V2805-07, de
28/12/2007, señalando lo siguiente:
El artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone al respecto:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de
las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese
determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo
dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base
imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se
adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se
produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior,
siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se
devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron
las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...)”
Por su parte, el apartado dos del artículo 80 de la misma Ley
establece lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o
con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o
parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento
en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la
cuantía correspondiente.”
En el presente caso lo que sucede es que el precio del
arrendamiento que se ha venido pagando se altera en el momento en que se ejerce
la opción de compra, de modo que una parte del importe satisfecho en concepto
de arrendamiento pasa a convertirse en precio de la vivienda. De este modo, las
cuotas repercutidas por este concepto al tipo impositivo del 16 por ciento
deberán ser rectificadas para que la tributación se produzca al tipo reducido
correspondiente.
De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera
ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta,
adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de
compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es
llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será
generadora íntegramente del derecho a la deducción.
En este tipo de operaciones no habrá
lugar al gravamen por autoconsumo a que se refieren las letras c) ni d)
del artículo 9.1º de la Ley 37/1992.
Los arrendamientos con opción de compra posteriores se
encontrarán, en estos casos, sujetos y no exentos del Impuesto.
Cuando las cuotas arrendaticias se exijan desde el día 28 de
octubre de 2009 en adelante, el tipo de gravamen aplicable será el reducido del
7 o del 4 por ciento según corresponda a su régimen de calificación. Las
exigidas hasta el día 27 de octubre de 2009, incluido, determinarán el devengo
del Impuesto al tipo general del 16 por ciento.
Cuando se haya soportado el Impuesto al tipo general del
Impuesto en el arrendamiento previo y en el contrato se haya pactado
expresamente que una parte de las cuotas arrendaticias deben considerarse
precio de la compraventa una vez ejercitada la opción de compra, deberá procederse
a la rectificación de las cuotas del Impuesto que fueron inicialmente
calculadas al 16 por ciento a fin de que corregir su gravamen al 7 o al 4 por
ciento, según corresponda con la calificación de la vivienda que va a ser
objeto de entrega.
2º. La promoción de viviendas para destinarlas a su
arrendamiento sin opción de compra determinará para su promotor la
imposibilidad de deducir el Impuesto.
No obstante, si la decisión de arrendar
sin opción de compra fuera sobrevenida y posterior a la construcción, habrá
lugar al gravamen por autoconsumo de acuerdo con el artículo 9.1º.c) de
la Ley del Impuesto.
Para cualquiera de los dos supuestos anteriores, el
arrendamiento posterior estará sujeto pero exento del Impuesto.
3º. En el supuesto de que expire el contrato de arrendamiento
sin que el arrendatario haya ejercido la opción de compra, el servicio prestado
pasaría a tener la consideración de arrendamiento sin opción de compra, es
decir, exento. Por tanto, a partir de dicho momento, el arrendador no debe
repercutir el Impuesto al arrendatario, si bien esta circunstancia no ha de
afectar al contrato anterior, que ha sido de arrendamiento con opción de
compra, con independencia de que ésta no se haya ejercido.
Dicha circunstancia supondría,
asimismo, el devengo de una operación de autoconsumo sujeta y no exenta del Impuesto en los
términos que se han indicado en el apartado 2º anterior; el Impuesto devengado
por dicho autoconsumo no resultará deducible.
4º. El uso de una vivienda en virtud de contratos de
arrendamiento con opción de compra no agotará la primera entrega de una
edificación. Esto implica que si la vivienda se transmite a un tercero distinto
del arrendatario con opción de compra, se tratará de una primera entrega de
edificaciones, sujeta y no exenta del Impuesto.
Los puntos anteriores de esta contestación se han referido a
viviendas construidas por un promotor inmobiliario y, por tanto, destinadas en
principio a su venta, pero que por diversas razones se acaban dedicando al
arrendamiento, con o sin opción de compra.
El régimen tributario cambia cuando el arrendador no es el
propio promotor de las viviendas, sino un tercero (tenga o no la condición de
promotor inmobiliario) que las adquiere y que las dedica al arrendamiento.
Cuando este arrendamiento es con opción de compra, hay que tener
en cuenta las siguientes consideraciones:
1º. La adquisición de las viviendas por el tercero al promotor
de las mismas, por lo general, tendrá la consideración de primera entrega de
edificaciones. Esto implica que la posterior transmisión al arrendatario,
cuando éste ejerza la opción de compra, será una segunda entrega de
edificaciones, tal y como se desprende de lo dispuesto en el artículo
20.uno.22º de la Ley 37/1992 mencionado anteriormente y, por tanto, exenta del
Impuesto.
2º. De conformidad con lo establecido en la letra d ) del
artículo 20.uno.23º de la citada Ley, no estarán exentos los arrendamientos con
opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta del
Impuesto. Es decir, habrá que repercutir el Impuesto en los arrendamientos con
opción de compra de viviendas solamente cuando la entrega posterior de las
mismas al ejercer la opción resultase ser una entrega no exenta.
Sin embargo, en el presente supuesto la transmisión de la vivienda
por el ejercicio de la opción tiene la consideración de segunda entrega exenta.
Esto implica que el arrendamiento con opción de compra ha de estar, igualmente,
exento. Por tanto, no cabe hablar de tipo impositivo aplicable a esta
operación.
El arrendamiento exento constituye una operación no generadora
del derecho a la deducción, hecho que habrá de tomarse en consideración a los
efectos de determinar el Impuesto deducible por la compra de las viviendas que
se van a destinar a dicha operación.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En la cuestión 4 se plantea cuál será el tratamiento a efectos
del Impuesto sobre Sociedades (a los efectos de considerarse renta bonificada)
de las cantidades percibidas por el arrendador en concepto del coste real de
los servicios de que disfrute el inquilino y se satisfagan por el arrendador
así como las demás repercusiones autorizadas por la legislación aplicable.
En el supuesto de que la cuestión planteada a efectos del
Impuesto sobre Sociedades se refiera a la bonificación contemplada en el
régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, cabe
señalar lo siguiente:
En caso de resultar de aplicación dicho régimen especial, de
acuerdo con el artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, tendrá una bonificación del 85% la parte de cuota íntegra que
corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan
los requisitos del artículo 53 del TRLIS. Según establece el apartado 2 de este
artículo 54, “la renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará
integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los
gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la
parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado
ingreso”.
En los casos de arrendamientos de inmuebles, se entiende que la contraprestación
íntegra corresponde al importe de la renta devengada, sin que comprenda las
cuantías que correspondan a la repercusión de gastos generales o de consumos
individuales. Por tanto, en el cálculo de la renta que se bonifica se tendrá en
cuenta el importe del arrendamiento excluido el coste real de los servicios de
que disfrute el inquilino y se satisfagan por el arrendador, así como las demás
repercusiones autorizadas por la legislación aplicable.
En la cuestión 7 se pregunta por las consecuencias fiscales del
no ejercicio por el arrendatario de la opción de compra.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, cabe indicar que de
acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la
base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas”.
En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad,
aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda
parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones
de naturaleza similar, establece que:
“(...)
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de
arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos
y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho
acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según
los términos establecidos en los apartados siguientes. En un acuerdo de
arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se
transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha
opción.
(...)
El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por
el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el
valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de
interés implícito del contrato.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación
de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre
inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien
arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se
aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y
prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del
balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se
imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos
intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los
créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando
los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los
instrumentos financieros.
(...)”
Por su parte, el artículo 11.3 del TRLIS introduce una
concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales, indicando
que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción
de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha
opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la
suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro
del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como
arrendamiento financiero.
(...)”
En consecuencia, si la operación planteada en el escrito de
consulta reúne las condiciones para ser calificada como de arrendamiento
financiero de acuerdo a lo señalado en el artículo 11.3 del TRLIS, en la cesión
del activo se generaría una renta a integrar en la base imponible determinada
según los preceptos citados del Plan General de Contabilidad, mientras que la
renta correspondiente a los intereses de la operación financiera asociada al
fraccionamiento de la contraprestación por la cesión del activo, se irían
integrando en la base imponible de cada periodo impositivo en que se devenguen
atendiendo a los criterios contables señalados para las operaciones de
arrendamiento financiero.
Si la operación planteada en el escrito de consulta no reúne las
condiciones para ser calificada como de arrendamiento financiero de acuerdo a
lo señalado en el artículo 11.3 del TRLIS, habrá que atender a los criterios
delimitadores del Plan General de Contabilidad para calificar la operación a
efectos contables, y en consecuencia, a efectos fiscales, como arrendamiento
financiero o arrendamiento operativo.
De todo ello dependerán las consecuencias fiscales del no
ejercicio por el arrendatario de la opción de compra, pues en la medida en que
el arrendamiento hubiera sido calificado contable y fiscalmente como operativo,
o contablemente como operativo y fiscalmente como financiero, o contable y
fiscalmente como financiero, sobre lo cual no se dispone de información
suficiente, el tratamiento sería diferente.
En cualquier caso, cabe advertir que el Plan General de
Contabilidad considera como un criterio determinante de la calificación como
arrendamiento financiero, que no existan dudas razonables de que se va a
ejercitar la opción de compra, lo cual deberá tenerse en cuenta en el caso
concreto del escrito de consulta, en el que se plantean las consecuencias del
no ejercicio de la opción de compra.
En la cuestión 8 se plantean las consecuencias fiscales de la
venta de la totalidad de las viviendas a un tercero, que se subrogaría en los
derechos y obligaciones del promotor, antes de la entrega de las mismas, o durante
el plazo de alquiler pero antes del hipotético ejercicio de la opción de compra
por parte de los arrendatarios.
Si la venta de la totalidad de las viviendas a un tercero tiene
lugar antes de la entrega de las mismas, y en consecuencia, se supone, antes de
su arrendamiento, las consecuencias a efectos del Impuesto sobre Sociedades
pueden considerarse, a falta de información adicional al respecto, las propias
de cualquier operación de compraventa en la que se transmiten derechos y
obligaciones entre las partes.
Si la venta de la totalidad de las viviendas a un tercero tiene
lugar durante el plazo de alquiler, como ya se ha indicado, las consecuencias a
efectos del Impuesto sobre Sociedades dependen de la calificación del contrato
como de arrendamiento operativo o financiero, a efectos contables o fiscales,
que haya efectuado el sujeto pasivo.
En cuanto a las posibles consecuencias en el régimen especial de
entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, se analizan más adelante.
En la cuestión 9 se plantea la posibilidad de acogerse a la
bonificación prevista en el artículo 54 del TRLIS y base, en su caso, de la
bonificación, habida cuenta que la sociedad en el pasado efectuó una promoción
(ya terminada) que no tuvo por objeto el arrendamiento de viviendas y que en la
actualidad sólo va a realizar la promoción objeto de consulta.
El capítulo III del título VII del TRLIS regula el régimen
especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Al respecto, al artículo 53 del TRLIS establece que:
“Artículo 53. Ámbito de aplicación.
1. Podrán acogerse al régimen previsto
en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal
el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan
construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la
realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el
período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2
siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente
se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la
Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se
cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los
contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las
plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias,
espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el
mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se
arrienden conjuntamente con la vivienda.
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este
capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en
arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento
igual o superior a 10.
b) Que la superficie construida de cada vivienda no exceda de
135 metros cuadrados.
c) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en
arrendamiento durante al menos siete años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la
entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del
período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a
dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo
dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con
posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por
primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará, para cada
vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la
cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá
ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los
períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen
especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que,
en su caso, resulten procedentes.
d) Que las actividades de promoción
inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para
cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose
que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda,
local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
e) En el caso de entidades que
desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de
arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del
período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el
período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan
derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de
esta Ley.
3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la
Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período
impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los
sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración
tributaria la renuncia al régimen.
4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de
los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de
consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones,
escisiones, aportaciones de activo y canje de valores y el de determinados contratos
de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este
capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.
Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 108 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para
las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII de este Título
VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado
en este capítulo.”
Según establece el apartado 1 del
artículo 53 del TRLIS, para acogerse al régimen especial, las sociedades han de
tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas
en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, precisando
la letra e) del apartado 2 de dicho artículo que, en el caso de que se
desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de
arrendamiento de viviendas, al menos el 55% de las rentas del período
impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el
período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) de dicho apartado,
tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo
54.1 del TRLIS.
En el caso concreto de la entidad consultante, ésta manifiesta
dedicarse a la actividad de promoción de viviendas con protección pública para
arrendamiento con opción de compra en una comunidad autónoma, en el pasado
efectuó una promoción (ya terminada) que no tuvo por objeto el arrendamiento de
viviendas y en la actualidad sólo va a realizar la promoción objeto de
consulta. La entidad consultante deberá ajustarse a lo señalado para poder
aplicar este régimen especial.
En particular, y en relación a la cuestión 8 del escrito de
consulta, y al margen de lo que se señalará más adelante, si la entidad
consultante vende la totalidad de las viviendas a un tercero antes de la
entrega de las mismas, no parece que pueda cumplir el requisito de tener como
actividad económica principal el arrendamiento de viviendas.
En cuanto a los restantes requisitos planteados en el apartado 2
del artículo 53 del TRLIS para la aplicación del régimen, cabe indicar lo
siguiente:
La letra a) de dicho apartado 2 requiere que el número de
viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada
período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10. En el escrito de
consulta se señala que la entidad consultante, en relación a la promoción
objeto de consulta, va a destinar al arrendamiento 182 viviendas, por lo que se
supone que la entidad consultante podrá cumplir este requisito, deduciéndose
del mismo que el número de viviendas requerido ha de estar en condiciones de
arrendarse u ofrecerse en arrendamiento para poder acogerse a este régimen
especial.
En particular, y en relación a la cuestión 8 del escrito de
consulta, y al margen de lo que se señalará más adelante, si la entidad
consultante vende la totalidad de las viviendas a un tercero antes de la
entrega de las mismas, no tendría viviendas arrendadas u ofrecidas en
arrendamiento.
La letra b) de dicho apartado 2 requiere que la superficie
construida de cada vivienda no exceda de 135 m2, requisito que igualmente podrá
cumplir la entidad consultante dado que en el escrito de consulta se señala que
la superficie de las 182 viviendas es de 70 ó 110 m2.
La letra c) de dicho apartado 2 requiere que las viviendas
permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 7 años,
concretando desde cuándo se computará este plazo. En el escrito de consulta se
señala que las 182 viviendas de la promoción objeto de consulta se arrendarán
con opción de compra, y que el inquilino puede ejercer la misma una vez la
vivienda haya estado destinada al régimen de arrendamiento durante 7 años a
contar desde su calificación definitiva. En la medida en que se respete el
plazo que establece la letra c) del apartado 2 del artículo 53 del TRLIS,
teniendo en cuenta la fecha de inicio de su cómputo, se cumplirá este
requisito.
No obstante, en la cuestión 8 de esta consulta, la entidad
consultante plantea las consecuencias fiscales de la venta de la totalidad de
las viviendas a un tercero durante el plazo de alquiler pero antes del
ejercicio de la opción de compra por los arrendatarios.
Las consecuencias de la venta de alguno
de los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento
de viviendas de la entidad consultante antes de haber transcurrido el plazo de
7 años a que se refiere la letra c) de apartado 2 del artículo 53, son las
siguientes:
Por una parte, la letra c) del apartado 2 del artículo 53 del
TRLIS establece que el incumplimiento del requisito de que las viviendas
permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 7 años,
implicará, para esa vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido,
de manera que junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el
incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en
la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de
aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora,
recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
Pero asimismo, tal y como establece el
primer párrafo del apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, pueden acogerse al
régimen las sociedades que tengan como actividad económica principal el
arrendamiento de viviendas, siendo dicha actividad compatible con la
realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el
período mínimo de mantenimiento de siete años a que se refiere la letra c) del
apartado 2 del artículo 53 del TRLIS. Precisamente, de la indicación de que la
actividad económica principal de arrendamiento de viviendas es compatible con
la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido este
período mínimo de mantenimiento, se desprende que la transmisión de los inmuebles arrendados antes de tal plazo, ocasiona
la incompatibilidad de aplicar este régimen especial. En consecuencia, en el
período impositivo en que se produce la transmisión, no resultará posible para
la entidad consultante aplicar este régimen especial, por lo que la entidad no
podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas.
Continuando con los requisitos del
apartado 2 del artículo 53 del TRLIS, su letra d) requiere que las actividades
de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización
separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose
que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda,
local o finca registral independiente en que éstos se dividan, requisito que
deberá cumplir la entidad consultante dado que ella misma promueve las
viviendas que va a destinar al arrendamiento.
En la medida en que la entidad consultante cumpla todos los
requisitos que plantea el artículo 53 del TRLIS para poder aplicar el régimen
especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, podrá
acogerse al mismo, siempre que, de acuerdo con el apartado 4 de dicho artículo,
comunique su opción por él a la Administración tributaria.
De resultar de aplicación dicho régimen especial, de acuerdo con
el artículo 54 del TRLIS, tendrá una bonificación del 85% la parte de cuota
íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas
que cumplan los requisitos del artículo 53 del TRLIS. Según establece el
apartado 2 de este artículo 54, “la renta que se bonifica derivada del
arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro
obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de
dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan
proporcionalmente al citado ingreso”.
En la cuestión 10 se plantea, en caso de poder acogerse a la
bonificación anterior, el sometimiento o no a retención de los dividendos
repartidos a los socios personas jurídicas que tengan una participación
superior al 5%.
El artículo 140 del TRLIS dispone que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de
propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán
obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a
cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención
indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada
reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas
que se establezcan.
(...)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que
no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:
(...)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se
refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.
(...)”
El artículo 30.2 del TRLIS señala que “la deducción a que se
refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o
participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de
participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento,
siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante
el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en
su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar
un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la
participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales,
entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y
asociaciones”.
Dado que el artículo 140.4.d) del TRLIS remite con carácter
general, en su excepción de practicar retención, a los dividendos o
participaciones en beneficios a que se refiere el artículo 30.2 del TRLIS, en
el caso concreto planteado, en la medida en que se den los requisitos de
porcentaje de participación y temporales a que se refiere este último, no existirá
obligación de practicar retención, con independencia de que al socio le sea de
aplicación la deducción establecida en el artículo 30.1 del TRLIS, según
dispone el artículo 54.3 del TRLIS. A este respecto, el artículo 59 del
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto
1777/2004, de 30 de julio, dispone que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta
respecto de:
(...)
p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se
refiere el apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora
deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos
establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los
datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el
cumplimiento de los referidos requisitos.”
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
La sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real
Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifica en el epígrafe
833.2 la actividad de “Promoción de edificaciones”, el cual comprende la compra
o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia,
construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de
venderlas.
La cuota de actividad de la citada rúbrica se compone, a su vez,
de dos cuotas; una, de carácter fijo, y otra determinada en función de los
metros cuadrados vendidos, edificados o por edificar.
Las notas comunes al grupo 833, disponen a estos efectos:
“1ª. La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en
todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su
vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las
enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago
convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración
Tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de
variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a
urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato
anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado
ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de
enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar,
urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el
año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la
declaración de baja.
2ª. Cuando las actividades clasificadas
en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas
de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro
cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por 100 de la que
corresponda.
3ª. Las cuotas de este Grupo son independientes de las que
puedan corresponder por la actividad de construcción.”
En cuanto a la formalización de las enajenaciones cabe señalar
que a tenor de lo dispuesto por los artículos 1.258, 1.278 y 1.450 del Código
Civil, los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde
entonces obligan al cumplimiento de lo expresamente pactado y a todas las
consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y
a la ley, cualquiera que sea la forma en que se hayan celebrado.
La opción de compra en un contrato de
arrendamiento de bienes inmuebles, se configura como un derecho real por
el que su titular (el arrendatario) tiene la facultad de adquirir por medio de
la compra elbien inmueble cedido por el propietario o arrendador,
en el precio ya determinado o determinable, durante el tiempo pactado en el
contrato; será, pues, a la finalización del contrato de arrendamiento cuando
pueda hacer uso el arrendador del derecho de optar por la compra del bien inmueble, o bien devolverlo al arrendador o
realizar un nuevo contrato de arrendamiento, de acuerdo con las estipulaciones
pactadas en el contrato.
Por otro lado, el epígrafe 861.1
clasifica la actividad de “Alquiler de viviendas”, el cual comprende el
arrendamiento, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.
La cuota asignada a dicha rúbrica, de
carácter nacional, se cuantifica en el 0 10 por 100 del valor catastral
asignado a dichas viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles,
tributando por cuota cero cuando las cuotas por esta actividad sean inferiores
a 601 01 euros, en cuyo caso, la regla 15ª de la Instrucción exonera de la
obligación de presentar la declaración de alta en la matrícula del impuesto a
los sujetos pasivos que se hallen en esta circunstancia.
Por lo tanto, de lo anterior se
desprende que sólo deberán presentar declaración de alta en la matrícula del
mismo cuando el valor catastral de todos los bienes inmuebles de la misma naturaleza (viviendas) que
posean en régimen de alquiler en todo el territorio nacional supere, en
conjunto, la cantidad de 601.012 10 euros.
Así pues, y con relación a las cuestiones planteadas en la
consulta de referencia, la actividad que va a desarrollar la entidad
consultante, consistente en la promoción de viviendas acogidas al régimen de
protección pública en la modalidad de arrendamiento con opción de compra, al
amparo de la normativa correspondiente, está sujeta al Impuesto sobre
Actividades Económicas por cuyo ejercicio el sujeto pasivo deberá causar alta
en la matrícula del mismo en las siguientes rúbricas:
- Por la actividad de promoción de viviendas de protección
pública, epígrafe 833.2 de la sección primera, “Promoción de edificaciones”,
satisfaciendo, en todo caso, desde el momento en que se inicien gestiones para
la venta, la parte de cuota de carácter fijo, y la parte variable en el momento
en que el arrendatario ejercite la opción de compra de la vivienda en cuestión.
- Por la actividad de arrendamiento de viviendas, epígrafe 861.1
de la sección primera, “Alquiler de viviendas”, en los términos expuestos anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
