Ponente: García Paredes, Jesús Nicolás.
Nº de Recurso: 242/2011
Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
Ref. CISS 17398/2014
- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Base imponible. Partidas deducibles. Un gasto, por el hecho de haber sido contabilizado, no es necesariamente deducible. La deducibilidad del gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, es decir, a que sea necesario para la obtención de éstos, y que sea real y efectivo. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Intencionalidad. Son sancionables las conductas culpables del sujeto infractor, siempre que no se basen en una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, existiendo un error invencible que ampare y exima de responsabilidad la improcedente conducta de la interesada al deducir un gasto no deducible. Conductas sancionables. La falta de ingreso como consecuencia de la compensación en el procedimiento inspector de bases imponibles negativas pendientes de compensar, constituye el tipo objetivo de la infracción tributaria grave, siendo procedente la imposición de una sanción. INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA. El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección tiene la consideración de Inspector Jefe y, por tanto, es competente para dicta el acto administrativo de liquidación.
- La Audiencia Nacional estima recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del TEAC, anulando la liquidación girada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, así como la sanción impuesta a la interesada.
Texto
SENTENCIA
Madrid, a seis de marzo de dos mil catorce.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 242/2011 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Angel Rojas Santos, en nombre y representación de BNP PARIBAS S.A, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de mayo de 2011 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 11 de julio de 2011 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 19 de julio de 2011 con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 28 de diciembre de 2012, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 8 de mayo de 2013 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.
QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 22 de enero de 2014 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 27 de febrero de 2014 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURIDICOS
PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 04.05.2011, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma los acuerdos sancionadores, dictados en 09.07.2010, por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., relativos al Impuesto sobre Sociedades, períodos 2004 y 2006, derivados de dos Actas de disconformidad, nº 76673350 y 76672982, respectivamente, por las que se modificaban las bases declaradas por los conceptos de "quebrantos no imputables al ejercicio", "comisiones pagadas Depósito en Equity", "provisión quebrantos", y por "dotación a la provisión de insolvencias específicas".
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la sanción tributaria imputada por falta de acreditación del elemento subjetivo de la responsabilidad por infracción tributaria, al amparo de lo establecido en el art.183.1, de la Ley 58/2003 , LGT, e interpretación jurisprudencial que invoca. 2) Inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria, en el sentido establecido en el art. 179.2.d), de la LGT y por lo declarado en las Sentencias que cita, en cada una de las conductas imputadas, es decir, por los conceptos de "quebrantos no imputables al ejercicio", "comisiones pagadas Depósito en Equity", "provisión quebrantos", y por "dotación a la provisión de insolvencias específicas", si se tienen en cuenta los hechos que provocaron cada una de las partidas que no fueron admitidas por la Inspección como deducibles, en los que subyace la interpretación de los preceptos que los regulan. Alega que en cada una de las conductas imputadas por dichos conceptos, existe infracción tributaria, al responder a operaciones y a ajustes contables realizadas por la entidad. 3) Error de hecho en la calificación y cálculo de la sanción por infracción tributaria grave., al no concurrir la infracción prevista en el art. 195.1, de la LGT , pues los importes sobre los que descansa la sanción no resulta de una indebida acreditación de partidas regularizadas , sino de la imputación de unas pérdidas y de un gasto no deducible. Y 4) Nulidad del acto administrativo de imposición de sanción tributaria por incompetencia de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica, al amparo de lo establecido en el art. 62.1.b), de la Ley 30/92 , en relación con el art. 217.1.b), de la LGT y art. 5.2 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General en el ámbito de la Dirección General de Inspección, al no existir una constancia expresa de reserva de competencias para sancionar.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando que, la Inspectora Jefa tiene competencia en materia sancionadora, y manifestando que, como se desprende de lo declarado en el acuerdo sancionador y así resulta del expediente administrativo, la actora incurrió en responsabilidad tributaria en cada uno de las partidas regularizadas, en las que no cabe la eximente de la existencia de una interpretación razonable de las normas involucradas, al tratarse de aspectos contables en los que la interpretación no interfiere en la apreciación de la conducta imputada a la recurrente.
SEGUNDO: Como hemos indicado, los conceptos por los que se sanciona a la actora lo son por: "quebrantos no imputables al ejercicio", "comisiones pagadas Depósito en Equity", "provisión quebrantos", y por "dotación a la provisión de insolvencias específicas".
La resolución impugnada fundamenta la confirmación de los acuerdos sancionadores con los siguientes argumentos, en los que analiza cada una de las conductas imputadas: 1) En relación con el aumento en la base imponible por los gastos recogidos en la cuenta "Quebrantos no imputables al ejercicio", la interesada contabilizó y se dedujo como gasto 10.940 euros que procedían de un recálculo de comisiones de aval propuesto por el cliente y aceptado por la entidad, pero que no se recogía en el contrato estipulado entre las partes, y por otra parte, contabilizó y se dedujo como gasto 140.225 euros en concepto de intereses de un depósito vinculado a un contrato y devengados entre 25 de septiembre de 2003 y 4 de febrero de 2004. La regularización inspectora se basa en la falta de acreditación por la interesada del requisito de correlación de los gastos deducidos con los ingresos.
En este sentido, es claro y así lo ha admitido la jurisprudencia, que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, entre los requisitos que han de cumplir los gastos para que tengan el carácter de deducibles fiscalmente se encuentran el de su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, tal y como se desprende del RD2402/1985, de18 de diciembre, dictado en desarrollo de la Ley l0/1985, en la redacción dada por el RD 1624/92, y en la Disposición Adicional séptima de la Ley 10/85 , declarada expresamente en vigor por la Disposición Derogatoria Única, apartado 2.2 de la Ley 43/1995; el de la correlación con los ingresos, y el de su realidad, es decir, que quede acreditada la realidad del gasto.
Con independencia de que la Ley parte del resultado contable para determinar la base imponible, efectuando los ajustes pertinentes, ello no ha de dar lugar a que todo gasto, por el simple hecho de estar contabilizado, ha de ser necesariamente deducible.La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad. Es importante precisar que ni la Ley 43/1995 ni consiguientemente el TRLIS suprimieron en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; el artículo 14 1.e ) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Este Tribunal ya ha sostenido, así en resolución de 8 de abril de 2005, que los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. También en la resolución antes mencionada, de 8 de abril de 2005, este Tribunal se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos que consagra la Ley 43/1995, afirmando que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas". En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues, aunque emanados en relación con ejercicios a los que era de aplicación la anterior formativa recogida en la Ley 61/1978, reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; es mas, la propia Audiencia hace alusión a preceptos de la nueva ley, enlazando de modo clarividente con la posterior normativa. Resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y con verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.
En este sentido es clara la sentencia de la Audiencia Nacional antes citada, de 22 de diciembre de 2009 , que en relación con la sanción impuesta, asociada a un acta de conformidad, estimaba en parte el recurso, considerando que en determinados aspectos no concurría la culpabilidad pero, sin embargo, apreciando culpabilidad en deducción de gastos que no se hallaban acreditados.
Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, no ofreciendo duda alguna a efectos de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades la exigencia del citado requisito y siendo asimismo claro que la prueba de su concurrencia corresponde a la interesada, y ello en virtud del art. 105 de LGT , que tampoco ofrece duda al respecto , se aprecia el concurso del elemento subjetivo o culpabilidad en la conducta del obligado tributario, confirmándose el acuerdo impugnado al considerar que los hechos derivan de una conducta cuando menos negligente de la sociedad comprobada, sin que se aprecien circunstancias eximentes de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , LGT. Finalmente, en cuanto a las alegaciones de la interesada relativas al gasto de 140.225 euros en concepto de intereses de un depósito vinculado a un contrato y devengados entre 25 de septiembre de 2003 y 4 de febrero de 2004 pretendiendo amparar su conducta en la existencia de un error, no se aprecia en el presente error invencible alguno que ampare y exima de responsabilidad la improcedente conducta de la interesada deduciéndose dicho gasto. Tanto ante la inspección como ante este Tribunal, la interesada reitera sus alegaciones, las cuales si bien explican el porqué de dichos gastos fueron contabilizados de tal forma, no explican la interpretación razonable de la norma que le llevó a considerar asimismo deducibles fiscalmente dichos gastos.
2) Aumento de la base imponible por el importe contabilizado en la "Provisión Quebrantos": la interesada, se dedujo como gasto el importe relativo a pérdidas por bajas de inmovilizado correspondientes a su oficina de "Equity que contabilizó como "provisión quebrantos". La regularización inspectora no admitió dicha provisión por falta de justificación documentar del gasto. Pues bien, como ha quedado asimismo razonado anteriormente, es clara la necesidad de justificación documental de los gastos a los efectos de su deducibilidad fiscal en este impuesto, justificación a aportar por la interesada ( art 105 LGT ), y que así viene exigida en diversas normas de forma clara - Disposición Adicional séptima de la Ley 10/1985 , art. 36.1 RD 939/1986 , art. 106.3 de la LGT -.
Por ello, la conducta de la interesada deduciéndose unos gastos en un ejercicio respecto de los cuales no aporta la exigida y necesaria justificación documentar no encuentra amparo en ninguna interpretación razonable de la normativa, debiéndose considerarse, por ello, en todo caso su conducta al menos negligente, y sin que se exima de responsabilidad el hecho de que ese gasto pudiera haberse deducido en los ejercicios posteriores vía amortización, pues la conducta sancionada en el presente es la deducción improcedente de dicho gasto en el ejercicio 2004.
3) Dotación a la provisión de insolvencias específicas que proviene del crédito al Grupo de Bodegas Vinartis por importe de 5.571.000 euros. La entidad ampara su conducta en la complejidad de la norma que establece circunstancias objetivas y subjetivas de difícil apreciación.
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el Real Decreto 1122/2005, de 26 de septiembre, para adaptarlo a las nuevas normas contables sobre la cobertura del riesgo en las entidades crediticias, que se recogía en la circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, establecía en su artículo 7 lo siguiente:
"1. Serán deducibles las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España...".
La Circular 4/2004 del Banco de España regula en su Anejo IX el riesgo de crédito -punto 7.d)- y en relación con el riesgo dudoso por razones distintas de la morosidad del cliente señala que se considerarán como la de deudas en que "se presenten dudas razonables sobre su reembolso total (principal e intereses) en los términos pactados contractualmente (...) en esta categoría se incluirán, entre otras: las operaciones de los clientes en situaciones que supongan un deterioro de su solvencia, tales como patrimonio negativo,pérdidas continuadas, retraso generalizado en los pagos, estructura económica o financiera inadecuadas, flujos de caja insuficientes para atender las deudas o imposibilidad de obtener financiaciones adicionales...".
Pues bien, en el presente caso, la regularización consideró improcedente la dotación efectuada por falta de acreditación por parte de la entidad de las circunstancias que la misma tuvo en cuenta al considerar el deterioro de la solvencia del deudor, y que le llevó a dicha dotación. Nos encontramos pues, de nuevo, ante una falta de acreditación por aquél al que, de acuerdo con el art. 105 de la LGT le corresponde, de los requisitos exigidos por la normativa para la deducibilidad del concreto gasto, en este caso, de las circunstancias que la reclamante tuvo en cuenta para dotar la provisión en cuanto hicieron razonable, a su entender, la duda sobre la solvencia del deudor. De forma que la falta de aportación de las mismas impidió a la inspección efectuar el juicio de su razonabilidad a efectos de la regularización del gasto, y asimismo impide efectuar dicho juicio asimismo a los efectos de la imposición de sanción.
Como señala la inspección, "Si bien es cierto que la norma trascrita no es taxativa, la misma establece dos parámetros que no pueden obviarse, el primero la razonabilidad de las dudas sobre el reembolso de la deuda y, el segundo, acerca de las circunstancias que pueden determinar el deterioro, todas ellas se refieren a hechos que afectan a la entidad deudora que suponen un grave deterioro de la situación económica de la empresa y que son constatables. Entender, como pretende la entidad, que la redacción de la norma puede llevar a considerar razonable cualquier duda acerca de la solvencia de una entidad deudora dejaría vacío de contenido a la norma y supondría transformar una provisión específica en una provisión prácticamente genérica. (...) La postura de la entidad llevarla a considerar razonable, y por tanto, nunca sancionable, cualquier deducción por (....)"
Por ello este Tribunal estima que la alegación de la interesada, que de forma idéntica efectuó ante la inspección,debe desestimarse, y ello a la vista del citado artículo y de los concretos cálculos que se reflejan en el acuerdo sancionador, y que se dan por reproducidos en la presente, resultando de los mismos la concurrencia del tipo objetivo recogido en la citada norma, así como la corrección de los mismos.
La regularización practicada modificó la base imponible previa del grupo (aumentos y disminuciones) resultando una renta neta incorrecta (mayor base imponible previa del Grupo) de 1.478.251,25 euros. Ese incremento de renta neta se compensó en la regularización con 30.482,75 (Base imponible negativa del grupo ejercicios anteriores (2005) y 17.998,00 (Base imponible negativa de entidades de ej. anteriores a su incorporación al Grupo), total 48.480,75 . De forma que se compensó parte del incremento de renta neta, con bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores, dando así lugar a la reducción de parte del incremento de la base imponible del grupo regularizada, que de otra forma hubiera dado lugar, finalmente, a una cuota dejada de ingresar.
Pues bien, esa declaración incorrecta de renta neta sin que se produzca falta de ingreso como consecuencia de la compensación en el procedimiento inspector de esa bases imponibles negativas pendientes de compensación, constituye el tipo objetivo de la infracción tributaria grave del 195.1 párrafo segundo, siendo por ello procedente la imposición de la misma, y habiéndose tenido en cuenta en su cálculo al determinar la base de la sanción la existencia de hechos sancionables y no sancionables."
TERCERO: Siguiendo un orden procesal en relación con los motivos invocados por la actora, debemos empezar el análisis de las cuestiones planteadas por el invocado sobre la nulidad del acto administrativo de imposición de sanción tributaria por incompetencia de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica, al amparo de lo establecido en el art. 62.1.b), de la Ley 30/92 , en relación con el art.217.1.b), de la LGT y art. 5.2 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General en el ámbito de la Dirección General de Inspección, al no existir una constancia expresa de reserva de competencias para sancionar.
La Sala sobre esta cuestión tiene declarado: " (...) .- Alega a continuación la parte la nulidad del acto administrativo de liquidación tributaria por incompetencia material del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección para dictar el mismo, pues legal y reglamentariamente la competencia la tiene solo atribuida el Inspector Jefe titular del órgano competente ( art. 60 RGIT ) así como que tampoco consta acreditada la competencia con que actuó en el caso de tratarse de una delegación de facultades.
Con carácter previo a cualquier otra consideración, no resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible al defecto formal alegado, así como a la fuerza invalidatoria que puede producir en los actos dictados para decidir finalmente los procedimientos en el seno de los cuales se habrían manifestado aquél. Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992 , entre otras varias, al afirmar que: "La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".
"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".
"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".
"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".
"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".
Esto es, la cuestión referida a la incompetencia objetiva que se imputa al órgano que dictó la liquidación tributaria, en modo alguno ha conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la improcedencia de la regularización tributaria efectuada por la Inspección en relación con la deducción de la dotación practicada a la provisión por depreciación de valores mobiliarios representativos de la participación en el capital social de una entidad sometida al régimen de transparencia fiscal.
En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la recurrente, por el supuesto vicio de forma padecido, supondría imponer al sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente que en elartículo 24 de la Constitución garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la vía económico-administrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el TEAC y ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie.
Existiendo, por tanto, elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula la anulación de la resolución del TEAC recurrida.
En cualquier caso, procede examinar el vicio formal esgrimido en la demanda, consistente en la aducida nulidad del acto administrativo de liquidación al no constar acreditada la competencia con la que actuó el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección para dictar la mencionada resolución.
A juicio de la sociedad recurrente, concurre el vicio de nulidad previsto en el artículo 62.1.b) de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , así como en el artículo 94 y concordantes de la Ley General Tributaria de 1963 , dada la incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica para dictar el acuerdo de liquidación y no constar delegación expresa de la citada competencia por parte del Inspector Jefe titular de la Dependencia que llevó a cabo las actuaciones de comprobación e investigación.
Se invocan a este respecto los artículos 91 de la Ley General Tributaria , 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), así como que la Resolución de 24 de marzo de 2002 de la Agencia Estatal Tributaria, aunque equipara al Jefe de la Oficina Técnica a la categoría de Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, en ningún caso es admisible para concluir que se ha atribuido dicha competencia, pues de ser así se vulneraría el artículo 12.1 de la Ley 30/92 , precepto que declara que la competencia es irrenunciable.
Frente a tal argumentación, cabe señalar que, tal como esta Sala ha declarado reiteradamente en numerosas sentencias, entre otras, en la reciente de fecha 17 de febrero de 2.005 -rec. núm. 821/2002 -, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica tiene la consideración expresada por el artículo 60 del Real Decreto 939/86 , en orden a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actas de Inspección, según dispone el artículo 12.2 de la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
En efecto, el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , en su apartado 1, dispone que "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia Central o Territorial, desde que se hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan ... 6) Los Inspectores Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores, en los términos que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda.
Asimismo, por el Ministerio de Economía y Hacienda:
a) Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección.
b) Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras, que han de tener la consideración de Inspectores Jefes a los efectos de este Reglamento".
En aplicación de lo previsto en el comentado precepto reglamentario, se dictó la resolución de 24 de marzo de 2002, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo artículo 12.2 se establece:
"2. A los efectos del Reglamento General de Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Inspector Jefe:
e) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma"
Y, posteriormente, la resolución de 16 de diciembre de 1994, igualmente de la Agencia Tributaria, por la que se establece la incorporación parcial de determinados órganos gestores Centrales y Territoriales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dispone: "Tercero: Se añade al apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones, a la Inspección de Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dos nuevos números cuya redacción es la siguiente:
"a) El Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección y su adjunto.
b) El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección".
Como consecuencia de la regulación que ha quedado reseñada, se desprende con toda evidencia que el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección tiene la consideración de Inspector Jefe a los efectos del artículo 60 del Reglamento General de Inspección y en consecuencia, es el competente para dictar el acto administrativo de liquidación, sin que se haya vulnerado con ello el artículo 91 del la Ley General Tributaria , pues las citadas resoluciones no son normas atributivas de competencia, sino que se limitan a su contenido típicamente autorganizativo, lo que no significa que, por virtud y consecuencia del ejercicio de tal potestad doméstica, se asigne a determinados cargos como, en el caso que nos ocupa, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, la consideración de Inspector Jefe, lo que, de forma refleja, tiene una consecuencia en el orden competencial que, sin embargo, esta definida en la norma reglamentaria que invoca a su favor el propio recurrente, esto es, el artículo 60.1, párrafo segundo, del RGIT .
En consecuencia, debe también desestimarse este motivo formal del recurso.". ( Sentencia de fecha 30 de mayo de 2007, dictada en el rec. Nº 388/2004 ; entre otras muchas).
Pues bien, aplicando este mismo criterio, se ha de desestimar este motivo.
CUARTO: El segundo de los motivos es el referido a la inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria, en el sentido establecido en el art. 179.2.d), de la LGT y por lo declarado en las Sentencias que cita, en cada una de las conductas imputadas, es decir, por los conceptos de "quebrantos no imputables al ejercicio", "comisiones pagadas Depósito en Equity", "provisión quebrantos", y por "dotación a la provisión de insolvencias específicas", si se tienen en cuenta los hechos que provocaron cada una de las partidas que no fueron admitidas por la Inspección como deducibles, en los que subyace la interpretación de los preceptos que los regulan. Alega que en cada una de las conductas imputadas por dichos conceptos, existe infracción tributaria, al responder a operaciones y a ajustes contables realizadas por la entidad.
Examinando cada uno de los conceptos por los que se imponen las sanciones, nos encontramos, en primer lugar, con el de "quebrantos no imputables al ejercicio" .
La Sala considera que la sanción impuesta no puede confirmarse, pues la conducta de la entidad al haber recalculado el importe de las comisiones propuesto por el cliente, y que la entidad aceptó, sin haberse plasmado en el contrato que les unía, es decir, por escrito, sin embargo, tuvo su fundamento en el acuerdo verbal existente entre las partes, que, a su vez, se reflejó en la contabilidad de la actora.
Desde esta perspectiva, no se aprecia que la recurrente ocultara en su contabilidad y sustrajera dato alguno a la Administración con el fin de aprovecharse o de defraudar en su autoliquidación, a los efectos sancionadores.
Si bien es cierto que no se trata de la interpretación de una norma, también es cierto que lo discutido es la procedencia fiscal de la inclusión en la partida de "quebranto no imputables al ejercicio" de una cantidad pactada con posterioridad a lo reflejado contractualmente, pero incluida en la contabilidad.
El siguiente ajuste es el de la "provisión quebrantos" , por el que la actora se dedujo como gasto el importe relativo a pérdidas por bajas de inmovilizado correspondientes a su oficina de "Equity" sin el soporte documental necesario. por el que se acreditara la realidad de dicha pérdida.
Sobre la deducibilidad de los gastos, la Sala tiene declarado: "..., el art. 14.1, sobre "Gastos no deducibles", de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) ... (...).
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."
En segundo lugar, se ha de señalar que, el Tribunal Supremo tomando ya en consideración la regulación de la materia por Ley 43/95, señala en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995, dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".
Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.
Pues bien, es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07 )), que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor». ( Sentencia de fecha 24 de junio de 2010, dictada en el Rec. nº 172/2008 ; Sentencia de fecha 3 de noviembre de 2011, dictada en el Rec. nº 2/2009 ; entre otras muchas).
Aplicando estos criterios, la Sala estima el motivo de impugnación, pues el gasto esta documentado, por lo que no es de apreciar la negligencia en la conducta de la entidad al no estar acreditado que la parte pretendía beneficiarse improcedentemente de esta deducción.
El tercer ajuste por el que se sanciona es el relacionado con la "dotación a la provisión por insolvencias" .
Partiendo de la normativa reguladora de la deducibilidad de las provisiones ( art. 13, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y normas concordantes (Real Decreto 1122/2005, de 26 de septiembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras, y el Real Decreto 1778/2004, de 30 de julio, por el que se establecen obligaciones de información respecto de las participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en la Unión Europea.), y Circulares del Banco de España (4/2004), se aprecia que los requisitos que han de concurrir para que una deuda pueda entenderse como de dudoso cobro, sustentada en la insolvencia del deudor, vienen expresados por la propia norma fiscal.
En este sentido, la Circular 4/2004 del Banco de España regula en su Anejo IX el riesgo de crédito -punto 7.d)- y en relación con el riesgo dudoso por razones distintas de la morosidad del cliente señala que se considerarán como la de deudas en que "se presenten dudas razonables sobre su reembolso total (principal e intereses) en los términos pactados contractualmente (...) en esta categoría se incluirán, entre otras: las operaciones de los clientes en situaciones que supongan un deterioro de su solvencia, tales como patrimonio negativo, pérdidas continuadas, retraso generalizado en los pagos, estructura económica o financiera inadecuadas, flujos de caja insuficientes para atender las deudas o imposibilidad de obtener financiaciones adicionales...".
Así las cosas, la pretensión de la deducibilidad de esta provisión ha de fundamentarse en la acreditación por parte de la actora de la realidad de la situación de su deudor por cualquiera de las circunstancias que la normativa contempla para entender que concurre esa situación de riesgo a la hora de hacerse efectiva la deuda al momento de su vencimiento.
En definitiva, lo que subyace en la imposición de la sanción por este concepto es la interpretación contable de la referida Circular, en relación con la norma fiscal que regula la deducibilidad de la provisión, por lo que se ha de estimar este motivo.
QUINTO: Por último, en apoyo de lo declarado, y contestando al primero de los motivos de impugnación, el de la improcedencia de la sanción tributaria imputada por falta de acreditación del elemento subjetivo de la responsabilidad por infracción tributaria, al amparo de lo establecido en el art. 183.1, de la Ley 58/2003 , LGT, se ha de señalar que, el art. 183.1, de la Ley General Tributaria , dispone: Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley."
El Tribunal Supremo, en relación con esta materia, tiene declarado: "2. En el Ordenamiento tributario español están presentes tanto la necesidad de que la conducta reprochada a la recurrente esté tipificada en las leyes tributarias como la exigencia de culpabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente. Así se desprende del art. 77.1 de la Ley General Tributaria cuando señala que las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia. Con ello el legislador ha optado por la forma más débil de imputabilidad, de forma que basta la imprudencia simple para ser jurídicamente responsable de una infracción tributaria.
Es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, tanto en un sentido material como procedimental, lo que implica que en el campo sancionador administrativo la responsabilidad se base en la culpabilidad por dolo, entendida esta como la voluntad consciente de infringir la norma de aplicación, o por culpa o negligencia, todo lo cual ha llevado a que, tratándose de sanciones por infracciones tributarias, se exija por la doctrina jurisprudencial como presupuesto necesario no solo una conducta tipificada y sancionada por la Ley como antijurídica, sino también culpable, aún a título de culpa o negligencia leve o de simple negligencia, entendida ésta como una cierta laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la norma.". ( Sentencia de fecha 6 de marzo de 2008, dictada en el rec. Casación para la unificación de doctrina nº 84/2004 ).
Por otra parte, también el Tribunal Supremo tiene declarado: "Pero, como señalamos, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el art. 77.4 de la anterior LGT de 1963 o en el actual art. 179.2 de la LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas,nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT(actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo ; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero]." (Sentencia de fecha 22 de septiembre de 2011 , dictada en el rec. Casación nº 4289/2009; entre otras).
Aplicando estos criterios, y dado que la resolución impugnada, al confirmar el acuerdo sancionador, se fundamenta, a la hora de invocar el título imputativo de responsabilidad tributaria, en la existencia de, al menos, negligencia, si bien no puede afirmarse que dicho acuerdo sancionador carezca de motivación del elemento subjetivo de las infracciones imputadas a la entidad, lo cierto es que dicha negligencia queda enervada con lo declarado en el anterior Fundamento Jurídico, pues los argumentos que sirvieron para proceder a la regularización de esos conceptos impositivos, no pueden sustentar, por sí solos, la responsabilidad tributaria a los efectos sancionadores.
En consecuencia, procede la estimación del recurso, sin necesidad de entrar en el análisis de las otras cuestiones planteadas por la entidad recurrente.
SEXTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se hace mención especial en cuanto a las costas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.
FALLAMOS
Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Angel Rojas Santos, en nombre y representación de la entidad BNP PARIBAS, S.A., contra la resolución de fecha 04.05.2011, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin mención especial en cuanto a la imposición de las costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico
