Resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2017, en la que se niega la deducibilidad de los intereses de demora derivados de cualquier procedimiento de comprobación, ya sea de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, con lo que se reitera el criterio manifestado anteriormente en la Resolución de 7 de mayo de 2015, que ya os enviamos en la nota de aviso 31-15.
El criterio del Tribunal se establece respecto a los ejercicios en los que estaba vigente el Texto Refundido de la ley 43/1995, aunque mucho nos tememos que los argumentos utilizados pudieran ser válidos también bajo la nueva ley 27/2014.
Como sabéis, el criterio de la Dirección General de Tributos, fijado en Resolución de 4 de abril de 2016, es que los intereses de demora tributarios, en principio, son deducibles porque contablemente se califican como gastos financieros, aunque afecta solo a ejercicios en los que esté vigente la Ley 27/2014, esto es, a ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Para más información sobre este tema os remitimos a las Notas de Aviso Nº 8-16 y Nº 12-16 ya enviadas y en las que nos referíamos, respectivamente, a un Informe de la AEAT y a una nota aclaratoria sobre el mismo.
Criterio 1 de 4 de
la resolución: 05241/2016/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad
resolutoria: Vocalía Segunda
Fecha de la
resolución: 04/12/2017
Asunto:
Impuesto sobre Sociedades. Gastos fiscalmente
no deducibles. Intereses de demora derivados de procedimientos de comprobación.
Criterio:
En primer término, se describe el proceso y la
jurisprudencia que obligó al TEAC, con la Ley 61/1978, a declarar la no
deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección
(cuando el criterio anterior de este Tribunal Central era que sí eran
deducibles). Se señala que se ha aplicado el mismo criterio (no deducibilidad)
con la Ley 43/1995 y que bajo dicha Ley la AN ha confirmado el criterio de
no deducibilidad.
Seguidamente, se exponen las razones por las que se
considera que la no deducibilidad de los intereses derivados de procedimientos
de comprobación (verificación de datos, comprobación limitada e inspección) es
el criterio correcto con la Ley 43/1995 y RDLeg. 4/2004:
(Sigue en Criterio 2)
Referencias
normativas:
·
RDLeg 4/2004
Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades
o 14.1
Conceptos:
·
Gastos no
deducibles
·
Impuesto sobre
sociedades
·
Intereses de
demora
·
Procedimiento de
inspección
Texto de la
resolución:
En la Villa de
Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central,
reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa relativa al
expediente RG 05241/16 interpuesta por la entidad X SA., con
CIF: ..., y en su nombre y representación D. Ax..., con NIF: ..., y
domicilio a efectos de notificaciones en ..., Baleares, contra la
liquidación provisional dictada por la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes con fecha 20-06-2016 relativa al Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 2011.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha
20-05-2016 dictó la Delegación Central de Grandes Contribuyentes notificación
del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional referida a la
entidad X SA en relación al Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 2011 con el contenido siguiente:
“RESULTADO DE
LA PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN
Como consecuencia
de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración
resulta:
- un importe a
pagar de 118.299,91 euros. Este importe corresponde al
reintegro del exceso de la devolución que en su día se practicó por este mismo
impuesto y ejercicio. Dicho importe no incluye el cálculo de los intereses de
demora a favor de la Administración que correspondan por el reintegro.”
La anterior
propuesta se notificó al interesado con fecha 25-05-2016.
SEGUNDO.-
Con fecha
20-06-2016 dictó la Delegación Central de Grandes Contribuyentes liquidación
provisional disponiendo:
“HECHOS Y
FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
Con el alcance y
limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación
obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados,
de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en
la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración,
habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los
conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la
liquidación provisional. En concreto:
- El 20 de mayo
de 2016 se dictó, por parte de esta Dependencia, Propuesta de Liquidación
Provisional, cuya motivación consistió en lo siguiente.
- La entidad en
fecha 18-07-2012 presenta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades modelo
200, correspondiente al ejercicio 2011. En dicha autoliquidación declara un
importe de 1.050.589,50 euros en la casilla 343 de ajustes al resultado
contable por ’otros gastos no deducibles fiscalmente’. En fecha 22-04-2016, fue
notificado requerimiento por el que se solicitaba aclaración sobre la ausencia
del ajuste al resultado contable por los intereses de demora derivados del Acta
de Inspección número ..., por importe de 394.333,02 euros.
- En fecha
02-05-2016, la entidad presenta escrito (RGE ...) contestando el requerimiento
anterior, en el que manifiesta que no se ha realizado ajuste extracontable
positivo por los intereses de demora, por importe de 394.333,02 euros, en el
Impuesto sobre Sociedades debido a lo expuesto a continuación: 1) Que el
importe de la sanción impuesta en el expediente sancionador de
referencia ... de fecha 20-10-2011 y por importe de 983.749,99 euros si
fue objeto de ajuste positivo en la base imponible del impuesto. 2) Que de
acuerdo con la reciente consulta emitida por la Dirección General de Tributos
(DGT), de fecha 21 de diciembre de 2015, consulta número V4080-15, el interés
de demora tiene carácter puramente financiero y por tanto es fiscalmente
deducible. 3) Que no es gasto derivado de la contabilización del Impuesto sobre
Sociedades. 4) Que el pago de los intereses de demora no tiene la condición de
donativo o liberalidad, por cuanto no existe por parte de la sociedad la
voluntariedad que requiere la donación o liberalidad. La obligatoriedad del
pago de los intereses de demora viene impuesto por el ordenamiento jurídico. 5)
Que el criterio anteriormente expuesto, ha sido ratificado por la Consulta
Vinculante V0603-16 Del 15 de febrero de 2016 y por la última resolución de la DGT
de fecha 4 de abril de 2016, publicada en el BOE el 6 de abril.
- Esta
dependencia, una vez examinado y analizado el escrito de contestación al
requerimiento anterior, no admite la deducibilidad de los intereses de demora
derivados del acta de inspección número ..., y procede a dictar la presente
Propuesta de Liquidación Provisional, cuya motivación se expone a continuación.
- En primer
lugar, el TEAC en la Resolución de 7 de mayo de 2015 (R.G. 1967/2012) establece
criterio reiterado al recoger el cambio de criterio contenido en la Resolución
de 23 de noviembre de 2010, y por otra parte reproduce y hace suyos los motivos
que han llevado al Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de febrero de 2010 a
considerar la no deducibilidad de los intereses de demora, motivos que está
Dependencia expone a continuación.
- Si bien la
sentencia del TS considera que los intereses de demora tienen naturaleza
indemnizatoria (sobre la base del artículo 1.108 del Código Civil), considera
la no deducibilidad de los mismos sobre la base de que para obtener beneficios
la entidad no está obligada a pagar el interés de demora, dado que su
exigibilidad viene determinada por la mora en el cumplimiento de la obligación
de ingresar, por lo que no se trata de un gasto necesario para obtener los
beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos.
- Se parte de la
base de que los intereses de demora tienen una función compensadora del
incumplimiento, por parte del contribuyente, de pagar la deuda tributaria en
plazo, y es precisamente esa función compensadora la que impide que se
consideren gastos deducibles en el IS, pues ello supondría que el ordenamiento
permitiese aminorar esa compensación con la deducción en el impuesto (este
argumento lo extrae de otra STS de 24 de octubre de 1998).
- No pueden tener
la consideración de gastos deducibles los intereses de demora derivados de un
acta de inspección en tanto que no pueden considerarse necesarios los gastos
derivados de una situación de incumplimiento de la norma. Considera el Tribunal
que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para
obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de Ley.
Invoca el TS el principio de justicia que implica rechazar que el autor de un
acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga de él un beneficio o ventaja.
Por tanto, el TS estima que para que un gasto sea fiscalmente deducible se
exige que no esté prohibido normativamente o que no derive de un acto ilícito.
- Asimismo,
conviene precisar que también la Audiencia Nacional se ha hecho eco de la
postura del Tribunal Supremo y, en idéntico sentido, se ha pronunciado en
sentencia de fecha 25 de julio de 2013, rec.435/2010. Por otra parte, la
Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015, consta publicada en la base de
doctrina y criterios del TEAC como doctrina al tratarse de criterio reiterado,
y es aplicable a los ejercicios a los que resulta de aplicación el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre Sociedades, tal y como consta en el propio Texto de la
Resolución.
- En segundo
lugar y respecto al criterio mantenido por la DGT en sus consultas vinculantes,
V4080-15, de 21 de diciembre, V0603-16, de 15 de febrero, que consideran
deducibles los intereses de demora derivados de un acta de inspección, conviene
señalar que las mismas resultan vinculantes a los órganos de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos y respecto de los
ejercicios en lo que sea de aplicación la nueva Ley del Impuesto sobre
Sociedades, Ley 27/2014, de 27 de noviembre. De hecho, la propia DGT en su
resolución de 4 de abril de 2016 aclara la cuestión al establecer lo siguiente:
’no existe contradicción alguna entre el criterio emitido por este Centro
Directivo en las aludidas consultas V4080-15 y V0603-16 y la doctrina emitida
por el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución de 7 de
mayo de 2015. Para que existiera dicha contradicción debiera haber
pronunciamientos diferentes respecto de la misma normativa. En este sentido, la
presente Resolución se refiere única y exclusivamente a la normativa vigente en
el momento en que se dicta, esto es, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, y en ella se reitera el criterio interpretativo
establecido en las referidas consultas V4080-15 Y V0603-16’.
- Por tanto,
sobre la base de todo lo anterior, esta Dependencia no considera fiscalmente
deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, los intereses de
demora derivados de actas de inspección por los siguientes motivos:
- No se tratan de
un gasto necesario para obtener beneficios ya que no se derivan de la
utilización de recursos financieros ajenos a la empresa para el desarrollo de
su actividad.
- El interés de
demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de
dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad
indemnizatoria.
- No derivan de
una relación contractual, sino que tienen su origen en un requerimiento legal.
- No están
correlacionados con los ingresos.
- La razón de ser
del interés de demora tributario es indemnizar a la Administración tributaria
de los costes derivados de la falta de cumplimiento dentro del plazo
reglamentario de las correspondientes obligaciones de ingreso de las deudas
tributarias.
- Provocaría una
desigualdad de trato de los sujetos pasivos.
- En
consecuencia, procede aumentar la base imponible positiva del ejercicio en el
importe de 394.333,02 euros, resultando una base imponible positiva comprobada
de 124.423.489,33 euros y una cuota líquida a ingresar de 118.299,91 euros.
- Notificada la
Propuesta de liquidación el 25-05-2016, la entidad no presenta alegaciones a la
misma por lo que se procede mediante el presente acto a dictar la Liquidación
Provisional de referencia en los mismos términos que la Propuesta anterior.
- El TEAC en las
dos importantes resoluciones de 23 de noviembre de 2010 y 7 de mayo de 2015
acata la jurisprudencia del Tribunal Supremo derivada de las Sentencias
expuestas, y la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a
los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales y al resto de la
Administración Tributaria en los términos establecidos en el apartado 7 del
artículo 239 de la LGT, (art.239.8 en la modificación dada por la Ley 34/2015,
de 21 de septiembre), por lo que entendiendo que el TEAC en las dos
Resoluciones citadas ha sentado doctrina administrativa los órganos de la
Administración Tributaria están obligados a acatarla. Es decir, la Resolución
del TEAC de 7 de mayo de 2015 (R.G. 01967/2012), tiene el carácter de doctrina
administrativa vinculante, que en el presente caso se dicta con conocimiento de
la interpretación de la cuestión por la DGT, puesto que las contestaciones a
las consultas relativas a esta cuestión estaban publicadas en la base de
consultas de la DGT. En este sentido, cabe citar la Resolución del TEAC de
fecha 10 de septiembre de 2015 (R.G. 04185/2014) dictada en unificación de
criterio, que dispone que las contestaciones a las consultas de la DGT no son
vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos, en cambio, si tienen
carácter vinculante para toda la Administración tributaria, tanto los criterios
que con carácter reiterado fije el TEAC, como las Resoluciones de este mismo
Tribunal Central dictadas en la Resolución de recursos de alzada
extraordinarios en unificación de criterio.
- La presente
actuación se ha limitado exclusivamente a verificar el ajuste positivo realizado
al resultado contable por los intereses de demora derivados del acta de
inspección número ..., de acuerdo con el criterio mantenido por Resolución del
TEAC 7/05/2015; Sentencias del Tribunal Supremo de 21/10/1998, 25/02/2010.
- Las
modificaciones derivadas de lo anteriormente expuesto, así como otras
diferencias de cálculo, se señalan con asteriscos en la liquidación provisional
que se adjunta.
- Existe una
diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente
señalados.”
Lo que conlleva a
la práctica de una liquidación por importe de 137.244,55 € de los que
118.299,91 € corresponden a cuota y 18.944,55 € a intereses de demora.
TERCERO.-
Disconforme el
interesado con la anterior liquidación, notificada el 21-06-2016, interpuso
ante este Tribunal, con fecha 19-07-2016, la reclamación
económico-administrativa nº 5241/16 que nos ocupa, solicitando su anulación y
formulando la cuestión siguiente:
Única.- Correcta deducibilidad de los intereses de
demora derivados del pago de un acta de Inspección, de acuerdo con lo dispuesto
en los artículos 10.3 y 14 del Texto Refundido de la LIS aplicable del
12-03-2004 al 31-12-2014.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los
requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son
presupuesto para la admisión a trámite de la presentereclamación
económico-administrativa por la que el interesado solicita la nulidad de la liquidación
provisional dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, siendo
la cuestión sobre la que debemos pronunciarnos la recogida en el apartado
TERCERO del expositivo de los antecedentes de hecho.
SEGUNDO.-
Se refiere la
alegación planteada por el interesado a la procedencia de la deducción de
los intereses de demora derivados del pago de un acta de inspección, de acuerdo
con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 14 del Texto Refundido de la LIS
aplicable del 12-03-2004 al 31-12-2014, y ello en base a los motivos
siguientes:
1. Los
intereses de demora son auténticos gastos, económica y contablemente, cuya
deducibilidad no está restringida en la Ley.
2. No
todas las consecuencias derivadas del incumplimiento de normas tributarias tienen
el mismo tratamiento en el IS: sólo se consideran no deducibles las multas y
ciertos recargos, pero no los intereses derivados de liquidaciones de la
Administración Tributaria.
3. No
existe doctrina jurisprudencial (Tribunal Supremo) aplicable con posterioridad
a la Ley 61/1978 que permita negar la deducibilidad de los intereses de demora.
4. La
doctrina de la DGT para la interpretación y aplicación de la Ley 27/2014 es
igualmente aplicable a la interpretación y aplicación de la normativa anterior
dado que entre ambas se da una perfecta analogía.
Pues bien,
inicialmente este Tribunal Central había venido sosteniendo que los intereses
de demora liquidados tras un acta de Inspección tenían la naturaleza de gastos
financieros, pudiéndose destacar en este sentido, entre otras, las resoluciones
de 26-10-2001, de 31-10-2002, de 24-10-2003, de 01-07-2005, de 30-03-2006 (RG
4463/03, publicada en DOCTRINA (base histórica)) y de 05-05-2006.
Con ese criterio
el TEAR de Cataluña en resolución de 02-06-1997 (reclamación nº 08/65/1994)
admitió la deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de una
liquidación inspectora, resolución que fue declarada lesiva por una O.M. de
Economía y Hacienda de 13-04-1999, interponiéndose un recurso de lesividad por
la Administración del Estado ante el TSJ de Cataluña (rec. nº 553/1999), que
fue estimado mediante sentencia de 10-09-2004, declarando lesivo tal criterio;
el obligado tributario recurrió la sentencia ante el Tribunal Supremo (rec. de
casación nº 10396/2004), quien mediante sentencia de 25-02-2010 y reiterando un
criterio que ya había manifestado en sentencia de 24-10-1998 (rec. de casación
nº 5785/1992) confirmó la sentencia del TSJ, lo que supuso declarar
definitivamente lesivo el referido criterio hasta entonces sostenido por este
Tribunal, debiéndose considerar tales intereses no deducibles.
Se transcriben a
continuación los párrafos esenciales de tales sentencias, advirtiendo que los
de la segunda iban precedidos de la repetición de los de la anterior:
Sentencia del
Tribunal Supremo de 24-10-1998:
“La sentencia
establece así la tesis de que los intereses de demora no son gastos necesarios
para obtener los rendimientos íntegros, intereses que no figuran entre las
partidas que se reflejan como deducibles en el precepto últimamente citado.
La tesis viene a
coincidir con la jurisprudencia ya citada, pues teniendo los intereses de
demora una función compensadora del incumplimiento, por los contribuyentes, de
su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en
definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria,
esta naturaleza compensadora excluye la pretensión del apelante de deducirlos
en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que
el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se
pretende.
En otros
términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones:
a) Los intereses
financieros son deducibles como gastos necesarios.
b) Los intereses
derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son
deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva
tal aplazamiento.
c) Los intereses
de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden
considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la
Hacienda Pública.”
Sentencia del
Tribunal Supremo de 25-02-2010:
“No se cuestiona
la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función
compensadota del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza
compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida,
puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en
el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que
debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos
necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses,
pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación
que precisamente trata de corregir los intereses de demora.
La tesis presente
en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia
objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se
funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los
intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto
no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de
una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no
admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven
de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el
art. 1 de la CE , que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico
obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e
Ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige
que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito;
de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad
fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o
por contravención.”
Esas dos
sentencias del Tribunal Supremo determinaban la existencia de jurisprudencia
(artículo 1.5 del Código Civil) y, a partir de la segunda, este Tribunal Central
modificó su criterio con la resolución de 23-11-2010[1], en la que
declaramos la no deducibilidad de tales intereses, criterio que hemos reiterado
en resoluciones de 07-05-2015 (RG 1967/12)[2] y de 12-01-2017 [3].
Las dos últimas
resoluciones de las citadas alcanzaban a la tributación de sendas entidades por
el Impuesto sobre Sociedades, concretamente la RG 1967/12 se refería a los
ejercicios 2004 y 2005 y la RG .../... a los ejercicios 2002 y 2003,
encontrándose regidos los ejercicios 2002 a 2004 por la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 2005 por su Texto
Refundido por el R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo.
TERCERO.-
Así las cosas, aplicables
la Ley 43/1995 y el R.D. Legislativo 4/2004, el criterio de este Tribunal
Central es el de que los intereses de demora liquidados tras un acta de
Inspección (criterio extensible a los intereses de demora derivados de
cualquier procedimiento de comprobación: sea verificación de datos,
comprobación limitada o inspección) tienen el carácter de no deducibles a la
hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
Criterio que se
sostuvo a pesar: (I) de que los intereses de demora liquidados tras
un procedimiento de comprobación eran -y son- gasto contable, algo que nunca
nadie ha cuestionado, (II) de que según el art. 10.3 del T.R.”En
el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado
contable”, y (III) de que tal partida no aparecía
literalmente entre las recogidas luego en el art. 14 “Gastos no
deducibles”; y que, desde luego, que no podía entenderse comprendida
en la letra b) del apartado 1 de dicho artículo: “1. No tendrán la
consideración de gastos fiscalmente deducibles: b) Los derivados de la
contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de
ingresos los procedentes de dicha contabilización; porque los intereses en
cuestión –liquidados tras un procedimiento de comprobación - podían corresponder
a una regularización de otro concepto impositivo (no del I. s/ Soc.).
Criterio que se
sostuvo porque se consideró que esos intereses de demora no eran un gasto
necesario para la obtención de los ingresos; exigencia de la necesidad o
necesariedad de los gastos para que sean deducibles -presente en nuestra
resolución de 10/10/2003 (R.G.257/2000, publicada en DOCTRINA (base
histórica))-, que sí que estaba en ese art. 14 cuando excluía de entre los
gastos no deducibles a “los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
Criterio que,
además, no hay razón alguna para mudar por las razones que más adelante se
dirá, si bien antes de exponer esas razones y con validez para todas ellas, no
está más recordar lo que dispone el art. 13 “Calificación” de la Ley 58/2003 de
que “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza
jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados hubieran dado, y prescindiendo de los defectos
que pudieran afectar a su validez”; porque los tributos están recogidos en
normas jurídicas, que han de interpretarse con criterios jurídicos (art. 12 de
la Ley 58/2003), se exaccionan mediante procedimientos regulados por
normas jurídicas y la procedencia de su exigibilidad y la de cómo se hayan
exigido por la Administración en un caso concreto quedan en última instancia
bajo la salvaguarda de los Tribunales de Justicia.
Dicho esto,
vayamos a las razones que avalan que es el criterio correcto, siendo tales
razones las siguientes:
Primera.- Los intereses de demora liquidados tras un
procedimiento de comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica que los
intereses que un acreedor paga a un tercero (paradigmáticamente a un banco) por
un préstamo concedido.
Si tratándose de
dinero, por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra una
cantidad dinero con condición de devolverlo junto con los intereses que se
hayan pactado (artículo 1.740 del Código Civil y 312 y 315 del Código de
Comercio), el pago de esos intereses pactados tiene una evidente “causa
onerosa” (artículo 1.274 del Código civil), consistente en que por el
préstamo el acreedor adquiere la propiedad del dinero que recibe en préstamo
(artículo 1.753) y puede hacer uso de él hasta que tenga que devolverlo.
Causa onerosa que
evidentemente no está presente en los intereses de demora liquidados tras un
procedimiento de comprobación, que se liquidan porque el obligado tributario no
cumplió ortodoxamente en su día con su obligación de contribuir; incumplimiento
que desata, además de otros, un efecto cuya naturaleza jurídica es la que
recogen los artículos 1.101 “Quedan sujetos a la indemnización de los
daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones
incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo
contravinieren al tenor de aquéllas” y 1.108 “Si la obligación
consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en
mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario,
consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el
interés legal” del Código Civil; y es que los intereses de demora
liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen naturaleza y causa jurídicaindemnizatoria.
Segunda.- La identidad en la denominación del artículo 26
de la Ley 58/2003 “interés de demora”, no supone que todas las
prestaciones que comprende tengan la misma naturaleza jurídica, pues en ese
artículo hay toda una serie de intereses que son muy distintos unos de otros.
Los del apartado
2.a) “el interés de demora se exigirá cuando finalice el plazo
establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que
hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente” son
intereses de demora de naturaleza “indemnizatoria”: el obligado tributario ha
incumplido o cumplido sólo parcialmente su obligación de ingresar y lo ha hecho
-el incumplir- unilateralmente y sin dar cuenta de ello a la otra parte (el
Tesoro); incumplimiento que hace nacer una obligación de indemnizar a su
acreedor (el Tesoro).
Situación bien
distinta de la del obligado que ha solicitado un aplazamiento o un
fraccionamiento de una deuda cumpliendo las condiciones legal y
reglamentariamente establecidas para ello, que el Tesoro le ha concedido, y que
por ello tendrá que satisfacer un interés de demora –del apartado 6- que “en
los supuestos de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval
solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante
certificado de seguro de caución, será el interés legal”; intereses de
demora que no tendrán naturaleza indemnizatoria, pues no hay incumplimiento
alguno, sino “onerosa”, para retribuir al Tesoro por su “pactada” tardanza en
contribuir, tardanza no unilateral e ilegalmente impuesta, sino solicitada y
concedida, y por ello lo expuesto de “pactada”.
Tercera.- Esa
distinta naturaleza jurídica de unos intereses y otros tiene una inmediata
repercusión a la hora de determinar su deducibilidad en sede del impuesto, pues
mientras que si una empresa o un empresario precisan para desarrollar sus
actividades de un préstamo de un tercero, los intereses que paguen por el mismo
sí que serán deducibles, como los “derivados del fraccionamiento o
aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del
pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento” (STS de
24-10-1998); en cambio, no lo serán los intereses que les pueda girar la
Inspección por no haber declarado correctamente en plazo, porque estos
intereses dimanarán de un incumplimiento, no siendo necesarios para obtener sus
ingresos (STS de 24-10-1998), siendo contrario (“repugna” en términos
del TS) al principio de Justicia (artículo 1 C.E.) que pueda obtenerse un
beneficio o ventaja de un incumplimiento de un acto contrario al ordenamiento
jurídico (STS de 25-02-2010).
Cuarta.- Tal
y como ha venido reconociendo múltiple jurisprudencia, incluso constitucional,
los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no
tienen naturaleza sancionadora, por lo que su no deducibilidad no se asienta en
lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIS: “no tendrán la
consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y
administrativas”.
Tampoco tienen
carácter sancionador los “Recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo” del artículo 27 de la Ley 58/2003, sin perjuicio
de lo cual éstos sí que están recogidos como no deducibles en ese artículo
14.1.c): “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles
las multas ... y el recargo por presentación fuera de plazo de
declaraciones-liquidaciones”, recargos cuya naturaleza jurídica
es también claramente indemnizatoria, pues indemnizan al Tesoro de un
cumplimiento voluntario pero tardío –“los que en el cumplimiento de sus
obligaciones incurrieren en morosidad”-; motivo por el cual no son
deducibles.
La no
deducibilidad de esos recargos del artículo 27 presupone la no deducibilidad de
los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, pues
de no darse ésta (la no deducibilidad de los intereses), aquélla (la de los
recargos) podría tildarse de incoherente.
Los recargos del
artículo 27 son herederos directos de los que incorporaba el artículo 61.3 de
la Ley 230/1963 tras su reforma por la Ley 25/1995 y siguen su misma filosofía
y tiene su misma finalidad: buscar que, tras un incumplimiento inicial de la
obligación de ingresar, los obligados tributarios cumplan voluntariamente, lo
que se incentiva exonerándoles en todo caso -aunque su inicial incumplimiento
hubiera sido doloso- de la sanción del artículo 191 de la LGT que
pudiera corresponderles, que se ve sustituida por un recargo mucho menos
gravoso (en la muy mayoritariamente parte de los casos: en función del retraso)
que hasta el año absorbe además a los intereses de demora que pudieran
corresponder.
Pues bien, cuando
un recargo que absorbe los intereses de demora y que busca incentivar un
cumplimiento tardío pero voluntario es no deducible, no parece muy coherente
que fueran deducibles los intereses que la Administración debiera girar para
regularizar ese mismo incumplimiento; no parece muy coherente que a las
consecuencias de lo que se quiere evitar -que la Administración tenga que
intervenir- se le de un mejor trato que a lo que es resultado de lo que se
busca -que los obligados regularicen espontáneamente su incumplimiento
inicial-.
Y la incoherencia
llegaría a extremos insostenibles en los supuestos en que resultara de
aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 27.2 de la Ley 58/2003,según
el que: “Si la presentación de la autoliquidación o declaración se
efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido
para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las
sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los
intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al
término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido
para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración
se haya presentado”; con lo que, en esos casos, como el recargo sería en
todo caso -ex. art. 14.1.c) del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.- “no
deducible”, si los intereses de demora fuesen deducibles; una misma conducta se
vería corregida con un componente “no deducible” y otro “deducible”; manera de
proceder a la que no cabe encontrarle explicación lógica alguna.
Quinta.- A la hora de tributar por el Impuesto sobre
Sociedades (o por una actividad económica en el IRPF[4]) admitir la
deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de
comprobación produciría verdaderas inequidades e iniquidades, incompatibles con
la existencia del sistema tributario justo que la Constitución
preconiza.
Si en los
términos antes expuestos, que son de general aceptación, la naturaleza jurídica
de tales intereses es indemnizatoria (el obligado que cumple morosamente
indemniza al Tesoro por su tardanza a la hora de cumplir) no parece justo que
la cuantía efectiva de esa indemnización dependa de la figura tributaria que
esté en juego, ya que a un obligado que ingrese tardíamente el Impuesto sobre
Sucesiones, por ejemplo, se le girarán intereses al 3,75%, pero en cambio, si
el incumplimiento se produjera en sede del IS y los intereses, girados también
al 3,75%, fueran deducibles, ese pago conllevaría un ahorro fiscal del 0,9375%
(el 25% del 3,75%), ascendiendo el coste efectivo al 2,8125%. Argumento éste ya
presente en las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente citadas.
Pero es que esta
falta de justicia tributaria por tal motivo puede producirse en sede de un
único impuesto: el IRPF; porque lo expuesto vale exactamente igual para dos
sujetos que tributan por el IRPF, solo que uno lo hace porque tiene
rendimientos del trabajo y otro de una actividad económica; pensemos en que
ambos no tributan ortodoxamente y los dos dejan de ingresar la misma cuota que
la Inspección les termina regularizando; pues bien, constituiría una auténtica
inequidad e iniquidad que el que tributa por los rendimientos del trabajo
tuviera que indemnizar al Tesoro son un tipo de interés “efectivo” del 3,75%,
mientras que el que los obtiene de una actividad económica lo hiciera sólo con
uno del 2,8125%; lo que así ocurriría si a este segundo se le permitiera
deducirse, a la hora de determinar las rentas netas de su actividad económica,
los intereses pagados, cosa que el primero no podría hacer nunca. [se da
por supuesto que la regularización del primero ha venido motivada por
contingencias fiscales derivadas de su actividad económicas].
Sexta.- En
algunas de sus resoluciones el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
(ICAC) ha incluido los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de
comprobación entre los gastos financieros, siendo preciso señalar al respecto
que, al ICAC, que es un organismo autónomo adscrito al Ministerio de
Economía y Competitividad, que rige su actuación por las Leyes y Disposiciones
generales que le son de aplicación y, especialmente, por las Leyes 6/1997, de
14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del
Estado y 22/2015, de 20 de julio, de Auditoria de cuentas (antes R.D. Leg.
1/2011, de 1 de julio), le corresponden dos grandes bloques de funciones: por
una parte, las que se refieren a la normalización contable y, por otra, las que
corresponden a la auditoria contable, que se explicitan en el artículo 2 del
R.D. 302/1989, de 17 de marzo, por el que se aprueba el estatuto y la
estructura orgánica del ICAC.
Siendo así,
cuando el ICAC dicta una resolución lo hace en el marco de sus competencias y
funciones, entre las que no está la de calificar a efectos tributarios los
hechos, actos o negocios acaecidos, porque no es competente para ello. El ICAC
no puede calificar a efectos tributarios los intereses de demora liquidados
tras un procedimiento de comprobación,y, mucho menos, establecer que sean
deducibles a la hora de tributar por el IS.
En relación con
lo anterior, la principal norma contable con rango de Ley es el Código de
Comercio, que, al regular la cuenta de pérdidas y ganancias en su
artículo 35.2 -en redacción por la Ley 16/2007, de 4 de julio- determina que en
la misma:
“Figurarán de
forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de
existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las
correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación
del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las
pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por
impuesto sobre beneficios.”
Parece evidente
que, de entre toda esa serie de grandes categorías, los intereses de demora
liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen un acomodo más natural
en la categoría de gastos financieros pero eso no hace de tales
intereses unos gastos fiscalmente deducibles, pues esa contabilización, acorde
con lo que el Código de Comercio dispone, no altera su auténtica naturaleza
jurídica.
Y es que
contabilidad y fiscalidad responden a finalidades distintas. Así, mientras la
primera trata de ofrecer tanto al propio empresario, socios de la entidad
y terceros la “imagen fiel”[5] de la situación
económico-patrimonial de la empresa mediante una clasificación de activos,
pasivos, ingresos y gastos, acorde con la naturaleza y destino de cada uno de
ellos, la fiscalidad se propone la creación de un “sistema tributario justo”
(art. 31.1 C.E.) a través de la configuración de diversas figuras
tributarias, en nuestro caso el Impuesto sobre Sociedades, cuya finalidad es
determinar la deuda tributaria del contribuyente, por lo que a este Impuesto se
refiere, a partir de una base imponible constituida en función de los
rendimientos, para cuya cuantificación se parte de los ingresos y se deducen de
éstos los gastos correlacionados con la obtención de los primeros y, en el caso
de los intereses que nos ocupan, más que con los ingresos de la entidad, su
importe deriva de un previo nulo o incorrecto cumplimiento por parte del
contribuyente de sus obligaciones tributarias.
Pues bien, por todas
estas razones este Tribunal entiende que, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D.
Leg. 4/2004 (siendo este último el aplicable al caso y no la Ley 27/2014), el
criterio correcto es el que determina que los intereses de demora liquidados
tras un procedimiento de comprobación tienen el carácter de no deducibles.
Por cuanto
antecede:
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
reunido en Sala en el día de la fecha, en la reclamación
económico-administrativa nº 5241/16 interpuesta por la entidad X SA., ACUERDA: DESESTIMARLA confirmando
la liquidación provisional objeto de la misma.
[1] Confirmada en este punto por la Audiencia Nacional en
sentencia de 25-07-2013 (rec. nº .../2010) que no tuvo acceso a casación.
[2] No consta recurrida
[3] Recurrida ante la AN (rec. nº. .../2017) y
pendiente de fallo.
[4] Artículo 28.1 Ley 35/2006, del IRPF: “El
rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas
del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales
contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación
directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
[5] Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007). Primera
Parte. Marco conceptual de la contabilidad.1º Cuentas anuales. Imagen fiel: “Las
cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información
suministrada sea comprensible y útil para los usuarios ap tomar sus decisiones
económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa...”
Ministerio de Hacienda y
Administraciones Públicas
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