Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias (art. 13.1 LIS y art. 9 RIS) CISS

La NRV 9.ª PGC incluye los créditos, tanto por operaciones comerciales como por operaciones no comerciales, dentro de la categoría que bajo la denominación de “Préstamos y partidas a cobrar” forman parte de los activos financieros. En el apartado 2.1.3 de la citada NRV se establecen los criterios contables que motivan el registro de una pérdida por deterioro del valor de estos créditos.

Por su parte, el PGC PYMES, en una clasificación más simple de los activos financieros, incluye a los créditos a los que nos venimos refiriendo dentro de la categoría que denomina “Activos financieros a coste amortizado” fijando en el apartado 2.1.3. de la NRV 8.ª los criterios contables relativos a la pérdida por deterioro de su valor.

Para que la pérdida por deterioro de un crédito por posible insolvencia del deudor registrada contablemente conforme a los criterios establecidos en las NRV antes indicadas sea fiscalmente deducible, en el momento del devengo del impuesto debe concurrir alguna de las siguientes circunstancias:

• 1. Que haya transcurrido, como mínimo, seis meses, desde el vencimiento de la obligación sin que se haya obtenido su cobro.
• 2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
• 3. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. El momento de la dotación será desde el auto judicial de procesamiento del deudor por tal motivo.
• 4.Créditos litigiosos: cuando las obligaciones se hayan reclamado judicialmente, o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No obstante existen determinados supuestos en que no se admite la deducción fiscal de una pérdida por deterioro del valor de un crédito registrada contablemente. Tales supuestos se han visto reducidos en la nueva LIS respecto de la normativa anterior. En particular y de los supuestos que sí que contemplaba el TRLIS, la LIS no recoge los siguientes:

• - Créditos afianzados por entidades de derecho público.
• - Créditos afianzados por entidades de crédito o garantía recíproca.
• - Créditos garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención.
• - Créditos garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
• - Créditos objeto de renovación o prórroga expresa.

Bajo nuestro punto de vista, los supuestos que contemplándose en el TRLIS no han sido recogidos en la LIS, realmente no justificaban el registro contable de una pérdida por deterioro del valor del crédito por lo que, conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 LIS, seguirán resultando aplicables en virtud de lo dispuesto en este último precepto, sin que resulte necesario que una norma fiscal los contemple de manera expresa.

Los supuestos son los siguientes:

• 1. Los adeudados por Entidades de Derecho Público, salvo que sean objeto de un procedimiento judicial o arbitral que verse sobre su existencia y cuantía. Debe recalcarse que el procedimiento judicial debe versar sobre la existencia y cuantía del crédito y no sobre cualquier otra cuestión como podría ser la mera reclamación de pago de un crédito reconocido.
  Por otra parte, debe entenderse el concepto "Entidades de Derecho Público" en un sentido amplio, comprendiendo todos aquellos entes con personalidad jurídico-pública o jurídico-privada, siempre que desarrollen la acción de la Administración Pública. El TEAC, en Resolución de 09-04-1997, precisó que tienen la consideración de Entidades de Derecho Público "la Administración del Estado, Corporaciones Locales, Comunidades Autónomas, Organismos Autónomos y Entidades Gestoras de la Seguridad Social", lo que excluiría del concepto de entidades de Derecho Público a las sociedades mercantiles de capital íntegramente estatal, autonómico o municipal.
  Este criterio se ha visto matizado por la DGT en su Consulta V0645-07 de 29-03-2007, en la que, asumiendo los últimos pronunciamientos jurisprudenciales tanto del TSJCE como del TS en materia de IVA y aplicándolos en el IS, admite la posibilidad de que una sociedad mercantil de capital íntegramente municipal puede ser considerada como entidad de Derecho Público. En concreto, la mencionada consulta sostiene que tales entidades podrán ser consideradas de Derecho Público cuando tengan la naturaleza de órgano técnico jurídico del ayuntamiento del que depende, habiéndose de valorar a tales efectos las siguientes circunstancias:
  • 1.º La creación de la referida entidad se haya realizado al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las bases del Régimen Local como sociedad mercantil local para la gestión directa del servicio público.
  • 2.º Su capital sea propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia, gobierne en todo momento su proceso de toma de decisiones.
  • 3.º Tenga por único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o servicios que prestan al Ente local que la ha creado.
  • 4.º Su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado.
  • 5.º Su funcionamiento no determine riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar del tratamiento que se señala en esta informe.
    Las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias que se pudieran contabilizar respecto de créditos de entidades en las que concurrieran las circunstancias anteriormente señaladas no tendrían la consideración de fiscalmente deducibles.
• 2. Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal.
  Con la normativa anterior, las pérdidas por deterioro de créditos de personas o entidades vinculadas adquirían la consideración de fiscalmente deducibles cuando se declaraba judicialmente la insolvencia del deudor. En interpretación de dicho precepto y para los supuestos de declaración de concurso, la DGT, en Consultas V2643-11 y V1941-12, consideró que la mera declaración de concurso no podía considerarse como una insolvencia judicialmente declarada sino que era necesario que mediante auto judicial se decretara la apertura de la fase de liquidación. Esta interpretación de la DGT, bajo nuestro punto de visto con insuficiente apoyo jurídico, es que la se ha incorporado al texto legal del nuevo art. 13.1 LIS.
  De esta forma y en relación con lo que establecía el anterior TRLIS, en el caso de pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias de deudores que sean personas o entidades vinculadas con el contribuyente, la única posibilidad para que tales pérdidas resulten fiscalmente deducibles es que el deudor sea declarado en concurso y que en éste se acuerde por el Juez la apertura de la fase de liquidación. Cualquier otra situación de insolvencia del deudor, aunque sea judicialmente declarada, no permitirá la deducción fiscal de la pérdida por deterioro que se haya podido registrar contablemente.
  La vinculación debe medirse en el momento del vencimiento de la operación, no en el de su constitución. No obstante, desaparecida la relación de vinculación, la deducibilidad de la correspondiente pérdida dependerá del cumplimiento de alguna de las circunstancias exigidas por la LIS. A tal efecto debe tenerse en cuenta que el art. 18 LIS ha reducido considerablemente el perímetro de vinculación al considerar que existe vinculación, en el caso de relaciones socio-entidad, únicamente cuando el porcentaje de participación es igual o superior al 25%, frente al 5% que establecía la normativa anterior. Ello va a determinar que numerosas pérdidas por deterioro de créditos de personas o entidades que conforme al derogado TRLIS tenían la consideración de vinculadas, dejen de serlo con la entrada en vigor de la nueva LIS, lo que provocará que a partir de dicho momento la pérdida por deterioro registrada contablemente adquiera la consideración de partida fiscalmente deducible si se da cualquiera de las circunstancias previstas en el art. 13.1 LIS.
• 3. Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, salvo en las entidades de reducida dimensión y en las entidades financieras, con los límites y condiciones que, respecto de unas y otras, se establecen.

Al margen de los supuestos anteriores de exclusión de la deducción fiscal de las pérdidas por deterioro que se recogen de manera expresa en el art. 12.1 LIS, debemos recordar en este punto que, conforme a lo dispuesto en el art. 11.4 LIS, no es fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio de operaciones a plazos, hasta que esta se realice (ver comentario relacionado).

• • No se consideran suficientemente justificados los saldos de dudoso cobro por el dictamen de un letrado, alegando la dificultad de su cobro (AT La Coruña 06-04-1990).
• • La renuncia al cobro de unas facturas, realizada con el único fin de cobrar el resto de la deuda, no cumple los requisitos para su consideración de saldo de dudoso cobro ni de pérdida de explotación, por lo que no tiene el carácter de fiscalmente deducible (TEAC 29-01-1997).
• • Los créditos reclamados judicialmente a un Ayuntamiento no son susceptibles de ser cubiertos con una provisión. Ésta sólo será posible si judicialmente se resuelve sobre la inexistencia de la deuda reclamada (DGT 25-04-2000).
• • Desaparecida la relación de vinculación, la deducibilidad de la correspondiente dotación dependerá del cumplimiento de alguna de las circunstancias exigidas en el primer párrafo del artículo 12.2 TRLIS (DGT 05-05-1998).
• • Si la dotación a la provisión por insolvencias referida a un crédito contra una entidad pública tiene su origen en una reclamación judicial en la que se solicita del órgano judicial que condene al ayuntamiento al pago de cifras reconocidas, no dará lugar a que su dotación constituya partida fiscalmente deducible, dado que la demanda no tiene por objeto que se reconozca la existencia del crédito o su cuantía (DGT V0649-07 de 30-03-2007).
• • Una sociedad mercantil de capital íntegramente municipal puede ser considerada entidad de Derecho Público cuando en la misma concurren determinadas circunstancias. En tal caso la dotación para la provisión por insolvencias que pudiera contabilizarse no será fiscalmente deducible (DGT V0645-07 de 29-03-2007).
• • La consultante ha interpuesto un recurso contencioso administrativo contra el Ayuntamiento, en el que se solicita el reconocimiento y pago de la deuda. En consecuencia, la dotación contable para la cobertura del riesgo derivado del posible impago de la pretendida deuda tendría la condición de deducible a efectos de determinar la base imponible (DGT V0876-08 de 28-04-2008).

De manera particular se regula el régimen fiscal de deducción de las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras. En concreto, los artículos 8 y 9 RIS dan cumplimiento a la previsión contenida en el último párrafo del artículo 13.1 LIS estableciendo los términos y requisitos en que tales entidades pueden deducir fiscalmente las pérdidas por deterioro de créditos de deudores registradas en cumplimiento de las normas específicamente dictadas para ellas (fundamentalmente la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España), pudiendo destacar los siguientes aspectos de dicha regulación especial:

• a)Introducción
  La justificación de una regulación especial para las entidades financieras en relación al riesgo de crédito, está en que asumen el mismo como parte fundamental en su actividad de intermediación.
  El RIS desarrolla el régimen de deducción de las dotaciones para la cobertura del riesgo de insolvencias, permitiéndolas hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las disposiciones del Banco de España (Circular 4/2004, de 22 de diciembre), con las excepciones que pasamos a comentar.
• b)Excepciones a la deducción fiscal de la pérdida por deterioro
  Estas excepciones se recogen en el artículo 9 RIS, y son:
  • 1. Créditos adeudados o afianzados por entidades de Derecho público. No es sino una transposición a la normativa fiscal de lo previsto en el Anejo IX de la Circular 4/2004, que en su apartado 7.a) califica de sin riesgo apreciable los riesgos con las Administraciones Públicas de países de la Unión Europea, o avalados o afianzados por ellas.
  • 2. Créditos garantizados mediante derechos reales, pactos de reserva de dominio y derecho de retención, en cuanto los bienes objeto de las mismas fuesen viviendas terminadas. No obstante, sí serán deducibles, en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía y las provisiones dotadas por las entidades conforme a lo establecido en el apartado 17.b) del anejo IX de la Circular 4/2004.
  • 3. Créditos garantizados con depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución. Se trata de una garantía altamente eficaz y que por tanto elimina el riesgo de insolvencia.
  • 4. Créditos sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entendiéndose que ello se da cuando con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor.
    El Reglamento aclara que no se considerará producida la renovación en las siguientes circunstancias:
    • - Concesión de nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraídas por los acreditados, residentes o no residentes, en el caso de procedimientos concursales, planes de viabilidad, reconversión o situaciones análogas.
    • - En caso de concesión de facilidades financieras relacionadas exclusivamente con la financiación de sus ventas.
    • - Prórroga o reinstrumentalización simple de las deudas, efectuadas con el fin de obtener una mejor calidad formal del título jurídico sin obtención de nuevas garantías eficaces.
    La razón de esta excepción a la deducibilidad es que se trata de créditos en los que si el acreedor concede la renovación, debe presumirse que lo hace porque son de fácil recuperación.
  • 5. Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas conforme lo establecido en el artículo 18 de la Ley del Impuesto, excepto si las mismas se hallan en situación de concurso de acreedores, insolvencia judicialmente declarada o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro.
  • 6. Créditos adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, Colegios Profesionales y Cámaras Oficiales, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro. Esta excepción tiene por finalidad evitar que constituyan partida deducible importes que, procedentes de operaciones de crédito, pudieran entenderse, bajo ciertas circunstancias, como liberalidades. Es decir, condonaciones gratuitas de créditos.
  • 7. En su apartado 7, el Anejo IX de la Circular 4/2004 citada incluye bajo la categoría de riesgo subestándar a los instrumentos de deuda y riesgos contingentes que no cumplen los requisitos para ser clasificados individualmente como dudosos o fallidos, pero presentan algunas debilidades que pueden suponer asumir pérdidas por la entidad superiores a las coberturas por deterioro de los riesgos en seguimiento especial. Son los derivados de las operaciones de clientes que forman parte de colectivos en dificultades (tales como los residentes en una determinada área geográfica con un ámbito inferior al país, o los pertenecientes a un sector económico concreto, que estén atravesando dificultades económicas), para los que se estiman pérdidas globales superiores a las que corresponden a las categorías descritas en otros apartados, y las operaciones no documentadas adecuadamente. Estos créditos tampoco permiten un deterioro aceptado por el impuesto en la parte de los mismos que corresponden a operaciones con garantía real, o que pudieran estar excluidas por alguno de los demás casos contemplados en los apartados anteriores, o que estuvieran garantizados por otras entidades del mismo grupo.
    Para estos créditos del grupo riesgo subestándar, el apartado 23 del Anejo IX de esta Circular establece los porcentajes de cobertura que se podrán dotar con provisión y que serán gasto deducible.
  • 8. Tratándose de la cobertura del denominado riesgo-país, no serán deducibles las dotaciones relativas a:
    • - Los créditos y riesgos de firma garantizados indirectamente por cualquier tipo de operación comercial o financiera.
    • - La parte del crédito no dispuesta por el deudor.
    • - Los países incluidos en el grupo de países no clasificados, excepto en la parte que afecte a operaciones interbancarias.
• c)Dotaciones globales
  En principio, y con carácter genérico, no se admite la deducción fiscal de las dotaciones basadas en estimaciones globales, incluso estadísticas, del riesgo de crédito.
  No obstante, además de la dotación de carácter directo, es decir, considerando las circunstancias de riesgo concurrentes en cada crédito en particular, el artículo 9 RIS califica de deducible al importe de la cobertura genérica, que no se corresponde a riesgos contingentes, con el límite del 1% sobre la variación positiva global en el período impositivo de los instrumentos de deuda calificados como "riesgo normal", excluidos los instrumentos de deuda sin riesgo apreciable, los valores negociados en mercado secundario organizado, créditos cubiertos con garantía real y las cuotas pendientes de vencimiento de contratos de leasing sobre inmuebles.
  En relación con la excepción contemplada para la estimaciones globales en la redacción del art. 7.3 del anterior RIS, la DT 2ª del RIS establece lo siguiente:
  • a) La excepción prevista en el artículo 7.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, según la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2004, únicamente afectará a las dotaciones correspondientes a los excesos de los saldos de los conceptos a que se refiere dicha excepción, respecto de los saldos de la misma naturaleza correspondientes a la fecha de entrada en vigor de la Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión para insolvencias a las entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, sin perjuicio de la integración en la base imponible de los saldos del Fondo de Insolvencias que queden liberados por cualquier causa, en cuanto dichos saldos procedan de dotaciones que hubieren tenido la consideración de fiscalmente deducibles.
  • b) La excepción prevista en el artículo 7.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, según la redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2005, únicamente afectará a las dotaciones correspondientes a los excesos de los saldos de los conceptos a que se refiere dicha excepción, respecto de los saldos de la misma naturaleza a partir del 31 de diciembre de 2004, sin perjuicio de la integración en la base imponible de los saldos de la cobertura genérica que queden liberados por cualquier causa, en cuanto dichos saldos procedan de dotaciones que hubieran tenido la consideración de fiscalmente deducibles.