Además de establecer el marco normativo básico nacional de la auditoría de cuentas, la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas introduce en materia de información contable varias novedades entre las que destacamos las siguientes:
Obligatoriedad del Estado de cambios en el Patrimonio Neto
Con efectos para los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, el apartado uno de la disposición final primera de la Ley 22/2015 modifica el apartado 1 del artículo 34 del Código de Comercio. La finalidad de este cambio es la de posibilitar la no obligatoriedad del Estado de cambios en el Patrimonio Neto cuando así lo establezca una disposición legal. Hasta la citada fecha, esta posibilidad se limita al estado de flujos de efectivo.
La disposición legal que recoge esa posibilidad es el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Así, para los estados financieros que se corresponda con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, el apartado cuatro de la disposición final cuarta de la propia Ley 22/2015 establece que cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios.
Valor razonable
Con efectos desde 1 de enero de 2016, el apartado dos de la disposición final primera de la Ley 22/2015 modifica el apartado 1 del artículo 38 bis del Código de Comercio para hacer recaer en el desarrollo reglamentario (básicamente el PGC) la regulación concreta de la aplicación del valor razonable en la valoración de determinados elementos patrimoniales. Hasta esa fecha, el citado 38 bis establece los elementos concretos que han de valorarse a valor razonable. Así, según la todavía vigente redacción, se valorarán por su valor razonable los siguientes elementos patrimoniales:
- • Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados.
- • Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados.
Por lo tanto, a partir de 1 de enero de 2016, el Código de Comercio se limitará a recoger la posibilidad, en los términos que reglamentariamente se determinen y dentro de la normativa europea, de que los activos y pasivos puedan valorarse por su valor razonable.
Amortización contable del Fondo de Comercio
Bajo determinadas condiciones el Fondo de Comercio se vuelve a amortizar. El apartado cuatro de la disposición final primera que modifica el apartado 4 del artículo 39 del Código de Comercio que queda redactado de la siguiente manera:
«4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de amortización de los inmovilizado intangibles.»
Esta modificación responde a la adaptación de la legislación mercantil española a la Directiva contable en relación con el tratamiento del fondo de comercio. LaDirectiva 2013/34/UE ha introducido un nuevo tratamiento contable de los inmovilizados intangibles en su artículo 12.11 y, en particular, del fondo de comercio, en los siguientes términos:
«11. El inmovilizado inmaterial se irá amortizando a lo largo de la vida económica útil del mismo.
En casos excepcionales en que la vida económica útil del fondo de comercio y los costes de desarrollo no puedan estimarse de manera fiable, dichos activos se amortizarán en un plazo máximo determinado por el Estado miembro. Dicho plazo máximo no será inferior a cinco años ni superior a diez. Se proporcionará una explicación sobre el plazo en que se amortice el fondo de comercio en las notas explicativas de los estados financieros».
A la vista de esta redacción, se ha considerado necesario revisar el tratamiento contable en cuentas individuales (y en las cuentas consolidadas de las sociedades que no apliquen las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea) de los inmovilizados intangibles y del fondo de comercio, que desde la reforma del año 2008 se calificaron como activos de vida útil indefinida.
La nueva Directiva contable, al exigir amortizar a los inmovilizados intangibles en su vida útil, califica de manera implícita a estos elementos patrimoniales como activos de vida útil definida. Además, según la Directiva, el fondo de comercio y los gastos de desarrollo son los únicos inmovilizados intangibles para los que de manera excepcional puedan surgir dudas a la hora de estimar su vida útil, resultando en un cálculo poco fiable. En tal caso, la empresa deberá seguir el plazo «legal» máximo que fije cada Estado Miembro y que no será inferior a cinco años ni superior a diez.
La reforma del artículo 39 del CdC se ciñe al literal de la norma europea e introduce dos aclaraciones con el objetivo de facilitar su aplicación en la práctica:
1. Para el fondo de comercio, lo excepcional tal vez sea encontrar casos en que la vida útil pueda determinarse de manera fiable. Por ello, en aras de la seguridad jurídica, se propone incorporar una presunción de vida útil de diez años. Nótese que la presunción en todo caso admite la prueba en contrario por lo que si la empresa justifica de manera fiable una vida útil superior, el fondo de comercio se amortizaría en su vida útil de acuerdo con lo requerido por la Directiva.
2. Con esta propuesta se logran varios objetivos:
a) Se facilita a las pequeñas y medianas empresas la aplicación de este criterio porque ya no será necesario incurrir todos los años en el coste que supone realizar la comprobación del deterioro del fondo de comercio.
b) El plazo de diez años es el fijado por la Directiva y el previsto en las normas internaciones de información financiera para pequeñas y medianas empresas.
c) Si la empresa prueba que la vida útil del fondo de comercio supera el plazo de diez años, el activo se amortizaría en su vida útil.
3. En relación con los restantes inmovilizados intangibles, en ausencia de una vida útil que pueda estimarse de manera fiable, se fija un plazo máximo de amortización en línea con el literal de la Directiva.
En consonancia con lo anterior, el apartado doce de la disposición final cuarta de la Ley 22/2015 suprime el apartado 4 del artículo 273 del TRLS que, recordemos, establece una restricción al reparto de beneficios relacionada con el fondo de comercio, estableciendo la obligación de dotar sistemáticamente una reserva indisponible por la cuantía de la potencial amortización que se habría practicado por este activo. Como el fondo de comercio va a volver a amortizarse ya no será oportuna esta restricción.
Tratamiento fiscal del Fondo de Comercio
Como hemos visto, la modificación del artículo 39 del Código de Comercio en relación con el tratamiento contable de los activos intangibles, hace que pasen a considerase, en todo caso, como activos de vida útil definida conllevando una amortización contable de estos activos. Por ello, resulta necesario acomodar el tratamiento fiscal al nuevo tratamiento contable para lo que se modifica la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se introducen las siguientes modificaciones en la LIS:
1. Se modifica el apartado 2 del artículo 12, que queda redactado de la siguiente forma:
“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe”.
2. Se deroga el apartado 3 del artículo 13.
3. Se modifica la disposición transitoria trigésima quinta, que queda redactada de la siguiente forma:
“Disposición transitoria trigésima quinta. Régimen fiscal aplicable a activos intangibles adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015.
El régimen fiscal establecido en el artículo 12.2 de esta Ley no resultará de aplicación a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”»
No obligados a consolidar
Con efectos para los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, el apartado cinco de la disposición final primera de la Ley 22/2015 modifica el artículo 43 del Código de Comercio. Básicamente las modificaciones son las siguientes:
Exclusión de la dispensa por razón de tamaño: Se sustituye la condición de ser emisor de valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea por la tener la consideración de entidad de interés público según la definición establecida en el artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Dispensa por interés poco significativo: Se incorpora al Código de Comercio la dispensa por interés poco significativo contemplada en el apartado 10 del artículo 23 de la Directiva 2013/34/UE y recogida en el artículo 7 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el RD 1159/2010 de 17 septiembre 2010.
Nuevas dispensas: Se dispensa a la obligación de efectuar la consolidación por parte de las sociedades dominantes cuando todas las sociedades dependientes puedan excluirse de la consolidación por alguna de las causas siguientes:
a) En casos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no puedan obtenerse por razones debidamente justificadas.
b) Que la tenencia de las acciones o participaciones de esta sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior.
c) Que restricciones severas y duraderas obstaculicen el ejercicio del control de la sociedad dominante sobre esta dependiente.
Una sociedad no será incluida en la consolidación cuando concurra una de las circunstancias anteriores.
Información de los pagos efectuados a las Administraciones Públicas
Para lo estados financieros que se corresponda con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, la disposición adicional décima de la Ley 22/2015 establece que las empresas activas en las industrias extractiva o de la explotación maderera de bosques primarios en las que concurran determinadas circunstancias estarán obligadas a la elaboración y publicación de un informe anual sobre los pagos realizados a las Administraciones Públicas.
Las empresas que desarrollen las actividades sujetas a la obligación anterior deberán formular y publicar un informe consolidado sobre sus pagos a las Administraciones Públicas en los términos previstos en la citada disposición si la sociedad dominante se encuentra sometida a la obligación de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados conforme a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio. Se considerará que una sociedad dominante tiene actividades en la industria extractiva o en la explotación maderera de bosques primarios cuando cualquiera de sus empresas dominadas realice actividades en la industria extractiva o en la explotación maderera de bosques primarios. El informe consolidado incluirá únicamente los pagos resultantes de las operaciones de extracción y/u operaciones relacionadas con la explotación maderera de bosques primarios.
Además hay que tener en cuenta lo siguiente:
- • Aprobación y publicidad: Los informes sobre pagos a Administraciones Públicas serán objeto de aprobación y publicación dentro de los seis primeros meses después de que finalice cada ejercicio y se mantendrán a disposición pública durante, al menos, diez años. Asimismo, se depositarán en el registro mercantil conjuntamente con los documentos que integren las cuentas anuales.
- • Responsabilidad de elaboración y publicación: Los administradores de la sociedad serán responsables de garantizar, en la medida de sus conocimientos y capacidades, que el informe sobre los pagos efectuados a las Administraciones Públicas se elabora, aprueba, deposita y publica conforme a los requisitos exigidos. El incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de elaborar, publicar y depositar, dentro del plazo establecido, los documentos referidos y sin perjuicio de otras responsabilidades, dará lugar a la imposición de la correspondiente sanción en los términos y condiciones de la legislación aplicable a la sociedad en cuestión.
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