Las sociedades civiles de cara al 01-01-2016.

“COMUNIDADES DE BIENES” Y “SOCIEDADES CIVILES” PARA

EMPRESA. LA SOCIEDAD IRREGULAR.

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El régimen transitorio de las sociedades civiles (DT 19.ª LIRPF y DT 32.ª LIS)

I. Introducción.

Desde el 1-1-2016 las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, pasarán a ser contribuyentes del IS, a menos que acuerden disolverse y liquidarse durante el primer semestre de 2016 conforme al procedimiento previsto en la DT 19.ª LIRPF, añadida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. En cualquier caso, para conocer si una sociedad civil pasa o no a ser contribuyente del IS desde el 1-1-2016, debemos saber qué significa tener objeto mercantil y cuando se tiene personalidad jurídica, no siendo ambos conceptos pacíficos.

Respecto a la personalidad jurídica hay que tener presente que una sociedad civil la tiene si sus pactos sociales son públicos, aunque no es pacífica la doctrina a la hora de determinar cuando tienen carácter secreto dichos pactos. Así, la Resolución de 02-07-2012 de la Dirección General de los Registros y del Notariado, entiende que sólo con la inscripción de la sociedad civil en el Registro Mercantil se adquiere personalidad jurídica, pues dicha inscripción es la única forma legal prevista para dar publicidad a los pactos sociales. Sin embargo, el TSJ de Andalucía, Sede de Granada, en el recurso n.º 1344/2006, al analizar la misma cuestión, es muy concluyente en sentido contrario, argumentando que no se pude dudar de la personalidad jurídica de la sociedad civil si los pactos no permanecen secretos y los socios contratan en nombre de la sociedad, como prevé el art. 1669 del Código Civil. Señala el Tribunal, para el caso a que se refiere la Sentencia en el que los pactos eran públicos por constar en escritura, que no es requisito imprescindible que la escritura esté inscrita en el Registro Mercantil, pues tal circunstancia podrá dotar de mayor publicidad, pero su ausencia no significa que los pactos sean secretos. Tampoco son pocos los autores y órganos judiciales que vienen considerando que existiendo inscripción en el registro y objeto mercantil, una sociedad no puede ser civil sino que necesariamente ha de ser considerada sociedad mercantil.

Vemos pues que la existencia de personalidad jurídica no es una cuestión pacífica, pero en nuestra opinión dicha existencia depende de la voluntad de las partes, ya que el artículo 1.669 CC sólo exige la publicidad de hecho, que existe desde el momento en que comienzan las operaciones sociales, mostrándose la sociedad como tal en el tráfico jurídico. Bajo esta perspectiva ni siquiera será necesario strictu sensu que los pactos figuren en documento público. De acuerdo con el artículo 1.668 del Código Civil, sí que será preceptiva la escritura pública cuando se aporten inmuebles a la sociedad civil. Aunque no se diga, entendemos que también es preceptiva la escritura pública si se disuelve y liquida la sociedad civil y entre los bienes y derechos que se adjudican a los socios, hay inmuebles.

Pasando ahora a analizar qué significa tener «objeto mercantil», resulta imprescindible acercarnos al contenido del anteproyecto de nuevo Código Mercantil, que sustituirá, si es que finalmente se aprueba y culmina su tramitación parlamentaria, al Código de Comercio de 1885. En la exposición de motivos del anteproyecto se establecen como protagonistas del tráfico mercantil a los productores de bienes y prestadores de servicios, de una parte, y los consumidores, de otra. Sólo los primeros se conciben como operadores del mercado sujetos al Código Mercantil. Son fundamentalmente los empresarios, sin que ninguna duda quepa de la naturaleza mercantil de los empresarios “comerciales” o “comerciantes”. Pero ese concepto central de empresario, basado en el previo de la empresa como organización económica de producción de bienes o prestación de servicios, no puede ya restringirse a lo “comercial”, según el concepto clásico que recoge el Código de Comercio de 1885. El concepto debe comprender hoy, según la mencionada exposición de motivos, también a empresarios dedicados a aquellas materias excluidas del Derecho mercantil, como la agricultura o la artesanía, que constituyen objeto de empresas cuyos titulares actúan asimismo en el mercado. Y debe comprender también a otras personas que, no siendo empresarios desde el punto de vista económico, dada la naturaleza intelectual de los bienes que producen o de los servicios que prestan (científicos, artísticos, liberales), han de incluirse entre los operadores sujetos al Código Mercantil. En el nuevo Código se pretende incluir ámbitos económicos hasta ahora excluidos del Derecho mercantil por razones históricas que se consideran superadas, como la agricultura y la artesanía. Por otra parte, la figura central del empresario no es la única protagonista entre los operadores del mercado sujetos al Código, concepto que también abarca a los profesionales que ejercen actividades intelectuales, sean científicas, liberales o artísticas, cuyos bienes o servicios destinen al mercado; a las personas jurídicas que, cualquiera que sea su naturaleza y objeto, ejerzan alguna de las actividades expresadas en el Código, e incluso a los entes sin personalidad jurídica por medio de los cuales se realicen.

En definitiva, si se aprueba el Código Mercantil o ve la luz una reforma legal en idéntico sentido, el objeto mercantil existirá si se tiene la consideración de operador del mercado, que como hemos visto es un concepto mucho más amplio que el tradicional de «Comerciante» del Código de Comercio de 1885.

Un aspecto muy interesante del régimen transitorio de las sociedades civiles, es el que puede derivarse de las propias normas del derecho privado. Es decir, si bien hasta ahora la diferenciación entre comunidades de bienes y sociedades civiles no era relevante, pues la aplicación del régimen especial de entidades en atribución de rentas se producía en ambos casos por igual, lo cierto es que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sí que marca diferencias entre unas y otras. Dicho de otra manera, puede que haya quienes crean que son miembros de una comunidad de bienes que no se ve afectada por los cambios normativos, cuando realmente podría ser socios de una sociedad civil que, si actúa como tal frente a terceros, tendrá personalidad jurídica conforme al artículo 1.669 CC (Ver por todas la Sentencia del TS de 13-11-1995, recurso n.º 1789/1992). No creemos que la Administración tributaria vaya a ser especialmente combativa en este aspecto, dada la complejidad de la diferenciación entre unas y otras entidades cuando se desarrolla una actividad económica.

Otro matiz interesante ya apuntado anteriormente, es que una sociedad civil con personalidad jurídica y objeto mercantil, puede que debiera haber sido considerada como sociedad mercantil antes ya de esta reforma tributaria (Sentencia del TS de 8-7-1993, recurso n.º 3486/1990). No obstante, la regulación que del régimen transitorio hace la norma fiscal parece disipar dudas pues, implícitamente, asume que hasta esta reforma la existencia de objeto mercantil y personalidad jurídica, no implicaban ser sociedad mercantil que como tal debiera haber sido considerada sujeto pasivo del IS. Además, aunque la normativa tributaria nunca se ha referido al objeto mercantil de las sociedades civiles, sí que se ha indicado tradicionalmente que las Sociedades Agrarias de Transformación eran las únicas sociedades civiles que eran sujeto pasivo del IS. Pero puede haber supuestos en los que el contrato de sociedad civil haya sido una clara simulación. En cualquier caso, tanto con respecto a la diferencia entre comunidades de bienes y sociedades civiles, como respecto al posible carácter de sujeto pasivo del IS antes de 2016 de algunas sociedades civiles, seguro que pueden plantearse dudas razonables en algunos casos.

Volviendo a la regulación que se ha hecho del régimen transitorio de las sociedades civiles, el procedimiento voluntario de disolución y liquidación previsto para las mismas durante 2016 en la DT 19.ª de la LIRPF, guarda una clara similitud con el que existió en 2003 y 2007, respectivamente, para las sociedades transparentes y patrimoniales, según la regulación contenida en la DT 16.ª y DT 24.ª TRLIS de 2004, cuya vigencia se mantiene por mor de lo dispuesto en la DT 11.ª LIS, que señala que en el supuesto de sociedades transparentes o patrimoniales disueltas y liquidadas conforme a dichas DT 16.ª y DT 24.ª TRLIS, los elementos patrimoniales adjudicados entonces a los socios, tendrán el valor y la fecha de adquisición que derive de las mismas.

Pero no sólo es necesario regular qué ocurre con las sociedades civiles que no deseen pasar a ser contribuyentes del IS y se disuelvan y liquiden, sino que es preciso establecer qué ocurre con las que sí pasen a quedar gravadas por dicho impuesto desde el primer período impositivo que comience a partir del 01-01-2016. Para ello, tanto la LIRPF como la nueva LIS incorporan respectivamente la DT 30.ª y DT 32.ª. Vamos a analizar dentro del IRPF el régimen transitorio de las sociedades civiles que pasen a ser contribuyentes del IS, pero centrándonos en el análisis de la DT 30.ª LIRPF, sin perjuicio de que hagamos una reseña, en lo que a socios contribuyentes del IRPF se trata, del contenido de la DT 32.ª LIS, para cuyo estudio más en profundidad nos remitimos a dicho Impuesto. Una vez analizado el régimen transitorio pasaremos a estudiar el proceso voluntario de disolución y liquidación.

II. Régimen transitorio de sociedades civiles convertidas en contribuyentes del IS

La DT 30.ª LIRPF, añadida por la Ley 26/2014, bajo la denominación «Socios de sociedades civiles que tengan la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades», establece que los contribuyentes del IRPF que sean socios de sociedades civiles, a las que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas antes de pasar a ser contribuyentes del IS, es decir, antes del primer período impositivo iniciado a partir del 01-01-2016, pueden seguir aplicando las deducciones en la cuota íntegra relativas a actividades económicas, previstas en el artículo 68.2 LIRPF, que estuviesen pendientes de aplicación a 01-01-2016 en los términos y dentro de los límites del artículo 69 de dicha Ley, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la LIS.

Es decir, los socios de estas sociedades civiles que sean contribuyentes del IRPF, a los que se les imputaron en su momento las bases de las deducciones por actividades económicas (únicas trasladables a ejercicios futuros), por el hecho de que la sociedad civil haya pasado a ser contribuyente del IS no pierden el derecho a aplicar el incentivo fiscal, es decir, no se produce la desimputación de las bases de esas deducciones ni su retorno a la sociedad civil para que sea ésta quien las aplique en el Impuesto sobre Sociedades. Recordemos que en el régimen de atribución de rentas se atribuyen a los miembros, socios o partícipes, las bases de las deducciones correspondientes a la entidad, lo que se hace en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

La DT 30.ª de la LIRPF finaliza señalando que en lo que afecte a los contribuyentes del IRPF, les será de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria 32.ª de la LIS. ¿Qué regula esa DT 32.ª de la LIS? Pues bien, esta DT se refiere a las sociedades civiles sujetas al IS desde el primer período impositivo iniciado en 2016 pero que, con anterioridad a dicha fecha, estuvieron en el régimen especial de entidades en atribución de rentas. Se trata de concretar qué ocurre a partir del 01-01-2016 con las rentas ya devengadas pero no integradas aún, o con las ya integradas pero aún no devengadas. También se refiere la DT 32.ª de la LIS a los socios de dichas sociedades civiles en cuanto perceptores de beneficios distribuidos procedentes de períodos en que la sociedad civil estaba en el régimen especial de atribución de rentas, o en cuanto transmitentes de participaciones en sociedades civiles en las que parte de las reservas se han formado con beneficios obtenidos en dichos períodos. Se trata por tanto de sociedades civiles (y sus socios) que no hayan acordado en el primer semestre de 2016 disolverse y liquidarse conforme a la Disposición Transitoria 19ª de la LIRPF.

Como ya apuntamos vamos a ver aquí sólo brevemente el régimen transitorio previsto en la DT 32.ª LIS, remitiéndonos a dicho Impuesto para un análisis en profundidad. Sí que apuntaremos ahora los aspectos que afectan a socios contribuyentes del IRPF.

a) Rentas pendientes de integrar

Señala el apartado 2 de la DT 32.ª LIS, que la integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución de rentas, se realizará en la base imponible del IS correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir del 01-01-2016. En definitiva, se establece una regla especial de imputación temporal que obliga a integrar todas las rentas pendientes en el IS del primer período impositivo como contribuyente del IS, sin respetar por tanto las reglas de devengo vigentes en el régimen de atribución de rentas, a causa de las cuales las rentas no llegaran a integrarse, mientras que de haber sido aplicable la normativa del IS, ya estarían devengadas. El sentido de la norma parece claramente orientado a reconducir desde 2016 las reglas de devengo a la normativa del IS. Añade la DT 32.ª LIS algo que parece obvio: las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo. Es en cierto modo el caso contrario. Finalmente, como suele ser habitual en toda norma que regula la imputación temporal de rentas, se indica que en ningún caso los cambios de criterio de imputación temporal comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo.

b) Sociedades que tuvieran obligación de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio en 2014 y 2015, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 RIRPF.

En este caso se aplican las siguientes reglas (en socios contribuyentes del IRPF):

1) La distribución de beneficios obtenidos en períodos impositivos en los que se aplicó el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades civiles, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento, si el perceptor en contribuyente del IRPF no se integrará en la base imponible ni queda sujeto a retención o ingreso a cuenta. Asi será para cualquier rendimiento de los previstos en las letras a) y b) del artículo 25 de la LIRPF (dividendos, primas de asistencia a juntas, participaciones en beneficios, etc,).

2) El cómputo de las rentas obtenidas por socios contribuyentes del IRPF en la transmisión de la participación en las sociedades civiles, que se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, se hará por diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas. A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:

- Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.

- Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido entre la adquisición y la enajenación de la participación. Evidentemente, al incorporar dichos beneficios al coste de titularidad, se minora la renta derivada de la transmisión evitando así doble tributación, pues tales beneficios ya tributaron en el socio transmitente al atribuírsele como consecuencia del régimen especial.

- En el caso de socios que adquieran la participación después de la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los beneficios que procedan de períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas. Creemos que en este punto la norma podría adolecer de una cierta deficiencia técnica o, al menos, ser imprecisa. Cuando se reguló la disolución con liquidación de sociedades transparentes y patrimoniales, en este mismo caso la minoración del valor de adquisición sólo se producía si se trataba de beneficios anteriores a la adquisición repartidos, en concreto se decía en el caso de dividendos y participaciones en beneficios. ¿Por qué la norma habla ahora de beneficios de períodos anteriores a la adquisición de la participación, sin especificar que se trate de beneficios repartidos?

No parece que la normativa contable pueda explicar esta diferencia. Es cierto que la NRV 9.ª del PGC y PGC de PYMES, en su apartado 2.8 indica que si al adquirir una participación existen dividendos ya acordados su importe no debe considerarse parte del coste de la participación, y que los beneficios repartidos que inequívocamente han sido obtenidos con anterioridad a la adquisición, no deben contabilizarse como ingreso sino minorar el valor de adquisición. Y también es correcto señalar que en este caso de las sociedades civiles, parece indudable que el socio que transmite su participación obtiene una parte del precio como contraprestación de esas reservas nutridas con beneficios anteriores a la adquisición, que en cierto modo viene a ser un resultado equivalente al reparto de esos beneficios anteriores a la adquisición. Pero este razonamiento no es del todo válido porque dichos beneficios podrían haber estado sometidos ya a doble imposición y, lo que es peor, una norma como la señalada podría llevar a triple tributación. Además, la normativa contable no puede tenerse en cuenta para socios personas físicas ya que, conforme al artículo 29.1.c) LIRPF, las participaciones en el capital de entidades no se consideran afectas a las actividades económicas desarrolladas, que serían las únicas que pudieran obligar a la llevanza de contabilidad a los contribuyentes del IRPF.

Cuando hemos mencionado la posible triple tributación, nos referíamos a que los socios que hayan tenido la participación antes que el socio persona física que ahora la transmita, habrán tributado en su impuesto personal por los beneficios no repartidos obtenidos por la sociedad civil mientras fue aplicable el régimen especial de atribución de rentas. Cuando se vendiera la participación una o varias veces hasta llegar al socio actual, por dichas ventas los socios transmitentes, si eran contribuyentes del IRPF, tendrían que tributar como ganancia patrimonial, y si eran contribuyentes del IS tributarían por la renta obtenida en la venta que, si tuvo lugar antes al 01-01-2016, no permitió eliminar la doble imposición porque el artículo 30.5 del TRLIS sólo permitía la deducción por doble imposición interna cuando la entidad de la que se transmitiera la participación tributase al tipo general del IS, o por alguno de los tipos previstos en el artículo 28.2.b) TRLIS. Obviamente una sociedad civil en atribución de rentas no era una de esas entidades y, por lo tanto, la venta de la participación sin previo reparto de beneficios con toda seguridad implicó doble imposición, primero por la atribución de los rendimientos y posteriormente por la plusvalía de la venta.

Si en el momento de la venta posterior al 01-01-2016, la DT 32.ª obliga al contribuyente del IRPF a minorar el coste de adquisición en el importe de los beneficios generados antes de que adquiriese la participación, se estará haciendo tributar de nuevo a los mismos beneficios; y por tercera vez. Cabría entender no obstante, de forma forzada pero en aras a una interpretación lógica de la norma, que la minoración del coste de adquisición por los beneficios anteriores a la misma, es paralela a la no consideración como precio de enajenación del mismo importe, buscando un cierto paralelismo con lo previsto en el apartado 2.8 de la NRV 9.ª del PGC y PGC de PYMES antes citado. También podría entenderse que la existencia de un coste de titularidad en la transmisión de la participación en una entidad en atribución de rentas, debería haber existido siempre, de forma que cuando se hubieran producido las sucesivas ventas los socios no habrían tenido que tributar por las rentas previamente atribuidas, al ver minorada la ganancia patrimonial o la renta derivada de la transmisión en el importe de ese coste de titularidad. Pero en atribución de rentas no ha habido nunca referencia alguna al coste de titularidad antes de la DT 32.ª de la LIS, ni la doctrina ha abordado la cuestión, por lo que creemos que la doble tributación previa habrá existido en los términos antes expuestos.

De cualquier forma, entendemos que el precepto analizado debería matizarse para alcanzar una mayor concreción. Puede que la solución sea tan simple como que el legislador ha olvidado poner el término “repartidos” o “distribuidos” a continuación de la palabra “beneficios”.

c) Sociedades que no tuvieran obligación de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio en 2014 y 2015, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 del RIRPF.

En este caso no es posible conocer qué parte de las reservas de la sociedad civil que ha pasado a ser contribuyente del IS, se obtuvo bajo el régimen especial de atribución de rentas. La DT 32.ª LIS opta por entender que a 01-01-2016, a efectos fiscales, no hay tales reservas, es decir y como dice la norma literalmente, que «la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales». En conclusión, la ausencia de contabilidad lleva a la DT 32.ª LIS a entender que todos los fondos propios proceden de aportaciones de los socios. De esta forma, en caso de transmisión de la participación el valor de adquisición será el de los fondos propios, garantizándose la no tributación del coste de titularidad, porque todo es coste de adquisición y el de titularidad estará dentro de él. En el caso de reparto de beneficios, a diferencia de lo que ocurre con las entidades obligadas a llevar contabilidad en 2014 y 2015, la parte del reparto que proceda de beneficios obtenidos estando vigente el régimen de atribución, que probablemente será mayoritaria, volverá a tributar en el socio al entender la DT 32.ª LIS que todos los fondos propios proceden de aportaciones de los socios.

III. Disolución y liquidación de sociedades civiles en 2016.

La DT 2.ª de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, reguló para las sociedades transparentes cuyo régimen especial desaparecía entonces, el régimen fiscal de un proceso voluntario de disolución con liquidación, previsto para aquellas sociedades transparentes que, ante los cambios normativos, decidieran disolverse con liquidación. Aquellas otras sociedades transparentes que decidieron no disolverse, aplicaron el régimen que les correspondía, general o de sociedades patrimoniales, a partir del primer período impositivo iniciado desde el 01-01-2003. La regulación de aquel proceso pasó a estar regulado, hasta el 31-12-2014, en la DA 16.ª TRLIS.

Del mismo modo, la DF 2.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), reguló un régimen fiscal voluntario similar para las sociedades patrimoniales, cuyo régimen especial desaparecía en aquel momento tras una vigencia tan sólo de 2003 a 2006. Estas sociedades patrimoniales fueron sucesoras en parte de las sociedades transparentes, y desde 2007 pasaron al régimen general del IS (sociedades de cartera y de mera tenencia de bienes). En este caso la regulación del proceso de disolución y liquidación ha estado regulado hasta el 31-12-2104 en la DA 24.ª TRLIS.

De aquellos regímenes especiales del IS, así como de los correspondientes procesos voluntarios de disolución y liquidación, queda hoy un claro rastro en la normativa de dicho Impuesto. En concreto, en la DT 9.ª y DT 10.ªde la actual LIS se regula el régimen fiscal de las participaciones en entidades que hayan aplicado el régimen de transparencia fiscal o de sociedades patrimoniales, incorporando parte del contenido de las antiguas DT 15.ª y DT 22.ª TRLIS. Se trata de regular cómo se gravan los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de resultados obtenidos cuando eran aplicables dichos regímenes especiales, así como la forma de determinar y gravar las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en entidades que en su día tributaron por alguno de dichos regímenes especiales. Por su parte la DA 11.ª LIS, respecto a las sociedades transparentes o patrimoniales que optaron por disolverse y liquidarse, señala que los bienes y derechos adquiridos por los socios en aquellos procesos tendrán el valor y fecha de adquisición que deriva de la DT 16.ªy DT 24.ª TRLIS.

Analizaremos ahora el proceso de disolución y liquidación de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, pero podemos adelantar que es muy parecido al que se reguló con ocasión de la supresión de los regímenes especiales de transparencia fiscal y de sociedades patrimoniales. Ahora bien, los motivos para acordar la disolución y liquidación son muy diferentes. En el caso de las sociedades transparentes, la decisión de disolverse o no dependía de múltiples y variadas situaciones y circunstancias aunque, por regla general, las sociedades de profesionales y de artistas y deportistas no tuvieron por que disolverse y pasaron a tributar en el régimen general. En el caso de las sociedades de cartera y de mera tenencia de bienes, que se vieron avocadas al régimen especial de sociedades patrimoniales, resultó un factor decisivo la existencia o no en su accionariado de personas jurídicas sujetos pasivos del IS o de contribuyentes del IRNR, ya que esa circunstancia implicaba no poder aplicar numerosas reducciones de los rendimientos previstas entonces en el IRPF, que por la propia naturaleza de estas entidades podían tener mucha importancia en la determinación de la base imponible y en definitiva en la tributación efectiva. Finalmente, en el caso de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, la transición desde el régimen especial de atribución de rentas al gravamen por el IS, será en general desventajosa, sobre todo si los socios son personas físicas que no pueden evitar la doble tributación, pues si se reparten beneficios las rentas soportarán, además del gravamen del IS, la tributación en el IRPF de los socios. Tampoco será lo mismo que hablemos de una entidadobligada a llevar contabilidad en 2013 y 2014 y, en relación con ello, si es previsible que exista un reparto de beneficios futuros o una probable transmisión de la participación. Será necesario analizar caso por caso.

El proceso que regula la DT 19.ª LIRPF ampara, con un tratamiento fiscal ventajoso, la disolución con adjudicación de los bienes, derechos, deudas y obligaciones de la sociedad a los socios, pero no ampara la realización de los bienes frente a terceros para la adjudicación del líquido resultante. La realización del patrimonio social por enajenación, en lugar de por adjudicación a los socios con ocasión de la disolución, no se regula por la DT 19.ª, sin perjuicio de la libertad de las sociedades civiles de realizar los bienes y derechos que crean convenientes con carácter previo a su disolución y liquidación.

El régimen se aplica, voluntariamente, por las sociedades civiles a las que antes del 01-01-2016 les haya sido aplicable el régimen de atribución de rentas de la Sección 2.ª del Título X de la LIRPF y que, a partir de dicha fecha, cumplan las condiciones para adquirir la condición de contribuyente del IS. Es decir, no es preciso que con anterioridad a 2016 la sociedad civil tuviera personalidad jurídica y objeto mercantil, pero si es necesario que dichas circunstancias concurran a partir del 01-01-2016, de forma que si es en diciembre de 2015 cuando se adquiere personalidad jurídica, o incluso se modifica el objeto social pasando éste a ser mercantil, se tratara de una sociedad civil que puede proceder a disolverse y liquidarse conforme a la DA 19.ª LIRPF. Tal vez hubiese sido mejor establecer un plazo mínimo previo en el que la sociedad civil debiera haber tenido personalidad jurídica y objeto mercantil, para evitar que alguna de ellas modifique su objeto social o exteriorice sus pactos antes de 2016, exclusivamente para poder disolverse y liquidarse conforme al régimen fiscal previsto en la DT 19.ª de la LIRPF, cuando no parece que esa posibilidad haya querido ser amparada por el legislador.

También podría ocurrir que una sociedad civil con objeto mercantil y personalidad jurídica se transforme antes del 1-1-2016 en sociedad mercantil, por ejemplo en sociedad limitada. Esta transformación no implica ganancia de patrimonio o renta en los socios, y eludiría el régimen transitorio de la DT. 32.ª LIS pasando a tributar desde la transformación por el IS. En este caso creemos que una interpretación sistemática del artículo 14.4 LIRPF, nos llevaría a integrar todas las rentas pendientes de imputación al perder la condición de entidad en atribución de rentas, que serían atribuidas a los socios eludiendo lo previsto por la DT 32.ª LIS, que como vimos anteriormente obliga a integrar las rentas devengadas no integradas en el IS del primer período impositivo que comience a partir del 01-01-2016, cuando se trate de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil que no se disuelvan y liquiden conforme a la DT 19.ª LIRPF.

Si una sociedad civil cumple los requisitos indicados tanto antes como después del 01-01-2016, podrá aplicar laDT 19.ª aunque para ello tendrá, en los seis primeros meses de 2016, que adoptar válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realizar, con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil. La Ley se remite al desarrollo reglamentario para el establecimiento de los requisitos formales correspondientes.

Si el acuerdo de disolución y liquidación se adopta en plazo dentro del primer semestre de 2016, tras los seis meses posteriores al acuerdo pueden haber ocurrido dos cosas:

1. Que la sociedad efectivamente se ha liquidado y anotado su cancelación antes del fin del semestre posterior al acuerdo: en este caso la sociedad habrá desaparecido jurídicamente, no existirá y, por tanto, no hay ningún problema con la normativa a aplicar. Hasta la cancelación habrá aplicado el régimen de atribución de rentas.

2. Que la sociedad no se ha liquidado ni anotado su cancelación registral cancelación antes del fin del semestre posterior al acuerdo: en este caso sigue existiendo en el mundo jurídico, pero ha incumplido su compromiso de liquidarse. Dice la norma que desde el primer período impositivo iniciado desde el 01-01-2016 la sociedad civil es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. Como el ejercicio social de las entidades en atribución de rentas ha tenido que coincidir hasta el 31-12-2015 con el año natural, en el ejercicio que comience el 01-01-2016 se tributaría ya en el IS.

Respecto al régimen fiscal especial para las sociedades civiles que opten por liquidarse y disolverse, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la DT 19.ª LIRPF, se puede distinguir la tributación prevista para la sociedad y la prevista para los socios.

a) Tributación de la sociedad

– Exención en el ITP y AJD, modalidad de OS, hecho imponible «disolución de sociedades», del artículo 19.1.1º TRITP.

– No devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana, con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana de los que sea titular la sociedad civil. Se prevé que cuando posteriormente los socios adjudicatarios transmitan los inmuebles, se mantiene como fecha de adquisición la fecha en que lo fueron por la sociedad que se ha extinguido.

– A diferencia de lo que se dispuso para las sociedades patrimoniales y transparentes, no aparece ninguna previsión sobre la tributación de las rentas derivadas de la propia disolución de la sociedad. En el caso de las patrimoniales, por centrarnos en el caso más reciente, la DT 24.ª del TRLIS señalaba que no se devengaría renta alguna en el IS con ocasión de las adjudicaciones a los socios de bienes o derechos, tanto si dichos socios eran personas físicas como si eran personas jurídicas siempre que, eso sí, se tratase de socios residentes en territorio español. La exigencia de residencia era estrictamente técnica y lógica, puesto que para los socios no residentes no existía de facto el régimen de las sociedades patrimoniales. ¿Por qué no aparece nada similar para las sociedades civiles?

La respuesta se encuentra en el hecho de que la disolución y liquidación de una sociedad civil, mientras esté en el régimen especial de atribución de rentas, genera exclusivamente renta para el socio, no para la sociedad civil. Así, la DGT ha señalado respecto al socio persona física de una sociedad civil, que sobre “…la posible existencia de una ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de la disolución de la sociedad, hay que señalar que en la transmisión al consultante del patrimonio de titularidad de la sociedad, se produce una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con el concepto establecido en el artículo 33 de la LIRPF que vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de la participación del capital social de la sociedad civil y el de mercado de los bienes recibidos. La ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto en el consultante como consecuencia de la disolución de la sociedad civil de la que es socio, al derivar de una transmisión, se clasifica como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.” (DGT V1906-11 de 3-8-2011).

Si la DT 19.ª regula específicamente, como a continuación veremos, como calcular la renta de los socios en este caso particular, no tiene porque decir nada de las rentas de la sociedad civil en atribución de rentas, sencillamente porque no hay tales rentas sino sólo las de los socios. Recordemos que una sociedad civil acogida a la DT 19.ª LIRPF tributa hasta su extinción en atribución de rentas.

Mientras dure el proceso de disolución y liquidación, las rentas obtenidas seguirán atribuyéndose a los socios como consecuencia de que sigue aplicándose el régimen especial, con las únicas especialidades previstas por la norma respecto a los socios por los bienes, derechos y deudas adjudicados en la liquidación.

– No se prevé especialidad alguna en el IVA, por lo que las adjudicaciones de bienes a los socios están sujetas a dicho impuesto si no se trata de la transmisión de una unidad económica autónoma no sujeta conforme alartículo 7.1º LIVA. No obstante, los bienes inmuebles que se adjudiquen probablemente estarán exentos, por lo que habría que analizar la posibilidad de renuncia a la exención, en los términos del artículo 20.Dos de la LIVA. Respecto al devengo parece claro que la transmisión del poder de disposición sobre los bienes adjudicados, estará más vinculada a la inscripción de la liquidación en el Registro Mercantil que a la fecha del acuerdo de disolución, que no presupone todavía traslación del dominio.

b) Tributación de los socios

La norma se refiere a los socios sin distinguir según su naturaleza, de forma que lo que se expone ha resultado aplicable a la tributación del socio en su impuesto personal, ya sea el IRPF, el IS o el IRNR. En esencia, la Ley pretende que los socios no tributen por las plusvalías latentes asociadas a los bienes que reciban de la sociedad civil con ocasión de la liquidación. La normativa general hubiera hecho tributar esas rentas en los socios.

La operación de disolución con liquidación y adjudicación a los socios de los bienes, derechos y obligaciones de una sociedad, no está contemplada en el régimen especial del capítulo VII del Título VII de la LIS y, en cierto modo, el número 2 letra c) de la DT 19.ª LIRPF, establece un régimen fiscal similar al citado de la LIS. En efecto, la norma persigue que los socios tributen por el beneficio líquido obtenido, pero no por el beneficio ilíquido asociado a plusvalías tácitas de los elementos adjudicados a los socios, distintos de créditos, dinero o signo que lo represente.

El procedimiento que se establece es el siguiente:

– El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado conforme a la DT 32.ª LIS, se aumenta en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuye en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado. Se trata de determinar el coste real que la sociedad civil ha supuesto para el socio desde el punto de vista líquido. No olvidemos que el valor de adquisición de la participación y las deudas asumidas, más el coste de titularidad (beneficios sociales no distribuidos e imputados), representan el esfuerzo que el socio ha hecho a lo largo de la vida de la sociedad hasta el momento de la disolución con liquidación. A cambio de ese esfuerzo el socio recibe, como componente económico positivo y como consecuencia de la liquidación de la sociedad civil, créditos y dinero o signo que lo represente así como otros elementos patrimoniales distintos de aquéllos. Pues bien, se calcula el efecto neto económico del socio sin considerar esos elementos patrimoniales adjudicados distintos de deudas, créditos y dinero o signo que lo represente, determinado así lo que denominamos beneficio líquido.

– Si el resultado de las operaciones previstas en el apartado anterior resultase negativo, es decir, si el importe del valor de adquisición y titularidad, más el importe de las deudas adjudicadas y menos el importe de los créditos y dinero o signo que lo represente igualmente adjudicados, es negativo, el impacto líquido es positivo y esa diferencia negativa se considera renta o ganancia patrimonial según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente.

– Si el resultado es cero o positivo, el impacto líquido en el socio fue nulo o negativo (pérdida líquida), y se considera que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial para el socio.

Obviamente, la norma establece, para cada caso, cual es el coste de los demás elementos patrimoniales adjudicados distintos del dinero, créditos y deudas. Si existiese beneficio líquido, es decir, si la diferencia es negativa, esos otros elementos adjudicados se considera que tienen, a efectos de futuras transmisiones, valor de adquisición cero. Si la diferencia ha sido positiva (pérdida líquida), el coste de esos otros elementos adjudicados es el que resulte de distribuir esa diferencia positiva entre tales elementos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue. Finalmente, si la diferencia es cero, los restantes elementos de activo adjudicados se considera que tienen valor de adquisición cero, como ocurre cuando la diferencia ha sido negativa (beneficio líquido).

Ejemplo:

Supongamos una sociedad civil con personalidad jurídica y objeto mercantil, que tiene dos socios que participan en el 50% del capital cada uno de ellos. Uno es persona jurídica y el otro persona física. El valor de adquisición de las acciones fue de 20.000 € para la persona jurídica y de 135.000 € la persona física. El coste de titularidad a lo largo de la vida de la sociedad ha sido de 25.000 € y 20.000 € respectivamente.

El balance de liquidación fue el siguiente:

ACTIVO		PASIVO
Maquinaria	150.000	Capital	40.000
Construcciones	25.000	Reservas	445.000
Terrenos	50.000	Deudas a l/p y c/p	250.000
Créditos a c/p y l/p	300.000
Tesorería	210.000
TOTAL	735.000	TOTAL	735.000

La sociedad civil se disuelve y liquida en 2016 en el marco de la DT 19.ª LIRPF, decidiéndose que el socio persona jurídica se adjudique la maquinaria, valorada por su valor contable, mientras que el socio persona física se adjudicaría los terrenos y las construcciones, valoradas en 90.000 y 60.000 euros respectivamente, ya que el valor de mercado es equivalente según se ha visto, a pesar de la diferencia de valores netos contables. La tesorería, créditos y deudas se adjudicaron por partes iguales a ambos socios.

Pues bien, en una situación como la descrita los cálculos deben ser los siguientes:

SOCIO PERSONA JURÍCA		SOCIO PERSONA FÍSICA
(+) Valor de adquisición:	20.000	(+) Valor de adquisición:	135.000
(+) Coste de titularidad:	25.000	(+) Coste de titularidad:	20.000
(+) Deudas adjudicadas:	125.000	(+) Deudas adjudicadas:	125.000
(–) Créditos adjudicados:	150.000	(–) Créditos adjudicados:	150.000
(–) Dinero adjudicado:	105.000	(–) Dinero adjudicado:	105.000
RESULTADO	-85.000	RESULTADO	25.000

Una vez determinada la diferencia, el socio persona jurídica tiene en 2016 una renta que integrar en la base imponible del IS. Sin embargo, el coste de la maquinaria a efectos de futuras transmisiones será cero ya que, en realidad, todo lo que invirtió en la sociedad, considerando precio de adquisición y coste de titularidad así como los créditos, deudas y tesorería adjudicados, lo recuperó en la disolución.

Por el contrario, el socio persona física no obtiene ninguna ganancia patrimonial que integrar en su base imponible del IRPF, ya que no recupera el esfuerzo inversor realizado (diferencia positiva). El coste de los terrenos y construcciones adjudicados, será el resultado de distribuir la diferencia positiva obtenida (pérdida líquida), 25.000 €, entre ambos elementos recibidos según su valor de mercado. En nuestro caso, se haría un reparto proporcional de 25.000 € entre 90.000 € y 60.000 €, es decir, el coste sería de 15.000 € para los terrenos y de 10.000 € para las construcciones.

La integración de la ganancia patrimonial en los socios personas físicas, se ha de hacer en 2016 y en la renta del ahorro, al tratarse de una ganancia que deriva de la transmisión de la participación.

La norma establece que en las futuras transmisiones, además del coste a considerar según lo expuesto anteriormente, la antigüedad en el patrimonio del socio será la que se derive de considerar la fecha en que se adquirieron los activos por la extinta sociedad civil, lo que será relevante para la aplicación de coeficientes de abatimiento.

Como hemos señalado anteriormente, hasta la finalización del proceso de extinción de la sociedad civil, y siempre que la misma se realice dentro del plazo establecido, continuará aplicándose el régimen de atribución de rentas, sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del IS. En caso contrario, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del IS desde 01-01-2016 y no resultará de aplicación el citado régimen de atribución de rentas.