Simulación o negocio simulado

Ref. CISS 5281/2013

La simulación o el negocio simulado es una de las formas que pueden utilizarse para intentar eludir fraudulentamente las obligaciones tributarias. Pero este tipo de negocio anómalo no es exclusivo del ámbito tributario, sino que puede darse en cualquier rama del derecho. Según la doctrina civil (De Castro) existe simulación cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal (negocio simulado) otro propósito negocial distinto (negocio disimulado), ya sea este contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), o bien el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa). La simulación no se regula expresamente en el Código Civil, pues solo se alude indirectamente a ella en el artículo 1.276 CC 1889 al tratar de la causa de los contratos.

El negocio simulado se caracteriza por la existencia en él de una falsedad, que afecta además a alguno de sus elementos sustanciales. Pueden distinguirse varios tipos de simulación. La simulación se califica como absoluta cuando detrás del negocio simulado no hay nada en realidad (no existe negocio disimulado). La simulación es relativa si detrás del negocio simulado existe en realidad otro negocio disimulado que permanece oculto. Existen además otros tipos o variantes de simulación: subjetiva, si la falsedad afecta a las personas que intervienen (por ejemplo utilización de testaferros); objetiva, si el engaño se produce en las prestaciones del negocio (por ejemplo el precio); y formal, si la falsedad se da en los documentos.

ATENCIÓN En el negocio simulado se produce siempre alguna falsedad: si detrás de él no hay ningún otro negocio (no hay nada realmente) estamos ante una simulación absoluta; si tras el negocio simulado hay realmente otro distinto disimulado estamos ante una simulación relativa.

Ejemplo:

Si para evitar a los acreedores se hace una venta de los bienes a un testaferro, estaremos ante una simulación absoluta, pues no se pretendía transmitirlos (contrato de compraventa en fraude de acreedores).

Si para eludir el pago del impuesto sobre sucesiones y donaciones un padre vende a su hijo un inmueble por un precio que no cobra, estamos ante una compraventa que disimula donación, es decir una simulación relativa, pues realmente se pretendía transmitir pero no cobrar el precio.

En el ámbito tributario el artículo 16 de la LGT 2003 no define el concepto de simulación pero sí establece sus consecuencias: en los actos o negocios en los que exista simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, es decir el disimulado, de manera que el negocio simulado no producirá efectos tributarios (prescindiendo de las formas o denominaciones utilizadas por los interesados). La LGT regula separadamente la calificación y la simulación, aunque esta no sea más que una aplicación específica de aquella, que exige previamente probar la falsedad del negocio aparente.

Una de las principales diferencias entre la simulación y el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley), radica en el procedimiento necesario para declararlas y en la posibilidad o no de sanción. La existencia de simulación puede ser declarada directamente por la propia Administración tributaria actuante (normalmente se producirá en el curso de una inspección), sin necesidad de ningún procedimiento especial incluyéndose en el correspondiente acto de liquidación que dicte. Ahora bien esta calificación no producirá otros efectos que los exclusivamente tributarios.

En la regularización que practique la Administración como consecuencia de una simulación se exigirán además de los intereses de demora, la correspondiente sanción siempre que la conducta fuera constitutiva de infracción tributaria (lo que normalmente se producirá, al ser difícilmente imaginable una simulación sin dolo, culpa o al menos negligencia). Si como consecuencia de la simulación la cuota defraudada superase el límite cuantitativo establecido en el artículo 305 del CP 1995, podríamos estar incluso ante un delito fiscal con consecuencias más graves, que lleva una tramitación especial.

ATENCIÓN Si existe simulación la Administración someterá a gravamen el hecho imponible efectivamente realizado por el contribuyente, es decir el disimulado, no requiriéndose ningún procedimiento especial, e imponiendo la correspondiente sanción administrativa. Si la cuota defraudada superase el límite objetivo del Código Penal tendría que remitirse al Juzgado y podría dar lugar a un delito fiscal.

El principal problema que suele conllevar la declaración de simulación es el de su prueba, cuya carga corresponde a la Administración al ser normalmente la interesada en demostrarla. En los casos de simulación difícilmente podrá conseguirse una prueba directa, dado el evidente deseo de las partes en ocultarla. Normalmente la prueba habrá de basarse en presunciones o pruebas indiciarias (perfectamente aplicables según losartículos 106 y 108 LGT 2003), pero que habrán de ser consistentes, para que lleven al juzgador a la convicción de la existencia del negocio disimulado, cuyo gravamen había sido eludido.

ATENCIÓN Si la Administración pretende mantener la existencia de simulación debe probarlo, y para ello a falta de prueba directa pueden utilizarse las presunciones.

Ejemplo:

Sobre el asunto de la prueba de la simulación es interesante consultar la resolución del TEAC 20-7-2001 que se extracta a continuación: (las referencias a la antigua LGT pueden seguir siendo válidas para la actual).

"Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

A estos efectos el artículo 118.2 de la LGT dispone que para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) "Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible;

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente y del detallado informe complementario al acta emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como hechos probados los siguientes: (…)

A la vista de los hechos que han sido expuestos en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal considera probado que se efectuaron un conjunto de negocios que carecían de causa, cuya única finalidad era evitar el gravamen de las elevadas plusvalías que se pusieron de manifiesto por la venta de las acciones de X a la multinacional R previo saneamiento y segregación de una parte del negocio y que, por tanto, constituyen negocios simulados. En consecuencia, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la LGT, deberá someterse a gravamen el verdadero negocio realizado por las partes, sometiendo al impuesto las plusvalías generadas por la operación de venta de las acciones de X y eliminando las minusvalías ficticias consignadas por los accionistas en sus respectivas declaraciones".

Casuística:

· - Simulación en la venta de las acciones de una sociedad a una multinacional a través de sociedades de cartera en transparencia fiscal mediante negocios que carecían de causa (RTEAC 20-7-2001).

· - Simulación de la cotización de las acciones de una sociedad propiedad de un grupo familiar en las Bolsas de Bilbao y Valencia, realizadas a través del sistema de aplicaciones. Corresponde aplicar la norma que regula los incrementos para las acciones sin cotización oficial (RTEAC 11-10-2001).

· - Préstamo a 75 años sin interés. Fraude o simulación improcedente. No puede presumirse que se trate de una donación, ni la consiguiente existencia de fraude (STS 8-6-2002).

· - Delito fiscal en la venta de unos terrenos a través de ampliación y reducción de capital. Hay simulación y no mero fraude de ley. Caso Kepro (STS 15-7-2002).

· - Delito en la venta de una empresa a través de una sociedad transparente generando coste de titularidad. No hay economía de opción sino simulación. Caso Vivesa (STS 30-4-2003).

· - Simulación en la venta a plazos de unas acciones a una sociedad de los mismos socios para a continuación venderlas al contado a un tercero. Supuesto no catalogable como economía de opción. Manipulación distorsionadora del orden jurídico mercantil, transformando una venta al contado en una venta a plazo. Inexistencia de fraude de ley. Supuesto de simulación relativa (SAN 9-10-2003).

· - Delito fiscal. Sociedad en transparencia fiscal que reparte beneficios a los socios sin tributación alguna al venderse a otra entidad con pérdidas anteriores. Fraude y simulación contractual. Interrupción de la prescripción penal (STS 19-5-2005).

· - Adecuación a Derecho de la liquidación girada en concepto de IRPF, al apreciarse una supuesto de simulación. El entramado planeado constituye una estratagema urdida con el propósito de esquivar la carga tributaria derivada de la venta de acciones. Los indicios existentes permiten deducir que el entramado de operaciones llevadas a cabo tenía el objetivo de proceder a la enajenación de unas determinadas acciones con una importante plusvalía, repartida entre los socios en forma de dividendos, sin afrontar sus consecuencias fiscales, pues, mediante la interposición de una sociedad creada ex profeso, los auténticos beneficiarios de la operación únicamente tributaron por un mínimo porcentaje, ya que el resto de la ganancia se atribuyó a dicha sociedad, imputación que, gracias a las normas relativas a la transparencia fiscal, pudo anular a efectos impositivos (SAN 31-1-2008).

· - El efectivo negocio realizado y querido por las partes vinculadas implicadas, la entidad matriz francesa y su filial en España, no era el de préstamo de valores, sino el de intermediación en el cobro de los dividendos con la finalidad de aprovechar una menor tributación. Se pretende obtener una rentabilidad adicional a la resultante de la percepción directa de los dividendos por la entidad francesa. No procede la deducción por doble imposición de dividendos, ni la deducción de las retenciones practicadas en relación a las mismas, por la filial española (TEAC 14-3-2008).

· - En los negocios realizados por los contribuyentes ha existido simulación, puesto que se intentó ocultar que los profesionales de una sociedad colectiva habían prestado servicios para la sociedad, mediante la apariencia de que los servicios los habían prestado la sociedad. Se ha creado una realidad aparente, mediante el traslado de acciones que pertenecen a los socios del despacho, a la sociedad, de modo que acudiendo a la ampliación de capital, pasan a ser propietarios del 90% de la empresa, con la única finalidad de poder compensar pérdidas anteriores (SAN 24-4-2008).

· - Existen indicios suficientes para entender que se trata de un negocio simulado, en el que, a través de la inicial cesión de las marcas de las que el contribuyente era titular, a una sociedad residente en Portugal, y la adquisición del derecho a su utilización mediante un contrato de sublicencia con una entidad holandesa del mismo grupo empresarial, que había obtenido de la portuguesa licencia de exclusiva sobre las marcas, y abonado el canon, el fin perseguido era únicamente la obtención del beneficio fiscal (SAN 8-5-2008).

· - La sociedad propietaria de una finca, la enajena a otra sociedad, pero en vez de realizar la venta directamente, cede una opción de compra prácticamente gratis a una tercera sociedad que vende esta opción de compra al comprador final por un precio muy elevado en relación con lo que le había costado. Existen numerosos indicios de que nos encontramos ante una simulación. El verdadero negocio jurídico realizado fue una venta directa, con la actuación intermediaria de una sociedad, con el fin de reducir el incremento de patrimonio para la transmitente (SAN 17-7-2008).

· - Transmisión autónoma de derechos de suscripción preferente nacidos de una ampliación de capital completamente ilógica desde el punto de vista económico, que tuvo por objeto la creación de una apariencia de transmisión por importe inferior al efectivamente logrado. Compraventa válida, si bien mediatizada o condicionada por la aparición de la causa disimulada. Numerosos y sólidos indicios en la calificación de simulación. Inexistencia fraude de ley (STS 6-11-2008).

· - Negocio jurídico simulado. Contrato articulado en distintas fases que debe considerarse como un único contrato de venta de las acciones. No concurre economía de opción ni fraude de ley. Prueba de presunciones para sustentar la declaración sobre la calificación jurídica de las operaciones (STS 13-11-2008).

· - Cuotas satisfechas en el contrato de lease-back correspondientes a la recuperación del coste del bien. No procede la deducibilidad de tales cuotas. Existencia de simulación relativa. Bajo la apariencia formal de un contrato de compraventa y posterior adquisición mediante arrendamiento financiero del mismo bien, se esconde una operación de préstamo para financiar nuevas inversiones (STS 22-1-2009).

· - Negocio simulado. Venta de derechos de suscripción en la ampliación de capital de una sociedad que encubre la venta total del activo social. No es real la transmisión de dichos derechos a una entidad que pagó una mínima cantidad por ellos, dado el aplazamiento del precio, y que efectuó una reventa de lo adquirido a un precio inferior al de adquisición, lo que prueba su falta de interés verdadero en el negocio, como intermediaria que formaba parte del complejo empresarial familiar. Existencia de numerosos y sólidos indicios para efectuar la calificación de simulación (STS 16-4-2009).

· - Existencia de simulación relativa. Al introducir, en el proceso unitario de la venta de las acciones una venta intermedia a una sociedad con los mismos socios e idéntico administrador, tratándose, ambas sociedades, de sociedades en régimen de transparencia fiscal, y con la poco jurídica causa de proteger la honra familiar frente a una OPA formulada por una entidad portuguesa, existe simulación relativa, debiendo aflorarse como un auténtico contrato el de compraventa al contado (STS 9-7-2009).

· - Simulación absoluta. En la medida en que no obtiene ninguna financiación como consecuencia del contrato de lease-back, tampoco obtiene ninguna ventaja derivada del contrato de arrendamiento financiero, pues el bien objeto del mismo ya era de su propiedad con carácter previo a su transmisión formal a la compañía de leasing (STS 16-7-2009).

· - Simulación de arrendamiento de locales de negocio cuando el arrendamiento realmente querido por las partes era un arrendamiento de vivienda. Dudas muy razonables en cuanto a la causa de los contratos suscritos. Resulta determinante que no se haya acreditado el uso empresarial de los inmuebles por parte de las arrendatarias (RTEAC 26-1-2010)

· - Simulación de contrato de venta con precio aplazado que según el principio de calificación, merecía la consideración de venta con precio al contado. Concepto y diferencias con el fraude de ley (STS 22-2-2010).

· - Mientras que en la simulación concurren dos actividades, la simulada o aparente y la disimulada y oculta, en los supuestos de fraude de ley y de conflicto en la aplicación de la norma, existe una sola apariencia y realidad, la declarada, aplicando incorrectamente una norma por otra en el supuesto de fraude de ley, o mediante la declaración de actos notoriamente artificiosos o impropios para conseguir el resultado obtenido y que no produzcan otros efectos relevantes que el ahorro fiscal para el caso de conflicto (STSJ Asturias 26-2-2010).

· - Negocio simulado. Venta de derechos de suscripción preferente derivados de la ampliación de capital llevada a cabo en 1988, cuando no tributaba en el IRPF, mientras que la venta de las acciones tuvo lugar en 1990, cuando en dicha fecha la venta de los derechos sí constituía hecho imponible del Impuesto (STS 18-3-2010).

· - Deducciones y devoluciones. Regla de prorrata. Concurrencia de contratos de arrendamiento de locales de negocio simulados. Al ser aplicable la regla de prorrata en los ejercicios comprobados, la entidad no tenía derecho a deducir la totalidad del IVA soportado (RTEAC 23-3-2010).

· - Interpretación, calificación e integración de las normas tributarias. Simulación. En el caso, la simulación se revela tanto en los defectos formales de los contratos y derechos utilizados para la simulación, como son la falta de formalización en escritura pública y de inscripción registral del contrato de concesión del derecho de superficie, como en la finalidad de elusión del pago del IVA, mediante la deducción y recuperación del IVA devengado por las obras de construcción, que, si hubiesen sido ejecutadas directamente para la Universidad, no hubiera sido posible. De otra parte, el precio convenido entre las partes contratantes ha de guardar equivalencia con la entidad del disfrute que depara el bien entregado, lo que no sucede en el presente caso. El conjunto de operaciones realizadas por las entidades involucradas llevan a la conclusión de la existencia de simulación, con la consiguiente aplicación de la normativa correspondiente al negocio real subyacente (STS 29-3-2010).

· - No procede la aplicación de la deducción por existencia de simulación absoluta en la ampliación de capital realizada. Las circunstancias concurrentes llevan a la conclusión de que se está ante un "negocio simulado", en la medida en que la ampliación de capital efectuada es ficticia. Su finalidad fue obtener un beneficio fiscal que no se habría obtenido de no llevarse a cabo la ampliación (RTEAC 7-4-2010).

· - Doble compraventa de acciones que constituye un negocio simulado que encubre una compraventa al contado, mediante la interposición ficticia de una persona jurídica, en la que la primera es con un precio aplazado a 20 años y la segunda de la sociedad interpuesta al comprador con un precio al contado (STS 17-5-2010).

· - Interpretación, calificación e integración de las normas. Simulación. Se confirma la conclusión a que llega la Administración, partiendo de la naturaleza y muy peculiares condiciones de los préstamos otorgados, la relación de vinculación entre las partescontractuales de esos préstamos, la existencia de largos periodos de carencia, la inexigibilidad de garantías, el escaso tiempo transcurrido entre la celebración de los pertinentes contratos y su novación en créditos participativos y el escasísimo lapso temporal -tan sólo de algunos días- para su capitalización (SAN 20-5-2010).

· - Pagos satisfechos por un Club de Fútbol a sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores. El Club no acredita la existencia de los contratos de cesión de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, lo que justifica la calificación de simulación contractual. Frente a esa calificación de operación simulada no ha desplegado una mínima actuación probatoria tendente a desvirtuar la simulación apreciada (STS 19-7-2010).

· - Simulación relativa. La aportación no dineraria a las nuevas sociedades que se crean constituye un negocio simulado porque las referidas sociedades interpuestas son el instrumento para poder deducir una pérdida patrimonial (STS 6-10-2010).

· - Venta de acciones. Negocio simulado. Operación de compraventa de la totalidad de acciones de la empresa. Simulación por persona interpuesta (STS 7-10-2010).

· - Simulación. Existen indicios suficientes para entender que se está ante un negocio simulado en el que la sociedad adquiere la mayor parte de la otra sociedad en transparencia fiscal, sociedad que carecía de actividad, adquiriendo la totalidad de las acciones en el mismo periodo impositivo. La operación de compra de acciones por parte de la entidad a los socios de la entidad transparente es una operación simulada o aparente, que no tiene otro fin que obtener los beneficios fiscales derivados de la condición de socio de una sociedad transparente que va a obtener un ingreso extraordinario y que se va a disolver (SAN 15-11-2010).

· - Simulación. Se estima la pretensión del contribuyente ya que según dispone la Ley 37/1992 se grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. En el caso, el abogado presta un servicio a la sociedad profesional, por el que factura y repercute, por imperativo legal, el IVA; el IVA solo debe ser soportado por el consumidor final, no existiendo en el supuesto prueba alguna de que la sociedad profesional fuera el consumidor final, por esta razón la AEAT ha debido acudir a la figura de la simulación, alegando que se ha "interpuesto" la sociedad profesional. Pero no se ha probado por la Administración, las razones por las que deban imputarse a la persona física, las sumas facturadas por la entidad, por lo que debe anularse la liquidación efectuada (SAN 18-4-2012).

· - Deducciones y devoluciones. Sectores diferenciados. Disociación de gestión y propiedad de centro hospitalario. Simulación mediante concertación de contrato de arrendamiento para lograr ventajas fiscales mediante la posibilidad de deducción de cuotas de IVA por sociedad médica exenta. El IVA soportado como consecuencia de La construcción no puede ser deducido en el seno de servicios o prestaciones sanitarias (SAN 28-3-2012).

· - Venta de acciones a través de sociedad interpuesta y transmisión de las acciones de ésta a sociedades de inversión mobiliaria. No puede admitirse que la calificación jurídica dada a los hechos probados pueda vincular a la Administración tributaria; aunque la sentencia penal absuelve de delito fiscal, ello no impide que en ámbito tributario se pueda apreciar una simulación meramente relativa, a efectos de que la Inspección liquide e incluso ejerza la potestad sancionadora. Cuando el asunto vuelve a la Administración tras la sentencia absolutoria, siempre que se respetan los hechos probados, nada impide continuar el procedimiento y resolver lo que proceda desde el plano estrictamente fiscal. Doctrina jurisprudencial. SIMULACIÓN. Apreciación de los hechos en su conjunto. El recurrente realizó una serie de negocios que no correspondían a la realidad típica que las justifica (STS 29-10-2012).

· - Simulación relativa. Sociedad profesional que agrupa a 5 socios distintos, todos ellos Abogados, personas físicas, que prestan servicios jurídicos. Utilización de sociedades interpuestas, en las que también participaba cada socio, que facturan a los clientes, simultaneando un doble sistema retributivo (retribución al despacho por cada uno de los socios abogados y por otro lado la del despacho a cada una de las sociedades titularidad de los socios). Existencia de simulación en la prestación de dichos servicios profesionales a través de las sociedades de segundo nivel con el fin de escapar al mayor tipo impositivo que grava las rentas de las personas físicas respecto de las jurídicas, evitando también la correspondiente retención (RTEAC 21-3-2013).