Actuaciones inspectoras. Plazo de duración de las actuaciones. Alegación sobre la falta de justificación de la ampliación del plazo de comprobación a 24 meses por falta de motivación de la especial complejidad que supuestamente revestían las actuaciones inspectoras.

Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 17 Ene. 2013, rec. 276/2009

Ponente: Montero Fernández, José Antonio.

Nº de RECURSO: 276/2009
Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

LA LEY 607/2013

INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA. Actuaciones inspectoras. Plazo de duración de las actuaciones. Alegación sobre la falta de justificación de la ampliación del plazo de comprobación a 24 meses por falta de motivación de la especial complejidad que supuestamente revestían las actuaciones inspectoras. Inexistencia de doctrina contradictoria dado que la sentencia de contraste lo que hace es completar la misma doctrina, da un paso más, en el sentido de que no basta la concurrencia de alguna de las circunstancias normativamente previstas, pues la simple concurrencia de dichas circunstancias, sin más, es mero flatus vocci, está vacío de contenido, siendo preciso evaluar la concurrencia de dichas circunstancias en atención a cada caso concreto y en función al contenido de las actuaciones que se llevan cabo, y ello con el fin de integrar el concepto jurídico indeterminado de "especial complejidad". Constituye dilación imputable al contribuyente si interesa el aplazamiento de las actuaciones inspectoras por el disfrute de las vacaciones de los trabajadores, y si se le reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento. Dilaciones por aplazamientos a petición del contribuyente: falta de identidad. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Deducciones y devoluciones. Deducción del IVA soportado por gastos necesarios. Falta de identidad, puesto que la cuestión a dilucidar se limita a la valoración de la prueba. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Actuaciones sancionables. Falta de identidad, puesto que la sentencia recurrida en modo alguno entra a dilucidar si hubo o no una interpretación razonable de las normas aplicables.

El Tribunal Supremo desestima el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional, relativo a liquidación y sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997 a 1999.

Texto

SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Enero de dos mil trece.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 276/2009, interpuesto por la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A., contra la sentencia de fecha 22 de septiembre de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 355/2006, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de mayo de 2006 resolviendo las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, la primera contra el Acuerdo dictado por la ONI el 11 de diciembre de 2003 relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997 a 1999, e importe de 2.041.369,47 euros; y la segunda, contra el Acuerdo de imposición de sanciones de 20 de diciembre de 2004, dictado por el mismo órgano y derivado de la liquidación anterior, por importe de 778.945,67 euros.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 355/2006, seguido ante la Sección de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de septiembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A., contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 17 de mayo de 2006 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas".

SEGUNDO.- Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A., presentó con fecha 26 de noviembre de 2008, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia del Tribunal Supremo de fechas 5 de marzo de 2004 ; Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 9 de septiembre de 1999 ; Sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fechas 15 de septiembre de 2005 y, 30 de noviembre de 2007; Sentencias de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional, de fechas 1 de julio de 2005 , 4 de julio de 2008 , 11 de diciembre de 2007 y, 20 de mayo de 1999 ); suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que case aquélla declarándola nula y sin efecto, y en su lugar dicte sentencia en la que se estime el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de mayo de 2006, y la liquidación y la sanción practicadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997 a 1999, acordando su anulación por no resultar ajustadas a Derecho".

TERCERO.- El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 14 de mayo de 2009 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimándolo".

CUARTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 6 de Noviembre de 2012, se señaló para votación y fallo el día 16 de Enero de 2013, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO - . Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 22 de septiembre de 2008 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 17 de mayo de 2006 del Tribunal Económico Administrativo Central resolviendo las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS S.A. la primera contra el Acuerdo dictado por la ONI el 11 de diciembre de 2003 relativo al IVA ejercicios l.997 a l.999, e importe de 2.041.369,47 euros; y la segunda contra acuerdo de imposición de sanciones de 20 de diciembre de 2004 dictado por el mismo órgano y derivado de la liquidación anterior, por importe de 778.945,67 euros.
Se opone la parte recurrente a la sentencia de instancia por las razones que a lo largo de la presente sentencia se irán desarrollando. Aunque a todas ellas opone el Sr. Abogado del Estado causa de inadmisibilidad, en tanto que en realidad, considera, se está formulando una impugnación contra la sentencia por un cauce inadecuado, así reitera los mismos argumentos hechos valer en la instancia y las sentencias ofrecidas de contraste no contienen una doctrina diferente, sino que se trata de casos diferentes; en definitiva, en lo que no se está de acuerdo son cuestiones de hecho, que están vedadas analizar a la Sala ad quem.

SEGUNDO.- La primera de las cuestiones que plantea la parte recurrente se refiere a la infracción imputada a la sentencia de instancia del artº 29 de la Ley 1/1998 , a los efectos de computar la prescripción. Recordar brevemente que los ejercicios liquidados se extienden de 1997 a 1999, que las actuaciones inspectoras se iniciaron en 30 de mayo de 2001 y que finalizaron mediante acuerdo de 11 de diciembre de 2003.
Sobre la cuestión la Sala de instancia dijo lo siguiente:
"Se alega en segundo lugar que la ampliación del plazo de comprobación a 24 meses es contrario a derecho por falta de motivación de la especial complejidad que supuestamente revestían las actuaciones inspectoras.
El artículo 31 RGIT tiene el siguiente tenor literal:
Artículo 31. Plazo general de duración de las actuaciones inspectoras.
Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.
A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento.
Igualmente el artículo 31 quater establece:
Artículo 31 quarter. Efectos del incumplimiento de los plazos.
Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.
No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.
Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso.
Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan.
El artículo 31 ter establece:
3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."
De los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.
El art. 29.1 de la Ley 1/1998 permite ampliar el plazo máximo que establece para la conclusión de las actuaciones por otro plazo de doce meses, cuando aquellas revistan especial complejidad, entendiéndose que concurre dicha circunstancia "a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional ".
Con base en dicho precepto, la Inspección acordó ampliar el plazo de tramitación, dado que "esta comprobación debe entenderse como de especial complejidad, entre otros motivos, por ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades" y por "formar parte del Grupo de Sociedades nº 6/89 en calidad de sociedad dominante, Grupo que tributa en el Régimen de Tributación consolidada".
En consecuencia, al no haberse sobrepasado el plazo de tramitación establecido legalmente, luego de su ampliación, justificada en causa legal, las actuaciones inspectoras vinieron a interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria".
La sentencia que la parte recurrente señala de contraste es de la Audiencia Nacional, dictada, en 17 de abril de 2008, recurso número 174/2005 , afirmando que en un supuesto idéntico, se llega a una solución absolutamente contradictoria.
La configuración del recurso de casación para unificación de doctrina exige al recurrente una serie de cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. En concreto, el artº 97.2 de la LJ , prevé que al escrito de interposición se acompañará certificación de la sentencia o sentencias de contraste alegadas con mención de su firmeza o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haber solicitado aquella. Si lo que se pretende con este recurso es dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se precisa ineludiblemente términos de comparación, y el primer y elemental requisito al efecto es contar con el material a contrastar, esto es las sentencias enfrentadas en las que sobre una idéntica cuestión se produce dos pronunciamientos distintos.
En el presente caso, la parte recurrente además de señalar la sentencia de contraste y transcribir su contenido, ha olvidado aportar la misma. Un examen riguroso del amplio material documental que la parte recurrente acompañó con el escrito de interposición descubre que no se aportó la citada sentencia de contraste. Lo que conllevó que esta Sala asumiera la carga de suplir la deficiencia referida, requiriendo a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional para que aportara certificación de firmeza y copia de la referida sentencia, cumplimentándose en debida forma respecto de la remisión de la copia, sin que se hiciera constar la firmeza de la misma. Consultadas las bases de datos, se comprueba que la sentencia de contraste al tiempo de interponerse el recurso no era firme, contra la misma se había interpuesto recursos de casación por las partes, sin que recayera sentencia en recurso de casación 2975/2008 , hasta el 22 de marzo de 2012. Razones suficientes para inadmitir el motivo articulado sobre la base de dicha sentencia de contraste.
Con todo, sobre la cuestión en debate la sentencia aportada de contraste se manifestó en los siguientes términos:
"La cuestión capital planteada es la relativa a la validez del acuerdo de 20 de diciembre de 2001, que autorizó la ampliación por otros doce meses más del procedimiento inspector que dio lugar a la liquidación combatida. Las alegaciones que cabe abordar en relación con esta cuestión son las siguientes: 1) Defecto sustancial de motivación del acuerdo de ampliación; y 2) Consecuencias legales de la denunciada infracción del deber de motivar y, por ende, de la superación del plazo máximo con que cuenta la Administración para practicar y notificar la liquidación.
El artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (LA LEY 837/1998), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional (...)".
Los efectos de la infracción del citado plazo se determinan en el apartado 3 del propio artículo 29: "3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".
La Ley se remite, para la definitiva concreción del "alcance y requisitos" de la prórroga, al desarrollo reglamentario, haciendo uso de la técnica de la delegación normativa, por lo que es procedente recordar el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (LA LEY 725/2000), que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero (LA LEY 837/1998), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Así, el artículo 31 ter del RGIT , sobre "ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras", señala que "1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:
1º) Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas (...)", por mencionar únicamente la que en este proceso dio lugar a la adopción del acuerdo de ampliación.
Por su parte, el apartado 2 del art. 29 dispone que "a efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.
El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte".
De lo expuesto deriva que no hay un derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten la culminación de las actuaciones en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.
En la fórmula legal y, de una manera más clara en la reglamentaria, no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la prórroga, sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate, pues "el volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional" son notas que permiten deducir, en algunos casos, que las actuaciones son complejas, pero no en todos los posibles, atendida la naturaleza y contenido de la comprobación, de donde resulta que no basta su mera concurrencia para justificar la ampliación.
Es decir, la especial complejidad de las actuaciones es un concepto jurídico indeterminado que permite, en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, que se revela por la concurrencia de alguno de los datos indiciarios de esa complejidad que, ad exemplum, enumera el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias, como la que invoca la Administración como factor justificador, esto es, el volumen de operaciones, determine por sí misma la complejidad del procedimiento, pues tanto es posible que el ese volumen sea un elemento determinante, en algunos casos, de la complejidad del procedimiento como deducir que, en otros supuestos, constituya un factor indiferente ya que, no cabe olvidar, la comprobación puede también versar sobre elementos aislados de la situación tributaria no determinantes en modo alguno de una comprobación o investigación compleja que requiera de ampliación en el plazo.
No en casual que el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señale que "a estos efectos (esto es, a los de determinar la "especial complejidad"), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...", que seguidamente se enumeran.
Quiere ello decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación -en este caso, el volumen de operaciones de la sociedad o su integración en un grupo societario- sino que se requiere, en términos literales "su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...", o sea, la evaluación de las razones de las que quepa inferir, a partir del citado volumen de operaciones del sujeto a comprobación, que aquí no se discute, o de la existencia del grupo, que el plazo de doce meses es insuficiente, en este asunto, para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.
CUARTO .- En síntesis, el volumen de operaciones o las demás circunstancias descritas en la Ley y el Reglamento puede ser o no, según los casos, un dato significativo en función de su influencia en las actuaciones mismas. De ahí que la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar las circunstancias del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de acreditar cumplidamente que el plazo inicial es insuficiente.
La motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente en su artículo 29.3 no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal que ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente justificada la ampliación, en tanto que agrava la situación jurídica del sujeto pasivo, al imponérsele un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, los motivos por los que no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.
Obviamente, esta justificación habrá de incluir una evaluación de las actuaciones ya seguidas, de las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, de las diligencias pendientes, de la imposibilidad de completar las actuaciones, de la previsión del plazo que sería preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de doce meses, pues bien podría ser que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de una complejidad real o aparente de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.
QUINTO .- En el caso presente, la motivación no sólo ha sido escueta sino abiertamente insuficiente, ya que no nos informa, ni siquiera de manera indiciaria o parcial, sobre las razones que justifican la ampliación, pues lo único que se pone de manifiesto, por toda motivación, es que el volumen de operaciones de la entidad sobrepasa determinados límites cuantitativos en cada periodo, así como la pertenencia a un Grupo de sociedades, de donde implícitamente se colige la suficiencia, a juicio del Inspector Jefe que intervino, para autorizar la ampliación. En particular, el acuerdo de ampliación trata de revelar la existencia de causa legal habilitante de la siguiente manera (se transcriben el último resultando y el primer considerando):
"RESULTANDO: Que a los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dichas actuaciones se iniciaron el 19 de abril de 2001 por los ejercicios 1997 a 1999, ambos inclusive, desde cuya fecha han transcurrido más de seis meses, y ello sin tener en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado.
CONSIDERANDO: Que esta comprobación debe entenderse como de especial complejidad, entre otros motivos por:
1º.- Ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas las sociedades: (EN MILLONES) (...)
2º. Formar parte del Grupo de Sociedades nº 12/87 en calidad de sociedad dominante, Grupo en Régimen de Tributación Consolidada para el que se va a solicitar la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 1996 a 1999".
Sin embargo estos datos no son reveladores per se de la complejidad real del procedimiento, que no sólo se mide por el volumen de operaciones -si no se pone en relación con el contenido de lo actuado y con los hechos que se comprueban-, ni tampoco viene determinada por la pertenencia a un grupo consolidado de sociedades cuando el contenido de la regularización es por completo ajeno al hecho de la consolidación, salvo que se hubiera dejado constancia de una eventual razón determinante de la especial complejidad" que permite la ampliación del plazo.
Sin embargo, el procedimiento inspector abierto lo era para determinar las retenciones sobre rendimientos del trabajo personal de tres años. La fijación de este deber y su cuantificación no requieren, en absoluto, el despliegue de una gran actividad de comprobación ni de actuaciones complejas o dilatadas en el tiempo, salvo que se hubieran ofrecido razones acreditativas de lo contrario, que hubieran impedido cumplir el plazo de doce meses en este concreto asunto, atendido el ámbito objetivo del expediente. Además, para la fijación y cálculo de las retenciones que nos ocupan son indiferentes el volumen de operaciones y la pertenencia a un grupo de sociedades, pues ninguna complejidad especial deriva de tales hechos.
En consecuencia, la motivación infringe la exigencia legal a que se sujeta la ampliación del plazo, no sólo porque no se ofrece explicación alguna sobre la procedencia de la prórroga, sino porque no hay razón válida que la ampare a la vista del contenido de las actuaciones y de las circunstancias que se han expresado. Si la regla general es que la duración del plazo es la señalada en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 y la excepción se sujeta, en consecuencia, a la concurrencia de rigurosos requisitos que, además, han de estar expresamente motivados, en el caso presente no hay, formal ni materialmente, una motivación válida y eficaz.
SEXTO .- En definitiva, si diéramos por bueno el acuerdo de ampliación que se analiza estaríamos aceptando que las dimensiones de la empresa son un elemento decisivo, con su sola apreciación, para acordar la ampliación, por lo que bastaría a tal fin con reflejar el volumen de operaciones o la pertenencia a un grupo, con independencia la verdadera complejidad del asunto. Lo relevante, si se sigue la interpretación de la Inspección -que tampoco se extiende en razones para justificar en profundidad su tesis- serían entonces las características subjetivas del comprobado, al margen del contenido de la comprobación, es decir, del Impuesto o ejercicio de que se tratase, así como el carácter global o singular del examen de la situación fiscal.
Tal postura es inaceptable porque contradice los límites legales, ya que de hecho equivale a beneficiarse de una especie de presunción iuris et de iure, que no toleraría prueba en contrario, dirigida contra determinadas empresas consideradas en sí mismas, al margen de la mayor o menor dificultad de la comprobación, sin atender al objeto sobre el que se proyectase ésta. Si la ley hubiera querido singularizar a determinados sujetos de Derecho por concurrir en ellos ciertas características económicas o de configuración jurídica, no habría asociado tales factores -el volumen de operaciones o la pertenencia a un grupo societario-, al concepto indeterminado de la "especial complejidad".
A nuestro entender no existe doctrina contradictoria entre ambas sentencias. Ocurre que la sentencia de contraste lo que hace es completar la misma doctrina, da un paso más, en el sentido de que no basta la concurrencia de alguna o algunas de las circunstancias normativamente previstas, pues la simple concurrencia de dichas circunstancias, sin más, es mero flatus vocci, está vacío de contenido, siendo preciso evaluar la concurrencia de dichas circunstancias en atención a cada caso concreto y en función al contenido de las actuaciones que se llevan cabo, y ello con el fin de integrar el concepto jurídico indeterminado de "especial complejidad". Considerando que en el caso concreto que enjuicia, regularización tributaria respecto de retenciones sobre rendimientos de trabajo personal de tres años, no bastaba la mera referencia que se recogía en el acuerdo de ampliación, al ser indiferente a los efectos de la actuación inspectora que se llevaba a cabo el volumen de operaciones y la pertenencia de la sociedad a un grupo, pues ninguna complejidad especial deriva de tales hechos.
Sucede, sin embargo, que a veces, en atención precisamente de las actuaciones inspectoras que se están llevando a cabo, la especial complejidad resulta ínsita -obvia hemos dicho en ocasiones- y determinada por "ser su volumen de operaciones en todos los ejercicio superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades y por formar parte del Grupo de Sociedades nº 6/89 en calidad de sociedad dominante, Grupo que tributa en el Régimen de Tributación consolidada", en relación con las concretas actuaciones llevadas a cabo, como parece ocurrir en el caso que nos ocupa, en tanto que así lo entendió la Sala de instancia.
Esta Sala tiene una doctrina consolidada sobre la materia, entre otras, Sentencias de 31 de mayo de 2010 (LA LEY 104094/2010) (rec. cas. núm. 2259/2005), FD Tercero ; de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5016 / 2006), FD Sexto; de 25 de mayo de 2011 (LA LEY 72198/2011) (rec. cas. núm. 1360/2007), FD Segundo; y de 4 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 683 / 2009), FD Segundo, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el art. 29.1 de la LDGC menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.
Lo cierto es que en el caso concreto que nos ocupa el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, da cuenta que se procede a la comprobación e investigación del Grupo de Sociedades nº 6/89, del que es dominante la sociedad IZASA, y del que forman parte las entidades DIAGNISCAN, S.A., LEVENTON, S.A. Y REGO Y COMPAÑÍA, S.A., que el volumen de operaciones en todos los ejercicios fue superior al requerido para la obligación de auditar cuentas de las sociedades, en concreto 1995-96 22.554.000.000, ptas. 1996-97 22.915.000.000 ptas. 1997-98 25.175.000.000 ptas. y 1998-99 27.027.000.000 ptas.
En definitiva, en todo caso, cabría hacer el reproche a la sentencia de instancia el no haber descendido a detallar y relacionar la afección de las concretas actuaciones inspectoras al volumen de operaciones de la entidad inspeccionada y el formar parte de un grupo como dominante; pero lo que no cabe mantener es que se recoja una doctrina distinta y contradictoria con la recogida en la sentencia de contraste, entre otras razones porque como ya se ha expuesto mientras que dependiendo del caso concreto en alguno si resulta de todo punto necesario explicar y justificar porqué el volumen de operaciones y formar parte de un grupo reviste especial complejidad como causa justificativa de la ampliación, en otros, como pudiera ser el caso que nos ocupa, no es necesario mayor concreción porque la especial complejidad de la concreta actuación inspectora resulta obvia por la mera circunstancia del elevado volumen de operaciones y que expresamente se concretan y por formar parte de un grupo, atendiendo a las actuaciones inspectoras que se llevaban a cabo.
Y en la sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2011 , se razonó que:
"La parte plantea la cuestión en una doble perspectiva, la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto suficiente que la Ley impone para hacer lícita la ampliación.
Respecto al primer punto, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge la sentencia recurrida, cuando alude a la "complejidad atendiendo al volumen de operaciones" y a que "la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades que forman el grupo consolidado, DIA como principal DIRSA y LIDEL".
Son precisamente a esos extremos los que menciona la justificación del acuerdo administrativo de ampliación:
a) ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades (en millones de pts).
1994 198.748
1995 242.217
1996 258.770
b) tratarse de un Grupo de Sociedades en régimen de consolidación fiscal constituido por un conjunto de cuatro sociedades.
Prescindiendo, por insustancial, de contabilizar una empresa más que las tres realmente concernidas, evocaremos aquí lo que en sentencia de 31 de mayo de 2010 hemos manifestado sobre la concreta cuestión del contenido material de la motivación de la prórroga, después de recitar el texto del artículo 29-1 de la Ley 1/1998 :
"Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 (LA LEY 3279/1992) , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 (LA LEY 3279/1992) .
Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998, fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (LA LEY 725/2000) (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31, incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma , amen de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados "actuaciones que revistan especial complejidad" y "ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales" (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).
Es por eso que la sentencia nos instruye de que:
"En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodictica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (LA LEY 244050/2008) (casación 2224/06 , FJ3º), 18 de febrero de 2009 (LA LEY 3387/2009) (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , JF 4º).
La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para que el que se amplía el plazo y nos dice que:
"Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1.a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de "no complejas" unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.
Ninguno de los argumentos ni de las nociones básicas que nos ofrece la sentencia cuyo texto parcialmente reproducimos merece ser retocado: tal como en ella quedó escrito, así consideramos que es la interpretación adecuada sobre el conjunto normativo aplicable a cualquier supuesto de ampliación del plazo de comprobación por parte de la Inspección, incluido su particular aserto sobre la insuficiencia de acreditar la complejidad por la simple circunstancia de que el sujeto pasivo hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas.
Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo.
Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos.
En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la "complejidad especial" exigida por la norma.
En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.
En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda"."
TERCERO.- Igual suerte que la anterior debe correr la siguiente cuestión en debate. En concreto sobre la misma, la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada la desestimó considerando que: " Entrando a conocer en primer lugar las alegaciones o motivos de impugnación relativos al procedimiento, la recurrente sostiene que ha tenido lugar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar porque el plazo máximo previsto para la realización de las actuaciones inspectoras se ha sobrepasado.
El artículo 29 de la ley 1/1998 tiene el siguiente tenor literal:
"Artículo 29. Plazo.
1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
b. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales, que realice.
2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.
3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."
El Art. 38 del Real Decreto Legislativo 1/1.995, de 24 de Marzo (LA LEY 1270/1995) , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (LA LEY 1270/1995) establece que:
"1. El período de vacaciones anuales retribuidas, no sustituible por compensación económica, será el pactado en convenio colectivo o contrato individual. En ningún caso la duración será inferior a 30 días naturales.
2. El período o periodos de su disfrute se fijará de común acuerdo entre el empresario y el trabajador. de conformidad con lo establecido en su caso en los convenios colectivos sobre planificación anual de las vacaciones.
En caso de desacuerdo entre las partes, la jurisdicción competente fijará la fecha que para el disfrute corresponda y su decisión será irrecurrible. El procedimiento será sumario y preferente.
3. El calendario de vacaciones se fijará en cada empresa. El trabajador conocerá las fechas que le correspondan dos meses antes, al menos, del comienzo del disfrute"
La Administración, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, ha descontado 62 días correspondientes a 31 días por cada uno de los dos meses de agosto que transcurrieron.
La parte demandante aduce que no existió dilación imputable al obligado tributario durante esos meses por disfrutar durante los mismos el personal de la empresa de sus vacaciones.
El derecho al disfrute de las vacaciones anuales tiene su asiento en el art. 40.2 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) y está también reconocido en Convenio número 132 de la Organización Internacional del Trabajo, que forma también parte ya de nuestro Derecho interno ( art. 96.1 de la propia Ley Fundamental ) como consecuencia de su ratificación por España y consiguiente publicación en el Boletín Oficial del Estado, viniendo establecida en el art. 38 del Estatuto de los Trabajadores (LA LEY 1270/1995) la obligatoriedad de su concesión ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, de 25 febrero 2003 ). Pero el ejercicio del citado derecho se desenvuelve en el ámbito de la relación contractual que vincula al empleador y a los trabajadores y, no se encuentra contemplado en la Ley 1/1998 como excepción a la interrupción de las actuaciones inspectoras por causa imputable al interesado. Por lo mismo, tampoco puede considerarse el ejercicio de dicho derecho como causa de interrupción justificada de las actuaciones, cuyos supuestos vendrían a ser establecidos reglamentariamente en el mentado art. 31 bis, entre los cuales el de concurrencia de "fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa", pues el ejercicio del derecho al disfrute de vacaciones no puede considerarse constitutivo de un supuesto de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones. Así lo puso de manifiesto esta Sala y Sección en sentencia de 25 febrero 2004 (Rec. 97/03 ) que la parte actora cita en su demanda, tras recalcar que el disfrute de las vacaciones es un derecho de los trabajadores legalmente establecido, añadiendo que debe ser tenido en cuenta por la Inspección al planificar su actuación y que "ni el Art. 29 de la Ley 1/1.998 , ni el Art. 31 del R.G.I.T ., recogen el periodo vacacional como una dilación imputable al contribuyente, el cual, como se ha dicho, está obligado por Ley a conceder las vacaciones a sus trabajadores". Afirmaciones que deben situarse en el contexto del caso resuelto en dicha sentencia, contraído a la impugnación de liquidación girada en concepto de IVA devengado a lo largo de varios ejercicios, tras las actuaciones de comprobación iniciadas el 16 julio 1998 , con requerimiento de un gran volumen de facturas, cuya circunstancia fue tenida en cuenta en la sentencia al poner en relación la planificación de la actuación inspectora con el derecho de los trabajadores de la entidad sujeta a inspección al disfrute de vacaciones.
En el caso enjuiciado, no se trata sin embargo de la interferencia del derecho de los trabajadores, en general, al disfrute de vacaciones sobre la planificación de la actuación inspectora, en las circunstancias concurrentes en el caso examinado en dicha sentencia, sino de la inactividad desligada de cualquier justificación que pudiera permitir a esta Sala comprobar la imposibilidad que el periodo vacacional impuso a la entidad inspeccionada de cumplir con los requerimientos de la Inspección.
La mera alegación de que en el mes de agosto se disfrutan vacaciones no basta para considerar tal mes inhábil para la empresa inspeccionada, y en consecuencia, como pretende, excluir su cómputo de la inactividad del contribuyente en el sentido estudiado.
La parte recurrente señala como sentencia de contraste la de la Audiencia Nacional de fecha 25 de febrero de 2004, recurso 97/2003 , la que transcribe parcialmente, pero al igual que en el caso anterior, obvia acompañar la citada sentencia. Dicha sentencia se pronunció en los siguientes términos:
"Si se examina las diligencias que allí se recogen, la cuestión debatida debe circunscribirse a determinar, si deben reputarse dilaciones imputables al contribuyente, las vacaciones anuales, que por lo que al procedimiento que nos ocupa se refiere, sería un total de 60 días (Agosto de 1.998 y Agosto de 1.999). Al respecto ha de precisarse: a) La Inspección acuerda el inicio de las actuaciones el 16 de Julio de 1.998. b) el Art. 38 del Real Decreto Legislativo 1/1.995, de 24 de Marzo (LA LEY 1270/1995) , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (LA LEY 1270/1995) establece que:
"1. El período de vacaciones anuales retribuidas, no sustituible por compensación económica, será el pactado en convenio colectivo o contrato individual. En ningún caso la duración será inferior a 30 días naturales.
2. El período o periodos de su disfrute se fijará de común acuerdo entre el empresario y el trabajador. de conformidad con lo establecido en su caso en los convenios colectivos sobre planificación anual de las vacaciones.
En caso de desacuerdo entre las partes, la jurisdicción competente fijará la fecha que para el disfrute corresponda y su decisión será irrecurrible. El procedimiento será sumario y preferente.
3. El calendario de vacaciones se fijará en cada empresa. El trabajador conocerá las fechas que le correspondan dos meses antes, al menos, del comienzo del disfrute"
Ciertamente, el día 16 de Julio de 1.998, fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, las vacaciones de la empresa ya tenían que estar fijadas por imperativo legal y, GISA no estableció voluntariamente las vacaciones en el mes de Agosto, sino que se fijó con anterioridad y de mutuo acuerdo con los trabajadores. No cabe, pues, aceptar que la actora fijará las vacaciones para dilatar el procedimiento inspector, siendo así que por el contrario la Inspección en Julio de 1.998, tenía que saber que en la empresa los trabajadores tenían que disfrutar del mes de vacaciones. c) Puesto que, como se ha dicho, el disfrute de las vacaciones es un derecho de los trabajadores legalmente establecido no puede ser reputado, como dice el T.E.A.C., como un supuesto de fuerza mayor y debe ser tenido en cuenta por la Inspección al planificar su actuación. Ni el Art. 29 de la Ley 1/1.998 , ni el Art. 31 del R.G.I.T ., recogen el periodo vacacional como una dilación imputable al contribuyente, el cual, como se ha dicho, está obligado por Ley a conceder las vacaciones a sus trabajadores. d) Ninguna argumentación aporta el Abogado del Estado que justifique la tesis de la Inspección, limitándose a hacer unas consideraciones puramente abstractas".
Este Tribunal ha venido pronunciándose en ocasiones precedentes sobre la cuestión objeto de debate, valga por todas la sentencia de 13 de septiembre de 2011 , en la que se dijo: "E n todo caso, la Sala considera que constituye dilación imputable al contribuyente si interesa el aplazamiento de las actuaciones inspectoras por el disfrute de las vacaciones de los trabajadores, en cuanto esta circunstancia es plenamente atribuible al contribuyente, y si se le reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento. Una doctrina similar ha sido sentada por esta Sala en relación con la ampliación del plazo de presentación de alegaciones al acta de inspección, en sentencia de 24 de Enero de 2011 ".
Lo cual ha de llevarnos a considerar que la doctrina correcta es la recogida en la sentencia impugnada.

CUARTO.- La siguiente cuestión la centra la parte recurrente en la infracción por parte de la sentencia impugnada del artº 31.bis del Real Decreto 939/1986 (LA LEY 1537/1986) , en concreto se refiere a los 75 días que computó la Inspección como dilaciones imputables a la recurrente por haber solicitado diversos aplazamientos.
La sentencia se pronunció en los siguientes términos: " En tercer lugar se alega la improcedente imputación al contribuyente de determinadas dilaciones durante las que si continuó la actuación inspectora: señala que aunque el contribuyente solicitó aplazamientos, durante el transcurso de los mismos la Inspección continuó actuando.
Este motivo de recurso no puede prosperar. El precepto de aplicación establece que a efectos de cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no se computaran las dilaciones imputables al interesado. La norma no añade "durante los cuales la Administración estuviera inactiva" y no lo añade porque su razón de ser no es la "inactividad" de la Administración sino la del inspeccionado. En consecuencia, el hecho de que la Administración continúe recabando datos en el ejercicio de la obligación que le impone la ley de comprobación de la situación tributaria de los contribuyentes no altera la circunstancia de que se ha producido una dilación imputable al sujeto pasivo: resulta evidente que si la Administración tributaria necesita comprobar determinados documentos que el contribuyente no entrega en el plazo concedido, solicitando aplazamientos, la Inspección no podrá alcanzar las conclusiones que pretende obtener con el examen de dichos documentos en el plazo previsto, con la consecuencia evidente de retrasar su actuación".
Como se desprende sin duda de los términos en los que se desarrolla la argumentación de la sentencia, la conclusión a la que se llega consiste en que las dilaciones por aplazamientos solicitados por el inspeccionado, deben imputarse al sujeto pasivo, cuando la Administración necesita comprobar determinados documentos no entregados en plazo, con la consecuencia de retrasar su actuación.
Como sentencia de contraste aporta la de la Audiencia Nacional de fecha 4 de julio de 2008 , en ella se transcribe los arts. 29 de la Ley 1/1998 y 31.bis , 2 del RGIT , y respecto de 30 días de aplazamiento solicitados por el contribuyente en el procedimiento inspector, no se imputan al actor, ni tampoco el tiempo en que tardó en cumplimentar las solicitudes y citaciones realizadas vía telefónica; y ello sobre la base de las premisas que sirve de antesala en dicha exclusión, referentes: 1. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a los efectos del cómputo de dilaciones imputables al recurrente, en tanto no se cumplimenten debidamente. 2. Las dilaciones imputadas al contribuyente se contarán por días naturales. Cuál fue la razón del porqué no se han de computar los treinta días por solicitud de aplazamiento, es una pregunta que, como se observa, no obtiene respuesta de la argumentación contenida en la sentencia, resulta una afirmación apodíctica, que desde luego ninguna conexión ofrece, cuando nada se explica, con las premisas que le sirven de apoyo en la lógica que pretende acompañar a la citada conclusión. Desde luego, en modo alguno puede entenderse, de los términos que se recogen en la sentencia, que se esté excluyendo de las dilaciones imputables al sujeto inspeccionado, aquellas dilaciones por aplazamiento cuando durante el mismo la Administración no ha permanecido inactiva.
Ni esa conclusión se extrae de la sentencia de contraste, ni la tesis contraria se extrae de la sentencia impugnada. En definitiva, en este caso ni siquiera existen pronunciamientos judiciales enfrentados; lo cual representa requisito insoslayable ante la necesidad de la concurrencia de una contradicción.

QUINTO.- Ha de convenirse que conforme a la regulación del IVA, sólo se permite la deducibilidad del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que estén directamente relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
La sentencia de instancia contiene esta consideración:
"El siguiente motivo de recurso se refiere a la improcedencia del ajuste relativo a las cuotas soportadas a consecuencia de servicios de desplazamiento, manutención y estancia que la Inspección ha considerado que no son gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Como resume la propia actora, la regularización se sustenta en el carácter promocional de los gastos y los destinatarios de los mismos, el contenido exclusivamente de formación científica de los cursos y congresos, la correlación entre los ingresos obtenidos por IZASA y los gastos no admitidos y la afectación directa y exclusiva de los gastos a la actividad empresarial.
En cuanto al primer punto, no se ha realizado prueba alguna que demuestre la relación entre la actividad científica objeto de los congresos a los que asistieron profesionales subvencionados por la empresa y la venta de los bienes objeto de su actividad comercial. No todo el personal sanitario es o será cliente o futuro cliente de la empresa, ni todos los congresos científicos guardan relación con sus productos, por lo que la extensión del adjetivo "indirecto" que recoge la ley del Impuesto sobre Sociedades no puede alcanzar a cualquier actividad sufragada por la empresa recurrente a cualquier personal sanitario.
Por las mismas razones no se puede entender acreditado el requisito de que tales gastos estén relacionados con la obtención de ingresos, ni su carácter de necesarios. Las razones expuestas son igualmente válidas para los supuestos en que los beneficiarios de los gastos pertenecen a centros públicos que aquellos en que pertenecen a centros privados".
Ha de hacerse la siguiente precisión, dado que es la recurrente la que pretende deducirse las cuotas soportadas, es a ella a la que corresponde la prueba de que se dan todos los requisitos establecidos en la Ley, en base al principio general tantas veces proclamado por esta Sala de que " supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc"...
De ahí que deba excluirse de disputa alguna que correspondía a la recurrente acreditar probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende ( Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (LA LEY 11788/2004) rec. cas. núm. 7409/1998, FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (LA LEY 235263/2008) rec. cas. núm. 1113/2005, FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (LA LEY 304924/2008) rec. cas. núm. 2397/2005 , FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (LA LEY 104436/2009) rec. cas. núm. 1428/2005 , FD Cuarto.1).
Pues bien, como tantas veces se ha indicado "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios" .
En definitiva, nos encontramos con que se trata, simplemente, de una cuestión de prueba, conforme al criterio al que llegó la sentencia de instancia, pues ni se " ha realizado prueba alguna que demuestre la relación entre la actividad científica objeto de los congresos a los que asistieron profesionales subvencionados por la empresa y la venta de los bienes objeto de su actividad comercial", ni tampoco "se puede entender acreditado el requisito de que tales gastos estén relacionados con la obtención de ingresos, ni su carácter de necesarios" ; esto es, correspondiendo a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, concluye la sentencia de instancia en la falta de prueba de que las citadas prestaciones estén relacionadas con la actividad empresarial del sujeto pasivo.
Frente a ello, la recurrente aporta dos sentencias de contraste, la de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 1999 y la del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2004 . La primera consideró que los gastos de promoción en que incurrió una empresa farmacéutica eran deducibles conforme a lo estatuido en la Ley 61/1978 (LA LEY 2494/1978), en tanto que son gastos necesarios para la obtención de ingresos. La sentencia del Tribunal Supremo, también en aplicación de la Ley 61/1978 (LA LEY 2494/1978), consideró que la adquisición y entrega de ciertos objetos a sus clientes con la intención de promocionar los productos que fabricaba eran partidas fiscalmente deducibles por cuanto dichos gastos eran absolutamente necesarios.
El simple contraste de las tesis de la sentencia de instancia y las de contraste denotan, bien a las claras, que no existe contradicción alguna; al contrario, en todas se llega a la conclusión de que de ser gastos necesarios es procedente su deducción, lo que sucede que mientras que en la de instancia no se acredita su conexión en relación con la actividad empresarial desarrollada, en las otras dos si se reconoce la relación entre gastos y producción de ingresos.
Con todo merece llamar la atención, que conforme a la naturaleza y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, ya anteriormente referido, lo procedente es enfrentar dos doctrinas contrapuestas entre sentencias en las que se den las identidades requeridas; en el supuesto que nos ocupa, aparte de resolver la sentencia de instancia sobre una simple cuestión fáctica, la parte recurrente pretende no ya que se contraste dos doctrinas dictadas sobre un mismo supuesto, sino que se corrija la sentencia de instancia aplicando la evolución interpretativa jurisprudencial y la reforma legal representada por la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995), respecto de qué debe entenderse gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, cuando resulta evidente que por meras razones cronológicas la sentencia de instancia tuvo como referencia la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) y las de contraste la Ley 61/1978 (LA LEY 2494/1978), y sin que pueda constituir doctrina de contraste los argumentos a mayor abundamiento u óbiter dicta, que no otra cosa es lo que hace la sentencia de contraste del Tribunal Supremo cuando analiza la evolución del concepto de gasto deducible en el Impuesto sobre sociedades. En definitiva, lo que en realidad está pretendiendo la parte recurrente es la revocación de la sentencia no porque contenga una doctrina equivocada respecto de la doctrina contenida en las sentencias de contraste, sino simple y llanamente por contener per se una doctrina equivocada, cuando no es función ni finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina un examen de legalidad de la sentencia recurrida desconectada de la doctrina recogida en las sentencias de contraste.

SEXTO.- Bajo la prevención de "ad cautelam", formula la parte recurrente el siguiente punto litigioso, por infracción de los arts. 96 (LA LEY 3625/1992), uno, 2 y 6 de la LIVA , en relación con el artº 10 de la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) , referido a la regularización llevada a cabo por determinados gastos de manutención, estancia y desplazamiento, derivados de congresos y cursos dirigidos a médicos y personal sanitario, o empleados y colaboradores del sector sanitario, así como gastos de financiación de costes que supone para dicho personal asistir a congresos y cursos. La sentencia de instancia no sólo considera que incumbe la prueba de estos gastos a la recurrente, sino que la extiende a su correlación con los ingresos y a la necesidad de aquellos.
Aporta como sentencia de contraste la de 9 de septiembre de 1999 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , que ante la falta de referencia entre la documentación presentada y la relación que guardaba el gasto con la generación de ingresos, consideró que se estaba requiriendo una probatio diabólica ante la dificultad de acreditar la relación entre la invitación a un cliente, y la generación de una partida de ingreso para la empresa; en el mismo sentido sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de septiembre de 2005 .
La función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, de las que nos hemos ocupado ut supra, exige que la parte recurrente asuma la ineludible carga procesal a la que obliga el artº 97.1 de la LJ , por lo que no basta ni resulta adecuado limitarse a denunciar las infracciones in iudicando o in procedendo en las que ha podido incurrir la sentencia de instancia, sino que siendo su finalidad preservar la seguridad jurídica y la igualdad, sólo es posible un examen de legalidad cuando se constata que se ha recibido distinta respuesta en supuestos idénticos, por lo que es preciso, y a ello viene obligada la parte recurrente, a aportar los elementos de contraste y justificar la contradicción determinante de la desigualdad; lo que no se cumple cuando se limita a transcribir parcial e interesadamente las sentencias de contraste no sólo sacando de contexto la tesis contenida en las mismas, sino ocultando el desarrollo argumental de la misma con el exclusivo fin de sacar ventaja sobre una pretendida comparación en abstracto que prescinde del caso concreto. Y desde luego no es labor de este Tribunal suplir o completar la actividad de la parte que viene obligada a ofrecer y justificar suficientemente las identidades exigidas legalmente.
Así es la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, parte de que tanto los gastos como la finalidad de los mismos estaban acreditados, "permiten considerar debidamente acreditado tanto la realidad del gasto como el destino y finalidad del mismo"; y la referencia a la probatio diabólica no se hace en la sentencia de contraste en referencia al criterio mantenido y desarrollado por la Sala, que ya se ve fue muy distinto, sino a la interpretación que realizó la Inspección, con expresa referencia, además, a la flexibilización del régimen que se da ya con la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995).
La brevísima referencia que se hace de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, destaca un escueto párrafo en el Fundamento de Derecho Segundo, " gastos de publicidad y propaganda y comunicaciones no admisibles por no haber sido demostrada la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos ni su relación con la actividad" , y dice que resuelve aseverando rotundamente, " Y sin que pueda exigirse una prueba imposible o diabólica de concreta relación con cada específico ingreso de tales gastos". Pero omite indicar que en el caso concreto analizado la Sala llegó a la convicción del carácter promocional de los gastos en relación con la concreta actividad societaria de que se trata. Sin que en la sentencia de instancia se recoja o señale siquiera la necesidad de pruebas tales cuya realización resulte imposible o de dificultad extrema para acreditar tal extremo.

SÉPTIMO.- Considera la parte recurrente que la sentencia impugnada infringe los arts. 79 (LA LEY 3625/1992), dos y 90 y ss. de la LIVA (LA LEY 3625/1992) , aportando como sentencia de contraste la de fecha 1 de julio de 2005 de la Audiencia Nacional .
Sobre la controversia la Sala de instancia dijo lo siguiente:
"Entrando ya a conocer de los motivos de impugnación relativos al fondo del asunto, se alega en primer lugar la improcedencia del ajuste relativo a las cuotas devengadas por la cesión de aparatos a determinados clientes.
La recurrente comercializa entre otros, equipos y reactivos para la realización de análisis in-vitro de hematología, y sostiene que las cesiones de equipos que realiza a médicos y hospitales junto a los reactivos que les vende es una operación accesoria: es decir que lo principal es la venta de reactivos y lo accesorio la entrega gratuita de los equipos en los que se utilizan los reactivos.
Se ha aportado a los autos un dictamen elaborado por un experto a instancias de la actora, en el que se concluye que los reactivos suministrados por la misma solamente pueden ser utilizados con los equipos cedidos y que con los equipos cedidos solamente pueden utilizarse los reactivos suministrados.
La conclusión que obtiene la actora es que si los unos (los reactivos) no pueden utilizarse sin los otros (los equipos) la cesión de estos últimos es una operación accesoria de la principal.
En el informe pericial aportado se ponen de manifiesto importantes restricciones a la utilización independiente de unos y otros. Carece sin embargo el informe de cualquier indicación relativa a cuestiones tan relevantes para valorar la incidencia descrita como las siguientes: valor económico de los equipos, previsión de vida útil de los mismos y comparación con la de los reactivos, innovaciones técnicas en unos y otros e incidencia de las mismas en la vida útil de equipos y reactivos. No se han aportado datos que permitan a esta Sala valorar cual es la correlación entre ambos distinta de la puramente técnica descrita en el informe: la relación de precio respectiva, la incidencia económica y en el tiempo de utilización que en el desempeño de la función para la que están diseñados tienen los equipos cedidos, pues no tiene la misma repercusión a los efectos de valorar su accesoriedad un equipo que se renueva en cortos periodos de tiempo que otro que se suministra una única vez.
Esta Sala considera, con la Administración, que aún dando por probada la "indisolubilidad" técnica de la relación entre los equipos y los reactivos, no se aprecia la alegada accesoriedad: en primer lugar porque como resulta de las propias alegaciones de la recurrente, ni el equipo puede funcionar sin los reactivos ni estos sin el equipo, de manera que los compradores de equipos adquirirán los reactivos aún cuando aquellos no le fueran cedidos por la recurrente.
En segundo lugar, porque como señaló el TEAC, conduciría a una situación en la que el tipo del IVA variaría para el adquirente de equipos según los adquiera solos o con los reactivos, pues en el primer caso tendrían su propio tipo impositivo y en el segundo pasarían a tener el de los reactivos, la entrega del equipo es una prestación única mientras la de los reactivos es múltiple y prolongada en el tiempo, apareciendo la entrega del equipo como el punto de partida para asegurar la posterior provisión durante un periodo no especificado del reactivo".
La conclusión a la que llega la sentencia de instancia es categórica y rotunda, no ha quedado acreditada la accesoriedad; conclusión a la que se llega, como queda patente, tras un examen detenido del material probatorio y su ponderación.
La sentencia de contraste, en atención a la Resolución de la Dirección General de los Tributos 5/2004, de 23 de diciembre, que estudia el carácter accesorio de las cesiones efectuadas por fabricantes y distribuidores de bebidas a las empresas comercializadoras de aparatos relacionados con la venta o distribución de dichas bebidas, se decanta por considerar que "no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores de los mismos y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribución se utiliza el elemento cedido. La base imposible del tributo será, por tanto, la contraprestación de la venta de bebidas o productos alimenticios".
Como se comprueba, de nuevo, estamos ante un supuesto de valoración del material probatorio, en un caso se entiende que estamos ante una operación accesoria a la principal y en la sentencia de instancia no existe tal accesoriedad. Aparte de que tampoco los supuestos son iguales, en el caso de la sentencia de instancia, como manifiesta la parte recurrente, "el motivo por el que procede la casación de la sentencia recurrida es la infracción de la normativa reguladora del tipo impositivo aplicable a la cesión de instrumental médico-sanitario por parte de IZASA" , mientras que la sentencia de contraste analiza la cuestión desde una perspectiva y contexto distinto, cual era determinar no el tipo impositivo aplicable, sino la base imponible.
No existe, pues, doctrinas enfrentadas, y todo el esfuerzo de la parte recurrente en el desarrollo de este motivo, sobre la base de las sentencias del TJCE y de las contestaciones de la DGT, es tratar de demostrar el carácter accesorio de la cesión de los equipos respecto de la prestación principal constituida por la transmisión de los reactivos consumibles, proponiendo una valoración distinta del material probatorio de la realizada por la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada. Pero como antes se ha advertido, la distinta valoración de la prueba no puede constituir el objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina.

OCTAVO.- A raíz de la regularización practicada por haber aplicado la parte recurrente un tipo inferior a la entrega de material médico sanitario, motivo anteriormente visto, se le impuso una sanción por dejar de ingresar conforme a lo previsto en el artº 79.a) de la LGT , antigua. Para la recurrente se infringió el artº 77.4.d) de la LGT , antigua, pues nada se ocultó y existían pronunciamientos, los del TJCE y Resoluciones de la DGT, que otorgaban racionalidad a la interpretación que realizó. Presenta como sentencia de contraste la de 26 de octubre de 2007 , la cual, a criterio de la recurrente, en un caso similar, esto es, cesión de sombrillas, sillas, relojes, abrebotellas, que se habían considerado prestaciones accesorias respecto de la venta de bebidas, si bien se confirma la regularización, se anula la sanción al considerar que la cuestión controvertida, la accesoriedad de determinados suministros, era confusa y se basaba en una normativa compleja.
Pues bien, la ratio decidendi de la sentencia, nada tiene que ver con la aplicación o no del citado artº 77.4.d) de la LGT , en modo alguno entra a dilucidar sobre si hubo o no una interpretación razonable de las normas aplicables, sino que se fundó en que "La justificación que la Administración tributaria y el TEAC aportan para la imposición de la sanción y el mantenimiento de la misma, respectivamente, no ha sido desvirtuada por la recurrente: se considerara o no accesoria, la operación de entrega de equipos no es una entrega de reactivos. Presentándola como una única operación se está privando a la Administración del conocimiento de que en realidad se están transmitiendo dos tipos de bienes diferentes, lo que es relevante incluso aunque, como alega la actora, pudiese entenderse que la entrega de los equipos con los que se llevan a cabo los análisis clínicos en los centros sanitarios es una prestación accesoria a la venta de los reactivos que se utilizan con dichos equipos para la realización de las pruebas correspondientes".
Difícilmente, por tanto, puede mantenerse con éxito que existe doctrina enfrentadas, la propia parte recurrente reconoce que "la Audiencia Nacional se ha negado a analizar la posible razonabilidad en la interpretación de la norma efectuada por IZASA. Por el contrario en dos párrafos ha dado por zanjada toda cuestión que pudiera suscitarse en relación a la sanción, confirmando la misma. Y ello sin tan siquiera plantearse una posible interpretación razonable de la norma que pudiera excluir la responsabiliad de IZASA", si la sentencia de instancia no abordó dicha cuestión, en todo caso habría incurrido en una omisión al resolver, lo que ocurre es que este recurso no resulta adecuado para analizar la incongruencia omisiva por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener transcendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario" , en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 , en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación", dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia" , en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio".
En definitiva, volvemos a reiterar que la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, no se persigue tanto la depuración de la legalidad, como asegurar y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, pues la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la cuestión planteada, por resultar inexistente en la sentencia doctrina legal alguna por haber guardado silencio al respecto, el recurso pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado.

NOVENO. - Por último, la sentencia de instancia se pronunció en el sentido de que "Alega igualmente la actora la improcedencia del ajuste de las cuotas de IVA derivadas de las facturas por los servicios efectuados por WERFEN S.L.
La empresa contabilizó y se dedujo el IVA soportado en determinadas facturas emitidas por WERFEN S.L. por la prestación de servicios de "asesoramiento comercial y prospección de oportunidades de distribución en territorio español". Las facturas tenían su origen en un contrato de asesoramiento comercial suscrito por IZASA y WERFEN el día 30 de junio de 1996, y no se ha justificado la realidad de los servicios por los que se factura, si bien IZASA alegó que los mismos habían sido prestados por uno de los dos administradores solidarios al margen de su actividad como administrador propiamente dicha.
Como señala la Administración, resulta del expediente que WERFEN S.L. estaba participada mayoritariamente por dicho administrador, siendo titular del resto del capital su cónyuge; además la entidad tenía como empleado a un trabajador de IZASA; en tercer lugar el cargo de administrador de IZASA es retribuido según sus estatutos. De todos estos datos dedujo correctamente la Inspección que los servicios por los que facturaba WERFEN habían sido prestados en realidad por el administrador, y que el importe facturado no será sino la retribución al mismo prevista en los estatutos, con la consecuencia de no ser deducible el IVA soportado en las mismas".
Para la recurrente se ha infringido los arts. 78 (LA LEY 3625/1992) y ss. de la LIVA , ofreciendo como sentencia de contraste la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de noviembre de 2007 . Afirma que en ambos supuestos se enjuiciaba una cuestión litigiosa prácticamente idéntica, la recalificación de unos gastos prestados entre sociedades vinculadas.
Pues bien, a nuestro entender, ahí acaba toda similitud entre los supuestos. Como se observa la sentencia de instancia consideró que no se había justificado la realidad de los servicios, habiendo sido prestados en realidad por el administrador. La sentencia de contraste sienta como primer requisito para la deducibilidad de "los servicios que hayan sido efectivamente prestados, de lo que se infiere la necesidad de conocer perfectamente el tipo de servicio que se presta".
Faltan, de nuevo, las identidades requeridas para la viabilidad del recurso de casación para unificación de doctrina.

DÉCIMO.- Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así conlleva la imposición de las costas a la parte recurrente ( artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LA LEY 2689/1998) ), si bien, al amparo del apartado 3 de dicho artículo, y en atención a la complejidad del tema litigioso, se limita en un máximo de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina formalizado contra la sentencia, de fecha 22 de septiembre de 2008, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite fijado en el último de los Fundamentos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico