Exportaciones directas e indirectas (arts. 21 LIVA y 9 RIVA)

Se establecen los siguientes supuestos de exención:

• a) Exportaciones directas (artículos 21.1.º LIVA y 9.1.1.º RIVA).
  Están exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
  La exención se produce, pues, en el caso de salida efectiva y definitiva de los bienes de territorio comunitario de aplicación del impuesto, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
  ATENCIÓN Para justificar la exención, el transmitente deberá conservar las copias de las facturas, los contratos o notas de pedido, documentos de transporte, documentos aduaneros que acrediten la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
  De acuerdo con la regla de localización aplicable a las entregas de bienes que son objeto de expedición o transporte para ser puestos a disposición del adquirente, estas entregas se consideran efectuadas en nuestro país cuando se encuentren aquí en el momento de iniciarse su expedición o transporte.
  • • Están exentas del impuesto las entregas de productos de avituallamiento con destino a las plataformas petrolíferas situadas fuera del mar territorial correspondiente al territorio peninsular español o a las Islas Baleares (DGT 04-04-1986).
  • • Las ventas de productos de un comerciante minorista a través de Internet que son transportados fuera del territorio de la Comunidad europea están sujetas y exentas (DGT 17-09-1998).
• b) Exportaciones indirectas (artículos 21.2.º LIVA y 9.1.2.º RIVA, en su redacción dada por Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre).
  Se producen cuando los bienes son expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
  Existen tres supuestos de entregas exentas a no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto:
  • 1. Entregas en régimen comercial, es decir, destinadas a una actividad empresarial del adquirente:
    - La exención estará condicionada a la salida efectiva, de los bienes del territorio del impuesto. Los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un messiguiente a su puesta a disposición, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de exportación en el que se ha de hacer constar: el nombre del proveedor establecido en la Comunidad y su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo.
    - Una copia del DUA de exportación ha de remitirse al proveedor para justificar la entrega exenta. De acuerdo con la Sentencia del TJCE de 21-02-2008, la exención a la exportación no puede negarse cuando el comprador falsifica la prueba de la exportación, pues el artículo 15.2 de la Sexta Directiva del IVA (hoy artículo 146.1 Directiva 2006/112/CE), debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la exención cuando no se cumplen los requisitos para tal exención, pero el sujeto pasivo no podía darse cuenta de ello, aun actuando con toda la diligencia de un ordenado comerciante, a causa de la falsificación de la prueba de exportación presentada por el comprador. El adquirente ha de ser una persona física o jurídica no establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
    - La justificación de la salida efectiva de la mercancía de la UE es una exigencia ineludible, siendo el modo habitual y obligatorio de comunicar la salida a las autoridades aduaneras la declaración DUA. Si no se cumplimenta el DUA la salida puede ser probada por otros medios por el exportador, si bien para que exista exención de la entrega dicha salida ha de acreditarse fehacientemente (STS de 11-07-2011 (recursos de Casación 372/2008).
    - Se excluyen de la exención los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de medios de transporte privados.
    El Reglamento de Ejecución (CE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011, entiende en su artículo 47 que entre esos medios de transporte han de incluirse los utilizados para fines no comerciales por personas distintas a las físicas, como los organismos de derecho público que no tengan la condición de empresarios o profesionales y las asociaciones.
    • • Las entregas de bienes a los exportadores establecidos en el territorio peninsular español o Islas Baleares están sujetas y no exentas al impuesto (DGT CV 02-10-1986).
    • • Están sujetas y no exentas las entregas de bienes no destinados a la exportación, puestos a disposición de una empresa extranjera en el territorio de aplicación del impuesto, aunque la factura se remita al extranjero (DGT 14-05-1987).
    • • Están exentas las entregas realizadas en el TAI para su posterior envío fuera de la UE como consecuencia de una segunda entrega realizada por el adquirente, si la primera entrega se realiza bajo la condición FOB, al existir dos entregas sucesivas y un único transporte con destino a un territorio tercero, vinculado a la primera entrega de bienes (Sentencia del TS de 21-02-2011, rec. casación núm. 884-2006).
  • 2. Entregas en régimen de viajeros. Tales entregas están exentas, si cumplen los siguientes requisitos:
    • - Que los bienes no constituyan una expedición comercial por haber sido adquiridos ocasionalmente y destinarse al uso personal o familiar de los viajeros o ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza o cantidad, no pueda presumirse que sean objeto de una actividad comercial.
    • - Los viajeros han de tener su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 3 LIVA, se entiende por territorio de la Comunidad el territorio de aplicación del impuesto en cada uno de los Estados miembros. Por ello, los viajeros residentes en Canarias, Ceuta o Melilla podrán recuperar el impuesto soportado en sus adquisiciones realizadas en el territorio peninsular e Islas Baleares.
    • - Que los bienes salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
      ATENCIÓN La exención se hace efectiva mediante el reembolso de las cuotas soportadas en la adquisición. Para que se proceda al reembolso del impuesto, el importe total, impuestos incluidos, de las entregas de bienes documentadas en cada factura ha de ser superior a 90,16 €, es decir, se atiende al conjunto de las adquisiciones documentadas en la factura, no al valor unitario de cada bien adquirido. El artículo 48 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, establece que para determinar que se ha rebasado el umbral se atenderá al valor de la factura y que sólo se podrá utilizar el valor agregado de diversos bienes cuando todos ellos estén incluidos en la misma factura emitida por el mismo sujeto pasivo que suministra los bienes a un mismo cliente.
    • - El reembolso del impuesto lo realiza el proveedor en el plazo de quince días, mediante cheque o transferencia al viajero, efectuada tras recibir el duplicado de la factura que le ha de remitir el viajero una vez diligenciada por la aduana de salida. Los bienes han de presentarse en la aduana para su salida en el plazo de tres meses desde la entrega. El reembolso también podrá realizarse por medio de entidades colaboradoras autorizadas para prestar este servicio por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En estos casos el viajero presentará la factura diligenciada por la aduana a la entidad, que abonará el importe correspondiente (deducida la comisión que proceda) y remitirá las facturas a los proveedores, quienes deberán efectuar el reembolso del impuesto. Diversas Resoluciones de la Dirección General de la AEAT han ido autorizando a diferentes entidades colaboradoras para efectuar las devoluciones en régimen de viajeros (03-06-1993, 15-12-1994, 26-06-2001, 20-02-2008, 26-07-2011 y 22-05-2012).
    • - También están exentas las entregas a viajeros que residan en Canarias, Ceuta o Melilla. Como entre el territorio de aplicación del impuesto y los citados territorios no existe aduana que pueda verificar la salida de los bienes, la Dirección General de Tributos ha establecido en Resolución 4/1993, de 28 de mayo, para Canarias y en Resolución 2/1996 para Ceuta y Melilla que para hacer efectiva la exención, los viajeros deberán presentar a su llegada a los citados territorios los bienes y la factura en la Administración Tributaria autonómica, para que se diligencie, en su caso, la conformidad. Posteriormente el viajero ha de remitir la factura al proveedor, quien reembolsará el IVA soportado mediante cheque o transferencia en el plazo de quince días desde la recepción de la factura.
      • • La exención afecta únicamente a las entregas de bienes, no a las prestaciones de servicios (DGT 09-05-1995).
      • • La factura ha de ser diligenciada en la Aduana de exportación, es decir la de salida del viajero, con independencia de cuál sea el Estado miembro de residencia del proveedor que haya de realizar el reembolso (DGT 19-09-1994).
      • • La Ley no contempla ninguna causa para la prórroga del plazo de tres meses para la salida de los bienes del territorio de la Comunidad, aun por causa de enfermedad del viajero (DGT 08-01-1997).
  • 3. Entregas en las tiendas libres de impuestos de puertos y aeropuertos. Están exentas cuando los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a territorios terceros, así como las efectuadas a bordo de buques o aeronaves que realicen navegación con destino a puertos o aeropuertos situados en territorios terceros.
    La exención no tiene un límite cuantitativo y el adquirente puede ser o no residente en territorio del impuesto. La entrada en el territorio tercero constituirá, normalmente, una importación gravada, si bien podrá beneficiarse de las franquicias establecidas para el régimen de viajeros en todas las legislaciones.
     Ref. CISS 35389/2008