Retribucion de los socios administradores. Notas de varios articulos

MCFC 6898s.

DGT CV 25-4-12

Cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, todas las funciones se consideran mercantiles, por lo que si el cargo de administrador es gratuito, las retribuciones percibidas como gerente tienen la consideración de liberalidad.

El socio mayoritario de una entidad es a su vez, su administrador y director general. Según los estatutos sociales de la entidad, el cargo de administrador es gratuito, si bien por las labores de gerente el socio mayoritario percibe una retribución mensual. Se pregunta sobre la deduciblidad de dicha retribución.
En este sentido, con carácter general todo gasto contable es gasto fiscalmente deducible siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del IS (LIS art.10.3 y 19.3 –redacc16/2007-).

Adicionalmente hay que tener en cuenta que el Tribunal Supremo ha establecido que los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa.

No obstante, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), al no estar las dos funciones diferenciadas en nuestro Derecho, por lo que debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se consideran mercantiles.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, en el caso concreto no es posible apreciar la dualidad de relaciones, prevaleciendo la relación mercantil sobre la laboral especial. Así, al ser las funciones de administrador de carácter gratuito, según establecen los estatutos, la retribución satisfecha al administrador de la entidad tiene la consideración de liberalidad al ser superior a lo previsto estatutariamente y, por tanto, no es fiscalmente deducible.

NOTA
El pago de cantidades al administrador de la entidad está sometido a una retención del 35% -42% durante los períodos impositivos 2012 y 2013-.

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6. CONCLUSIONES

1. La doctrina del vínculo, que goza de amplio consenso y aceptación en la jurisprudencia de las Salas Primera y Cuarta del Tribunal Supremo, establece la imposibilidad de compatibilizar una relación laboral de alta dirección con la relación de administrador por cuanto –al presentar ambas un idéntico contenido funcional- resulta imposible deslindar una de otra en la práctica. Esta doctrina concluye que la naturaleza del vínculo que une al administrador con la sociedad es, en todo caso, de naturaleza mercantil. El caso paradigmático de aplicación de esta doctrina es el de aquellos miembros del consejo de administración de una sociedad a quienes se delega el ejercicio de funciones ejecutivas para la gestión ordinaria de la sociedad; esto es, el de los consejeros ejecutivos.

2. La naturaleza exclusivamente mercantil del vínculo existente entre los consejeros ejecutivos y la sociedad lleva a afirmar que las retribuciones pagadas a estos deben quedar en todo caso cubiertas por la reserva estatutaria establecida en la legislación mercantil para la remuneración de los administradores y a negar, por tanto, la conformidad a Derecho de las retribuciones que no cumplen ese requisito. En el ámbito tributario, no obstante, el artículo 13 de la LGT obliga a someter a tributación los actos o negocios realizados por los obligados tributarios «prescindiendo de los vicios de validez de que pudieran adolecer». Ello lleva a concluir que la eventual contrariedad a Derecho de las retribuciones pagadas a consejeros ejecutivos que no gozan de adecuada cobertura estatutaria no debe tener implicaciones fiscales y que, por tanto, las retribuciones deben ser sometidas a imposición y desplegar todos los efectos que las normas tributarias anuden a su existencia, como si fueran válidas. Y no solo en el Impuesto sobre Sociedades, sino también en otros tributos: IRPF, ISD e IVA, en

su caso. Todo ello, sin perjuicio de que se reconozcan también efectos fiscales a los actos de restitución de la retribución que el ordenamiento jurídico haya establecido para reparar la contrariedad a Derecho, cuando y si tienen lugar.

3. Sin perjuicio de lo anterior, la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones pagadas a los consejeros ejecutivos debe regirse por las normas sobre operaciones entre partes vinculadas, lo que lleva a concluir en la deducibilidad en todo caso (exista o no cobertura estatutaria) de la remuneración de mercado.

4. El artículo 13 de la LGT obliga también a someter a imposición los actos o negocios jurídicos realizados por los obligados tributarios en función de su verdadera naturaleza, con independencia de la forma y denominaciones que le hubieran dado las partes. Atendiendo a las con clusiones de la doctrina del vínculo y, por tanto, a la naturaleza mercantil de la relación que une al consejero ejecutivo con la sociedad, pueden extraerse las siguientes reglas para la interpretación de las normas tributarias que en su presupuesto de hecho incluyen conceptos procedentes de otras ramas del ordenamiento tributario relacionados con esta cuestión:

a. Las normas que hacen referencia a la condición de administradores o consejeros, o a la pertenencia a los órganos de administración (v. gr. art. 80.1.3.° del RIRPF), incluyen necesariamente en su ámbito de aplicación a los consejeros ejecutivos

b. Las normas que hacen referencia a la naturaleza laboral del contrato o de la relación de servicios [v. gr. arts. 11.1 f) del RIRPF y 27.2 de la LIRPF] excluyen de su ámbito de aplicación a los consejeros ejecutivos, sin perjuicio de que la norma pueda aplicarse a estos a través de un razonamiento analógico si así lo permite su vatio legis y siempre que no se infrinja con ello la prohibición del artículo 14 de la LGT.

c. Las normas que hacen referencia a conceptos como «trabajador», «empleado», «personal», «trabajo» o «empleo», incluyen en principio en su ámbito de aplicación a los consejeros ejecutivos, sin perjuicio de que puedan quedar excluidos mediante una interpretación restrictiva de la norma con los criterios establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil.

5. El carácter mercantil del vínculo que une a los consejeros ejecutivos con la sociedad no es óbice para que se pueda predicar de ese vínculo las notas de ajenidad y dependencia, dado que estas notas por sí solas no determinan la laboralidad de la relación: son condiciones necesarias para la existencia de una relación laboral, pero no son condiciones suficientes que permitan por sí solas afirmar su existencia ni son exclusivas, por tanto, de las relaciones de tal naturaleza.

Por esta razón, entendemos que los servicios prestados por los consejeros ejecutivos no deben quedar en ningún caso sujetos a imposición por el IVA, dado que en la prestación de servicios por los consejeros ejecutivos no existe una actuación por cuenta propia que suponga la adquísición por estos de la condición de empresario o profesional a efectos de este impuesto.

6. Las numerosas incertidumbres que la doctrina del vínculo origina en la aplicación de ciertas normas tributarias a los consejeros ejecutivos podrían quedar despejadas si se estableciera legalmente y a efectos exclusivamente tributarios la equiparación entre los consejeros ejecutivos y los altos directivos. La necesidad de regulación del estatuto de los consejeros ejecutivos no se plantea, por tanto, solo en el ámbito mercantil aunque, sin duda, la solución en este orden de las inconsistencias que surgen de la confrontación de la doctrina del vínculo con nuestra práctica empresarial cotidiana evitaría asimismo la grave inseguridad jurídica que el régimen tributario de estas personas presenta en la actualidad en nuestro ordenamiento jurídico.

http://mjavierjm-niharra.blogspot.com.es/2012/10/los-consejeros-ejecutivos-en-el-derecho.html

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De la doctrina del TS sobre la posible acumulación de una retribución como administrador y otra como trabajador por cuenta ajena-alto directivo, se pueden inferir cuatro objeciones contra la acumulación:

1.a La autocontratación como trabajador, realizada por un administrador único o por un consejero delegado, debe reputarse nula, porque, al contratarse a sí mismo se presume fraudulenta (en aplicación, por analogía, del art. 1.459.2 CC); pero este obstáculo (derivado de la protección de la sociedad, en tanto que sujeto representado) podría salvarse con la autorización del consejo de administración o, en su ausencia, de la junta general. En este sentido, el artículo 220 de la LSC contempla que «En la sociedad de responsabilidad limitada el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la junta general».

2.a La «relación laboral no puede nacer de la sola voluntad del actor, que sería empleador y empleado» (STS de 9 de mayo de 1991), es decir, el conflicto insoluble entre «dirección empresarial» y «ajenidad» en una misma persona (SSTS de 18 de marzo y 16 de diciembre de 1991).

3.a Existe una incompatibilidad sustancial entre la condición de administrador y de alto directivo, por la identidad material de sus funciones (SSTS de 21 de enero, 13 de mayo, 3 de junio, 18 de junio de 1991 y 27 de enero de 1992). Por tanto, parece que solo sería admisible la acumulación de la condición de administrador y de trabajador no directivo, o, como mucho, la de miembro del consejo de administración sin funciones ejecutivas, y la de alto directivo.

4.a La STS de 30 de diciembre de 1992, en el caso «Huarte y Cía, S.A.» señaló que el presidente del consejo no podía ostentar un contrato laboral de director general (prohibición de acumulación) y declaró nula la indemnización fijada en dicho contrato (cláusula de blindaje) para el caso de separación del administrador.

No obstante, todas estas objeciones pueden superarse (según esta misma STS de 30 de diciembre de 1992) si la acumulación estuviera prevista en los estatutos sociales. Para ello debe contemplarse estatutariamente un órgano denominado «Director-Gerente» y admitir y regular su doble retribución, la que corresponda a efectos laborales y la que quepa como administrador, cumpliendo en el segundo caso lo exigido en los artículos 217 y 220 de la LSC. Es decir, fijando el sistema de su retribución (y, en su caso, la indemnización para el caso de su cese por acuerdo de la junta general).

En este sentido se pronuncian, sobre todo, las SSTS de 30 de abril de 1971 y 27 de enero de 1992, que lo admiten si los estatutos regulan una gerencia o dirección general subordinada al órgano de administración, y la STS de 20 de octubre de 1998, que admite el cese de los directores generales por la junta general, porque los estatutos sociales los regulaban como órganos sociales. La Resolución de la DGRN de 12 de abril de 2002 (caso «Altadis, S.A.», BOE de 5 de junio) examina un complejo régimen retributivo para los miembros del consejo que ejerzan a la vez funciones ejecutivas de carácter permanente en la empresa, en virtud de relación laboral o mercantil; y admitiendo que los estatutos pueden regularlo, rechaza la cláusula por no respetar la exigencia legal de aprobación por la junta general para el sistema de retribución mediante opciones de compra de acciones.

Una de las razones más poderosas para defender la dicotomía entre las funciones de administración y otras funciones laborales es que la configuración del órgano de administración en las SRL (la mayoría de la realidad mercantil en nuestro país, y al que apenas se refiere la jurisprudencia del TS) admite tantas variantes (solidaridad, mancomunidad, consejo de administración, única, etc.) que salvo en los casos de administrador único, se producirá una disociación entre la titularidad de las facultades de gestión empresarial y la titularidad de la representación orgánica. Así sucede, por ejemplo, cuando la administración haya sido confiada a varios administradores solidarios, pues mientras el poder de representación corresponde ex lege a cada uno de ellos, la propia ley admite una diferente organización de la actividad de gestión por disposición estatutaria o acuerdo de la junta general.

Así acontece, igualmente, en el supuesto de administración conjunta, en el que la posibilidad de esa disociación es evidente, al admitirse que mediante previsión estatutaria puedan existir administradores que no tengan atribuido el poder de representación. Y así acaece, en fin, cuando la estructura de la administración sea colegiada (consejo de administración), pues la ley admite la convivencia de esta modalidad de ejercicio para las facultades de gestión con la atribución estatutaria del poder de representación a uno o varios administradores a título individual o conjunto.

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Alguna Comunidad ha efectuado liquidaciones a sucesores en tres casos: cuando habían aplicado la reducción si la remuneración del causante no se percibía estrictamente por el ejercicio del cargo de administrador, siendo éste cargo gratuito o cuando los estatutos no recogían estrictamente las previsiones de estas remuneraciones; cuando la remuneración se había percibido por un cargo de alta dirección por la persona que además era administrador, siendo dicho cargo gratuito; o si las remuneraciones de la persona de referencia del grupo familiar se perciben por una relación laboral común, argumentando que, en ese caso, las retribuciones no se perciben por ejercer funciones de dirección.

Tradicionalmente, respecto a este requisito, la DGT ha considerado que para que fuera aplicable la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y la reducción en Sucesiones y Donaciones es preciso que el ejercicio de las funciones de dirección sea efectivo, teniendo en cuenta que la norma reglamentaria antes referenciada considera funciones de dirección los siguientes cargos: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento o Consejero, siempre que estas personas tengan efectiva intervención en las decisiones de la empresa, y considerando que el listado anterior es enunciativo o ejemplificativo y no exhaustivo. Además, la participación en la toma de decisiones de la empresa ha de ser no solo nominal, sino también efectiva, lo cual supone participar en la toma de decisiones generales básicas de la empresa, sin que baste, por ejemplo, la mera pertenencia al Consejo de Administración.

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