1. NORMAS COMUNES
A) Primera parte del PGC: Marco conceptual.
La Primera Parte del PGC, Marco conceptual de la contabilidad, recoge los principios y conceptos básicos, para elaborar las cuentas anuales, con la finalidad de establecer los criterios que permitan fundamentar la nueva normativa contable. Estructurado en seis puntos, los dos primeros están destinados a las cuentas anuales: 1.º Cuentas anuales. Imagen fiel, y 2.º Requisitos de la información contable a incluir en las cuentas anuales.
1.ºCuentas anuales. Imagen fiel
Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. No obstante, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.
En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
2.ºRequisitos de la información a incluir en las cuentas anuales
La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.
La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
La información es fiable cuando está libre de errores materiales y de sesgos y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.
Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.
Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo período de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.
B) Tercera parte del PGC : Cuentas anuales.
Pero es en la tercera parte del PGC, Cuentas Anuales, donde se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales. Está estructurada en los siguientes epígrafes:
I. Normas de elaboración de las cuentas anuales.
II. Modelos normales de cuentas anuales.
III. Modelos abreviados de cuentas anuales.
Dentro del epígrafe I «Normas de elaboración de las cuentas anuales», establece lo siguiente:
1.ªDocumentos que integran las cuentas anuales
Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en este Plan General de Contabilidad; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Cuando pueda formularse balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio.
2.ªFormulación de cuentas anuales
1. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, escisión o fusión.
2. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores, quienes responderán de su veracidad, en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, o por todos los administradores de la sociedad; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.
3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponden y el ejercicio al que se refieren.
4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales.
3.ªEstructura de las cuentas anuales
Las cuentas anuales de las sociedades anónimas, incluidas las laborales, de las sociedades de responsabilidad limitada, incluidas las laborales, de las sociedades en comandita por acciones y de las sociedades cooperativas deberán adaptarse al modelo normal. Las sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades españolas o extranjeras, también deberán adaptarse al modelo normal.
4.ªCuentas anuales abreviadas
Ha sido expuesto en el epígrafe 10.1. Recordemos los límites para la formulación de cuentas anuales abreviadas:
A) Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
B) Podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas de activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a doscientos cincuenta.
Las sociedades perderán la facultad de formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
5.ªNormas comunes al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo
Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, se formularán teniendo en cuenta las siguientes normas comunes:
1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales.
2. No podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria.
3. No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.
4. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.
5. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.
6. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.
7. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance y estado de cambios en el patrimonio neto, o letras en la cuenta de pérdidas y ganancias y estado de flujos de efectivo, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.
8. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.
9. Los créditos y deudas con empresas del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos derivados de ellos, cualquiera que sea su naturaleza, figurarán en las partidas correspondientes, con separación de las que no correspondan a empresas del grupo o asociadas, respectivamente. En cualquier caso, en las partidas relativas a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo.
10. Las empresas que participen en uno o varios negocios conjuntos que no tengan personalidad jurídica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.) deberán presentar esta información, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a negocios conjuntos, integrando en cada partida de los modelos de los distintos estados financieros las cantidades correspondientes a los negocios conjuntos en los que participen, e informando sobre su desglose en la memoria.
La consulta 9 del BOICAC 77, marzo de 2009, hace referencia a los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio y estado de flujos de efectivo de una sociedad cooperativa tras la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad de 2007. Al respecto, indica que laDisposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 1 señala que a la entrada en vigor del nuevo PGC, seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación, sin perjuicio de la obligación de aplicar los contenidos del PGC o, en su caso, del PGC de PYMES en todos aquellos aspectos que han sido modificados. En todo caso, concluye la citada Disposición, deberán respetarse las particularidades que en relación con la contabilidad de dichas entidades establezcan sus disposiciones específicas.
En consecuencia, tal y como se ha precisado en la consulta 3 publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) n.º 76, debe concluirse que se mantienen en vigor, en los términos citados en el párrafo anterior, las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas, aprobadas por Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre.
Dada la estrecha vinculación entre los criterios de reconocimiento y valoración y las normas de presentación, para un supuesto similar al suscitado en esta consulta este Instituto ha precisado en la contestación a la consulta 4 publicada en el BOICAC 76, diciembre de 2008, cuál debería ser el contenido del balance y la cuenta de resultados de las entidades sin fines lucrativos.
Con el objetivo de aclarar el contenido de los modelos para las sociedades cooperativas, y en tanto no se proceda a la revisión de las Normas sobre los aspectos contables de estas sociedades, la presente consulta incluye la interpretación del ICAC sobre cuál debería ser el contenido del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo de estas sociedades para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008.
Téngase presente la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación, publicada en el BOE el día 10 de febrero de 2009.
Igualmente, debe tenerse en cuenta la Nota del ICAC relativa a los criterios aplicables en la formulación de las cuentas anuales consolidadas según los criterios del Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008. Tal nota pretende clarificar los criterios que son aplicables con la normativa actual, especificando las derogaciones tácitas en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, hasta que se publiquen unas normas que desarrollen los criterios actuales del Código de Comercio, cuestión que se solventará una vez se concrete el enfoque adoptado en Europa. Dicha nota tiene la eficacia jurídica prevista en la disposición adicional décima del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, para las consultas del ICAC.
La consulta número 1 del BOICAC 81, marzo de 2010, sobre el tratamiento contable de formular cuentas anuales por parte de una entidad eclesiástica contemplada en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 4 de diciembre de 1979, se refiere a la obligación de preparar cuentas anuales adaptadas al PGC en un centro escolar vinculada a una institución religiosa. Tales centros están sujetos a las normativas contables obligatorias establecidas en los desarrollos técnicos de los acuerdos entre el Estado Español y la Santa Sede.
Las entidades que no tienen carácter lucrativo disponen de un plan específico desde 1998, que es el que mejor de adapta al caso contemplado en la presente consulta. No olvidemos que el PGC ha señalado en su disposición transitoria quinta que las adaptaciones sectoriales seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga al mismo. Además, la consulta 4 del BOICAC 7 recoge los cambios a recoger en los estados contables del PGC para adaptarse a las entidades sin fines lucrativos.
2. BALANCE
2.1. Normas de elaboración
En la Tercera Parte del PGC, Cuentas Anuales, apartado I «Normas de elaboración de las cuentas anuales», norma 6.ª, se establecen las normas de elaboración del balance en los siguientes términos:
El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se formulará teniendo en cuenta que:
1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) El activo corriente comprenderá:
— Los activos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año.
A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el período de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación de una empresa no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año.
— Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda.
— Los activos financieros incluidos en la cartera de negociación.
— El efectivo y otros activos líquidos equivalentes.
— Los demás elementos del activo se clasificarán como no corrientes.
b) El pasivo corriente comprenderá:
— Las obligaciones que la empresa espera liquidar en el transcurso del ciclo normal de explotación señalado en la letra anterior.
— Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda.
— Los pasivos financieros incluidos en la cartera de negociación.
Los demás elementos del pasivo se clasificarán como no corrientes.
Resulta de interés el contenido de la Consulta 6 del BOICAC n.º 81/marzo 2010 sobre la clasificación de los préstamos a largo plazo, cuando el contrato exige la cancelación anticipada por incumplimiento de determinadas condiciones. En definitiva, el problema radica en su clasificación entre pasivo corriente o no corriente en los siguientes entornos:
1.º Se incumplen las condiciones con anterioridad al cierre del ejercicio y el prestamista advierte la no ejecución anticipada después del cierre y antes de la formulación de las cuentas anuales.
2.º Se incumplen las condiciones con anterioridad al cierre del ejercicio, y el prestamista no advierte la no ejecución anticipada en los doce meses siguientes a la fecha del cierre, si bien la situación se subsana después del cierre y antes de la formulación de las cuentas anuales.
3.º Se incumplen las condiciones con posterioridad al cierre, pero antes de la formulación de las cuentas anuales, al estar vinculadas a datos financieros que sólo se han podido disponer a partir del cierre.
4.º Se cumplen las condiciones al cierre, pero se prevé que no se cumplirán en los doce meses siguientes en función de evaluaciones posteriores.
El ICAC basa su contestación en las siguientes normas:
1.ª Elaboración del balance, apartado I.b, que regula la clasificación de pasivos financieros y señala que se consideran pasivo corriente “...aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo (un año)”.
2.ª Norma de registro y valoración 23 «Hechos posteriores al cierre del ejercicio». Señala: «Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán ajustes en las cuentas anuales». Aunque, según su importancia, se haga referencia a ellas en la memoria.
En base a lo anterior, en todos los casos el préstamo se debe clasificar como corriente, informando en la memoria de las circunstancias del préstamo posteriores al cierre y previas a la formulación de las cuentas anuales. En el entorno 4.º señalado, la decisión se apoya en el principio de la imagen fiel.
La NIC 1 sobre Presentación de estados financieros se ha visto modificada por el Reglamento n.º 243/2010 de la Comisión de 23 de marzo de 2010 que modifica el Reglamento (CE) n.º 11262008, por el que se aprueban determinadas normas internacionales de contabilidad. La modificación se localiza en el punto 69 de la NIC 1, al establecer que la consideración de un pasivo como corriente no se ve afectada por la posibilidad de ser cancelada por la otra parte con instrumentos de patrimonio.
2. Un activo y un pasivo se podrán presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones:
a) Que la empresa tenga en ese momento el derecho exigible de compensar los importes reconocidos y
b) Que la empresa tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.
Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una transferencia de un activo financiero que no cumpla las condiciones para su baja del balance, según lo dispuesto en el apartado 2.8 de la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, el pasivo financiero asociado que se reconozca no podrá compensarse con el activo financiero relacionado.
3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minorarán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.
4. En caso de que la empresa tenga gastos de investigación activados de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible, se creará una partida específica «Investigación», dentro del epígrafe A.I «Inmovilizado intangible» del activo del balance normal.
5. Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener beneficios a través de su enajenación, se incluirán en el epígrafe A.III «Inversiones inmobiliarias» del activo.
6. En el caso de que la empresa tenga existencias de producción de ciclo superior a un año, las partidas del epígrafe B.II del activo «3. Productos en curso» y «4. Productos terminados», se desglosarán para recoger separadamente las de ciclo corto y las de ciclo largo de producción.
7. Cuando la empresa tenga cuentas deudoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, las partidas correspondientes del epígrafe B.III del activo, se desglosarán para recoger separadamente los créditos a largo plazo y a corto plazo por operaciones de tráfico.
8. Cuando la empresa tenga inversiones en activos que cumpliendo la definición de activos financieros del apartado 2 de la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros, no estén regulados por dicha norma y no figuren específicamente en otras partidas del balance (tal como los activos vinculados a retribuciones post-empleo de prestación definida que se deban reconocer de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal), creará la partida «Otras inversiones» que incluirá en los epígrafes A.IV, A.V, B.IV y B.V del activo del balance normal, en función de si son a largo o corto plazo y frente a empresas del grupo y asociadas o no.
9. Cuando la empresa tenga cuentas acreedoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, las partidas correspondientes del epígrafe C.V del pasivo, se desglosarán para recoger separadamente las deudas a largo plazo y a corto plazo por operaciones de tráfico.
10. Cuando la empresa tenga créditos con clientes por ventas y prestaciones de servicios con vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe B.III del activo del balance, se desglosará para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotación, se creará el epígrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominación «Deudores comerciales no corrientes».
11. El capital social y, en su caso, la prima de emisión o asunción de acciones o participaciones con naturaleza de patrimonio neto figurarán en los epígrafes A-1.I «Capital» y A-1.II «Prima de emisión», siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales. Si en la fecha de formulación de las cuentas anuales no se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil, figurarán en la partida 5 «Otros pasivos financieros» o 3 «Otras deudas a corto plazo», ambas del epígrafe C.III «Deudas a corto plazo» del pasivo corriente del modelo normal o abreviado, respectivamente.
12. Los accionistas (socios) por desembolsos no exigidos figurarán en la partida A-1.I.2 «Capital no exigido» o minorarán el importe del epígrafe «Deuda con características especiales», en función de cuál sea la calificación contable de sus aportaciones.
13. Cuando la empresa adquiera sus propios instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de informar en la memoria, se registrarán en las siguientes partidas, dentro de la agrupación «Patrimonio Neto»:
a) Si son valores de su capital, en la partida A-1.IV «Acciones y participaciones propias» que se mostrará con signo negativo;
b) En otro caso, minorarán la partida A-1.IX «Otros instrumentos de patrimonio neto».
14. Cuando se emitan instrumentos financieros compuestos se clasificarán, en el importe que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.2 de la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, en las agrupaciones correspondientes a «Patrimonio Neto» y «Pasivo».
15. Cuando la empresa tenga elementos patrimoniales clasificados como «Activos no corrientes mantenidos para la venta» o como «Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta», cuyos cambios de valoración deban registrarse directamente en el patrimonio neto (por ejemplo, activos financieros disponibles para la venta), se creará un epígrafe específico «Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta» dentro de la subagrupación A-2 «Ajustes por cambios de valor» del patrimonio neto del balance normal.
16. Si, excepcionalmente, la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran distintas del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversión a la moneda de presentación de las cuentas anuales, se registrarán en un epígrafe específico «Diferencia de conversión» que se creará dentro de la subagrupación A-2 «Ajustes por cambios de valor» del patrimonio neto del balance normal. En este epígrafe figurarán los cambios de valor de los instrumentos de cobertura de inversión neta en un negocio en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, deban imputarse a patrimonio neto.
17. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la empresa, registrándose en la subagrupación A-3 «Subvenciones, donaciones y legados recibidos». Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios formarán parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el epígrafe A-1.VI «Otras aportaciones de socios».
18. Cuando la empresa tenga deudas con proveedores con vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe C.V del pasivo, se desglosará para recoger separadamente los proveedores a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotación, se creará el epígrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la denominación «Acreedores comerciales no corrientes».
19. Cuando la empresa posea emisiones que deban reconocerse como pasivos financieros pero que por sus características especiales pueden producir efectos específicos en otras normativas, incorporará un epígrafe específico tanto en el pasivo no corriente como en el corriente, denominado «Deuda con características especiales a largo plazo» y «Deuda con características especiales a corto plazo». En la memoria se detallarán las características de estas emisiones.
Al respecto, resulta de interés el contenido de la Consulta 6 del BOICAC número 78, agosto 2009, sobre el reflejo contable en el año 2008, en una empresa inmobiliaria, de los denominados por el consultante contratos «fallidos» de ventas contabilizadas en el ejercicio 2007, considerando que la empresa hace uso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1, letra d), de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (dicha opción consiste en valorar todos los elementos patrimoniales conforme a la normativa anterior).
Una promotora contabilizó a finales del año 2007 la venta de unas viviendas aplicando la norma de valoración 18.ª«Ventas y otros ingresos», incluida en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias. Según manifiesta el consultante, en el año 2008, parte de los contratos que se habían firmado con los compradores no se han llevado a término, al negarse éstos a finalizar la compra y, por tanto, a pagar el resto del precio. Por estas ventas, la empresa ingresó en la Hacienda Pública el correspondiente impuesto sobre sociedades.
El tratamiento contable de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios aparece regulado en la norma de registro y valoración 14.ª«Ingresos por ventas y prestación de servicios» del PGC 2007, con entrada en vigor el día 1 de enero de 2008. Este punto generó una consulta ante este Instituto sobre la vigencia de la citada norma de valoración 18.ª En la respuesta a la misma (consulta 8 del BOICAC 74, junio 2008) se señaló:
«De acuerdo con la legislación y la práctica habitual en nuestro país, no se puede entender que con la acumulación del 80% de los costes incurridos en la construcción, dispuesta en las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.
La citada transmisión de riesgos y ventajas significativos, en el caso de inmuebles en fase de construcción en el desempeño de la actividad inmobiliaria, se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma) y se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición del inmueble al comprador.»
A la vista de este criterio, para otorgar el adecuado tratamiento contable a los hechos descritos por el consultante, es preciso diferenciar dos posibles escenarios:
a) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 no cumple el criterio para reconocer el ingreso.
En este caso, si la empresa hace uso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1, letra d), de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el balance de apertura se elaborará practicando los siguientes ajustes:
1. Se reconocerán, darán de alta, las viviendas como existencias, porque cumplen los criterios de reconocimiento de un activo incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC). Dicho activo se medirá por el valor contable previo al momento en que se registró la venta, aplicando por analogía el criterio de este Instituto recogido en la consulta n.º 5 del BOICAC n.º 75 «Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien previamente se había vendido al cliente y se había reconocido el ingreso correspondiente».
2. El crédito registrado frente a los clientes no cumple los criterios de reconocimiento del nuevo Plan y, en consecuencia, procede su baja del balance.
3. Si la empresa hubiera registrado un pasivo por los costes pendientes de incurrir para finalizar las viviendas, u otra provisión asociada directamente a la venta, tal como una provisión que cubra las garantías post-venta, se dará de baja en la medida en que tampoco cumple los criterios de reconocimiento previstos en el MCC ni en la NRV 15.ª«Provisiones y contingencias» del PGC 2007.
4. Por último, la diferente valoración fiscal y contable de las existencias, por las cuales la empresa ya ha tributado, motivará el registro del correspondiente activo por impuesto diferido. Adicionalmente, se deberá contabilizar la baja de cualquier impuesto anticipado asociado a las provisiones que no cumplan los criterios de reconocimiento.
5. La contrapartida de los citados ajustes será una cuenta de reservas.
6. Con posterioridad, deberá aplicarse lo previsto en la NRV 10.ª«Existencias» del PGC 2007. En particular, cabe resaltar que cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociendo un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
b) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 cumple el criterio para reconocer el ingreso.
En este supuesto, con carácter general, en el balance de apertura no procederá realizar ajuste alguno.
No obstante, la NRV 14.ª, apartado 1, del PGC 2007 señala:
«Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por ventas o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso».
En consecuencia, si el cobro del crédito previamente registrado por la venta de las viviendas es dudoso, y dicha circunstancia se pone de manifiesto en el ejercicio 2008, la empresa deberá reconocer la correspondiente pérdida por deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias en sintonía con el criterio recogido en la NRV 9.ª 2.1.3 del PGC 2007.
La Consulta 4 del BOICAC n.º 81/marzo 2010 se refiere al registro contable de una operación de reducción de capital para compensar pérdidas en las que ha incurrido en los primeros nueve meses del año. La respuesta del ICAC plantea dos alternativas:
1.ª Inscripción de la escritura en el Registro Mercantil el 30 de noviembre de 200X.
2.ª Inscripción de la escritura en el Registro Mercantil el 15 de enero de 200X + 1.
La respuesta a tal cuestión la encontramos en la norma de elaboración sexta dedicada al balance, que aunque se refiere a la ampliación de capital, hay que entenderla extensible a la reducción de capital. Dicha norma establece la fecha de inscripción en el Registro Mercantil antes de la fecha de formulación (no de cierre) de las cuentas anuales, como referencia para incluir en los mismos las ampliaciones (o reducciones, en su caso) de capital. Por tanto, cabe entender para las alternativas analizadas lo siguiente:
a) Si la inscripción en el Registro Mercantil se realizara en noviembre de 200X, la reducción de capital se reflejaría en el balance de 31 de diciembre de 200X.
b) Si la inscripción en el Registro Mercantil el 15 de enero de 200X + 1 fuera anterior a la formulación de cuentas anuales, también se incorporaría la reducción de capital al balance de 31 de diciembre de 200X. Sólo en el caso de que las cuentas anuales se formularan antes del 15 de enero de 200X + 1, la reducción de capital debería registrarse en el balance correspondiente a las cuentas anuales del ejercicio 200X + 1.
Pero al margen de lo anterior, hay que tener en cuenta dos incidencias en los estados contables:
a) Si la reducción de capital se refleja en el balance del ejercicio cerrado en 200X, el resultado que arroje la cuenta de pérdidas y ganancias de ese ejercicio, en la que se reflejarán todos los ingresos y gastos, no coincidirá con el epígrafe del patrimonio neto en que lucen los resultados del ejercicio, debido a la compensación de las pérdidas producidas en los nueve primeros meses de 200X.
b) La información sobre esta operación deberá recogerse en la memoria y en el estado total de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio 200X, circunstancia que motivará el reconocimiento de un ajuste positivo, por el importe de las pérdidas que se compensan, en la columna correspondiente al resultado del ejercicio que deberá mostrarse como una operación con socios o propietarios en la partida 2 «Reducciones de capital».
2.2. Estructura
ACTIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE.
I. Inmovilizado intangible.
II. Inmovilizado material.
III. Inversiones inmobiliarias.
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo.
V. Inversiones financieras a largo plazo.
VI. Activos por impuesto diferido.
B) ACTIVO CORRIENTE.
I. Activos no corrientes mantenidos para la venta.
II. Existencias.
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.
IV. Inversiones en entidades del grupo y asociadas a corto plazo.
V. Inversiones financieras a corto plazo.
VI. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes.
VII. Periodificaciones.
PASIVO
A) PATRIMONIO NETO.
A.1) FONDOS PROPIOS.
I. Capital social desembolsado.
II. Prima de emisión.
III. Reservas.
IV. (Acciones y participaciones propias.)
V. Resultados de ejercicios anteriores.
VI. Otras aportaciones de socios.
VII. Resultado del ejercicio.
VIII. (Dividendo a cuenta entregado.)
IX. Otros instrumentos de patrimonio.
A.2) AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR.
I. Instrumentos financieros disponibles para la venta.
II. Operaciones de cobertura.
III. Diferencias de conversión.
IV. Activos no corrientes en venta.
V. Otros.
A.3) SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS.
B) PASIVO NO CORRIENTE.
I. Provisiones a largo plazo.
II. Deudas a largo plazo.
III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo.
IV. Pasivos por impuestos diferidos.
C) PASIVO CORRIENTE.
I. Pasivos no corrientes vinculados con activos mantenidos para la venta.
II. Provisiones a corto plazo.
III. Deudas a corto plazo.
IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo.
V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar.
VI. Periodificación.
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