Servicios asistenciales para la tercera edad. Exención del Impuesto si los servicios son prestados por una fundación que reúne los requisitos para ser considerada como entidad de carácter social a efectos del Impuesto. .. La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos».

Consulta general 0477-02, de 21 de marzo de 2002, de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Servicios asistenciales para la tercera edad. Exención del Impuesto si los servicios son prestados por una fundación que reúne los requisitos para ser considerada como entidad de carácter social a efectos del Impuesto. Sujeción y no exención, tributando al tipo impositivo del 7%, de los servicios de asistencia social propios de una residencia de la tercera edad, y los accesorios directamente relacionados con la actividad prestados por una sociedad mercantil. Exención de los servicios de asistencia sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico. Sujeción y no exención de los arrendamientos de pisos tutelados, tributando al tipo del 7%.

DESCRIPCIÓN

Servicios asistenciales para la tercera edad consistentes en: atención domiciliaria, centros de día, hogares residencias, residencias asistidas, pisos tutelados y centros sociosanitarios.

También se prestan servicios accesorios a los anteriores como: peluquería, podología, sanidad, extras alimentación, fisioterapia, teléfono, medicación, estética en general, alojamiento, transporte accesorio, limpieza y mantenimiento, psicólogos, logopedas, ópticos, acupuntores y masajistas.

Estos servicios son prestados por Fundaciones sin ánimo de lucro y/o por empresas mercantiles.

CUESTIÓN

- Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de estos servicios.

Diferencia entre los servicios prestados por una fundación sin ánimo de lucro o por una entidad mercantil.

- Tributación de las actividades accesorias. Tipo impositivo aplicable.

CONTESTACIÓN

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido(Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo «La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas».

A tales efectos se considerarán servicios de:

• a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
• b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
• c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades».

En consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos.

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, números 2º, 9º, 11º y 14º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

«2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

(....)

9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas».

(....).

11º. La asistencia sanitaria cuando no goce de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley.

(...)

14º. Los servicios de peluquería, incluyendo, en su caso, aquellos servicios complementarios a que faculte el epígrafe 972.1 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas».

4.- El artículo 20, apartado uno, número 8º, letra b) de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:

«Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

(...)

b) Asistencia a la tercera edad........

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos».

El apartado tres del artículo 20 de la Ley citada dispone lo siguiente:

«Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.»

La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social «el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social».

El artículo 6, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) preceptúa lo siguiente:

«Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.

El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos».

5.- Por otro lado, el artículo 79, apartado dos de la citada Ley 37/1992, determina que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible de cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

6.- Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser «los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente».

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

«27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)».

7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º.- En el supuesto de que la entidad que ejerce la actividad (la Fundación) reuniese los requisitos previstos en el artículo 20 apartado tres de la Ley 37/1992 para ser considerada como entidad de carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de que dicha condición hubiese sido reconocida por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción radique su domicilio fiscal, estarán exentos del referido tributo los servicios de asistencia social prestados por la misma para la tercera edad a que se refiere el artículo 20.uno.8º de la Ley del Impuesto. Dicha exención sería también aplicable a los servicios accesorios que estén directamente relacionados con los citados servicios de asistencia social (alojamiento, limpieza, mantenimiento).

La exención prevista en el artículo 20.uno.8º no se aplica a las sociedades mercantiles, luego están sujetos y no exentos tributando al tipo impositivo del 7 por ciento los servicios de asistencia social propios de una Residencia de la tercera edad prestados por una sociedad mercantil, así como aquellos servicios accesorios directamente relacionados con la actividad.

Sin embargo este Centro Directivo entiende que los servicios accesorios relacionados en la consulta no se pueden entender como complementarios de los servicios de asistencia social, sino que cada uno constituye una prestación de servicios independiente de la principal, siguiendo cada uno su propio régimen de tributación.

2º.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que prestan dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos. Entre estos servicios se encuentran los servicios sanitarios, podología, fisioterapia, psicología, óptica y logopedia.

Se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a los citados servicios prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, pero realizados al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.

No concurriendo los requisitos indicados en los párrafos precedentes, en particular, que las prestaciones de servicios se efectúen por quienes no tengan la condición de profesionales médicos o sanitarios de acuerdo con el ordenamiento jurídico español, los citados servicios estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 16 por ciento.

3º.- En el escrito de consulta plantean si hay diferencia en el tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los servicios de asistencia social a la tercera edad son prestados por empresas de atención domiciliaria, centros de día, hogar residencia, residencia asistida, pisos tutelados o centros sociosanitarios. En contestación a esta consulta este centro Directivo le informa que siempre que los servicios prestados sean de asistencia social o asistencia sanitaria, y cumplan con lo dispuesto en los apartados 1º y 2º del punto 7 de esta contestación, no influye el lugar en el que estos servicios se presten materialmente, sino que hay que atenerse a la naturaleza de los servicios prestados.

No obstante, respecto de los pisos tutelados, este Centro Directivo entiende que se trata de un arrendamiento de un piso a personas mayores prestándoles además servicios de seguimiento social, seguridad, vigilancia, limpieza y lavandería, estando en consecuencia sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de dichos apartamentos tutelados a personas mayores, dado que, por un lado dicho arrendamiento, no puede considerarse como un servicio de asistencia a la tercera edad a efectos de lo previsto en el artículo 20.uno.8º de la Ley 37/92, y, por otra parte, al prestarse servicios complementarios propios de la industria hostelera tampoco resultaría aplicable la exención incluida en el artículo 20.uno.23º de la citada Ley. Estos servicios de arrendamiento tributarán al 7%.

4º.- Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará en proporción al valor de mercado de los mismos.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Salarios medios 2014 INE

www.ine.es/prensa/np939.pdf

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Las pensiones de los menores de 30 serán de alrededor del 50% del sueldo actual | Planes de Pensiones, el blog para una mejor jubilación

De acuerdo con los cálculos realizados por el presidente de Inverco (Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones) las pensiones de jubilación de los trabajadores que actualmente tienen 30 años o menos no llegara a ser la mitad de su último ingreso.

El presidente de Inverco, Mariano Rabadán, participo de unas jornadas organizadas por la Asociación de Periodistas de Información Económica, donde señalo que el Fondo de Reserva de la Seguridad Social tiene los años contados, con lo cual a partir de 2020 habrá que buscar otros mecanismos de ingresos para financiar las prestaciones.

Rabadán afirmo: “Os pagarán una pensión pública, pero no será tan alta como pensáis, nada del 80% del sueldo, será más o menos del 50% del último ingreso”, haciendo referencia a los trabajadores que rondan hoy los 30 años. El considera que los jóvenes deberían tener un mayor interés por la cultura de ahorro y previsión, y deberían empezar a ahorrar para su vejez.

Apuntó mas precisamente a que una de las causas que lleva a los ciudadanos de España a dedicar pocos recursos al ahorro es que destinan casi el 75% de su renta a la adquisición de vivienda.

Rabadán considera que habría que incentivar a las empresas para que hagan planes de pensiones a sus empleados, ya que los activos de éstas en España han vuelto al nivel que registraban en 2005, de 28.500 millones de euros, frente a los 49.000 millones de euros del sistema individual de pensiones, con lo cual se produjo un aumento de 5.000 millones en cuatro años.

Tags: Pensiones, Seguridad Social

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¿Que mayoría es necesaria en un acuerdo de acceso a servicios comunes? | Soluciones y Mediaciones

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Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la entrega del solar previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.

NUM-CONSULTA	V2551-15
ORGANO	SG de Impuestos sobre el Consumo
FECHA-SALIDA	03/09/2015
NORMATIVA	Ley 37/1992 arts. 84-Uno-2º-e), tercer guión-
DESCRIPCION-HECHOS	La entidad consultante va a adquirir a otra sociedad un solar gravado con una hipoteca. Previa a la transmisión pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la entidad transmitente una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca.
CUESTION-PLANTEADA	Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la entrega del solar previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.
CONTESTACION-COMPLETA	1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Asimismo, se debe tener en consideración, además de los preceptos previamente expuestos, el artículo 5, apartado uno, letras b) y d), de la Ley 37/1992 según el cual se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. De la información aportada en el escrito de consulta presentado no puede deducirse la naturaleza de la entidad transmitente del solar ni, por tanto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones realizadas por la misma. En cualquier caso, la transmisión del solar objeto de consulta estará sujeta al Impuesto en la medida en que la transmitente tenga la condición de empresario o profesional a efectos del citado tributo y dicho inmueble se encuentre afecto al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. 2.- No obstante la sujeción de la referida transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe analizarse la posible exención de dicha entrega en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas: “20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.". De la información aportada en el escrito presentado, el bien que va a ser objeto de transmisión es un solar, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 estando la operación, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- De resultar la operación descrita sujeta y no exenta, a efectos de determinar el sujeto pasivo de la misma habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 según el cual serán sujetos pasivos del Impuesto:  “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: - Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal. - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. 

(…).”.

La entidad consultante se plantea la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guión de la Ley 37/1992 cuando previa a la transmisión pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la entidad transmitente una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca. 

En relación con esta cuestión, cabe señalar que, con fecha 24 de abril de 2013, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V1415-13, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación del tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). 

En dicha contestación se hace referencia a la cuestión planteada por la consultante, por lo que se reproduce la misma a continuación:

“2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º. e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).

En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.

De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente. 

Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:

- Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.

- Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.

- Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.

Por su parte, y por lo que se refiere a cada una de las operaciones mencionadas, hay que tener en cuenta lo siguiente:

2.1. Con respecto a la primera de las operaciones anteriormente citadas, esto es, entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, conviene aclarar lo siguiente:

1º. La garantía puede haberse otorgado con anterioridad al inicio del proceso ejecutivo (por ejemplo, hipoteca) o constituirse durante el mismo a solicitud del ejecutante, para garantizar el buen fin de la ejecución (por ejemplo, anotación preventiva de embargo).

2º. La garantía real puede respaldar, frente al acreedor garantizado, el cumplimiento de una obligación del otorgante o bien del deudor, por ejemplo, si un tercero actuó en calidad de otorgante. Lo anterior implica que el transmitente del bien dado en garantía puede o no coincidir con el deudor.

3º. El incumplimiento de la obligación principal garantizada, esto es, su impago, faculta al acreedor a ejecutar la garantía real. No obstante, la ejecución de la garantía puede derivar también de otros supuestos de incumplimiento distintos.

4º. La ejecución de la garantía puede llevarse a cabo en vía judicial o, en su caso, por el procedimiento extrajudicial previsto en el artículo 129 de la Ley Hipotecaria, Texto Refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946.

5º. La finalidad de la ejecución de la garantía es utilizar la suma realizable con la venta del inmueble sobre el que recae la misma para extinguir, total o parcialmente, la correspondiente deuda.

6º. El adquirente puede ser tanto un tercero al que, por ejemplo, el ejecutante le haya cedido el remate en los términos previstos en el artículo 647, apartado 3, de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), o, en su caso, el acreedor garantizado. 

2.2. Con respecto a las restantes operaciones, esto es, entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada con tales inmuebles o a cambio de la obligación de extinguir dicha deuda por el adquirente, se debe señalar lo siguiente:

1º. Al igual que en el caso analizado en el punto 2.1. anterior, el transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor sino que cabe que un tercero garantice con un bien inmueble de su propiedad el cumplimiento de una deuda contraída por otra persona.

2º. En estos casos, no es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal garantizada. No obstante, las operaciones analizadas, generalmente, reflejan las dificultades financieras por las que atraviesa el deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus obligaciones en la forma pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en garantía para de este modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida garantía sería ejecutada.

3º. La finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmitente o bien del deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el adquirente del bien gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda.


4º. Asimismo, el adquirente puede ser el acreedor garantizado (por ejemplo, en daciones en pago) o un tercero.

5º. Existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las transmisiones. 

Igualmente, será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando tenga lugar la entrega de un inmueble que se destine, simultáneamente, a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble y otras deudas. 

Por el contrario, cuando se transmitan bienes inmuebles con la finalidad de extinguir las deudas garantizas con tales inmuebles conjuntamente con otros inmuebles destinados a extinguir deudas sin garantía real, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo operará respecto de aquéllas transmisiones que tengan por objeto inmuebles gravados con un derecho de garantía. 

Dentro de estos supuestos, a título de ejemplo, procedería la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:

- Dación en pago con extinción total o parcial de la deuda. 

En este caso, el acreedor garantizado acepta, para cumplimiento total o parcial de una obligación anteriormente constituida, la entrega de unos bienes distintos de aquellos en que la prestación consiste (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 1989, fundamento de derecho segundo, entre otras).

- Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional.

Así, por ejemplo, la entrega por un empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario que se subroga en el préstamo hipotecario, se encuadraría en este caso.

- Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción. 

A modo de ejemplo, estaría incluida en este caso la entrega por el promotor de una edificación terminada, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar dicho préstamo hipotecario.

- Entrega de un inmueble otorgado en garantía sin extinción de la obligación garantizada para el transmitente o en su caso deudor. 

En todos estos casos debe entenderse que el adquirente se obliga a extinguir la deuda garantizada, bien porque asume dicho compromiso de forma expresa, bien porque, de acuerdo con el párrafo segundo del artículo 118 de la Ley Hipotecaria, descuenta el importe de la deuda garantizada del precio de la entrega o retiene su importe, o bien porque, si paga todo el precio de la operación, tal pago del precio se entiende realizado con el acuerdo tácito de que el transmitente lo destine a extinguir la deuda garantizada. 

(…).”.

De acuerdo con los criterios establecidos por este centro directivo, en un supuesto de transmisión de un solar gravado con una hipoteca en el que, previa a la transmisión pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la entidad transmitente una cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la hipoteca, sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. 


4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.