Criterio 1 de 1 de
la resolución: 06406/2013/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía
Quinta
Fecha de la resolución: 24/11/2016
Asunto:
LGT. Nulidad de pleno derecho.
Requisitos concurrentes. Liquidación con procedimiento no iniciado.
Criterio:
La jurisprudencia pone de
manifiesto la concurrencia de tres requisitos para declarar la nulidad de un
procedimiento por la causa que estamos examinando:
A).- Que la omisión debe ser
total y absoluta, al utilizar el precepto ambos adverbios. Con ello se está
remarcando que debe ser manifiesto el vicio cometido, esto es, debemos estar
ante una omisión manifiesta del procedimiento. Si bien, como se acaba de
exponer, la propia jurisprudencia engloba tres supuestos distintos: no haber
seguido procedimiento alguno (equiparable a la vía de hecho), haber seguido uno
distinto del establecido legalmente o previsto por el legislador, y prescindir
de los trámites esenciales de forma que hagan inidentificable el procedimiento
legalmente establecido (entendiendo por tales aquellos que delimitan el
conjunto de derechos y obligaciones de los interesados o de los posibles
afectados).
B).- La relevancia de la omisión
procedimental, o ponderación a la que antes se ha aludido.
C).- El menoscabo o lesión de
las garantías del interesado que fundamentalmente lesionan su derecho a la
defensa, esto es, produce indefensión.
El vicio anterior debe calificarse
de nulidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 217.1.e) de la LGT. No
habiéndose iniciado procedimiento alguno, no es posible dictar liquidación, al
no existir tal procedimiento.
Criterio reiterado en RG
00/03539/2011 (15-12-2016 )
Reitera
criterio de RG 00/02154/2011 (14-03-2013) en lo relativo a la nulidad por
no haberse iniciado el procedimiento.
Referencias
normativas:
·
Ley 58/2003 General Tributaria LGT
o
217.1.e)
Conceptos:
·
Iniciación
·
Liquidaciones tributarias
·
Nulidad
·
Procedimientos tributarios
·
Requisitos
Texto de la resolución:
En
la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en las RECLAMACIONES ECONÓMICO
ADMINISTRATIVAS que, en única instancia, penden ante este Tribunal Económico
Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuestas por D. Rx...,
con NIF ..., en nombre y representación de la entidad C... S.L., con NIF ... y
domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra los siguientes
acuerdos dictados por la Oficina Tributaria de Jerez, de la Gerencia Provincial
en Cádiz, de la Agencia Tributaria de Andalucía, de la Consejería de Hacienda y
Administración Pública de la Junta de Andalucía:
- Acuerdo de Liquidación de fecha
15 de mayo de 2013 (número documento ...), correspondiente al período 2006 del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de 283.518,70 euros
(cuota de 210.000,00 euros e intereses de demora de 73.518,70 euros)
(reclamación RG 6405/2013).
- Acuerdo de Imposición de
sanción de fecha 15 de mayo de 2013 (número documento ...), correspondiente al
período 2006 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de
147.000,00 euros (sin tener en cuenta reducciones) (reclamación RG 6406/2013).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Mediante
escritura pública de fecha 29 de diciembre de 2006, otorgada ante el Notario de
Jerez de la Frontera, D. Ix..., protocolo
..., el matrimonio formado por D. Fx... y
Dña. Mx..., transmiten la propiedad de los
inmuebles que se describen en dicha escritura a favor de la entidad C..., S.L., (la reclamante).
El
precio de dicha venta se fija en 4.200.000,00 euros, haciéndose constar en la
propia escritura que renuncian a la exención del Impuesto sobre el Valor
Añadido, como consecuencia de lo cual la parte vendedora repercute este
impuesto por importe de 294.000,00 euros resultante de aplicar el tipo del 7%
sobre la Base Imponible.
La
entidad reclamante presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos
Documentados por importe de 84.000,00 euros resultante de aplicar el tipo del
2% sobre la Base Imponible. Dicho ingreso se realiza en fecha 2 de febrero de
2007.
SEGUNDO:
En
fecha 16 de noviembre de 2010, la Unidad Tributaria de Jerez, de la Coordinación Territorial en
Cádiz, de la Agencia Tributaria de Andalucía, de la Consejería de Hacienda y
Administración Pública de la Junta de Andalucía, emite a la entidad C..., S.L., comunicación de inicio de
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación (documento número ...)
respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, período 2006, relativas al
hecho imponible “Compraventa de determinados inmuebles”, solicitando la
aportación de la documentación allí detallada.
Dicha
comunicación es notificada al obligado tributario en fecha 22 de noviembre de
2010.
Como
se recoge en la diligencia de fecha 14 de diciembre de 2010, el obligado
tributario comparece aportando la documentación detallada en dicha diligencia.
En
fecha 12 de mayo de 2011 la Oficina Tributaria de Jerez emite comunicación de
continuación de actuaciones y trámite de audiencia previo a la firma de la
correspondiente acta (documento número ...) respecto al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, período 2006; la cual es notificada al
obligado tributario ese mismo día.
En
fecha 15 de junio de 2011 se suscribe acta de disconformidad A02-..., junto con el correspondiente
informe ampliatorio, de la que resulta una cuota a ingresar de 294.000,00
euros. En esa misma fecha, se notifica el acuerdo de iniciación de expediente
sancionador con propuesta de imposición de sanción (documento número ...)
respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, período 2006, del
que resulta una cantidad a ingresar de 220.500,00 euros.
En
fecha 12 de agosto de 2011 se emite por el Coordinador Territorial en Cádiz, de
la Agencia Tributaria de Andalucía, de la Consejería de Hacienda y
Administración Pública de la Junta de Andalucía acuerdo de liquidación
(documento número ...) respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas,
período 2006 del que resulta una cantidad total a ingresar de 263.870,75 euros
(cuota de 210.000,00 euros e intereses de demora de 53.870,75 euros).
La
regularización practicada se fundamenta, en síntesis, en los siguientes
antecedentes de hecho y fundamentos de derecho:
“ANTECEDENTES
DE HECHO (...)
Con
fecha 22 de julio 2010 se recibe de la Dependencia Regional de Inspección de la
Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Coordinación de Jerez de la
Frontera, diligencia de colaboración (Ref. ...) de la que se desprende que en
las actuaciones inspectoras de comprobación e inspección seguidas con la
mercantil C... (nº NIF) y finalizadas mediante acta A02 nº ... de fecha 14/07/10 resultaron probados,
entre otros hechos y circunstancias además de dicha adquisición, que: La
transmisión efectuada por Don Fx... (nº
NIF) y Dª Mx... (nº NIF) lo fue en su condición de
personas físicas sin que actuasen como empresarios o profesionales; por lo que
dicha transmisión no está sujeta a IVA y sí sujeta y no exenta al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales. (...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO (... )
SEGUNDO:
Que en su escrito de alegaciones de 30 de junio de 2011 el obligado tributario
manifiesta que se trata de un supuesto de renuncia a la exención del IVA válido
por cuanto la operación está encuadrada en el artículo 20.Uno.20º, 21º o 22º de
la Ley del IVA, el transmitente es sujeto pasivo de IVA en su condición de
arrendador y el adquirente tiene derecho a la deducción total del IVA
soportado. Igualmente manifiesta que la Inspección de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria basa su argumentación en la existencia de una
simulación negocial referente al arrendamiento del transmitente hecho con la
finalidad de sujetar a IVA la posterior transmisión pero sin embargo no ha
realizado actuaciones en relación a la regularización del IVA de los ejercicios
2005 y 2006 sino en el ámbito del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio del
transmitente. Por otro lado, el obligado tributario solicita la suspensión del
ingreso de la liquidación en virtud del artículo 62.8 de la Ley General
Tributaria.
En
este sentido, el artículo 153 de la Ley General Tributaria, en lo que se
refiere al contenido de las actas de la Inspección de los Tributos, señala que
formarán parte del mismo los elementos esenciales del hecho imponible o
presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado
tributario, y el artículo 144.1 dispone que las actas extendidas por la
inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen
prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo
contrario.
Esta
Coordinación Territorial considera que el hecho de que la Agencia Estatal de
Administración Tributaria no haya procedido a abrir procedimientos de
aplicación de los tributos relativos al IVA de los transmitentes y adquirentes
en la compraventa de fecha 29 de diciembre de 2006 no acredita la inexactitud
de los hechos recogidos en el acta de la Inspección estatal. No se han aportado
al procedimiento medio de prueba alguno que acredite la inexistencia de la
simulación negocial puesta de manifiesto ante la Inspección de los tributos de
la AEAT.
En
el presente procedimiento se han puesto de manifiesto que tanto la entidad T... SL,
como la adquirente C... SL pertenecen
al mismo grupo familiar, teniendo como única actividad esta última la gestión
del patrimonio familiar del transmitente, D. Fx... Igualmente,
ha quedado acreditado que la compradora no ha afectado el inmueble adquirido a
actividad económica ninguna y que la arrendataria, T... SL,
que tiene por objeto las actividades agrícolas y ganaderas, tampoco afectó el
chalet arrendado a ninguna actividad pues, a pesar de manifestar que el
inmueble se destinó a la organización de congresos y eventos se ha constatado
que no se realizaron dichas actividades en dicho inmueble. La incorporación
de todas estas cuestiones de hecho al procedimiento a través de la diligencia
de colaboración de la Inspección de la Inspección de Hacienda del Estado de
fecha 15 de junio de 2010 con número de referencia ... y del acta de
disconformidad de fecha 14 de julio de 2010, modelo A02, número ...,
no ha quedado desvirtuada por elemento de prueba alguno aportado por el
obligado tributario.
TERCERO:
Que en aras de la brevedad procesal, se dan por íntegramente reproducidos los
fundamentos legales expresados tanto en el Acta de Disconformidad como en el
preceptivo informe ampliatorio en cuanto al hecho imponible y demás elementos
configuradores del tributo, con la salvedad de que en el cálculo de la cuota a
ingresar se observa que no se ha deducido la cantidad satisfecha con fecha 2 de
febrero de 2007 en concepto de Actos Jurídicos Documentados por importe de
84.000 euros, por lo que la cuota a ingresar asciende a 210.000 euros. (...)”.
En
esa misma fecha, se emite por el Coordinador Territorial en Cádiz, de la
Agencia Tributaria de Andalucía, de la Consejería de Hacienda y Administración
Pública de la Junta de Andalucía acuerdo de imposición de sanción (documento
número ...) respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, período
2006 del que resulta una cantidad total a ingresar de 147.000,00 euros (sin
tener en cuenta reducciones).
El
acuerdo se fundamenta, en síntesis, en los siguientes fundamentos de derecho:
“FUNDAMENTOS
DE DERECHO
CUARTO:
Por lo que respecta a la concurrencia en la conducta del contribuyente del
elemento subjetivo que habilite la imposición de sanción por infracción
tributaria, esta Coordinación Territorial entiende la existencia de una
conducta culposa, o cuanto menos negligente, por parte del sujeto pasivo. (...)
Como
señala el acta de disconformidad A02 número ... de
fecha 14 de julio de 2010 de la operación desarrollada por las partes se
desprende una clara intencionalidad de los mismos en simular un arrendamiento
sujeto a IVA (el efectuado por D. Fx... a T... SL),
arrendamiento que se mantiene por poco más de un año, que habilite al mismo
para sujetar a IVA la posterior transmsión que D. Fx... efectúa a C... SL,
y evitar de esta forma la sujeción de dicha transmisión al impuesto procedente,
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y ello en base a que la mecánica
del IVA permite a las partes recuperar el importe del impuesto satisfecho,
circunstancia ésta que no permite la mecánica del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales. De ello se deduce una intencionalidad dolosa, especialmente
significativa a efectos de sanción, ya que el diseño de la operación no tiene
otra finalidad que el defraudar las cuotas tributarias procedentes del impuesto
legalmente exigible a la operación, cual es el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales.
QUINTO:
En virtud de los hechos descritos y lo dispuesto en el artículo 191.1 de la
reiterada LGT constituye infracción tributaria la siguiente conducta:
“Dejar
de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la
totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo (...)”.
Infracción
tributaria que procede calificar como grave, conforme al número 3 del mismo
artículo 191, ya que concurre la circunstancia de ocultación, al haberse
presentado una declaración tributaria con un hecho falso cual es la condición
de sujeto pasivo del IVA del transmitente (...)”.
TERCERO:
Disconforme
con los acuerdos de liquidación e imposición de sanción descritos en el
antecedente de hecho anterior, el obligado tributario en fecha 21 de septiembre
de 2011 interpone frente a los mismos reclamaciones económico administrativas
ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (reclamaciones
económico administrativas número 53/1292/2011 y 53/1291/2011, respectivamente).
En
fecha 25 de octubre de 2012, de forma acumulada, el TEAR de Andalucía dicta
Resolución en primera instancia, estimando las reclamaciones y anulando los
actos impugnados. Dicha resolución se fundamenta, en síntesis, en los
siguientes antecedentes de hecho y fundamentos de derecho:
“ANTECEDENTES.
PRIMERO:
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía, sede de Málaga, dictó sentencia el 25 de febrero de 2011, en la que
declaró nulo de pleno derecho el Decreto 324/2009, de 8 de septiembre, por el
que se aprueba el Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía. Interpuesto recurso
de casación por la Junta de Andalucía, la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Supremo en Sentencia de 31 de mayo de 2012 acordó no haber lugar
al recurso (...).
FUNDAMENTOS
DE DERECHO (...)
SEGUNDO
Como cuestión de previo pronunciamiento el Tribunal considera necesario
examinar los actos impugnados en cuanto aplicación del Estatuto de la Agencia
Tributaria de Andalucía anulado judicialmente. El informe de la Agencia destaca
que la jurisprudencia establece que la nulidad de la disposición general no se
traslada automáticamente y en el mismo grado a los actos de aplicación, siendo
necesario apreciar un motivo de nulidad en la propia génesis del acto en
concreto, y que el Estatuto anulado es una norma no sustantiva sino adjetiva y
de organización administrativa, concluyendo que los actos de aplicación no se
ven afectados por el vicio que determinó la declaración de nulidad del Estatuto
–falta de audiencia de determinada organización en el procedimiento de
elaboración del Decreto.
Sin
embargo, el Tribunal entiende que la declaración jurisdiccional de nulidad del
Decreto afecta necesariamente a los actos de aplicación, y en concreto a los
dictados por las Coordinaciones Territoriales que son objeto de revisión en
esta vía económico-administrativa (...).
Atendiendo
a que, como se ha visto, el Estatuto es la disposición llamada por estas leyes
a desarrollar sus previsiones, resulta que el artículo 19, al disponer que
corresponderá a las personas titulares de las jefaturas de las Coordinaciones
Territoriales, en relación con su ámbito territorial de competencias, dictar
los actos administrativos de aplicación de los tributos y de imposición de
sanciones tributarias, no sólo completaba la estructura de la Agencia con estos
órganos complementarios, en los que sería mera norma de organización o
adjetiva, sino que además les confería el ejercicio de estas potestades de
Administración Tributaria (...).
Declarada
la nulidad de la norma que atribuye la competencia a las Coordinaciones
Territoriales y teniendo esta declaración jurisdiccional efectos que se
retrotraen al momento mismo en que se dictó la disposición declarada nula (...)
tenemos que concluir que la anulación del Estatuto priva de cobertura a la
actuación de tales órganos (...).
TERCERO:
(...) Considera en efecto este Tribunal que los actos dictados por las
Coordinaciones Territoriales en aplicación del Estatuto de 2009 no son nulos de
pleno derecho sino anulables. Tal es la regla en los casos de anulación de
disposiciones generales, como señala, entre otras, la STS de 20 de diciembre de
1993 (...). Por otro lado, la nulidad de pleno derecho es la excepción en los
actos administrativos ilegales, siendo la regla general la anulabilidad, pues
la primera sólo concurre en los supuestos tasados en la Ley; estos supuestos
excepcionales deben ser interpretados rigurosa y estrictamente; de ellos el
único que se aproximaría a nuestro caso sería el de “incompetencia manifiesta
por razón del territorio o de la materia”; y en la jurisprudencia sobre este
motivo de nulidad, así la STS de 15 de junio de 2011, se afirma que “para
generar la nulidad la incompetencia ha de ser manifiesta, sin que exija un
esfuerzo dialéctico su comprobación (...)”. Estas circunstancias no se dan en
los actos de las Coordinaciones Territoriales dictados según la norma entonces
vigente, incursos en una causa de nulidad sobrevenida y no en un vicio
originario presente en el momento de adoptar el acto, requisito también exigido
por la doctrina del Consejo de Estado para apreciar la existencia de nulidad
absoluta (...)
Una
situación semejante se produjo cuando fue declarada la nulidad (...) del
Reglamento de desarrollo de la Ley de Reforma Agraria de Andalucía (...). En
diversas Sentencias el Alto Tribunal se ocupó de la legalidad de los actos
dictados al amparo del reglamento nulo. Así, la de 16 de abril de 1991, citada
por la de 11 de noviembre de 1996, tras destacar que no se veían afectados los
actos de aplicación que hubieran adquirida firmeza, consideró válida y eficaz
la Disposición Transitoria contenida en el nuevo Reglamento (...) que
establecía la subsistencia de los actos dictados en aplicación del Reglamento
anterior (...). Sin embargo, no puede acogerse este precedente a favor de los
actos aquí impugnados, puesto que el nuevo Estatuto de la Agencia Tributaria de
Andalucía (...) se aparta del mismo al no contener disposición alguna relativa
a los actos dictados bajo el anterior Estatuto”.
La
resolución es notificada al obligado tributario en fecha 7 de diciembre de
2012; No le consta a este Tribunal que dicha resolución del TEAR de Andalucía
haya sido objeto de impugnación.
CUARTO:
En
fecha 15 de mayo de 2013, el Gerente Provincial en Cádiz, de la Agencia Tributaria de Andalucía,
de la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de
Andalucía emite nuevo acuerdo de liquidación (documento número ...)
respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, período 2006,
según el cual, “vista la
resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha
25 de octubre de 2012 que anula los acuerdos números ... y ... de
esta Gerencia Provincial en Cádiz (...), en aplicación de la sentencia de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía de fecha 25 de febrero de 2011 que declaraba nulo de pleno derecho el
Decreto 324/2009, de 8 de septiembre, por el que se aprueba el Estatuto de la
Agencia Tributaria de Andalucía, que fue confirmada por sentencia de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 31 de mayo de 2012,
decretando su anulabilidad.
Considerando
que por Decreto 4/2012, de 17 de enero, se aprueba nuevamente el Estatuto de la
Agencia Tributaria de Andalucía, atribuyendo su artículo 19.2.e) la competencia
para dictar las liquidaciones de los procedimientos de inspección al
Coordinador Territorial (hoy Gerente Provincial) dentro de su ámbito
territorial.
Considerando
que el principio de conservación de los actos anulables determina la
retroacción de las actuaciones del procedimiento al momento de dictar el
acuerdo anulado ya que los actos anteriores dictados por órgano competente,
como es el Inspector-actuario, resultan válidos.
Esta
Gerencia Provincial acuerda:
- Anular los acuerdos
anulados.
- Reponer las actuaciones al
trámite de la notificación del acta de disconformidad”.
En
base a ello y teniendo en cuenta las alegaciones formuladas por el obligado
tributario en fecha 30 de junio de 2011 al acta A02-... y los mismos antecedentes de hecho y
fundamentos jurídicos que en el acuerdo de liquidación de fecha 12 de agosto de
2011 (número ...) se emite el nuevo acuerdo de liquidación del que resulta una cantidad total a
ingresar de 283.518,70 euros (cuota de 210.000,00 euros e intereses de demora
de 73.518,70 euros).
En
esa misma fecha, el Gerente Provincial en Cádiz, de la Agencia Tributaria de
Andalucía, de la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de
Andalucía emite nuevo acuerdo de imposición de sanción (documento número
...) respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, período 2006,
según el cual, “vista la
resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha
25 de octubre de 2012 que anula los acuerdos números ... y ... de esta
Gerencia Provincial en Cádiz (...), en aplicación de la sentencia de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de
fecha 25 de febrero de 2011 que declaraba nulo de pleno derecho el Decreto
324/2009, de 8 de septiembre, por el que se aprueba el Estatuto de la Agencia
Tributaria de Andalucía, que fue confirmada por sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 31 de mayo de 2012,
decretando su anulabilidad.
Considerando
que por Decreto 4/2012, de 17 de enero, se aprueba nuevamente el Estatuto de la
Agencia Tributaria de Andalucía, atribuyendo su artículo 19.2.e) la competencia
para dictar las liquidaciones de los procedimientos de inspección al
Coordinador Territorial (hoy Gerente Provincial) dentro de su ámbito
territorial.
Considerando
que el principio de conservación de los actos anulables determina la
retroacción de las actuaciones del procedimiento al momento de dictar el
acuerdo anulado ya que los actos anteriores dictados por órgano competente,
como es el Inspector-actuario, resultan válidos.
Esta
Gerencia Provincial acuerda:
- Anular los acuerdos
anulados.
- Reponer las actuaciones al
trámite de la notificación de la propuesta de acuerdo sancionador”.
En
base a ello y teniendo en cuenta las alegaciones formuladas por el obligado
tributario en fecha 30 de junio de 2011 a la propuesta de imposición de sanción
y los mismos antecedentes de hecho y fundamentos jurídicos que en el acuerdo de
imposición de sanción de fecha 12 de agosto de 2011 (número ...) se emite el
nuevo acuerdo de imposición de sanción del
que resulta una cantidad total a ingresar de 147.000,00 euros (sin tener en
cuenta reducciones).
Estos
acuerdos son notificados a la entidad recurrente en fecha 29 de mayo de 2013.
QUINTO:
En
fecha 7 de junio de 2013, la entidad reclamante interpone, ante este Tribunal,
las presentes reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de
liquidación e imposición de sanción descritos en el antecedente de hecho
anterior.
Con
fecha 13 de enero de 2014, se notifica a la entidad recurrente la puesta de
manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el
mismo y para que aporte las pruebas y formule las alegaciones que estime
pertinentes.
Con
fecha 12 de febrero de 2014, el interesado formula, en síntesis, las siguientes
alegaciones:
-
La operación de compraventa recogida en la escritura pública de fecha 29 de
diciembre de 2006 es una operación sujeta a IVA en la que concurren todos los
requisitos exigidos en el artículo 20.Dos de la LIVA para poder renunciar a la
exención del impuesto, esto es, se trata de una segunda entrega de una
edificación en la que el transmitente es sujeto pasivo del IVA (tiene la
condición de arrendador) y el adquirente tiene derecho a la deducción total del
IVA soportado (el adquirente se subroga en el contrato de arrendamiento
existente).
-
La Inspección de la AEAT considera que el arrendamiento descrito ha sido
simulado, sin embargo, solamente se ha realizado regularización en las partes
que han soportado la repercusión del impuesto, omitiendo la realización de
actuaciones respecto de las partes que han repercutido dicho impuesto. No se
debería haber declarado la simulación, sino el conflicto en la aplicación de la
norma.
-
Si bien el TEAR de Andalucía declara los actos administrativos dictados por la
Agencia Tributaria anulables, los mismos son dictados por un órgano
manifiestamente incompetente por razón del territorio o la materia, lo cual es
una causa de nulidad de pleno derecho, por lo que dichos actos no han producido
efecto alguno y por tanto habría prescrito el derecho de la Administración a
liquidar.
-
La retroacción de actuaciones realizada por el Gerente Provincial es
incorrecta, en la medida en que la resolución del TEAR de Andalucía ordena
simplemente que los acuerdos impugnados sean anulados, no la retroacción de
actuaciones. Los acuerdos impugnados son el resultado de un procedimiento
inspector llevado a cabo por un órgano, esto es la Coordinación Territorial,
cuyas competencias le son atribuidas por un Decreto declarado nulo de pleno
derecho; por lo que debe entenderse que la anulabilidad dictada por el TEAR es
extensible al procedimiento completo, de manera que la Gerencia Territorial debería
haber iniciado y tramitado un nuevo procedimiento inspector, encontrándose ya
prescrito el derecho a practicar liquidación.
-
En la retroacción de actuaciones realizada por el Gerente Provincial al trámite
de la notificación de la firma del acta de disconformidad no se ha dado nuevo
plazo al obligado tributario para formular alegaciones de acuerdo con lo
establecido en el artículo 157.3 de la LGT, sino que directamente se ha dictado
nuevo acto de liquidación, lo que ha provocado una situación de indefensión.
-
No se especifica por el Gerente Provincial en qué fecha fue recibido el
expediente desde el TEAR de Andalucía, por lo que se desconoce si la
Administración ha resuelto en el plazo establecido en el artículo 150.5 de la
LGT para los supuestos de retroacción de actuaciones. El incumplimiento de este
plazo supondría la prescripción de las actuaciones inspectoras.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal Económico Administrativo Central es competente para conocer de las
reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido
interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)
y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el
que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.
De
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 230.1.c) de la LGT se procedió a la
acumulación de las reclamaciones económico-administrativas RG 6405/2013
(interpuesta contra el acuerdo de liquidación) y RG 6406/2013 (interpuesta
contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación
recurrido).
La
cuestión a analizar en las presentes reclamaciones consiste en determinar si
los acuerdos por el que se liquida el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y la imposición de sanción asociada a dicha liquidación
se ajustan a derecho.
SEGUNDO:
En
primer lugar, procede examinar la cuestión alegada por la entidad recurrente en
relación con la prescripción del derecho de la Administración a practicar
liquidación por considerar que los actos impugnados en su momento ante el TEAR
de Andalucía son nulos de pleno derecho y por tanto no han producido efecto
alguno.
La
Resolución de fecha 25 de octubre de 2012 del TEAR de Andalucía, tras analizar
detalladamente en sus fundamentos de derecho (como queda recogido en el
Antecedente de Hecho TERCERO de esta Resolución) las consecuencias derivadas de
la declaración de nulidad de pleno derecho del Decreto 324/2009 por el que se
aprueba el Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía por la Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 25 de febrero de 2011
confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 31 de mayo de 2012,
acuerda que los actos impugnados por el interesado no son nulos de pleno
derecho, sino anulables.
Dicha
Resolución es notificada al obligado tributario en fecha 7 de diciembre de
2012, abriéndose el plazo del mes establecido en el artículo 241.1 de la LGT
para interponer contra ella recurso de alzada ordinario ante el Tribunal
Económico Administrativo Central, si se considera que la misma no es conforme a
derecho.
A este
Tribunal no le consta que el obligado tributario haya interpuesto recurso
contra la Resolución en la que se declaran los actos inicialmente impugnados
anulables y no nulos de pleno derecho, adquiriendo, por tanto, dicha Resolución
firmeza. De manera que la alegación formulada en el presente escrito de
interposición de reclamación económico administrativa relativa a la nulidad de
pleno derecho de los actos inicialmente impugnados carece de valor, en la
medida en la que al no haber sido recurrida en plazo la Resolución del TEAR de
Andalucía de fecha 25 de octubre de 2012, en la que se establecían los
fundamentos de derecho por los que se consideraban los actos impugnados
anulables y no nulos de pleno derecho, el obligado tributario ha consentido
dicho acto y no puede pretender que a través de la nueva reclamación económico
administrativa se analicen cuestiones que ya han devenido firmes. De manera que
al tratarse de una cosa ya juzgada administrativa, los actos inicialmente
impugnados son anulables.
Los
efectos que sobre la prescripción producen los actos anulables son abordados,
entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de
2010 (recurso 1707/2003), en la que, en su Fundamento de Derecho CUARTO, en lo
que aquí interesa cabe destacar lo siguiente:
“(...)
Determinada la anulabilidad del acto de declaración de responsabilidad y la
obligación de dictar un nuevo acto dentro del plazo de prescripción, resta por
señalar que, salvo en algún caso aislado [véase la Sentencia de 29 de septiembre
de 2004 (rec. cas. núm. 273/2003), FD Séptimo], esta Sala ha declarado la
eficacia interrruptiva de los actos realizados con posterioridad al acto
declarado anulable.
Así,
en la Sentencia de 19 de enero de 1996 (rec. cas. núm. 3922/1991), esta Sala y
Sección , frente a la alegación de los recurrentes de que había «prescrito el
derecho de la Administración para comprobar el verdadero valor de la finca
adquirida» porque la Sentencia impugnada «incurr[ía] en el error de dar por
válidos, para interrumpir la prescripción, actos declarados formalmente nulos»,
aclaró que el acuerdo de comprobación de valores «no fue declarado nulo de
pleno derecho (nulidad absoluta o radical)», «sino simplemente anulable
(nulidad relativa)», «luego, en consecuencia, produjo efectos interruptivos,
dado que únicamente se puede negar tal efecto a los actos nulos de pleno
derecho, en la medida que se consideran como inexistentes» (FD Tercero; a esta
resolución nos remitimos en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008 , cit., FD
Cuarto).
Posteriormente,
en nuestra Sentencia de 6 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5328/1998), después
de «discrepa[r] de la tesis mantenida por la entidad mercantil recurrente,
consistente en sostener que el acto resolutorio del expediente contradictorio
iniciado por la Inspección de Tributos» fue «declarado nulo de pleno derecho»
por el T.E.A.C., concluimos que interrumpió la prescripción del derecho a
liquidar [art. 64.a) de la L.G.T ] no sólo dicho acto, sino también, en virtud
del art. 66.1.b) de la L.G.T, la interposición por la actora
de
la reclamación económico administrativa contra el mismo (FD Tercero).
La
doctrina anterior se vio confirmada por nuestra Sentencia de 19 de abril de
2006 (rec. cas. en interés de Ley núm. 58/2004) - cuyos términos reiteramos en
la reciente Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6766/2003), FD
Quinto-, en la que establecimos como doctrina legal que « [l]a anulación de una
liquidación
tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del
plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las
actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos,
manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos», con fundamento, en
esencia, en los siguientes razonamientos:
«La
doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es
irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa
de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer
término, porque contradice la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en su
sentencia de 19 de junio de 2004, sentencia en la que claramente se distinguen
los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de
prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal
distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no
convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción
para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables
y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente
establecidos.
Pudiera
arguirse que aunque sean ciertas esas diferencias las mismas se vuelven
irrelevantes cuando de la prescripción se trata. Pero esta tesis carece de
fundamento legal si se tiene presente que el artículo 66.1.a) al regular la
interrupción de la prescripción se refiere a "cualquier acción
administrativa" expresión que pone de relieve que lo trascendente, a
efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica,
lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente
anulable, como es el caso.
No
es ocioso recordar que este tratamiento jurídico no es diferente al que
consagra el artículo 1973 del Código Civil a efectos de interrupción de la
prescripción y que establece la capacidad interruptiva de la prescripción en
términos claramente genéricos, llegando también a utilizar la expresión
"cualquier", como el precepto citado de la LGT, por lo que el efecto
interruptivo no se supedita al éxito de la reclamación sino a la ausencia de
silencio en la relación jurídica que prescribe» (FD Tercero).
A
la doctrina que acabamos de transcribir aludimos poco después en la Sentencia
de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001), en la que afirmamos que debía
«tenerse en cuenta, ante todo, que las anulaciones de las liquidaciones
provisionales se produjeron, no por la existencia de vicios de nulidad de pleno
derecho, al no concurrir las causas de los» arts. 153 de la L.G.T. y 62 de la Ley
30/1992, «sino de simple anulabilidad»; y «[a]nte esta realidad, si no existió
nulidad de pleno derecho, las liquidaciones anuladas interrumpieron la
prescripción, de acuerdo con la doctrina sentada por esta Sala, entre otras, en
la reciente Sentencia de 19 de abril de 2006» (FD Cuarto).
Y,
por último, en la ya citada Sentencia de 29 de junio de 2009, después de citar
una resolución judicial en la que se mantenía que «cualquiera que fuere el
grado de invalidez que afectase a un acto administrativo, sea nulo de pleno
derecho o simplemente anulable, ese acto ineficaz no puede producir efecto
alguno», «concretamente el de interrumpir la prescripción», señalamos:
«Ahora
bien, resulta que este criterio, que equipara los grados de ineficación de los
actos administrativos -que no distingue las categorías de nulidad de pleno
derecho y anulabilidad de dichos actos, completamente asentadas en el Derecho
Administrativo (arts. 62 y 63 de la Ley de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común) y en el Derecho
Tributario (arts. 153 y 154 LGT/1963; y art. 217 LGT/2003)- no es el que se
adecúa al ordenamiento jurídico ni es el que ha establecido la jurisprudencia
de este Alto Tribunal.
Por
tanto, si ha de unificarse doctrina es para resaltar que la procedente es que
la que sustenta la ratio decidendi de la sentencia objeto del presente recurso
de casación, al seguir una jurisprudencia que puede resumirse en los siguientes
términos:
1º)
La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja
sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente
por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos
Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr.
STS de 19 de abril de 2006).
2º)
La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o
se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones,
y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los
interesados » (FD Tercero).”
Teniendo
en cuenta la jurisprudencia del Alto Tribunal, para determinar si en el
momento de dictarse la liquidación impugnada en la presente reclamación, había
prescrito el derecho de la Administración a practicar la misma, debemos tener
en cuenta lo dispuesto a este respecto en la Ley 58/2003 General Tributaria.
El
artículo 66 de la LGT, establece en relación con los plazos de prescripción:
“Prescribirán
a los cuatro años los siguientes derechos:
a)
El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación”.
En
cuanto al cómputo de los plazos de prescripción, el artículo 67 dispone lo
siguiente:
“1.
El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que
se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en
que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración o autoliquidación”.
Respecto a la interrupción de los plazos de prescripción,
el artículo 68 establece:
“1. El plazo de prescripción del derecho a que se
refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a)
Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con
conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos
o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b)
Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el
curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a
la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio
Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano
jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento
administrativo en curso.
c)
Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la
liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria”.
En nuestro caso, el cómputo del plazo de prescripción
se inicia el día siguiente a la finalización del plazo de 30 días hábiles a
contar desde el momento en que se cause el acto o contrato, que es el plazo
para presentar la correspondiente autoliquidación, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 102 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
De
acuerdo con la normativa y jurisprudencia expuesta, la primera actuación que
interrumpe la prescripción en el caso que nos ocupa es la presentación por la
reclamante de autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados por la operación de referencia, presentación que
se produce el 2 de febrero de 2007.
Posteriormente
se realizan diversas actuaciones interruptivas de la prescripción, como la
notificación de la comunicación
de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, la
notificación de la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción, la
interposición por la entidad reclamante de reclamaciones económico
administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía
contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción y la
notificación de la resolución de las citadas reclamaciones el día 7 de
diciembre de 2012.
TERCERO:
“
(...) El problema que se nos plantea en este motivo lo hemos abordado en la
perspectiva de las facultades que se le reservan a la Administración en los
supuestos de que una liquidación tributaria sea anulada sin retroacción de
actuaciones, por no responder a defectos formales la causa de la anulación.
Sobre esta cuestión hemos realizado una declaración genéricamente clara en
sentencia tan reciente como lo es una de 26 de marzo de 2012 (rec. de casación
5827/2009 ), en la que hemos establecido que
“(...),
el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación
adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento
económico-administrativo a anularla o, a declarar su nulidad, si se encuentra
aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté
vedado a la Administración aprobar otra liquidación, ganando "firmeza"
las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que devienen ya irrevisables. Como en
cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la
Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin
completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras
su potestad no haya prescrito. Esto es, una vez anulada una liquidación
tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a
la Administración liquidar de nuevo si no ha decaído su derecho por el
transcurso del tiempo. Y en este punto se ha de tener en cuenta nuestra
jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa de este
Tribunal Supremo a reconocer tales efectos a los actos nulos de pleno derecho
[véase, por todas, la sentencia de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03 , FJ
4º) y las que en ella se citan]”.
De
la lectura de estas Sentencias de 26 de marzo de 2012 y 14 de junio de 2012, se
desprende la posibilidad de que la Administración, una vez anulada una
liquidación, siempre que no se trate de nulidad de pleno derecho, pueda llevar
a cabo una nueva regularización y consiguiente liquidación, antes de que
concurra el plazo de prescripción.
El Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, regula la aplicación de los tributos, y en particular, las
actuaciones y procedimientos tributarios. En relación con los procedimientos
tributarios, las normas recogidas en la Ley regulan, fundamentalmente, su
inicio, los derechos, facultades y obligaciones de las partes en el curso de
los mismos, y su finalización, de forma que la inobservancia de tales normas
desnaturaliza el procedimiento, en el sentido de que no podrá calificarse el
conjunto de actuaciones realizadas como tal procedimiento, ni se podrá aplicar
el régimen jurídico previsto para el mismo.
El artículo 83 de la Ley 58/2003, General Tributaria,
dispone en su apartado 3 que “La
aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos
administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en
este título”.
En el caso que nos ocupa, en el acuerdo de liquidación
dictado por la Gerencia Provincial en Cádiz no se indica cuál es el
procedimiento tributario aplicado para dictar la misma, si bien hace referencia
al Acta A02-... de fecha 15 de junio de 2011 y en
relación con los recursos y reclamaciones que se pueden interponer contra el
acuerdo se remite a los artículo 222 y siguientes de la LGT, todos ellos
disposiciones generales a la aplicación del sistema tributario.
De acuerdo con lo anterior, corresponde en todo caso
acudir a las normas comunes que la Ley 58/2003, General Tributaria, establece
para las actuaciones y procedimientos tributarios.
En cuanto a la iniciación de los procedimientos
tributarios, los apartados 1 y 2 del artículo 98 señalan:
“1. Las actuaciones y
procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del
obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación,
solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
2. Los documentos de
iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en
todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación
fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente”.
“1. El procedimiento de
inspección se iniciará:
b) A
petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo
149 de esta ley.
2. Los obligados tributarios deben ser informados al
inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y
alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de
tales actuaciones”.
Como
se ha señalado previamente, no consta en el expediente remitido documento
alguno de iniciación del nuevo procedimiento, sino exclusivamente el acuerdo de
liquidación que se notifica a la entidad recurrente. En ninguno de los
procedimientos tributarios regulados en la Ley está prevista la iniciación
mediante acuerdo de liquidación, por lo que puede concluirse que el
procedimiento no ha sido válidamente iniciado. Es decir, la liquidación se ha
dictado en un procedimiento no iniciado y, por tanto, inexistente, lo que
determina la invalidez de la misma.
A título indicativo, puede mencionarse que tampoco
consta en el expediente propuesta de resolución previa a la liquidación ni
justificación de la práctica de trámite de audiencia previo o de alegaciones
posterior a la citada propuesta, tal como establece el artículo 99.8 de la Ley
58/2003, en relación con el desarrollo de las actuaciones y procedimientos
tributarios.
CUARTO:
De acuerdo con lo expuesto, debe analizarse a
continuación si el caso planteado da lugar a un supuesto de nulidad de
pleno derecho de lo actuado, a tenor de lo dispuesto en el artículo 217.1 letra
e) de la LGT, o a una mera anulabilidad, siguiendo la regla general que marca
el artículo 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de
las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
Dispone
el legislador en el artículo 217.1 e) de la LGT que:
“1.
Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia
tributaria, así como de las resoluciones de los órganos
económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que
no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: (...)
e)
Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas
esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados”.
Análoga
regulación la encontramos en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y
del Procedimiento Administrativo Común, que condena a la nulidad a los actos
administrativos:
“e)
Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente
establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la
formación de la voluntad de los órganos colegiados”.
La
alternativa a la tesis anterior es la mera anulabilidad, siguiendo la regla
general que marca el artículo 63.1 de la citada Ley 30/1992, al indicar que “Son anulables los actos de
la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento
jurídico, incluso la desviación de poder”.
Esto
es, frente a la calificación general de los vicios o defectos de forma como
meras irregularidades no invalidantes, el legislador ha previsto la
anulabilidad del acto cuando constituyen vicios sustanciales que provocan
indefensión al interesado o impiden al acto alcanzar su fin; y la nulidad del
acto cuando se dicta prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido para ello.
Ante
el diseño general que hacen la Ley 30/1992 y la LGT parece claro que debe
sopesarse la gravedad del vicio producido para determinar si merece el máximo
reproche de su expulsión radical del mundo jurídico, consecuencia que se
reserva para los casos concretos que al efecto se enumeran, o si la respuesta
más proporcional es la que resulta de la regla general que nos conduce a la
anulabilidad. Así resulta de la interpretación que de los preceptos citados
viene haciendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se pueden
extraer dos principios.
En
primer lugar, la interpretación estricta de la concurrencia de las causas que
conducen a la aplicación de la regla especial, la nulidad de pleno derecho,
afirmando que la nulidad es una “medida
extrema que al tratar de evitar la supervivencia de efectos evidentemente
ilícitos, inmorales y contrarios al interés público, sólo debe apreciarse en
aquellos casos de gravísimas infracciones tipificables, sin género de dudas, en
alguno de los supuestos legales” (Sentencia
del Tribunal Supremo, TS, 15 de Junio de 1981), de modo que la nulidad radical
de los actos administrativos, “tiene un ámbito muy circunscrito a los
supuestos concretos enumerados en el mismo, cuya interpretación jurisprudencial
presenta un marcado sentido restrictivo del entendimiento de sus términos, para
atemperarlos a su finalidad de mantener el procedimiento administrativo dentro
de un cauce adecuado a derecho, pero que no suponga un formalismo extremo
repudiado por la propia Ley y por causa del cual se incurriera en frecuentes
nulidades determinantes de esterilidad de la función administrativa. Y así lo revelan las palabras empleadas
por dicho precepto, indicativas de que sólo casos extremos, como órgano
manifiestamente incompetente, actos de contenido imposible o delictivo, o
dictados prescribiendo total y absolutamente de las normas de procedimiento
legalmente establecidas, provocan la nulidad de pleno derecho” (sentencia del TS de 8 de Julio de
1983).
Esta
interpretación estricta es corroborada por la jurisprudencia, como puede
observarse de las sentencias del TS de 5 mayo 2008 (Recurso de Casación
9900/2003), de 2 de diciembre de 2009 (recurso de casación 1274/2004), 9 de
junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), 7 de diciembre de 2012 (recurso
de casación 1966/2011), o 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación
563/2010).
En
segundo lugar, pero como complemento del principio anterior, el TS impone
atender a las circunstancias concurrentes, para evitar la supervivencia de
efectos evidentemente ilícitos, inmorales o contrarios al orden público, (así,
la ya citada STS 15 de junio de 1981, ya que “en la esfera administrativa ha de ser
aplicada con mucha parsimonia y moderación la teoría jurídica de las nulidades,
debiendo tenerse en cuenta, antes de llegar a una solución tan drástica y
extrema, el conjunto de circunstancias concurrentes, como son las relativas a
la importancia de los vicios existentes, del derecho a que afecte, de las
derivaciones que motive y de
la situación o posición de los interesados en el expediente” (sentencias del TS de 30 de enero
de 1984; de 7 de marzo de 1988 y de 18 de diciembre de 1991). En el mismo
sentido, las sentencias del TS de 17 de octubre de 1991, 31 de mayo de 2000, ó,
más recientemente, la sentencia de 10 de diciembre de 2012, (recurso de
casación 563/2010), que explica que “resulta
necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a
la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre
todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de
haberse observado el trámite omitido."
Por
último, es de especial interés citar la sentencia, también del Alto Tribunal,
de 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), ya que diferencia y
agrupa los casos en los que más frecuentemente se plantea la aplicación del
caso de nulidad radical a la que nos venimos refiriendo, explicitando que
también para los supuestos de uso de un procedimiento distinto del establecido
en la Ley son de aplicación las mismas pautas interpretativas:
“Por
su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de
nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de
"que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del
procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen
las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos
colegiados".
Ello
nos lleva a distinguir los siguientes casos:
1º) Cuando se prescinde total y absolutamente
del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de
esta Sala de 10 de octubre de 1979, 21 de marzo de 1988, 12 de diciembre de
1989, 29 de junio de 1990, 31 de enero de 1992, 7 de mayo, 4 de noviembre y 28
de diciembre de 1993, 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de
1995, entre muchas otras).
Se
trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de
febrero de 1999, "para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor
componente antijurídico", debiendo ser la omisión "clara, manifiesta
y ostensible" (Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967, 19
de octubre de 1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) ) y no
pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un
mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004,
dictada en el recurso de casación 7791/2008[sic]), salvo que el mismo sea
esencial.
2º)
Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.
Realmente,
se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de
esta Sección de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000), pero
también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales
del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.
3º) Cuando se prescinde de un trámite
esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997, 31
de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001.”
Esto
es, la jurisprudencia pone de manifiesto la concurrencia de tres requisitos
para declarar la nulidad de un procedimiento por la causa que estamos
examinando: A).- Que la omisión debe ser total y absoluta, al utilizar el
precepto ambos adverbios. Con ello se está remarcando que debe ser manifiesto
el vicio cometido, esto es, debemos estar ante una omisión manifiesta del
procedimiento. Si bien, como se acaba de exponer, la propia jurisprudencia
engloba tres supuestos distintos: no haber seguido procedimiento alguno
(equiparable a la vía de hecho), haber seguido uno distinto del establecido
legalmente o previsto por el legislador, y prescindir de los trámites
esenciales de forma que hagan inidentificable el procedimiento legalmente
establecido (entendiendo por tales aquellos que delimitan el conjunto de
derechos y obligaciones de los interesados o de los posibles afectados). B).-
La relevancia de la omisión procedimental, o ponderación a la que antes se ha
aludido. C).- El menoscabo o lesión de las garantías del interesado que
fundamentalmente lesionan su derecho a la defensa, esto es, produce
indefensión.
En
el presente caso se produce un vicio de nulidad absoluta pues, no habiéndose
iniciado procedimiento alguno, no es posible dictar liquidación en el seno del
mismo, dado que tal procedimiento no existe. La conclusión no puede, en
consecuencia, ser otra que declarar la nulidad absoluta del acto impugnado por
haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido.
Declarada
la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación impugnado procede,
asimismo, declarar la nulidad de pleno derecho del acuerdo de imposición de
sanción impugnado, en la medida en la que si no existe procedimiento tributario
en el seno del cual dictar dicha liquidación, tampoco existe conducta
sancionable asociada a dicho procedimiento inexistente.
Declarada
la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos impugnados en las
presentes reclamaciones económico administrativas, no procede por parte de este
Tribunal pronunciarse en relación con las restantes alegaciones formuladas por
la entidad reclamante.
Por
todo lo expuesto:
