Qué actos necesarios son de incumbencia de los administradores Responsabilidad tributaria

¿Qué debemos de entender por “no haber realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”?

La respuesta a la pregunta que nos hemos formulado exige plantearla por activa, esto es, tratar de concretar qué actos necesarios son de incumbencia de los administradores. En otras palabras, qué obligaciones y deberes corresponden a los administradores, de modo que su incumplimiento se traduzca en que incurren en responsabilidad tributaria. En primer lugar, el cuadro de obligaciones y deberes que son incumbencia de los administradores deriva de lo establecido en la normativa mercantil reguladora del tipo de sociedad de que se trate (anónimas o de responsabilidad limitada, generalmente) y del detalle de atribuciones y competencias establecido en los correspondientes estatutos sociales. Téngase en cuenta, sin embargo, que este supuesto de responsabilidad exige analizar más que ningún otro cada caso concreto, de modo que no es exigible el mismo grado de vigilancia hacia el cumplimiento de las obligaciones fiscales en el caso de pequeñas empresas familiares que en el de grandes corporaciones, en las que se supone que el consejo de administración habrá delegado en un gabinete especializado el cumplimiento de obligaciones y deberes tributarios. No obstante, como hemos señalado, la necesidad de analizar cada caso concreto para determinar en qué supuestos los administradores pueden haber incurrido en responsabilidad, lo cierto es que la Administración frecuentemente vincula aquélla a la falta de la exigible diligencia en la formulación y aprobación de las cuentas anuales (balances, cuentas de resultados, memoria, ECPN y estado de flujos en efectivo). En efecto, como quiera que la eventual deuda tributaria que la Administración pueda liquidar (o sanción que pueda imponer) viene a suponer que las cuentas anuales formuladas y aprobadas no son correctas, fácilmente puede argumentarse que faltó la debida diligencia. El empleo de ésta en la formulación y aprobación de las cuentas se habría traducido en haber detectado las incidencias que a la postre ha regularizado la Administración. Nótese, más particularmente, que la obligación de los administradores no es solo la de aprobar las cuentas anuales, sino la de formularlas previamente. Por tanto, en rigor, la responsabilidad no debería de desaparecer cuando salvando su voto o cuando vota en contra de las cuentas que se someten a aprobación, previa convocatoria del consejo, sino que su responsabilidad desaparecería cuando, habiendo formulado unas cuentas alternativas, en las mismas no hubiese tenido cabida la regularización propuesta o la infracción descubierta por la Administración. Por otra parte, tanto desde una perspectiva mercantil como fiscal, dos son las circunstancias (“actos de su incumbencia”, como dice la LGT) que deben de ser objeto de una especial vigilancia por parte de los administradores a fin de no incurrir en responsabilidad. La primera estriba en informar a la Junta General de las pérdidas que sufra –o arrastre– la entidad, de modo que la pueda situar en causa de disolución y liquidación, así como, en su caso, la de adoptar cualquiera de estos dos acuerdos. La segunda en prever una eventual insolvencia y, en su caso, promover soluciones al respecto, entre las cuales destaca la solicitud procesal de concurso voluntario de acreedores. En efecto, tanto la legislación mercantil [el art. 363 de la Ley de Sociedades de Capital establece que la sociedad deberá disolverse a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social, entendiéndose que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año; y e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso], como la Ley concursal 22/2003 (“El deudor deberá solicitar la declaración de concurso, señala el art. 5, dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que hubiera conocido o debido conocer su estado de insolvencia”), imponen a los administradores el deber de actuar, constituyendo la omisión, esto es, la inactividad, la primera evidencia de negligencia en el ejercicio de sus funciones. Debe notarse, sin embargo, que tanto la doctrina administrativa del TEAC como la jurisprudencia de los Tribunales admiten como circunstancia excluyente de la responsabilidad de los administradores la conducta de aquél que hubiese intentado lograr los acuerdos sociales tendentes a poner fin a una situación de grave liquidez y financiera de una sociedad. En particular, el TEAC en Resolución de 8 de febrero de 2001 y el TSJ de Castilla-León (Burgos) en sentencia de 9 de febrero de 2001, admiten que la circunstancia de que el administrador hubiese hecho lo posible para conseguir –aunque finalmente hubiese fracasado en su intento– los acuerdos de disolución y liquidación de la sociedad es suficientemente ilustrativa de su diligencia en el ejercicio de sus funciones, razón por la cual debe de excluirse toda responsabilidad por las deudas tributarias impagadas por la sociedad. En fin, cabe poner en mientes la Sentencia 673/2002, de 29 de mayo de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, que estima la demanda interpuesta por el contribuyente y anula el expediente de derivación de responsabilidad impugnado sobre la base no sólo del argumento de que la Administración no aportó prueba de cargo suficiente relativa a la negligencia en el ejercicio de su gestión como administrador, sino, en particular, sobre la base del argumento en virtud del cual las dificultades de liquidez y tesorería de una empresa no justifican, per se, que pueda promoverse la acción recaudatoria contra el administrador. Los problemas financieros de una empresa –problemas en virtud de los cuales ésta puede verse en la imposibilidad de hacer frente, entre otras, a determinadas deudas tributarias–, nunca pueden justificar, per se, un expediente de derivación de responsabilidad contra los administradores.

¿Cómo debemos de interpretar que los administradores “hayan consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan”?

Naturalmente, estamos ante un caso de responsabilidad in vigilando, de modo que incurren en responsabilidad los administradores por los ilícitos con trascendencia tributaria cometidos por todos aquellos que integran el organigrama de la sociedad dependiente del consejo (al fin y al cabo se trata de la estructura completa de funcionamiento de la entidad), ya sea personal propio o contratado, servicios internos o externalizados, incluida la actuación del consejero delegado mismo. Como podrá comprenderse, no es fácil que los administradores puedan zafarse de este supuesto de responsabilidad. Uno de los supuestos controvertidos ha sido el de si ésta desaparece en el caso de que los informes de auditoría careciesen de salvedades, esto es, no hubiesen expresado reserva alguna a la gestión y administración de la empresa. Pues bien, ni siquiera en estos casos la jurisprudencia ha liberado a los administradores de su responsabilidad in vigilando. Ahora bien, tras la entrada en vigor el pasado 23 de diciembre de 2010 de una nueva reforma del Código Penal, concretamente la que introduce la responsabilidad penal de las personas jurídicas, pueden hacerse observaciones de interés al respecto. Estamos haciendo referencia a la nueva circunstancia atenuante de responsabilidad penal establecida en el apartado 4º del art. 31.bis, en virtud de la cual aquélla se reducirá cuando la sociedad hubiese adoptado “medidas eficaces para prevenir y descubrir los delitos que en el futuro pudieran cometerse con los medios o bajo la cobertura de la persona jurídica”. Estamos, en efecto, ante lo que en el Derecho anglosajón se conoce como corporate compliance, esto es, sistemas de autorregulación de los cuales voluntariamente se dotan las empresas para poner en acción sus valores éticos, atajando conductas indeseadas, ya sea de sus directivos o de sus empleados. El corporate compliance abarca un amplio espectro de actuaciones: desde evitar un descuido por parte de los administradores a dar una pronta respuesta en la investigación de denuncias por mala praxis, así como contemplar un abanico de riesgos legales potencialmente amplio, en función de la naturaleza de las actividades de la compañía. Un programa integral de corporate compliance, que toda empresa (y en particular grupo de empresas) puede –más bien, debe– de firmar a fin de evitar males mayores, se compone de múltiples elementos: no solamente mecanismos de control o medidas de respuesta ante posibles incumplimientos, sino también acciones de formación y una estrategia de comunicación que haga llegar el programa y la cultura de adecuación a buenas prácticas a toda la organización. Un programa bien concebido y adaptado a las particularidades de cada actividad empresarial sería un blindaje, activaría el sistema interno adaptado a la prevención de delitos, tal como hemos señalado, y, en cualquier caso, sería un apoyo serio para evitar la responsabilidad tributaria in vigilando de los administradores en aquellos casos en que el corporate compliance hubiese impuesto al organigrama dependiente del consejo una especial diligencia y cuidado en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

¿Qué significa que los administradores “hayan adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones”?

Este supuesto de responsabilidad está redactado de modo suficientemente explícito. Los administradores que hubiesen adoptado acuerdos constitutivos de infracción o que posibiliten la comisión de una infracción incurren en responsabilidad, como hemos visto de naturaleza subsidiaria. Tal como está configurado este supuesto, no parece admisible incurrir en el mismo a través de una mera omisión, sino que el tenor es suficientemente ilustrativo de que exige acción o decisión activa en la adopción de un acuerdo del cual derive la comisión de una infracción. Y la naturaleza del acuerdo adoptado puede ser de cualquier orden (comercial, financiera, jurídica, urbanística, incluso medioambiental, etc.), siempre que cause o posibilite el ilícito fiscal.

¿Cuál es el régimen de responsabilidad de los administradores sociales por las retenciones y cuotas de IVA no ingresadas por la sociedad?

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, llamada “de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude” (BOE de 30 de octubre de 2012, con fecha de entrada en vigor el día siguiente), estableció un conjunto de reglas especiales para el caso de que las deudas que la sociedad tuviese pendientes estribasen en retenciones y cuotas de IVA no ingresadas. En efecto, la citada Ley 7/2012 introduce un nuevo apartado 2 en el artículo 43 LGT, se modifica el anterior apartado 2, que se numera como 3, y el anterior apartado 3 pasa a numerarse como 4, quedando dichos apartados 2 y 3 redactados de la siguiente forma: «2. Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación. Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea. A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente formalizada. Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas. Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición se devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas.»

¿Puede proceder la Administración tributaria contra el administrador de una entidad que fue objeto de un proceso concursal?

Estamos ante una cuestión no sólo controvertida sino que genera muchos problemas tras el que aspira a ser cierre definitivo, jurídico y económico, de la vida de una sociedad. En efecto, proliferan los expedientes de derivación de responsabilidad contra quienes ostentaron la condición de administradores, por deudas de la entidad de fecha anterior al concurso, incluso en aquellos casos en que éste concluyó tras la fase de liquidación. La Administración argumenta que, al menos en relación con el crédito tributario que tiene naturaleza privilegiada, puede proceder contra los administradores, sin que la liquidación de la sociedad acordada y ejecutada en el proceso concursal perjudique aquél ni, en consecuencia, libere de responsabilidad a quienes ejercieron la administración de la entidad en el momento en que ésta cometió las infracciones fiscales. Para la Administración, no obstante la propuesta de los administradores concursales, los acuerdos de la Junta y las decisiones adoptadas por los Juzgados de los Mercantil, el importe de las retenciones y pagos a cuenta así como el 50 por 100 de las restantes cuotas tributarias adeudadas conservan su naturaleza privilegiada, de modo que cabría dictar acto de derivación de responsabilidad contra quienes fueron entonces administradores, sin que, por otra parte, tras la dicción del vigente art 43.1º LGT, exista forma alguna de invocar la prescripción de la acción recaudatoria. A nuestro juicio, sin embargo, la cuestión puede verse de otro modo. De los arts. 900 del C. Comercio y 123 Ley de Reforma Concursal, se desprende que la intervención del Abogado del Estado en la Junta y, sobre todo, el voto del mismo en cuanto que representante de un acreedor privilegiado (en nuestro caso de la Hacienda Pública) a favor del Convenio permite, por una parte, computar su crédito en el quórum de aprobación, incrementando a estos efectos la base de cálculo del pasivo ordinario; y, por otra, supone que el crédito privilegiado pasa a ser considerado como ordinario, perdiendo, por lo tanto, el privilegio, de manera que se integra en la base de cálculo, aumentándola, pero también en la suma de los créditos con voto favorable. Pero es que, por otra parte, téngase en cuenta que el Convenio constituye, desde el punto de vista de su naturaleza jurídica, un negocio jurídico, bien es cierto que necesitado de aprobación judicial, que vincula a todos los acreedores que lo han votado (y a los disidentes de los créditos no privilegiados), y que surte eficacia novatoria sobre los créditos, hasta el punto de que el artículo 136 de la Ley Concursal dice expresamente que “los créditos quedarán extinguidos en la parte que alcance a la quita y aplazada su exigibilidad por el tiempo de espera, y en general, afectados por el contenido del convenio”. Quedando extinguidos los créditos fiscales, no hay deuda, como es obvio, susceptible de ser exigida a los administradores.

 RESPONDEN SUBSIDIARIAMENTE Los administradores de entidades que hayan cesado en sus actividades El art. 43, 1º, b) LGT señala al respecto que responderán subsidiariamente los “administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago”. El presupuesto de hecho para que surja esta responsabilidad exige, por tanto, la concurrencia de tres requisitos: el cese en la actividad de una persona jurídica con obligaciones tributarias devengadas y pendientes, la condición de administrador de hecho o de derecho de dicha persona jurídica en el momento del cese en su actividad y la conducta ilícita del administrador. A diferencia de lo que sucede en el supuesto de responsabilidad de los administradores de personas jurídicas que hubiesen cometido infracciones tributarias, en este caso no se requiere que los administradores de la persona jurídica que ha cesado en su actividad, para ser declarados responsables subsidiarios, hayan causado o colaborado en la comisión de tales infracciones. El ilícito aquí reside en la actitud pasiva del administrador, consintiendo el cese de las actividades sin adoptar las medidas y decisiones en el ámbito tributario que diligentemente debía de haber adoptado, particularmente proponer la disolución y liquidación de la entidad o, en el supuesto de dificultades serias de tesorería que no le permitan atender los gastos corrientes, solicitar el correspondiente concurso de acreedores. Tanto el legislador como la jurisprudencia han considerado particularmente grave para los intereses de la Hacienda pública la falta de apertura de un procedimiento de disolución o liquidación o la no solicitud de un concurso de acreedores, porque impide que entren en juego otras responsabilidades que actúan a modo de garantía del crédito tributario, como la subsidiaria de los liquidadores, hasta el punto de que en ocasiones se ha declarado la responsabilidad solidaria de los administradores en las deudas de la sociedad en el caso de no convocar la junta general cuando concurra alguna de las causas de disolución de la sociedad (por ejemplo, Res. TEAC 23 junio 2000). Por la razón indicada, habrá responsabilidad de los administradores de la sociedad salvo prueba de que por fuerza mayor no pudieron promover los acuerdos sociales necesarios para la ordenada disolución y liquidación de la sociedad, o, siendo colegiado el órgano de administración, de que hubieren hecho todo lo posible legalmente para lograr un pronunciamiento del mismo dirigido a ello (TEAC 24‑9-99; TSJ Aragón 18‑2-00; TSJ Burgos 9‑2-01; TSJ Sevilla 6‑2-03; TEAC 24‑9-99; unificación de criterio 4‑12‑02 y 16‑4-08). En todo caso, como ilustrativamente señalan los TSJ Baleares y Cataluña (sentencias de 23 febrero 2007 y 19 de marzo de 2007, respectivamente), si bien es cierto que el grado de diligencia en la conducta del administrador habrá de determinarse en función de las circunstancias concurrentes caso por caso, tras la reforma introducida por la Ley 10/1985, que suprimió los requisitos de mala fe o negligencia grave, “la conducta del administrador debe encuadrarse en la falta de diligencia debida, o mejor dicho, de dejación de funciones”. ¿Cómo debe de ser interpretada la expresión “cese en la actividad” de la sociedad? El TS se ha pronunciado al respecto en diversas ocasiones, subrayando que el cese de actividades supone una situación fáctica, no jurídica, consistente en una situación de hecho caracterizada por una paralización material de la actividad mercantil societaria en el tráfico sin que se produzca conforme a Derecho la extinción o desaparición de la entidad, la cual conserva intacta su personalidad jurídica. Esta desaparición ha de ser, además, completa, irreversible y definitiva, no bastando una cesación meramente parcial ni la suspensión temporal de las actividades, aunque dicha exigencia ha de matizarse en cada caso al objeto de evitar posibles conductas fraudulentas, por lo que el cese no puede identificarse siempre con la desaparición integra de todo tipo de actuación, sino que podría ser apreciado en aquellos supuestos en que, a fin de eludir las responsabilidades que pudieran resultar exigibles en el pago de las deudas tributarias, se simule la existencia de cierta actividad o se mantenga un nivel mínimo de actuaciones derivado de la simple inercia del tráfico comercial (SSTS de 30 de enero de 2007 y 10 de febrero de 2011). La citada doctrina del TS ha sido objeto de matices –más bien de simplificación– como los siguientes: a. Procede derivar responsabilidad a los administradores una vez acreditada la baja en el IAE de la empresa y la ausencia de presentación de declaraciones fiscales a partir de esa fecha (SAN 18 junio 2001). b. También procede cuando se presentaron bajas fiscales y dejaron de presentarse las declaraciones periódicas, aunque la simple inercia del tráfico mercantil permita que incluso después de su cese teórico de actividades se hubiesen realizado operaciones puntuales derivadas de otras anteriores (Res. TEAC 8 marzo 2001). c. La Administración presume razonablemente que la falta de presentación de declaraciones tributarias de todo tipo de impuestos (no sólo declaraciones-liquidaciones) acredita tal cese (Res. TEAC 24 septiembre 1999), al igual que en el caso de que del balance de la empresa se desprenda que no existe actividad comercial con presencia real de tráfico mercantil, limitándose a mantener formalmente la subsistencia de la entidad con el fin de eludir la exigencia de responsabilidades (Res. TEAC 13 mayo 1998).

¿Cuál es el alcance de la responsabilidad de los administradores por “cese en la actividad”?

La responsabilidad de los administradores por “cese en la actividad” se extiende a la cuota (junto con los intereses de la liquidación) que dejó impagada la sociedad, pero no se extiende a las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas por ésta, a diferencia de lo que sucede en el supuesto de responsabilidad de los administradores cuando causen o colaboren en la comisión de la infracción por la persona jurídica. Los argumentos en los que se apoya la conclusión de que las sanciones están excluidas de este supuesto de responsabilidad son los siguientes: a. Los dos supuestos de responsabilidad subsidiaria de los administradores aparecen regulados legalmente en dos apartados distintos de la LGT. b. La LGT (art. 41.4), que establece la regla general de la no extensión de las sanciones salvo disposición legal expresa en contrario, no hace uso explícito de tal excepción en el supuesto de responsabilidad de los administradores por cese de la actividad de la persona jurídica. c. Los administradores en caso de cese de la actividad de la entidad son responsables de las deudas tributarias devengadas –estén o no liquidadas– y pendientes en el momento de cese, mientras que las sanciones no forman parte de aquéllas, o sea, no son “deuda tributaria” (vid. art. 58 LGT).

REAF

EL ADMINISTRADOR DE DERECHO Y EL DE HECHO EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL

Como es sabido dos son los órganos esenciales que debe haber en toda sociedad mercantil: la Junta de socios (que representa a la propiedad) y el Administrador (que principalmente se encarga de la gestión y representación de la compañía).

Centrándonos en el órgano de administración, con independencia del sistema elegido por los socios, desde el basado en un administrador único o un sistema colegiado, por ejemplo, el consistente en un Consejo de Administración y pudiendo recaer dicho cargo tanto en una persona física como en una jurídica, conviene distinguir el “Administrador de Derecho” del denominado “Administrador de Hecho”.

Por Administrador de Derecho se entiende, esencialmente, aquella persona que previo nombramiento por los socios de la compañía, ha aceptado su cargo y se encuentra plenamente vigente en sus facultades, todo ello en base a un acuerdo formal debidamente inscrito y publicado por el Registro Mercantil correspondiente.

En cambio, podemos definir como Administrador de Hecho aquella persona que a pesar de no estar legitimada para actuar como tal por no haber sido nombrada por el órgano social correspondiente ni figurar inscrito su cargo en el Registro Mercantil, adopta la apariencia jurídica de administrador formal ante terceros. Suele tratarse de personas que no solo influyen en la toma de decisiones del administrador de derecho sino que intervienen activamente en el tráfico mercantil aparentando ser auténticos administradores, mediante el uso, por ejemplo, de poderes y ejerciendo verdaderas funciones de administración.

Con el fin de evitar abusos por quienes actúan bajo la apariencia de formas jurídicas inadecuadas y proteger los intereses de terceras personas que confían en la verdadera legitimidad de quien aparenta ser el verdadero administrador cuando en realidad la administración formal recae en otra persona distinta que además suele ser “insolvente” precisamente para estar exento de responsabilidades económicas, nuestro legislador paulatinamente ha ido tomando conciencia de la importancia de este tipo de situaciones en el tráfico empresarial sancionándolas, en la mayoría de casos, mediante la exigencia a los administradores de hecho de las mismas responsabilidades que a los administradores de derecho.

En nuestra opinión y, con independencia de las responsabilidades legalmente establecidas, consideramos muy conveniente que los empresarios conozcan las diferencias entre el administrador formal y el ficticio precisamente para poder detectar situaciones arriesgadas y establecer las cautelas adecuadas que les permitan asegurar el buen fin de las relaciones que formalicen.


Cortés, Pérez i Associats, Economistes i Advocats, S.L.
Departamento Jurídico.