Junta de Compensacion devolución a cada miembro de dinero correspondiente a las derramas facturadas

NUM-CONSULTA

V1250-15

ORGANO

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

FECHA-SALIDA

24/04/2015

NORMATIVA

LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 7.1, 9.3, 10.3, 110 

DESCRIPCION-HECHOS

La entidad consultante es una Junta de compensación que tiene carácter fiduciario, cuyo objeto primordial es la urbanización de determinados terrenos. Para llevar a cabo su actividad la Junta ha ido girando a todos los juntacompensantes las correspondientes derramas por las cuales se liquidó IVA al tipo vigente en cada momento.

La Junta, una vez inscrito el Proyecto de Reparcelación y concluida la urbanización de las parcelas, ha procedido a entregar las fincas de resultado a los miembros de la Junta. 

En el año 20014, la Junta va a proceder a la devolución a cada miembro de una cantidad de dinero correspondiente a los excedentes de las derramas facturadas y abonadas consecuencia de la minoración de costes finales que ha habido en la citada actuación urbanística.

Por otra parte, la Junta va a recibir una subvención de la Comunidad de Madrid por haber intervenido en la urbanización de suelo destinado a potenciar la posterior construcción de viviendas de protección oficial en base al Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre.

CUESTION-PLANTEADA

1. Respecto a la devolución de las derramas a los juntacomensantes, dado que el IVA repercutido correspondiente ha sido calculado a los distintos tipos vigentes en cada momento (16%, 18%, 21%, 0% por inversión del sujeto pasivo), ¿qué tipo de IVA debe aplicarse al abono correspondiente a las devoluciones citadas? ¿Estaríamos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo por aplicación del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992?

2. A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, si las subvenciones recibidas tienen la consideración de ingresos exentos de este impuesto, al tratarse de una entidad parcialmente exenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.3 del TRLIS.

3. ¿Cuál es tratamiento de las cantidades a devolver a los juntacompensantes, si dichas devoluciones son consecuencia de la subvención recibida de la Comunidad de Madrid?

CONTESTACION-COMPLETA

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

En relación con el Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:

El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de Abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.

El artículo 129 del Texto Refundido señala que: “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:

a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.

La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el supuesto concreto planteado, nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior, ya que se indica en éste que la junta de compensación actúa de forma fiduciaria. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas demarras.

La junta de compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria, que tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana.

Por lo tanto, y de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), la junta de compensación es sujeto pasivo del Impuestos sobre Sociedades que en cuanto no tenga ánimo de lucro le será aplicable el régimen de entidad parcialmente exenta, regulado en el capítulo XIV del título VII del citado texto legal, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 9 de la LIS.

El apartado 3 del artículo 10 de la LIS establece que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

- La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.

En este sentido, el artículo 5 de la LIS recoge el concepto de actividad económica, estableciendo que “se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”

Dado que la actividad de la Junta de Compensación consiste en la urbanización de los terrenos, tal actividad constituye una explotación económica por lo que las rentas que pudieran generarse en esta actividad no están exentas del Impuesto sobre Sociedades a efectos de la aplicación del régimen de entidades parcialmente exentas, aun cuando dicha actividad se desarrolle en cumplimiento de su objeto social.

En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de compensación no determina la transmisión de dichos terrenos a ésta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.

En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, las demarras satisfechas por los miembros de la junta de compensación de carácter fiduciario para satisfacer los costes derivados de la urbanización incorporarán al precio de adquisición de los terrenos a efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones, por lo que no constituye ingreso a efectos del Impuesto sobre Sociedades para la Junta de Compensación.

La subvención objeto de consulta está regulada en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre (BOE de 24 de diciembre), por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012. De los escasos datos aportados en el escrito de la consulta se deduce que la consultante percibe la subvención por su participación en las actuaciones de urbanización.

En el supuesto objeto de la consulta la junta de compensación realiza una explotación económica en los términos del apartado 1 del artículo 5 de la LIS con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en este caso consistente en la urbanización de terrenos destinado a viviendas calificadas o declaradas como protegidas.

Dentro de los rendimientos de una explotación económica a que se refieren el apartado 1 del artículo 5 de la LIS se incluyen las subvenciones. En consecuencia, con arreglo a lo dispuesto en el artículo a lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, la citada subvención deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades sin tener derecho a la exención.

Respecto al tratamiento de la subvención a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, hay que traer a colación lo establecido en la letra a) del apartado 4 del artículo 17 de la LIS que dispone que a los efectos de lo previsto en este artículo no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones, en consecuencia, al no considerarse la subvención adquisición a título lucrativo no es aplicable el apartado 5 del artículo 17 de la LIS, por lo que no se integrará el importe total de la subvención recibida en la base imponible de la consultante del período impositivo de su concesión, sino que solo se integrará en la base imponible aquel importe fiscalmente imputable a dicho período de acuerdo con lo prescrito en el artículo 11 de la LIS.

Así, el apartado 1 del artículo 11 de la LIS prescribe que “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”, lo que es plenamente aplicable a la subvención objeto de consulta, de tal manera que la imputación fiscal se realizará de acuerdo con los criterios de imputación a resultados establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Por último, en relación con la devolución de las derramas facturadas a los juntacompensantes, de acuerdo con el artículo 10.3 de la LIS transcrito, en la medida en la que dichas devoluciones no generen resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, no afectarán a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, aunque las mismas procedan de la subvención percibida. 

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.

(…).”.

Con independencia de lo anterior, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), modificó, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, el número 2º del artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(…).”.

De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las ejecuciones de obra de urbanización objeto de consulta se produjo, conforme a los criterios señalados, con anterioridad a la fecha de efectos del nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la consultante fue el sujeto pasivo del Impuesto devengado por las ejecuciones de obra objeto de consulta que quedaron gravadas al tipo impositivo vigente en el momento del devengo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90.Dos de la Ley 37/1992 que dispone que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.

Por otra parte, el artículo 80 de la Ley del Impuesto establece en su apartado dos, lo siguiente:

“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

Por su parte, el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible”, añadiendo que “la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”. 

De esta forma, en el supuesto considerado y con posterioridad al devengo de la operación se produce una alteración del coste de las obras que determina que el sujeto pasivo proceda a la modificación de la base imponible de la operación y la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas. 

En consecuencia, la rectificación deberá ser efectuada por el propio sujeto pasivo que efectuó la repercusión que se rectifica, que en el supuesto objeto de consulta, fue la propia Junta consultante en la medida que cuando se produjo el devengo de la operación cuya base imponible ahora se modifica, tal y como se ha señalado en el número anterior, fue el sujeto pasivo de la operación.

En efecto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en los supuestos regulados en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 se aplica exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se ha producido a partir del 31 de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación.

Por otra parte, es criterio reiterado de este Centro Directivo que el tipo impositivo aplicable para determinar el importe de la cuota repercutida que se rectifica será el que fue vigente en el momento del devengo de la operación cuya base imponible se modifica.

En relación con la subvención percibida por la Junta consultante, habría que distinguir, en primer lugar, si se trata de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones o subvenciones no vinculadas al precio.

Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE de 30 de marzo), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones (subvenciones a la actividad) ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, por tanto su percepción no es relevante a efectos de este Impuesto. 

Por lo que se refiere a las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, según el cual forman parte de la base imponible del Impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”.

De acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA (Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo), el cual, con carácter general, señala que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.

Este precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal).

La adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito ha dado lugar a diversos problemas, habida cuenta de lo cual se ha pedido parecer a los servicios de la Comisión Europea, que han expresado su opinión en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.

La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:

La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante, las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.

Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:

El número de intervinientes en las operaciones.

La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

Los aspectos formales de la subvención.

a) El número de intervinientes en las operaciones.

La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos.

Así se señala de modo expreso en la sentencia OPW, cuyo apartado 10 dispone lo siguiente:

“(…) En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención.”.

Por tanto, los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber:

- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.

- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.

- El ente que concede la subvención.

En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia.

Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.

b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

La segunda cuestión controvertida es la relativa a si una subvención ha de surtir efecto sobre el precio de las operaciones para su inclusión en la base imponible de las mismas.

Así, y por referencia de nuevo a la sentencia OPW, en ella una de las cuestiones planteadas al Tribunal es la siguiente: “¿Constituyen un importe sujeto a gravamen las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación (ayudas a la inversión, participación en los gastos generales o en los gastos corrientes, gastos de personal) de un sujeto pasivo, de modo que influyen sobre el precio de coste final de sus productos y servicios, pero que no pueden ser individualizadas en relación con un precio de operación?”.

El apartado 14 de la sentencia OPW señala que “es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos.”.

La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que “únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA” (apartado 15).

Como cierto contrapunto de lo anterior, podemos citar la sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión contra Italia, cuyo apartado 39 dispone lo siguiente:

“39. En este contexto, no se ha demostrado que el régimen de ayuda sea un régimen de promoción del consumo. No pretende incentivar la compra por parte de terceros de forraje desecado a través de precios que, gracias a la ayuda, sean inferiores a los precios del mercado mundial, lo que constituiría un supuesto en el que una base imponible del IVA limitada al precio pagado no se correspondería con el valor total del bien entregado. Lo que pretende dicho régimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un precio comparable al precio del mercado mundial, al que podrían en todo caso abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente. Por tanto, el IVA que se aplica a dicho precio incluye la totalidad del valor del bien en el mercado.”.

De acuerdo con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, en un caso en el que el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, y tal es el caso de los forrajes desecados, en el que lo que se pretende es que la producción europea iguale los precios existentes en los mercados internacionales para este producto, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.

En este particular, y por referencia a un documento de trabajo presentado al Comité IVA, que es el Comité que regula el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE, la Comisión, en su dictamen de 27 de abril de 2007, dispone lo siguiente:

“Además se aclara que el concepto de subvención vinculada al precio incluye ciertamente las subvenciones calculadas en relación con el precio de los bienes o servicios vendidos por el empresario o profesional pero incluye también subvenciones a tanto alzado cuando se pagan a empresarios que aplican precios por debajo de los costes ya sea por razones sociales (por ejemplo transporte público) o por razones de las "dificultades económicas en un sector económico" (el ejemplo que se cita es el de las destilación de crisis previsto en la legislación comunitaria sobre el mercado del vino). En otros supuestos, la vinculación directa entre la subvención y el precio de la operación resultará de un análisis de los hechos.”.

La Comisión continúa:

“La teoría económica postula que cualquier subvención vinculada a una actividad económica debe acabar teniendo un efecto en el precio de las operaciones. La experiencia demuestra sin embargo que existen circunstancias en las que la percepción de una subvención por parte del empresario no altera los precios aplicados por éste y satisfechos por el destinatario de la operación. 

(…)

En su sentencia en el Asunto C-381/01 Comisión contra República Italiana, el Tribunal de Justicia analiza un mercado muy particular – el del forraje desecado en la Comunidad – y concluye que habida cuenta de las particulares circunstancias de ese mercado la subvención no ha reducido el precio de venta del forraje. En ausencia de dicha reducción, el Tribunal concluye que el requisito de vinculación directa entre subvención y precio no se cumple en ese caso.”.

e puede concluir, en lo que a este punto respecta, que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.

c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

Ya se señaló, por referencia al apartado 14 de la sentencia OPW, la necesidad de que se produzca algún tipo de incidencia en el precio de las operaciones para que una subvención forme parte de la base imponible del Impuesto. Queda por analizar si es necesario que la citada incidencia sea equivalente al importe de la subvención.

El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que “para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa.”.

Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.

Por lo tanto, la relación entre la subvención concedida y el precio de las operaciones había sido apreciada con cierta laxitud por el Tribunal. A la par, debe añadirse que el mismo confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA, el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.

En este punto, el parecer de la Comisión Europea es el siguiente:

“Resulta también significativo que a la vista de la subvención percibida por OPW (que consistía en una cantidad global que el Tribunal califica de "subvención de funcionamiento que cubre una parte de los gastos de explotación”) el Tribunal de Justicia no descartara absolutamente que dicha subvención (o una parte de ella) pudiera formar parte de la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto de OPW.

Esta Jurisprudencia del Tribunal admite que una subvención calculada a tanto alzado pueda considerarse vinculada al precio de la operación.

Es por ello que, en opinión de los servicios de la Comisión, no solamente las subvenciones que se calculan en función del número de unidades producidas -en sus ejemplos, las subvenciones calculadas en función del número o el precio de los billetes de autobús vendidos -, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa relación con ésta como puedan ser el número de kilómetros recorridos por la flota de autobuses del empresario subvencionado o la cantidad de combustible consumida por esos autobuses deben formar parte de la base imponible de las operaciones de transporte de pasajeros.

Otras subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya percepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de las operaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de producción podrán igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar una relación significativa entre la subvención y la disminución del precio satisfecho por los destinatarios de las operaciones.”.

Por tanto, y en lo que a este punto respecta, se puede señalar que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

El cuarto requisito que se apuntó como necesario para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es el de su previsibilidad.

En este sentido, en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que “para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable.”.

Así, lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.

Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo del Comité IVA, la Comisión establece:

“(…) la contraprestación (o precio) de la operación debe determinarse en cuanto a su principio no más tarde que el momento del devengo del impuesto. En consecuencia, la percepción de la subvención debe fundarse en un compromiso del ente que lo satisface y en un derecho del perceptor a reclamar el pago de la subvención preexistente al momento del devengo del impuesto.”.

Continúa la Comisión, en su dictamen de 2007, señalando lo que sigue:

“El requisito de la vinculación directa entre la subvención y el precio exige que su percepción sea previsible para el empresario con anterioridad a la realización de la operación.

El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado. La sentencia OPW apartado 13 parece en efecto avalar el principio de que únicamente aquéllas subvenciones que se hayan acordado en el momento del devengo de las operaciones cuya base imponible se trata de calcular pueden constituir la contraprestación (o parte de la contraprestación) de la operación.”.

Puede concluirse, pues, que la aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

e) Los aspectos formales de la subvención.

La última cuestión que procede analizar se refiere a la relevancia que puede tener la forma o título que dé lugar a la concesión de la subvención.

En este punto, procede traer a colación, para empezar, el Primer Informe de la Comisión al Consejo sobre el funcionamiento del sistema común del IVA, COM (83) 426 final, de 14 de septiembre de 1983, en el cual la Comisión, tras hacer referencia a las subvenciones directamente vinculadas al precio y las subvenciones denominadas de equilibrio o de funcionamiento, señala que “la inexistencia de diferencia sustancial alguna entre estos tipos de subvenciones (en la mayor parte de los casos, las subvenciones -directamente vinculadas al precio- tienen también un objetivo de saneamiento), unida a la posibilidad de que un Estado miembro transforme una subvención del primer tipo en una subvención del segundo, ponen de manifiesto la precariedad de la distinción, basada en criterios meramente formales (la manera en que se concede la subvención), y, por ende, la insuficiencia del tenor de la Directiva”.

Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo presentado al Comité IVA de 1984, la Comisión dispone lo siguiente:

“En primer lugar, se afirma que ni el objetivo de la subvención (compensación de pérdidas, subvención de capital o de funcionamiento), ni el método por el que se conceden (transferencia de dinero o condonación de deudas) debería afectar el tratamiento fiscal de estas subvenciones; en otro caso, bastaría modificar una de esas características para obtener el tratamiento deseado.”.

En consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

De la escueta información aportada en el escrito presentado, parece que la citada subvención no puede considerarse como vinculada al precio por faltar los requisitos señalados anteriormente. Concretamente, no se cumpliría el requisito señalado en la letra b) del apartado anterior de este informe (incidencia de la subvención en el precio de la operación), puesto que el precio de las operaciones, tratándose de viviendas de protección oficial, está tasado de antemano con arreglo a los precios máximos fijados por la Administración del Estado y no se ve alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión.

En estas circunstancias, la concesión de la subvención o ayuda no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones objeto de consulta.

Por otra parte y tal y como se ha señalado previamente, también formarán parte de la base imponible las subvenciones que tengan en realidad la consideración de contraprestación de las operaciones efectuadas por la consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.