Elementos amortizables (arts.
12 LIS y 3 RIS)
· 1.Inmovilizado
material
Todos los elementos del
inmovilizado material son amortizables, excepto los terrenos y solares, estén o
no edificados; cuando se trate de edificaciones, la depreciación computable
corresponde solamente al valor de la construcción, no al valor del suelo. Según
el artículo 3 RIS se podrán determinar estos
valores en función de los valores catastrales del suelo y de la construcción,
referidos al año de adquisición. No obstante, el Reglamento permite que el
contribuyente utilice otro criterio de distribución distinto cuando pruebe que
este criterio alternativo se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo
y la construcción en el año de adquisición.
Ejemplo:
Un edificio adquirido por 10
millones de euros es amortizable linealmente según tablas al 2%. Si en el año
de la adquisición los valores catastrales eran:
Suelo
................................. 3
m
Construcción
....................... 1 m
Total
................................. 4
m
Resultado:
La amortización deducible sería:
Base de amortización: 10.000.000 x 1/4 =
2.500.000
Amortización máxima anual: 2% x 2.500.000 =
50.000 €.
El PGC
2007 prevé en su NRV 3.ª que cuando al
valor inicial de los terrenos se incorporen costes de rehabilitación por
aplicación de la NRV 2ª.1, la porción del terreno que
corresponde a dichos costes de rehabilitación se amortizará a lo largo del
período en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber
incurrido en esos costes. Por su parte, el art.
3.2 RIS, después de señalar expresamente que no será amortizable la
parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, admite la
deducción fiscal de la amortización contable
de los costes de rehabilitación que se hayan incorporado al
valor del suelo.
Por otra parte, el PGC
2007 recoge de forma expresa el criterio a aplicar respecto del
registro contable de las obras realizadas en un inmueble que se utiliza en
calidad de arrendatario. Conforme a lo indicado en la NRV
3.ª. h) PGC, las inversiones realizadas por el arrendatario que no
sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como
inversiones materiales cuando cumplan la definición de activo y se amortizarán
en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o
cesión, incluido el período de renovación cuando existan evidencias que
soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica
del activo.
Algunos supuestos problemáticos
son:
• Las cajas de plástico usadas en la distribución son activo fijo y, en
consecuencia, son amortizables (TEAC 27-06-1990).
• La vida útil de las películas de arte y ensayo exhibidas en cine-clubes se estima
que no supera el año, por lo que es correcta la amortización total
de dichas películas el año en que se adquirieron (TEAC
11-01-1995).
• Las obras de arte (cuadros) no se pueden amortizar fiscalmente; no se
deprecian por las causas que contempla la Ley ni tienen una vida útil
determinada (TEAC 05-12-2003).
• Las obras realizadas sobre un local utilizado en
arrendamiento financiero deben amortizarse a lo largo de la vida del mismo
porque, en el caso analizado, es clara la intención de ejercitar la opción de
compra (TEAC 24-10-2003).
•Obras
realizadas en un local, propiedad de terceros, en
el que se ejerce la actividad: habrá que diferenciar, en primer lugar, los
importes destinados a la adquisición de bienes que no se incorporan
definitivamente al inmueble arrendado (estanterías, mostradores, vitrinas,
cajas registradoras, sistemas informáticos y otros elementos menores, etc.),
que constituyen, en principio, elementos patrimoniales que se reflejarán
contablemente, atendiendo a las normas generales existentes al respecto. En
segundo lugar, las obras de renovación que consisten en instalaciones
eléctricas de iluminación, suministro de agua, sistemas y conducciones de aire
acondicionado, tratamientos de paredes, suelos e interiores mediante obras menores,
etc., dado que se traducirán en modificaciones que se incorporarán a los mismos
de forma definitiva, y pudiéndose presuponer que el activo se va a recuperar
mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente
corresponda, tendrá la consideración de inmovilizado inmaterial amortizable
durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento o durante la vida
útil del bien si fuese inferior. En el caso de que se produzca una prórroga en
el contrato de arrendamiento, o bien se produzca su renovación, se procederá a
estimar la amortización durante el nuevo plazo resultante (DGT
V0073-07 de 15-01-2007).
• Amortización del jardín de una nave industrial: no tiene asignado
coeficientes de amortización específico. No obstante, puede asimilarse a
"parques" dentro de los elementos comunes, el cual tiene asignado un
coeficiente lineal máximo del 10%, siendo de 20 años el período máximo de amortización (DGT
V0767-07 de 12-04-2007).
• Los árboles frutales y el riego por goteo, tienen la consideración de inmovilizado, pues se
trata de elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad
explotación turística llevada a cabo por la entidad consultante (DGT
V2584-11de 28-10-2011).
2.Inmovilizado intangible
Se incluyen en este concepto
todos los elementos patrimoniales que describen las cuentas del Subgrupo
20 del PGC: Gastos de investigación y desarrollo, Concesiones
administrativas, Propiedad industrial, Fondo de comercio, Derechos de traspaso,
Aplicaciones informáticas.
El PGC clasifica
el inmovilizado intangible en función de que su vida útil sea definida o
indefinida.
La consecuencia fundamental que,
en cuanto a la amortización,
deriva de la calificación de un intangible como de vida útil definida o
indefinida es que mientras que los primeros pueden amortizarse contablemente,
los de vida útil indefinida no son susceptibles de amortización contable (NRV
5.ª PGC). Asimismo, y de forma expresa, se establece que tampoco se
amortizará contablemente el fondo de comercio (NRV
6.ª PGC).
El intangible con vida útil
definida se amortiza atendiendo
a la duración de la misma y su deducción fiscal no está ya condicionada al
cumplimiento de determinados requisitos. En concreto, la nueva LIS ha
suprimido los requisitos que se exigían en la normativa anterior para la deducción
fiscal de laamortización del
intangible con vida útil definida (adquisición a título oneroso y a entidad que
no formara parte del mismo grupo mercantil).
No obstante, la no exigencia del
cumplimiento de tales requisitos no será de aplicación a los intangibles
adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a entidades que
formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en elart. 42 CCo, con
independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas. Como consecuencia, cuando se trate de intangibles adquiridos a
empresas de un mismo grupo mercantil en un período impositivo iniciado con
anterioridad a 1 de enero de 2015, aun cuando se amorticen contablemente en
períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, la amortizaciónregistrada contablemente no
será fiscalmente deducible.
Por el contrario, tratándose de
intangibles adquiridos en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero
de 2015, aun cuando la adquisición no sea a título oneroso y se produzca a una
entidad de un mismo grupo mercantil, la amortización registrada
contablemente será fiscalmente deducible.
Aun no amortizándose
contablemente, tanto el fondo de comercio como los intangibles con vida útil
indefinida, puedan seguir "amortizándose" fiscalmente, si bien dentro
de un límite y previo cumplimiento de ciertos requisitos que son analizados.
No obstante, todo lo
anteriormente expuesto se va a ver notablemente modificado en los períodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 como consecuencia de las
modificaciones introducidas en el art. 39.4 CCo y en la
LIS por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de
Cuentas.
Según la nueva redacción dada
al art. 39.4 CCo, el inmovilizado intangible deja
de clasificarse en función de si su vida útil es definida o indefinida, y se
parte de la consideración principal de que todos los inmovilizados intangibles
son activos de vida útil definida. La principal consecuencia de dicha
modificación es que todo el inmovilizado intangible pasará a ser amortizable;
en principio en función de su vida útil, y si ésta no pudiera estimarse de
manera fiable, el intangible se amortizará en un plazo de 10 años.
En el caso particular del fondo
de comercio, el art. 39.4 CCo, según la redacción dada al
mismo por laLey 22/2015, prevé que su vida útil será de
diez años, salvo prueba en contrario.
Todo lo anterior precisará del
correspondiente desarrollo reglamentario y la necesaria modificación de
las NRV 5ª y 6ª
del PGC y del PGC PYMES.
Las modificaciones introducidas
en la normativa mercantil han provocado las subsiguientes en la LIS en aquellos
preceptos que regulan la amortización fiscal
de los elementos del inmovilizado intangible. De esta forma, la DF 5ª Ley
22/2015, da nueva redacción al art.
12.2 y a la DT 35ª LIS y deroga el
apartado 3 del art. 13 LIS, con efectos para los períodos impositivos que se
inicien a partir de 1 de enero de 2016.
Con la nueva redacción del art.
12.2 LIS, al amortizarse contablemente todos los elementos del
inmovilizado intangible, la deducción fiscal de dicha amortización queda regulada en el
citado precepto, ya sin diferenciación entre intangibles de vida útil definida
o indefinida, puesto que como se ha indicado anteriormente, todos los elementos
del inmovilizado intangible tienen vida útil definida, sin perjuicio de que en
determinados supuestos la misma no pueda estimarse de manera fiable.
Cuando la vida útil del elemento
pueda establecerse claramente, tanto contable como fiscalmente, el elemento se
amortizará atendiendo a su vida útil.
Si por el contrario la vida útil
no puede estimarse de manera fiable, contablemente el elemento se amortizará en
un plazo de 10 años, salvo que otra disposición establezca un plazo diferente,
mientras que fiscalmente el gasto será deducible con el límite anual máximo de
la veinteava parte de su importe (5%). Idéntico límite (5% anual) se fija para
la deducción fiscal de la amortización del
fondo de comercio.
Debe precisarse que al tener que
registrarse contablemente el gasto en concepto de amortización de cualquier tipo de
intangible, incluido el fondo de comercio, la deducción fiscal de dicho gasto
está supeditada al cumplimiento del principio de inscripción contable
establecido en el art. 11.3.1º LIS, de manera que para que el
gasto sea fiscalmente deducible, tendrá que estar contabilizado, sin perjuicio
de que en los supuestos antes señalados, el gasto pueda verse sometido a la
aplicación de un límite máximo anual.
La modificación introducida en
el art. 39.4 CCo justifica igualmente la
derogación del art. 13.3 LIS en el que se contempla la deducción fiscal de un
gasto que, hasta dicha modificación, no se registraba contablemente, como es
la amortización del
intangible con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio.
Finalmente la nueva redacción de
la DT 35ª LIS mantiene la no aplicación del
régimen fiscal deamortización de
los elementos del inmovilizado intangible contemplado en el art.
12.2 LIS cuando se trate de intangibles adquiridos a empresas
de un mismo grupo mercantil en un período impositivo iniciado con anterioridad
a 1 de enero de 2015, aun cuando se amorticen contablemente en períodos
impositivos iniciados a partir de dicha fecha. En tales supuestos, la amortización registrada
contablemente no será fiscalmente deducible.
· 3.Inversiones
inmobiliarias
Dentro de las inversiones
inmobiliarias, la norma contable incluye los terrenos o construcciones que la
empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la
finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso
ordinario de sus operaciones.
Los criterios previstos en las NRV
2.ª y 3.ª para el inmovilizado material, se aplican a las
inversiones inmobiliarias.
· 4.Activos
no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta
La única precisión que cabe
realizar respecto de este tipo de bienes por lo que a la amortización se refiere es que, tal
y como de forma clara y expresa establece la NRV
7.ª PGC, mientras estén clasificados en esta categoría no se
amortizan contablemente. Al no existir ninguna previsión especial en la LIS tampoco
existirá ningún gasto fiscal por tal concepto.
Tablas de amortización (arts. 12 LIS y 4 RIS)
Artículo
12 Correcciones de valor: amortizaciones
1. Serán deducibles las cantidades que, en
concepto de amortización del
inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias,
correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por
funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará
que la depreciación es efectiva cuando:
· a) Sea el resultado de aplicar los
coeficientes de amortización lineal
establecidos en la siguiente tabla:
Tipo de elemento
|
Coeficiente lineal máximo
|
Periodo de años máximo
|
Obra civil
|
||
Obra civil general
|
2%
|
100
|
Pavimentos
|
6%
|
34
|
Infraestructuras y obras mineras
|
7%
|
30
|
Centrales
|
||
Centrales hidráulicas
|
2%
|
100
|
Centrales nucleares
|
3%
|
60
|
Centrales de carbón
|
4%
|
50
|
Centrales renovables
|
7%
|
30
|
Otras centrales
|
5%
|
40
|
Edificios
|
||
Edificios industriales
|
3%
|
68
|
Terrenos dedicados exclusivamente a
escombreras
|
4%
|
50
|
Almacenes y depósitos (gaseosos,
líquidos y sólidos)
|
7%
|
30
|
Edificios comerciales, administrativos,
de servicios y viviendas
|
2%
|
100
|
Instalaciones
|
||
Subestaciones. Redes de transporte y
distribución de energía
|
5%
|
40
|
Cables
|
7%
|
30
|
Resto instalaciones
|
10%
|
20
|
Maquinaria
|
12%
|
18
|
Equipos médicos y asimilados
|
15%
|
14
|
Elementos de transporte
|
||
Locomotoras, vagones y equipos de
tracción
|
8%
|
25
|
Buques, aeronaves
|
10%
|
20
|
Elementos de transporte interno
|
10%
|
20
|
Elementos de transporte externo
|
16%
|
14
|
Autocamiones
|
20%
|
10
|
Mobiliario y enseres
|
||
Mobiliario
|
10%
|
20
|
Lencería
|
25%
|
8
|
Cristalería
|
50%
|
4
|
Útiles y herramientas
|
25%
|
8
|
Moldes, matrices y modelos
|
33%
|
6
|
Otros enseres
|
15%
|
14
|
Equipos
electrónicos e informáticos. Sistemas y programas
|
||
Equipos electrónicos
|
20%
|
10
|
Equipos para procesos de información
|
25%
|
8
|
Sistemas y programas informáticos.
|
33%
|
6
|
Producciones cinematográficas,
fonográficas, videos y series audiovisuales
|
33%
|
6
|
Otros elementos
|
10%
|
20
|
· Reglamentariamente se podrán modificar
los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y
períodos adicionales.
· b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje
constante sobre el valor pendiente de amortización.
El porcentaje
constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a
partir del período de amortización según
tablas de amortización oficialmente
aprobadas, por los siguientes coeficientes:
1.º 1,5, si el elemento tiene un período
de amortización inferior
a 5 años.
2.º 2, si el elemento tiene un período
de amortización igual
o superior a 5 años e inferior a 8 años.
3.º 2,5, si el elemento tiene un período
de amortización igual
o superior a 8 años.
El porcentaje
constante no podrá ser inferior al 11 por ciento. Los edificios, mobiliario y
enseres no podrán acogerse a la amortización mediante
porcentaje constante.
· c) Sea el resultado de aplicar el método de
los números dígitos.
La suma de
dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las
tablas deamortización oficialmente
aprobadas.
Los edificios,
mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
· d) Se ajuste a un plan formulado por el
contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
· e) El contribuyente justifique su importe.
Reglamentariamente
se aprobará el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la
letra d).
2. El
inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la
misma.
A partir de: 1
enero 2016
Número 2 del
artículo 12 redactado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien
a partir de 1 de enero de 2016, por el apartado uno de la disposición final
quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas («B.O.E.» 21
julio).
Efectos /
Aplicación: 1 enero 2016
3. No
obstante, podrán amortizarse
libremente:
· a) Los elementos del inmovilizado material,
intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y
de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus
actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de
su calificación como tales.
· b) Los elementos del inmovilizado material e
intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación
y desarrollo.
Los
edificios podrán amortizarse
de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen
afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
· c) Los gastos de investigación y desarrollo
activados como inmovilizado intangible, excluidas lasamortizaciones de los elementos que disfruten de
libertad de amortización.
· d) Los elementos del inmovilizado material o
intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones
asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley
19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones
agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su
reconocimiento como explotación prioritaria.
· e) Los elementos del inmovilizado material
nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000
euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una
duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar
25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período
impositivo respecto del año.
Las
cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán,
a efectos fiscales, el valor de los elementosamortizados.
Reglamento Impuesto sobre Sociedades
Artículo 4 Amortización según
la tabla de amortización establecida
en la Ley del Impuesto
1. Cuando
el contribuyente utilice el método de amortización según
la tabla de amortización establecida
en la Ley del Impuesto, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde
con el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del
elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
· a) El coeficiente de amortización lineal máximo
establecido en la tabla.
· b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva
del período máximo de amortización establecido
en la tabla.
· c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido
entre los dos anteriormente mencionados.
A
los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3.1.º del artículo 11 de la
Ley del Impuesto, cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún
período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el
coeficiente previsto en la letra b) anterior, se entenderá que el exceso de
las amortizaciones contabilizadas
en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la
aplicación de lo previsto en la letra a) anterior, corresponde al período
impositivo citado en primer lugar, hasta el importe de la amortización que hubiera
correspondido por aplicación de lo dispuesto en la referida letra b) anterior.
2. Cuando
un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de
trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:
· a) el coeficiente de amortización lineal que se deriva
del período máximo de amortización,
y
· b) el resultado de multiplicar la diferencia
entre el coeficiente de amortización lineal
máximo y el coeficiente de amortización lineal
que se deriva del período máximo de amortización,
por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
Lo
dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por
su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.
3. Tratándose
de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en
condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortizaciónse efectuará de acuerdo con
los siguientes criterios:
· a) Sobre el precio de adquisición, hasta el
límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el
coeficiente de amortización lineal
máximo.
· b) Si se conoce el precio de adquisición o
coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la
aplicación del coeficiente de amortización lineal
máximo.
· c) Si no se conoce el precio de adquisición
o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquél
pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se
procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.
Tratándose
de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un
mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42
del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto
en la letra b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al
originario, en cuyo caso la amortización deducible
tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el
coeficiente de amortización lineal
máximo.
A
los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales
usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.
Régimen
general
El art. 12 LIS ha
incorporado al texto legal la tabla de amortización que
resultará aplicable en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de
enero de 2015.
La nueva tabla
aprobada por la LIS simplifica
notablemente su contenido respecto de la tabla anterior y su estructura
responde, no a la delimitación de los elementos en función del sector económico
al que van a estar afectos (como hacían las tablas vigentes hasta 2015), sino
clasificando los distintos elementos patrimoniales en función de la categoría
de bienes a los que pertenecen agrupándolos hasta en un total de 7 tipos de
elementos: Obra civil, Centrales, Edificios, Instalaciones, Elementos de
transporte, Mobiliario y enseres y Equipos electrónicos e informáticos-Sistemas
y programas.
Para cada uno
de los elementos patrimoniales se establece un coeficiente máximo de amortización y otro mínimo, éste
expresado en forma del período máximo de amortización
Dentro del
margen que ofrecen ambos coeficientes (máximo y mínimo), puede amortizarse cada
ejercicio la cuantía que se estime conveniente. Así, por ejemplo, un elemento
para el que las tablas fijen un coeficiente máximo deamortización del 20% y un período máximo de 10 años
(10%) podrá amortizarse cada ejercicio mediante la aplicación de cualquier
porcentaje comprendido entre ambos (10%, 11%, 12%, 13% ... 19%).
La tabla
contempla una categoría residual, "Otros elementos", para todos
aquellos elementos que no puedan encuadrarse en alguna de las categorías
contempladas. En tal caso se establece un coeficiente máximo deamortización del 10% y período
máximo de 20 años.
La amortización practicada por el
obligado tributario, al encontrase entre los límites previstos en tablas, ha de
calificarse como 'efectiva', sin que pueda ser modificada en ejercicios
posteriores al de su devengo (TEAC 24-11-2009, res. 2358/2009).
Residencia
de la tercera edad; resultan
aplicables los coeficientes establecidos en las tablas de amortizaciónoficialmente aprobadas a
efectos del Impuesto sobre Sociedades para los "edificios administrativos,
comerciales de servicios y viviendas" (coeficiente lineal máximo 2% y
período máximo 100 años) (DGT V0915-13 de
21-03-2013).
El edificio
empleado como clínica oftalmológica, queda incluido en el
grupo de "Edificios industriales y almacenes" de los elementos
comunes del anexo del RIS. En consecuencia, resultan aplicables los
coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas a efectos del
Impuesto sobre Sociedades para los "Edificios industriales y
almacenes" (coeficiente lineal máximo 3% y período máximo 68 años), en la
parte de la inversión correspondiente al vuelo (construcción) (DGT V1879-13 de 7-06-2013).
ATENCIÓN En el régimen especial de las empresas
de reducida dimensión, existen reglas específicas que, cumpliendo determinados
requisitos, permiten acelerar la amortización.
Las inversiones realizadas en 2003 y 2004 pueden acelerar su amortización un 10%.
2. Amortizaciones superiores al coeficiente
máximo. Amortizaciones inferiores
al coeficiente mínimo
Si la Empresa amortiza una cantidad superior a la
derivada de la aplicación del coeficiente máximo, sin probar la efectividad de
esa mayor depreciación, está anticipando un gasto respecto del momento de su
devengo. A tal efecto, el artículo 11.3 LIS ordena la preferencia del momento del
devengo respecto del de la contabilización: el gasto se computará para el
Impuesto cuando se produzca la depreciación según el método elegido (Ver comentario relacionadoy
ss.).
Ejemplo:
Supongamos un activo cuyo valor de
adquisición es de 33.000. En las tablas tiene un coeficiente máximo del 12% y
un período máximo de 18 años.
Resultado:
La empresa ha decidido amortizarlo
linealmente en 4 años. En cada uno de ellos ha registrado un gasto de:
25% s/ 33.000 = 8.250
Pero en cada uno de esos cuatro años el
gasto fiscal es sólo de:
12% s/ 33.000 = 3.960
Es decir, hay un exceso anual de gasto
de:
8.250 - 3.960 = 4.290
En total: 4.290 x 4 = 17.160
En el quinto año el gasto contable será
de 0 €. Ya está totalmente amortizado este
activo en contabilidad. Y el gasto fiscal será el que corresponda al devengo,
es decir: 3.960.
Y otro tanto ocurrirá en los años
siguientes hasta que también fiscalmente esté amortizado este activo.
Si, por el contrario, se amortiza menos que la cantidad
resultante de la aplicación del coeficiente derivado del período máximo
(coeficiente mínimo), conforme a lo dispuesto en el artículo 4.1. RIS, a los
efectos de aplicar lo previsto en elartículo 11.3.1º LIS, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en
posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de aplicar
el coeficiente máximo de amortización,
corresponde al período impositivo en que se amortizó por debajo del coeficiente
mínimo, hasta el importe de la amortización que
hubiera correspondido por aplicación del coeficiente mínimo (el resultado de
aplicar el período máximo).
Ejemplo:
Una sociedad adquiere el 01-01-X1 por
100.000 € un inmovilizado para el que las tablas fijan un coeficiente máximo
de amortización del
20% y un período máximo de 10 años. Las amortizaciones reflejadas
contablemente en cada ejercicio son las siguientes:
· - Ejercicio X1: 0 €
· - Ejercicio X2: 15.000 €
· - Ejercicio X3: 20.000 €
· - Ejercicio X4: 20.000 €
· - Ejercicio X5: 20.000 €
· - Ejercicio X6: 0 €
· - Ejercicio X7: 25.000 €
Resultado:
Imputación fiscal del gasto por amortización:
- Dotación contable ejercicio X2: 15.000
€. Imputable fiscalmente al ejercicio X2.
- Dotación contable ejercicio X3: 20.000
€. Imputable fiscalmente al ejercicio X3.
- Dotación contable ejercicio X4: 20.000
€. Imputable fiscalmente al ejercicio X4.
- Dotación contable ejercicio X5: 20.000
€. Imputable fiscalmente al ejercicio X5.
- Dotación contable ejercicio X7: 25.000
€. De la misma habría que distinguir:
· 1. Amortización devengada
en el ejercicio X7: 20.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X7.
· 2. Amortización devengada en el
ejercicio X1: 5.000 €. Gasto contabilizado en el ejercicio posterior al de su
devengo: se imputará al ejercicio de contabilización (X7) siempre que de ello
no derive una tributación inferior a la que correspondería de imputarlo al
ejercicio de su devengo (X1). En el presente caso, y aplicando la doctrina
tanto de la DGT como del TEAC, al encontrarse prescrito el ejercicio del
devengo (X1), necesariamente se produciría la menor tributación (Ver comentario relacionado).
El exceso de amortización contabilizado en el
ejercicio 2012, respecto de la amortización resultante
de aplicar el coeficiente máximo de amortización según
tablas, tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio 2012
siempre y cuando las cantidades imputadas en el ejercicio 2012,
correspondientes a las menores amortizacionesdotadas en
cada uno de los ejercicios anteriores (2009 a 2011) no superen la cantidad resultante
de aplicar el coeficiente mínimo de amortización según
tablas y siempre que, en todo caso, de todo ello no se derive una menor
tributación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS (DGT V0915-13 de 21-03-2013).
3. Elementos
usados
Las reglas que rigen la amortización de los elementos
patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se
adquieran usados son las siguientes:
a) Amortización calculada sobre el valor de
adquisición
La base de amortización es el valor de
adquisición del bien.
El coeficiente máximo autorizado es el
doble del coeficiente máximo de las tablas.
Nada se dice de la vida útil máxima,
por lo que ésta no varía.
Ejemplo:
Se adquiere un elemento patrimonial usado
por 4.000.
Coeficiente máximo en tablas: 10%. Vida
útil: 20 años.
La amortización máxima
será: 2 x 10% s/ 4.000 = 800.
Y la mínima: 4.000 / 20 = 200.
b) Amortización calculada sobre el valor
originario
Si se conoce el precio de adquisición o
coste de producción del bien para el transmitente, o, en caso de desconocerse,
puede determinarse pericialmente, se aplica sobre él el coeficiente máximo
según tablas.
Ejemplo:
Si en el Ejemplo anterior se ha
comprobado que el vendedor adquirió el elemento hace años en 9.900, el
contribuyente podrá optar por aplicar la misma amortización que en aquel ejemplo, o la siguiente:
10% s/ 9.900 = 990
c) Elementos
adquiridos a personas o entidades pertenecientes a un grupo de sociedades
Debemos considerar dos posibilidades:
a') Que el precio de adquisición del
bien para la entidad adquirente fuese superior al precio de adquisición para la
entidad o persona transmitente. En este caso, la amortización deducible tendrá como
límite el resultado de aplicar al precio de adquisición para la entidad
adquirente, el coeficiente lineal máximo. Es decir, se trata como si no fuera
usado
b') Que el precio de adquisición para
la adquirente sea igual o inferior al de la transmitente.
En este caso se aplicará sobre el
precio de adquisición de la transmitente (valor originario), un coeficiente deamortización entre el máximo y el
mínimo, ambos inclusive; es decir, que la adquirente aplicará la mismaamortización que la transmitente.
Ejemplo:
A vende a B, ambas del mismo grupo, un
bien que le costó 15.000, por 20.000. Este activo tiene en tablas un
coeficiente máximo del 20% y un período máximo de 10 años
B amortizará un máximo de: 20% s/ 20.000
= 4.000 cada año.
Si el precio de venta de A a B ha sido de
8.000, B amortizará un máximo de:
20% s/ 15.000 = 3.000 cada año.
d) Edificios
usados con menos de 10 años de antigüedad
No se aplican normas especiales; no se
consideran "usados". Por tanto, sobre el precio de adquisición para
la adquirente se aplicarán los coeficientes de las tablas.
4. Elementos
utilizados durante más de un turno
El RIS contempla reglas especiales para
la amortización de
aquellos elementos que se utilizan durante más de un turno de trabajo.
Razonablemente, si un activo se emplea
en el proceso productivo más de un turno de trabajo diariamente, su ritmo de
deterioro es superior al normal. Para atender esta circunstancia el artículo 4.2 RIS establece
una fórmula, opcional, basada en los coeficientes máximo y mínimo de las
tablas, que permite acelerar la amortización.
Con ella, laamortización máxima
de un activo utilizado más de un turno de trabajo es:
Coef. mín. + [(Coef. máx. - Coef. mín.)
x horas trabajadas/8]
Por otra parte señalar que la Audiencia
Nacional, en contra del criterio que venía manifestando la DGT, ha admitido
expresamente la posibilidad de utilizar la regla prevista para elementos
utilizados durante más de un turno de trabajo cuando se utiliza alguno de los
métodos de amortización degresiva
(porcentaje constante o suma de dígitos).
· • La aceleración de las amortizaciones por el empleo de maquinaria e
instalaciones empleadas "más de un turno normal de trabajo" no es
aplicable al edificio que las contiene (AN 07-11-2003).
· • Los activos fijos utilizados en
procesos de producción continua no pueden amortizarse aceleradamente siguiendo
la fórmula reglamentaria (TEAC 10-09-1998).
· • Para que fiscalmente resulte aplicable el incremento
derivado de la utilización en más de un turno de trabajo, tiene que reflejarse
contablemente(TEAC 08-09-2000).
· • El cálculo debe realizarse necesariamente comparando
la jornada diariacon la jornada normal de 8 horas/día. No pueden
utilizarse otros parámetros comparativos (semanas, meses, etc.) (DGT 0396-00 de 01-03-2000).
· •Residencia de la tercera edad; los datos de la consulta hacen referencia
a que los pasillos, escaleras, ascensores, recepción, salones de estar,
habitaciones, jardines, terrazas suelen estar a disposición de los residentes y
familiares en periodos superiores a un turno de trabajo. No obstante, todos los
elementos mencionados, son partes integrantes del edificio residencial que, por
su propia naturaleza, deben estar a disposición de los usuarios siendo
susceptibles de poder ser utilizados de forma continuada por ser intrínseco
dicho uso a la propia naturaleza de los elementos patrimoniales señalados. Por
lo tanto, no procede su amortización por
turnos (DGT V0915-13 de
21-03-2013).
· • La restrictiva tesis que luce en el recurso de alzada
excepcional del Director del Departamento, que el TEAC acoge sobre la exclusiva
base de la pretendida infracción del mencionado art. 1.6 RIS, conduciría,
si bien se piensa, a un resultado realmente absurdo: el de considerar que, como
la utilización a doble turno del elemento patrimonial complejo que nos ocupa
sería un factor indiferente cuando se trata de aplicar el método de
números dígitos, por considerarse que se trata de un sistema ya de suyo
acelerado de amortización,
el resultado práctico a que conduciría tal criterio sería que dos bienes
idénticos, acogidos ambos al expresado sistema de amortización degresiva,
necesariamente tendrían que arrojar las mismas cantidades a deducir en cada
ejercicio en concepto de amortización,
aunque uno de ellos estuviera sometido a una utilización cualitativamente más
intensa -el doble turno - que la otra, exégesis que, desde luego, debemos
descartar por conducir a un resultado absurdo y, además, inconciliable con la
noción central de depreciación efectiva que preside la aplicación de las reglas
de amortización de
elementos patrimoniales del art. 11 LIS (SAN Rec. Nº 44/2010 de 7-02-2013).
Ejemplos:
1. Supongamos una máquina cuyo valor de adquisición fue
de 3.000, con un coeficiente máximo del 12% y un mínimo de 100/18 = 5,55%. Se
usa 24 horas al día.
Su amortización máxima será:
5,55 + (12 - 5,55) x 24/8 = 24,9%
Es posible aplicar simultáneamente la
aceleración por el coeficiente 2 ofrecida por el artículo
103 LIS para los elementos nuevos del inmovilizado material y
de las inversiones inmobiliarias, así como para los elementos del inmovilizado
intangible, adquiridos por las Entidades de Reducida Dimensión, con la
aceleración anterior del modelo previsto para el empleo de varios turnos de trabajo.
2. Si en el ejemplo anterior consideramos que la
inversión se ha realizado por una Entidad de Reducida Dimensión, el coeficiente
máximo sería:
12 x 2 = 24%
Y la aceleración por los tres turnos
diarios de trabajo:
5,55 + (24 - 5,55) x 24/8 = 60,9%
Aplicación de la tabla amortización LIS a elementos adquiridos
con anterioridad (DT 13ª.1 LIS)
Una de las novedades introducidas por
la nueva LIS es la aprobación de una nueva tabla
de amortización que
además se incorpora al texto legal si bien con la previsión de que
reglamentariamente se puedan introducir modificaciones a la misma o aprobar
nuevos coeficientes y períodos.
La nueva tabla contenida en el art.
12 LIS resulta aplicable a los períodos impositivos iniciados a
partir de 1 de enero de 2015. Conforme al régimen transitorio previsto en
la DT 13ª LIS, la nueva tabla será aplicable no
sólo a los elementos patrimoniales adquiridos en períodos impositivos iniciados
a partir de 1 de enero de 2015, sino también a los adquiridos con anterioridad si
bien ello es así respecto de los elementos que se amorticen aplicando el método
de tablas, ya que aquellos otros que se amorticen utilizando un método de amortización distinto, aplicarán la
nueva tabla de amortización cuando
opten por ello.
Como consecuencia, a la hora de
analizar la aplicación de la nueva tabla de amortización sobre los elementos adquiridos en
períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, debemos
diferenciar entre aquellos elementos que vienen aplicando el método de tablas y
aquellos otros en los que se aplica cualquier otro método deamortización:
a) Método de tablas; los
elementos adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de
enero de 2015 que estuvieran amortizándose conforme al método de tablas deberán
continuar aplicando dicho método en los períodos impositivos iniciados a partir
de dicha fecha, si bien aplicando la nueva tabla de amortización que se contiene en
el art. 12.1 LIS.
Si el coeficiente de amortización de la nueva tabla es
distinto al que resultaba de la tabla anterior, el elemento se amortizará a
partir de 2015 aplicando la nueva tabla, durante los períodos impositivos que
resten hasta completar la nueva vida útil resultante de la nueva tabla, sobre
el valor neto fiscal del bien existente en el primer período impositivo que
comience a partir de 1 de enero de 2015.
En definitiva se trata de calcular la
nueva vida útil del bien conforme a la aplicación de la nueva tabla deamortización y amortizar en lo que reste de esa
nueva vida útil, el valor pendiente de amortización a
la entrada en vigor de la nueva LIS.
Ejemplo 1:
Elemento patrimonial adquirido y puesto
en condiciones de funcionamiento el 1 de julio de 2011 por 100.000 €. Las
tablas del anexo del RIS fijaban para el citado elemento un coeficiente máximo
de amortización del
15% y un período máximo de 14 años. La sociedad decidió aplicar en todos los
períodos impositivos el coeficiente máximo deamortización (15%).
La nueva tabla de amortización contenida en el art.
12.1 LIS fija para el citado elemento patrimonial un
coeficiente máximo del 20% y un período máximo de amortización de 10 años.
A efectos de la aplicación de la nueva
tabla de amortización contenida
en el art. 12.1 LIS, la sociedad decide considerar
la vida útil resultante de la aplicación del nuevo coeficiente máximo de amortización.
El ejercicio económico de la sociedad
es coincidente con el año natural.
Resultado 1:
- Amortización practicada
en 2012, 2013 y 2014: 7.500 + 15.000 + 15.000 + 15.000 = 52.500 €
- Valor neto fiscal a 31-12-2014 =
100.000 – 52.500 = 47.500 €
- Nueva vida útil según coeficiente
máximo amortización tabla art.
12.1 LIS: 5 años (100/20%).
- Vida útil transcurrida a 1-01-2015:
3,5 años.
- Vida útil restante según nueva
tabla amortización art.
12.1 LIS; 1,5 años.
- Amortización 2015:
47.500 €/1,5 años = 31.666,67 €
- Amortización 2016:
10.833,33 €
No obstante en el presente caso, dado
que la nueva vida útil resultante de la tabla de amortización del art.
12.1 LISestá comprendida entre 5 y 10 años, el contribuyente podría
haber optado por elegir como vida útil con arreglo a la nueva tabla 6,66 años
y, en consecuencia, seguir amortizando como
venía haciéndolo con anterioridad.
Ejemplo 2:
Mismo ejemplo anterior pero la nueva
tabla de amortización contenida
en el art. 12.1 LIS fija para el citado
elemento patrimonial un coeficiente máximo del 10% y un período máximo de amortización de 20 años.
A efectos de la aplicación de la nueva
tabla de amortización contenida
en el art. 12.1 LIS, la sociedad decide considerar
la vida útil resultante de la aplicación del nuevo coeficiente máximo de amortización.
El ejercicio económico de la sociedad
es coincidente con el año natural.
Resultado 2:
- Amortización practicada
en 2012, 2013 y 2014: 7.500 + 15.000 + 15.000 + 15.000 = 52.500 €
- Valor neto fiscal a 31-12-2014 =
100.000 – 52.500 = 47.500 €
- Nueva vida útil según coeficiente
máximo amortización tabla art.
12.1 LIS: 10 años (100/10%).
- Vida útil transcurrida a 1-01-2015:
3,5 años.
- Vida útil restante según nueva
tabla amortización art.
12.1 LIS; 6,5 años.
- Amortización 2015:
47.500 €/6,5 años = 7.307,69 €
- Amortización 2016:
7.307,69 €
- Amortización 2017:
7.307,69 €
- Amortización 2018:
7.307,69 €
- Amortización 2019:
7.307,69 €
- Amortización 2020:
7.307,69 €
- Amortización 2021:
3.653,86 €
La aplicación de la DT
13ª LIS puede encontrar alguna dificultad añadida en supuestos
especiales como por ejemplo cuando el contribuyente se acogió a la
actualización de balances del art. 9 Ley 16/2012 o
cuando resultó aplicable la limitación al gasto por amortización prevista en el art.
7 Ley 16/2012. Veamos a través de los siguientes ejemplos cómo
incide la aplicación de la DT 13ª LIS en tales
supuestos:
Supongamos un bien adquirido a
principio de 2007 por 100.000 €, cuya vida útil son 10 años. La amortización de cada ejercicio es
del 10%. Como consecuencia de la actualización de balances regulada en el art.
9 Ley 16/2012, el valor del bien se incrementa en 20.000 €.
Conforme a la tabla de amortización contemplada en el art.
12 LIS, el coeficiente máximo de amortización pasa a ser del 12%, optando la entidad
por considerar como nueva vida útil al amparo de la DT
13ª LIS la resultante de aplicar este coeficiente del 12%, es
decir, 8,33 años.
Resultado 1:
Valor adquisición bien: 100.000 €
Amortización acumulada a 31-12-2012: 100 x 6
años = 60.000 €
Valor neto contable a 31-12-2012:
100.000 – 60.000 = 40.000 €
Amortización ejercicios 2013 y 2014: 10.000 x
2 = 20.000 €
Valor neto contable a 31-12-2014:
100.000 – 80.000 = 20.000 €
Nueva vida útil del bien tabla art.
12.1 LIS: 8,33 años
Vida útil agotada por amortización ejercicios anteriores:
8 años (años 2007 a
2014).
Amortización 2015 valor de adquisición: 20.000
€ (el importe total restante por estar agotada en dicho ejercicio la nueva vida
útil).
Amortización 2015 Incremento neto Valor
Actualización Ley 16/2012: 20.000 € (también la totalidad
por agotarse la vida útil del bien en dicho ejercicio)
Ejemplo 2: Limitación amortización art. 7 Ley 16/2012
Sociedad X, cuyo ejercicio económico
coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2011 un elemento
patrimonial que ha venido amortizando contable
y fiscalmente según el método de tablas aplicando el coeficiente máximo
de amortización previsto
en las mismas. El precio de adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA
previsto en las tablas vigentes hasta 2015 para dicho elemento era el 10%.
Sociedad X no ha tenido la consideración de empresa de reducida dimensión ni en
el ejercicio 2009 ni en los ejercicios 2013 y 2014.
Conforme a la nueva tabla de amortización contemplada en el art.
12.1 LIS, el coeficiente máximo de amortizaciónaplicable a partir del ejercicio 2015 al citado
elemento patrimonial es el 15%. La sociedad decide, a partir de 2015 y conforme
a lo dispuesto en la DT 13ª LIS considerar como nueva vida
útil del bien la resultante de aplicar el coeficiente del 15% (6,66 años).
Para la deducción fiscal de las
cantidades no deducidas por el concepto de amortización en los ejercicios 2013 y 2014, se opta
por deducir éstas en función de la vida útil del bien a 1-01-2015.
Resultado 2:
Al no tener la consideración de empresa
de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resultó aplicable la
limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012 por
lo que la amortización fiscalmente
deducible en dichos ejercicios fue el 70% de la que resultaría fiscalmente
deducible conforme a lo dispuesto en el art.
11.1 TRLIS.
Amortización contable y fiscal 2011 y 2012:
50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x
10% = 5.000 € cada año. Amortización fiscal
2013 y 2014; 50.000 x 10% x 70% = 3.500 € cada año.
Amortización 2013 y 2014 no deducida por art.
7 Ley 16/2012: 1.500 + 1.500 = 3.000 €
Nueva vida útil según tabla amortización art.
12.1 LIS: 6,66 años
Vida útil consumida a 1-01-2015: 4 años
Vida útil restante a 1-01-2015: 2,66
años
Valor neto fiscal a 1-01-2015: 30.000 €
(no se minora el valor neto fiscal en el importe de la amortización no deducida fiscalmente
por el art. 7 Ley 16/2012 ya que ésta tiene una
regla específica para su deducción fiscal).
Amortización contable 2015 y 2016: 30.000 :
2,66 años = 11.278,19 € cada año
Amortización contable 2017: 7.443,62
Deducción fiscal de la amortización 2013 y 2014 no deducida
por art. 7 Ley 16/2012 (se opta por
amortizarla en función vida útil:
Recuperación amortización 2013 y 2014 en
ejercicios 2015 y 2016: 3000 € : 2,66 años = 1.127,82 € cada año.
Recuperación amortización 2013 y 2014 en
ejercicio 2017: 744,36 €
A través del siguiente cuadro se
muestra la amortización contable
y fiscal del elemento:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2011
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2012
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2013
|
5.000
|
3.500
|
+ 1.500
|
2014
|
5.000
|
3.500
|
+ 1.500
|
2015
|
11.278,19
|
11.278,19 + 1.127,82= 12.406,01
|
- 1.127,82
|
2016
|
11.278,19
|
11.278,19 + 1.127,82= 12.406,01
|
- 1.127,82
|
2017
|
7.443,62
|
7.443,62+ 744,36 = 8.187,98
|
- 744,36
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
Más dudas plantea la aplicación de
la DT 13ª LIS cuando se está amortizando un bien al amparo de un
incentivo fiscal de amortización acelerada.
Tal incentivo permite la aplicación de un coeficiente sobre el coeficiente
máximo deamortización previsto
en la tabla que en definitiva incrementa éste último acelerando la amortización del bien.
Cuando un elemento se puede amortizar aceleradamente al amparo
de tal incentivo fiscal, el método de amortizaciónque
utilizará el contribuyente será cualquiera de los previstos en el art.
12.1 LIS que tomen la tabla de amortizacióncomo referencia, es decir, el método de tablas,
el de porcentaje constante o el de suma de dígitos. No obstante, al determinar
el coeficiente máximo de amortización a
efectos de aplicar el método de amortización elegido,
se tomará como tal el que resulte de aplicar al previsto en la tabla, el
coeficiente de aceleración contemplado en la norma que establezca el incentivo
fiscal. Así por ejemplo, en el anterior art
111 TRLIS y actual art. 103 LIS, el
coeficiente deamortización acelerada
es el 2.
Entendemos por tanto que cuando se
utiliza el método de tablas y se aplica el coeficiente previsto en el incentivo
fiscal de amortización acelerada
para determinar el nuevo coeficiente máximo de amortización resultante, el método de amortización que se está utilizando
es el de tablas y, en consecuencia, que resulta aplicable el primer párrafo delapartado
1 de la DT 13ª LIS por lo que el contribuyente debe aplicar
obligatoriamente la nueva tabla contemplada en el art.
12.1 LIS a partir del primer período impositivo iniciado a
partir de 1 de enero de 2015.
Ahora bien, entendiendo que en tales
supuestos nos encontramos en la aplicación obligatoria de la nueva tabla deamortización, la duda surge respecto de
la forma en que se aplica la nueva tabla combinándola con la aceleración de
la amortización. En
particular si debe calcularse la nueva vida útil en función de la aplicación
del coeficiente máximo previsto en la tabla o si ha de hacerse en función del
resultado de multiplicar dicho coeficiente máximo por el coeficiente de
aceleración. A través del siguiente ejemplo se analizan las dos posibilidades
que se presentan a la hora de aplicar la DT
13ª LIS a los elementos que se amortizan aceleradamente.
Ejemplo:
Sociedad X, cuyo ejercicio económico
coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2013 un elemento
patrimonial que se amortiza contablemente
según el método de tablas aplicando el coeficiente máximo deamortización previsto en las mismas.
El precio de adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las
tablas vigentes hasta 2015 para dicho elemento es el 10%. Dado que en el
ejercicio 2013 Sociedad X tenía la consideración de empresa de reducida
dimensión y al cumplirse los requisitos previstos en el art.
111 TRLIS, fiscalmente decidió amortizar el
elemento aplicando el coeficiente 2 sobre el CMA previsto en las tablas.
En los ejercicios 2013 y 2014 Sociedad
X tuvo la consideración de empresa de reducida dimensión por lo que no le
resultó de aplicación la limitación al gasto por amortización prevista en el art.
7 Ley 16/2012.
Conforme a la nueva tabla de amortización prevista en el art.
12.1 LIS, el coeficiente máximo de amortización(CMA) del citado elemento patrimonial pasa a
ser del 15%. Sociedad X decide, al amparo de lo dispuesto en la DT 13ª LIS
considerar a partir de 2015 la nueva vida útil del bien en función del nuevo
coeficiente máximo de amortización(CMA)
fijado en la tabla del art. 12.1 LIS.
Resultado:
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x
10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014: 50.000 x 10%
x 2 = 10.000 € cada año
Valor neto contable a 31-12-2014:
40.000 €
Valor neto fiscal a 31-12-2014: 30.000
€
Nueva vida útil del bien según
tabla art. 12.1 LIS; se puede interpretar el cálculo
de la nueva vida útil de dos formas:
a) Se aplica sobre el nuevo CMA de la
tabla del art. 12.1 LIS multiplicado por el
coeficiente de amortizaciónacelerada.
Al ser el nuevo CMA el 15%, multiplicado por el coeficiente 2 (art.
103 LIS) resulta un coeficiente del 30% y, en consecuencia, una
nueva vida útil fiscal de 3,33 años.
Vida útil ya consumida con anterioridad
a 2015: 2 años (2013 y 2014)
Vida útil restante a 1-01-2015: 1,33
años
Gasto fiscal por amortización 2015: 30.000 : 1,33 =
22.556,39 €
Gasto fiscal por amortización 2016: 30.000 : 1,33 x
0,33 = 7.443,61 €
A través del siguiente cuadro se
muestra la amortización contable
y fiscal del elemento suponiendo que se optara por calcular la nueva vida útil
del bien multiplicando el nuevo CMA por el coeficiente de amortización acelerada:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2013
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2014
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2015
|
8.583,69
|
22.556,39
|
- 13.972,70
|
2016
|
8.583,69
|
7.443,61
|
+ 1.140,08
|
2017
|
8.583,69
|
-
|
+ 8.583,69
|
2018
|
8.583,69
|
-
|
+ 8.583,69
|
2019
|
5.665,24
|
-
|
+ 5.665,24
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
b) Se aplica sobre el nuevo CMA de la
tabla del art. 12.1 LIS. Una vez calculada la nueva vida
útil y la amortizacióncontable
de cada ejercicio, el gasto fiscal vendrá constituido por el doble de la amortización registrada
contablemente hasta la total amortización fiscal
del bien. Al ser el nuevo CMA el 15%, la nueva vida útil será de 6,66 años.
Vida útil ya consumida con anterioridad
a 2015: 2 años (2013 y 2014)
Vida útil restante a 1-01-2015: 4,66
años
Amortización contable 2015 a 2018: 40.000 € : 4,66
años = 8.583,69 € cada año.
Amortización contable 2019: 40.000 € : 4,66
años x 0,66 = 5.665,24 €
Gasto fiscal por amortización 2015: 8.583,69 x 2 =
17.167,38 €
Gasto fiscal por amortización 2016: 12.832,62 € (amortización restante)
A través del siguiente cuadro se
muestra la amortización contable
y fiscal del elemento suponiendo que se optara por calcular la nueva vida útil
del bien multiplicando el nuevo CMA por el coeficiente de amortización acelerada:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2013
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2014
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2015
|
8.583,69
|
17.167,38
|
- 8.583,69
|
2016
|
8.583,69
|
12.832,62
|
- 4.248,93
|
2017
|
8.583,69
|
-
|
+ 8.583,69
|
2018
|
8.583,69
|
-
|
+ 8.583,69
|
2019
|
5.665,24
|
-
|
+ 5.665,24
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
b) Otros métodos de amortización; los elementos adquiridos en
períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 que
estuvieran amortizándose conforme a un método de amortización distinto al de tablas,
en el caso de que conforme a la nueva tabla de amortización les corresponda un plazo de amortización distinto del que
resultaba de la anterior tabla, podrán optar por:
- Aplicar el mismo método de amortización que venían aplicando y
en los mismos términos.
- Aplicar el método de tablas en los
períodos impositivos iniciados a partir de 1-01-2015 en la misma forma antes
señalada para los supuestos en que se venía aplicando el método de tablas con
anterioridad a dicha fecha, es decir, aplicando los coeficientes de la nueva
tabla del art. 12.1 LIS hasta finalizar su nueva
vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período
impositivo que comience a partir de 1-01-2015.
Cuando el precepto alude a la
aplicación de un método de amortización distinto
al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal, entendemos que se está refiriendo
al resto de métodos previstos en el art. 12.1 LIS, esto es, el
de porcentaje constante, suma de dígitos, plan especial de amortización o depreciación
efectiva.
Ejemplo:
Sociedad X, cuyo ejercicio económico
coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2013 un elemento
patrimonial que se amortiza contablemente
según el método de porcentaje constante aplicando el coeficiente máximo
de amortización previsto
en las mismas para la determinación del porcentaje constante. El precio de
adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las tablas
vigentes hasta 2015 para dicho elemento es el 10%.
En los ejercicios 2013 y 2014 Sociedad
X tuvo la consideración de empresa de reducida dimensión por lo que no le
resultó de aplicación la limitación al gasto por amortización prevista en el art.
7 Ley 16/2012.
Conforme a la nueva tabla de amortización prevista en el art.
12.1 LIS, el coeficiente máximo de amortización(CMA) del citado elemento patrimonial pasa a
ser del 15%.
Resultado:
En los períodos impositivos iniciados a
partir de 1-01-2015 puede optar entre:
a) Continuar aplicando el método de
porcentaje constante en los mismos términos que lo venía haciendo.
PC = 10% x 2,5 = 25%
Amortización 2013: 50.000 x 25% = 12.500 €
Amortización 2014: 37.500 x 25% = 9.375 €
Amortización 2015: 28.125 x 25% = 7.031,25 €
Amortización 2016: 21.093,75 x 25% = 5.273,44
€
Amortización 2017: 15.820,31 x 25% = 3.955,08
€
Amortización 2018: 11.865,23 x 25% = 2.966,31
€
Amortización 2019: 8.898,92 x 25% = 2.224,73 €
Amortización 2020: 6.674,19 x 25% = 1.668,55 €
Amortización 2021: 5.005,64 x 25% = 1.251,41 €
Amortización 2022: 3.754,23 €
b) Aplicar a partir de 2015 el método
de tablas amortizando el
valor neto fiscal a 1-01-2015 en la vida útil resultante de la aplicación de la
nueva tabla de amortización del art.
12.1 LIS.
Amortización 2013: 50.000 x 25% = 12.500 €
Amortización 2014: 37.500 x 25% = 9.375 €
Nuevo coeficiente máximo de amortización según tabla art.12.1
LIS; 15%
Nueva vida útil según nuevo CMA
tabla art. 12.1 LIS; 6,66 años
Vida útil ya consumida con anterioridad
a 2015: 2 años (2013 y 2014)
Vida útil restante a 1-01-2015: 4,66
años
Valor neto fiscal a 1-01-2015: 28.125 €
Amortización 2015 a 2018: 28.125 : 4,66 =
6.035,41 €
Amortización 2016: 28.125 : 4,66 x 0,66 =
3.983,36 €
A través del siguiente cuadro se
muestra la amortización del
elemento según la opción elegida por el contribuyente a partir de 2015:
Ejercicio
|
Porcentaje constante
|
Método de Tablas
|
Diferencia
|
2013
|
12.500
|
12.500
|
0
|
2014
|
9.375
|
9.375
|
0
|
2015
|
7.031,25 €
|
6.035,41
|
995,84
|
2016
|
5.273,44 €
|
6.035,41
|
-761,97
|
2017
|
3.955,08 €
|
6.035,41
|
-2.080,33
|
2018
|
2.966,31 €
|
6.035,41
|
-3.069,10
|
2019
|
2.224,73 €
|
3.983,36
|
-1.758,63
|
2020
|
1.668,55 €
|
-
|
1.668,55
|
2021
|
1.251,41 €
|
-
|
1.251,41
|
2022
|
3.754,23 €
|
-
|
3.754,23
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
Los activos nuevos que se hubieran
adquirido entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014 y que a
inicio del primer periodo impositivo que empiece a partir del 1 de enero de
2015 se encuentren todavía amortizándose, para la aplicación de lo dispuesto en
la DT 13ª LIS aplicarán el coeficiente 1,1
sobre el coeficiente máximo de amortizaciónprevisto
en la nueva tabla del art. 12.1 LIS, manteniendo de esta forma para
tales elementos la amortizaciónacelerada
prevista en la DA 7ª TRLIS.
Finaliza la DT
13ª LIS señalando que los cambios en los coeficientes de amortización aplicados por los
contribuyentes que tengan su origen en la aplicación de la nueva tabla de amortización prevista en el art.
12.1 LIS, se contabilizarán como un cambio de estimación contable.
De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 22ª del PGC, el cambio
de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se
imputará como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del propio ejercicio y
de los ejercicios futuros.
Reversión del gasto no
deducido en 2013 y 2014 por la limitación a las amortizacionesfiscalmente deducibles (art. 7 Ley 16/2012)
El art. 7 Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se
adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las
finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, limitó el importe del
gasto que fiscalmente pudo deducirse en concepto de amortización en los ejercicios 2013
y 2014.
Como aspectos básicos de la citada
limitación se pueden señalar los siguientes:
1. Resultó aplicable exclusivamente en
los períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014.
2. Los elementos patrimoniales cuyo gasto
en concepto de amortización se
vió afectado por lo dispuesto en el art. 7 Ley 16/2012 son los elementos del inmovilizado
material, intangible con vida útil definida y de las inversiones inmobiliarias
que se amorticen conforme a lo dispuesto en los entonces vigentes apartados 1 y 4 del art. 11 TRLIS o
de forma acelerada por aplicación de lo previsto en los arts. 111, 113 y 115 TRLIS.
Para un estudio más detallado de la
aplicación de la citada limitación durante los períodos impositivos iniciados
en los años 2013 y 2014, nos remitimos a las ediciones de esta obra
correspondientes a dichos ejercicios.
La incidencia que la aplicación de la
limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012 va a producir en los períodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 está relacionada con el
hecho de que la amortización contable
que no pudo deducirse durante los períodos impositivos iniciados en 2013 y 2014
por aplicación de la citada limitación, se deducirá, a partir del primer
período impositivo que se inicie dentro de 2015 y a opción del contribuyente:
· a)Linealmente durante un plazo de 10
años.
· b)Linealmente durante la vida útil que
reste al elemento patrimonial al inicio del primer período impositivo que se
inicie dentro de 2015.
El hecho de que la norma no aclarara
suficientemente si el límite que establece operaba exclusivamente sobre el
gasto registrado contablemente o sobre el importe del gasto fiscalmente
deducible resultante de aplicar el beneficio fiscal de amortización acelerada. plantea
dudas tanto sobre la aplicación de la limitación durante los ejercicios 2013 y
2014, como respecto de la consiguiente recuperación del gasto no deducido en
dichos ejercicios. Si se considera que el límite operaba únicamente sobre el
gasto contable, no plantea problemas la recuperación del gasto no deducido
durante 2013 y 2014. Sin embargo, si consideráramos que el límite se aplicaba
sobre el importe del gasto fiscalmente deducible que resulta de la aplicación
de la amortización acelerada
sí que surgen dudas sobre la recuperación del gasto no deducido durante 2013 y
2014. Por un lado se podría entender que dado que el precepto se refiere
exclusivamente a la"amortización contable" que
no se hubiera podido deducir por la limitación, la amortización acelerada contemplada
en los entonces vigentes arts. 111, 113 y 115 TRLIS no resultó aplicable a las cantidades no
deducidas en los ejercicios 2013 y 2014 por aplicación de la limitación
prevista en el art. 7 Ley
16/2012: como consecuencia, a la hora de imputar tales cantidades en
función de la opción elegida, no se podrán aplicar los coeficientes de amortización acelerada que prevén
los arts. 111, 113 y 115 TRLIS. Pero igualmente
podría entenderse que la recuperación del gasto no deducido en 2013 y 2014 en
la forma antes indicada afecta al importe total del gasto sobre el que operó la
limitación y no sólo a laamortización registrada
contablemente.
Por parte de la DGT se ha aclarado que
cuando un elemento afectado por la limitación se transmita o se dé de baja en
inventario con anterioridad al primer período impositivo que se inicie dentro
del año 2015, la deducción de laamortización contable
que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de la limitación,
podría efectuarse de una sola vez en el período impositivo en que se produjera
tal transmisión o baja.
En un supuesto como el planteado en el
escrito de consulta, en el que con anterioridad al primer período impositivo
que se inicie dentro del año 2015, determinados elementos del inmovilizado
material, intangible e inversiones inmobiliarias dejaran de formar parte del
activo de la entidad en 2013 ó 2014 por transmisión o por baja en inventario,
debe entenderse que la deducción de la amortización contable
que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de la limitación
del artículo 7 de la
Ley 16/2012, podría efectuarse de una sola vez en el período
impositivo en que se produjera tal transmisión o baja (DGT V1713-13 de
27-05-2013).
Por otra parte y al igual que ha sucedido
con los bienes que fueron objeto de actualización al amparo del art. 9 Ley 16/2012,
también la DT 37ª LIS ha
contemplado una deducción en cuota que pretende compensar la diferencia de
tributación consecuencia de la reducción de tipos impositivos, que se produce
por no haber permitido la deducción de parte del gasto en concepto de amortización de los ejercicios 2013
y 2014 (Ver comentario
relacionado).
Ejemplo 1:
Sociedad X, cuyo ejercicio económico
coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2009 un elemento
patrimonial que se amortiza contable
y fiscalmente según el método de tablas aplicando el coeficiente máximo deamortización previsto en las mismas.
El precio de adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las
tablas para dicho elemento es el 10%. Sociedad X no ha tenido la consideración
de empresa de reducida dimensión ni en el ejercicio 2009 ni en los ejercicios
2013 y 2014.
La tabla de amortización prevista en el art. 12.1 LIS mantiene
los mismos coeficientes que la anterior tabla deamortización contenida en el RIS.
Resultado 1:
Al no tener la consideración de empresa
de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resulta aplicable la
limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012 por lo que la amortización fiscalmente deducible
en dichos ejercicios será el 70% de la que resultaría fiscalmente deducible
conforme a lo dispuesto en el art. 11.1 TRLIS.
Amortización contable y fiscal 2009 a 2012: 50.000 x 10% =
5.000 € cada año.
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x 10%
= 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014; 50.000 x 10% x
70% = 3.500 € cada año.
Amortización 2013 y 2014 no deducida por art. 7
Ley 16/2012: 1.500 + 1.500 = 3.000 €
Amortización contable 2015 a 2018: 50.000 x 10% =
5.000 €
Deducción fiscal de la amortización 2013 y 2014 no deducida
por art. 7 Ley
16/2012; podría optar por:
· a) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2024, ambos
inclusive, a razón de 300 € en cada uno de dichos ejercicios.
· b) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2018 (vida útil),
ambos inclusive, a razón de 750 € en cada uno de dichos ejercicios.
Además y conforme a lo dispuesto en
la DT 37ª LIS,
en función de la opción elegida para la deducción fiscal de laamortización no deducida en 2013 y
2014 por aplicación del art. 7 Ley 16/2012, la entidad podría aplicar las siguientes
deducciones en cuota:
· a) Si optara por deducir en 2015 a 2024 a razón de 300 € en
cada uno de ellos:
o
- Deducción 2015: 300 € x 2% = 6 €
o
- Deducción 2016 a 2024: 300 € x 5% = 15
€
· b) Si optara por deducir en 2015 a 2018 a rzzón de 750 € en
cada uno de ellos:
o
- Deducción 2015: 750 € x 2% = 15 €
o
- Deducción 2016 a 2024: 750 € x 5% =
37,5 €
A través del siguiente cuadro se muestra
la amortización contable
y fiscal del elemento suponiendo que se optara por imputar la amortización no deducida en 2013 y
2014 por aplicación del art. 7 Ley 16/2012, en los ejercicios 2015 a 2018:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2009
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2010
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2011
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2012
|
5.000
|
5.000
|
0
|
2013
|
5.000
|
3.500
|
+ 1.500
|
2014
|
5.000
|
3.500
|
+ 1.500
|
2015
|
5.000
|
5.000 + 750 = 5.750
|
- 750
|
2016
|
5.000
|
5.000 + 750 = 5.750
|
- 750
|
2017
|
5.000
|
5.000 + 750 = 5.750
|
- 750
|
2018
|
5.000
|
5.000 + 750 = 5.750
|
- 750
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
Ejemplo 2:
Sociedad X, cuyo ejercicio económico
coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2011 un elemento
patrimonial que se amortiza contablemente
según el método de tablas aplicando el coeficiente máximo deamortización previsto en las mismas.
El precio de adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las
tablas para dicho elemento es el 10%. Dado que en el ejercicio 2011 Sociedad X
tenía la consideración de empresa de reducida dimensión y al cumplirse los
requisitos previstos en el art. 111 TRLIS, fiscalmente se amortiza el elemento aplicando el coeficiente 2 sobre
el CMA previsto en las tablas. Durante los ejercicios 2012 y 2013 el importe
neto de la cifra de negocios de Sociedad X ha sido superior a 10 millones de
euros por lo que en los ejercicios 2013 y 2014 no ha tenido la consideración de
empresa de reducida dimensión.
La tabla de amortización prevista en el art. 12.1 LIS mantiene
los mismos coeficientes que la anterior tabla deamortización contenida en el RIS.
Resultado 2:
La norma no resuelve con claridad si la
limitación impuesta afecta exclusivamente al gasto registrado contablemente en
concepto de amortización o
si por el contrario, afecta al importe del gasto fiscalmente deducible
resultante de aplicar la amortización acelerada.
Por tanto la solución dependería de optar por una u otra interpretación:
a) Considerando que la limitación opera
sobre el importe del gasto fiscalmente deducible resultante de aplicar laamortización acelerada
Al no tener la consideración de empresa
de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resulta aplicable la
limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012. Dicha limitación afecta tanto a la amortización deducida conforme a lo
dispuesto en el art. 11.1 TRLIS como
a los excesos que por amortización acelerada
se puede deducir fiscalmente al amparo de lo dispuesto en el art. 111 TRLIS.
Amortización contable 2011y 2012: 50.000 x 10% =
5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2011 y 2012: 50.000 x 10% x
2 = 10.000 € cada año
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x 10%
= 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014; 50.000 x 10% x
2 x 70% = 7.000 € cada año.
Amortización contable 2013 y 2014 no deducida
por art. 7 Ley
16/2012: 1.500 + 1.500 = 3.000 €
Amortización contable 2015 a 2020: 50.000 x 10% =
5.000 €
Deducción fiscal de la amortización 2013 y 2014 no deducida
por art. 7 Ley
16/2012; podría optar por:
c) Deducir los 3.000 € linealmente en los
ejercicios 2015 a
2024, ambos inclusive, a razón de 300 € en cada uno de dichos ejercicios.
d) Deducir los 3.000 € linealmente en los
ejercicios 2015 a
2020 (vida útil), ambos inclusive, a razón de 500 € en cada uno de dichos
ejercicios.
Además y conforme a lo dispuesto en
la DT 37ª LIS,
en función de la opción elegida para la deducción fiscal de laamortización no deducida en 2013 y
2014 por aplicación del art. 7 Ley 16/2012, la entidad podría aplicar las siguientes
deducciones en cuota:
· a) Si optara por deducir en 2015 a 2024 a razón de 300 € en
cada uno de ellos:
o
- Deducción 2015: 300 € x 2% = 6 €
o
- Deducción 2016 a 2024; 300 € x 5% = 15
€
· b) Si optara por deducir en 2015 a 2020 a razón de 500 € en
cada uno de ellos:
o
- Deducción 2015: 500 € x 2% = 10 €
o
- Deducción 2016 a 2024; 500 € x 5% = 25
€
A través del siguiente cuadro se muestra
la amortización contable
y fiscal del elemento suponiendo que se optara por imputar la amortización no deducida en 2013 y
2014 por aplicación del art. 7 Ley 16/2012, en los ejercicios 2015 a 2020:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2011
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2012
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2013
|
5.000
|
7.000
|
- 2.000
|
2014
|
5.000
|
7.000
|
-2.000
|
2015
|
5.000
|
10.000 + 500 = 10.500
|
- 5.500
|
2016
|
5.000
|
3.000 + 500 = 3.500
|
+ 1.500
|
2017
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2018
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2019
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2020
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
b) Considerando que la limitación opera
exclusivamente sobre el importe del gasto registrado contablemente.
Al no tener la consideración de empresa
de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resulta aplicable la
limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012. Dicha limitación afecta exclusivamente a
la amortización deducida
conforme a lo dispuesto en el art. 11.1 TRLIS.
Amortización contable 2011 y 2012: 50.000 x 10%
= 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2011 y 2012: 50.000 x 10% x
2 = 10.000 € cada año
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x 10%
= 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014; (50.000 x 10% x
2) - (50.000 x 10% x 30%) = 8.500 € cada año.
Amortización contable 2013 y 2014 no deducida
por art. 7 Ley
16/2012: 1.500 + 1.500 = 3.000 €
Amortización contable 2015 a 2020: 50.000 x 10% =
5.000 €
Deducción fiscal de la amortización 2013 y 2014 no deducida
por art. 7 Ley
16/2012; podría optar por:
a) Deducir los 3.000 € linealmente en los
ejercicios 2015 a
2024, ambos inclusive, a razón de 300 € en cada uno de dichos ejercicios.
b) Deducir los 3.000 € linealmente en los
ejercicios 2015 a
2020 (vida útil), ambos inclusive, a razón de 500 € en cada uno de dichos
ejercicios.
A través del siguiente cuadro se muestra
la amortización contable
y fiscal del elemento suponiendo que se optara por imputar la amortización no deducida en 2013 y
2014 por aplicación del art. 7 Ley 16/2012, en los ejercicios 2015 a 2020:
Ejercicio
|
Amortización contable
|
Amortización fiscal
|
Ajuste
|
2011
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2012
|
5.000
|
10.000
|
- 5.000
|
2013
|
5.000
|
8.500
|
-3.500
|
2014
|
5.000
|
8.500
|
- 3.500
|
2015
|
5.000
|
10.000 + 500 = 10.500
|
- 5.500
|
2016
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2017
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2018
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2019
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
2020
|
5.000
|
500
|
+ 4.500
|
Totales
|
50.000
|
50.000
|
0
|
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