SOCIEDADES CIVILES 2015

Sociedades civiles

Las sociedades civiles pueden tener o no personalidad jurídica y pueden tener o no objeto mercantil. En función de ambas circunstancias, tales entidades tributarán en régimen de atribución de rentas o bien tendrán la consideración de contribuyentes del IS, si bien esto último en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

Tributarán en régimen de atribución de rentas las sociedades civiles que no tengan personalidad jurídica, con independencia de su objeto, y la que teniendo personalidad jurídica propia su objeto no sea mercantil.

Por el contrario tendrán la consideración de contribuyentes del IS las sociedades civiles que tengan personalidad jurídica propia y objeto mercantil.

Por tanto, para que una sociedad civil tenga la consideración de contribuyente del IS es necesario que se cumplan dos requisitos:

· a) Que tenga personalidad jurídica propia

· b) Que tenga objeto mercantil.

Conforme a lo dispuesto en el art. 1669 CC, tendrán personalidad jurídica aquellas sociedades civiles cuyos pactos no se mantengan secretos entre los socios sino que se traduzcan en la intervención de la entidad frente a terceros como tal entidad, es decir, cuando quien actúe frente a terceros es la propia sociedad civil y no cada uno de los socios que forman parte de la misma.

En cuanto al objeto mercantil, con el Código de Comercio actualmente vigente, únicamente podría considerarse que tienen objeto mercantil las sociedades civiles que desarrollen actividades empresariales. Por el contrario, no podría considerarse que tienen objeto mercantil aquellas sociedades civiles que desarrollen actividades profesionales o actividades agrícolas o artesanales.

De ser así, las sociedades civiles profesionales o las que desarrollaran actividades agrícolas (excepto las SAT que en todo caso tendrán la consideración de contribuyentes del IS) o artesanales no pasarían a tener la consideración de contribuyentes del IS a partir del primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2016.

Sin embargo la modificación introducida por la LIS en cuanto a la consideración de determinadas sociedades civiles como contribuyentes del IS debe ponerse en relación con el actual Anteproyecto de Ley del Código Mercantil cuya entrada en vigor está prevista precisamente para 2016.

En su artículo 2 del citado Anteproyecto establece el ámbito subjetivo del Código Mercantil, señalando quienes se consideran empresarios:

"1. A los efectos de este Código son operadores del mercado y quedan sujetos a sus normas:

a) Los empresarios. Se consideran empresarios:

1º. Las personas físicas que ejerzan o en cuyo nombre se ejerza profesionalmente una actividad económica organizada de producción o cambio de bienes o de prestación de servicios para el mercado, incluidas las actividades agrarias y las artesanales.

2º. Las personas jurídicas que tengan por objeto alguna de las actividades indicadas en el número anterior.

3º. Las sociedades mercantiles, cualquiera que sea su objeto.

b) Las personas físicas que ejerzan profesionalmente y en nombre propio una actividad intelectual, sea científica, liberal o artística, de producción de bienes o de prestación de servicios para el mercado.

c) Las personas jurídicas que, aun no siendo empresarios y con independencia de su naturaleza y objeto, ejerzan alguna de las actividades expresadas en este artículo, así como los entes no dotados de personalidad jurídica cuando por medio de ellos se ejerza alguna de esas actividades.

2. Se consideran operadores del mercado las sociedades o entidades no constituidas conforme al Derecho español que ejerzan en España alguna de las actividades expresadas".

Con la futurible normativa mercantil, se amplía lo que se puede denominar objeto mercantil, que puede ser empresarial o profesional:

· - Empresarial: ejercer profesionalmente una actividad económica organizada de producción o cambio de bienes o de prestación de servicios para el mercado, incluidas las actividades agrarias y las artesanales.

· - Profesional: ejercer profesionalmente y en nombre propio una actividad intelectual, sea científica, liberal o artística, de producción de bienes o de prestación de servicios para el mercado.

Por su parte el artículo 3 del Anteproyecto de Código Mercantil señala que son mercantiles los actos y contratos en que intervenga un operador del mercado sujeto a al Código mercantil y cuyo contenido principal pertenezca a las correspondientes a alguna de las actividades anteriores.

Por tanto, serian sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, aquellas cuyos pactos son públicos, se relaciona con terceros en nombre de la sociedad (nunca en nombre de los propios socios), y realizan las actividades anteriores.

Estas sociedades civiles serán contribuyentes con la nueva LIS si bien como se viene señalando, conforme a la DT 32ª LIS y la posible entrada en vigor del nuevo Código Mercantil, estas sociedades solo tributarán en el Impuesto sobre Sociedades desde el 1 de enero del 2016.

Es decir, hasta 31 de diciembre del 2015 todas las sociedades civiles siguen tributando en el Régimen de Atribución de Rentas (salvo las sociedades agrarias de transformación que siempre han tributado en el IS), tengan o no personalidad jurídica, o sea su objeto mercantil o civil.

A partir del 1 de enero del 2016, las sociedades civiles con personalidad jurídica y con objeto mercantil tributarán en el IS.

Todo lo expuesto anteriormente es sobre la base de la aprobación del Anteproyecto de Código Mercantil con anterioridad a 1 de enero de 2016 y en los términos en que está redactado actualmente. Sin embargo debe tenerse en cuenta que el nuevo Código Mercantil aún no existe y que puede suceder que no resulte aprobado en la presente legislatura, por lo que debemos analizar el art. 7.1 LIS con la normativa actualmente vigente, la cual genera numerosas dudas.

La nota fundamental que caracteriza una sociedad como mercantil es el "ánimo de lucro", conforme al artículo 116 del código de comercio: "El contrato de compañía, por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código.

Una vez constituida la compañía mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y contratos".

Por tanto y para el supuesto de que no se apruebe el Anteproyecto de Código Mercantil se considerarán sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, aquellas cuyos pactos son públicos, se relacionan con terceros en nombre de la sociedad (nunca en nombre de los propios socios), que resultan de poner en común dos o más personas bienes, industria o alguna de estas cosas con la finalidad de obtener lucro.

En todo caso nos encontramos ante una materia rodeada de gran polémica, desde el punto de vista jurídico no exclusivamente fiscal, en cuanto conforme al artículo 1670 del Código Civil: "Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código".

Y para ser una sociedad mercantil es necesario que revista una de las siguientes formas, se constituya en escritura pública y se inscriba en el Registro Mercantil (art. 119 y 122 CCo):

· 1. La regular colectiva.

· 2. La comanditaria, simple o por acciones.

· 3. La anónima.

· 4. La de responsabilidad limitada.

La forma es un elemento esencial de las sociedades mercantiles por cuanto aquellas que no están inscritas en el Registro Mercantil son sociedades irregulares sin personalidad propia, respondiendo los socios directamente. Así la sentencia de la Audiencia Provincial de Gerona de 13 de febrero del 2013 (Recurso 655/2012) señala que "afirmándose en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 Mayo 1992 con referencia a la sociedad civil, señala que "cuando se constituye con un objeto claramente mercantil para adquirir su personalidad mercantil, precisa escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil", de forma que no respetando las formalidades recogidas en el art. 119 del Ccom (escritura pública e inscripción), sólo cabría hablar de una sociedad irregular sin personalidad jurídica propia y, en consecuencia, rigiéndose "por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes" según indica elart. 1669 del CC, la acción entablada ha sido dirigida correctamente contra cualquiera de los socios de la entidad, procediendo la estimación del recurso ante la inexistencia, se reitera, de una situación litisconsorcial".

Este criterio judicial nos llevaría a afirmar que resulta contradictoria la existencia de una sociedad civil con personalidad jurídica propia y con objeto mercantil.

A todo lo anterior debe añadirse otro aspecto que también va a suscitar una importante polémica. Nos referimos a la posible aplicación de todo lo expuesto anteriormente a aquellas comunidades de bienes que, aun constituidas como tales ante la Administración tributaria, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo deben ser calificadas como sociedades civiles y no como comunidades de bienes (Doctrina del Tribunal Supremo sobre diferencias entre comunidad de bienes y sociedad civil, STS 21-06-1990, 6-10-1990, 24-07-1993, 15-06-1995, 2-12-1998, 17-07-2012, entre otras).

Si una comunidad de bienes se ha constituido formalmente bajo dicha denominación pero realmente su naturaleza jurídica responde a la de una sociedad civil, si la misma debe considerarse que tiene personalidad jurídica (porque ha actuado frente a terceros como entidad propia y no de forma individual por cada uno de los miembros de la misma) y además tiene objeto mercantil en los términos anteriormente expuestos, dicha entidad que de forma errónea se ha autodenominado comunidad de bienes, al ser realmente unasociedad civil con personalidad jurídica propia y objeto mercantil, pasará a tributar como contribuyente del IS en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016.

La extraordinaria polémica que rodea a la diferenciación entre comunidades de bienes y sociedades civiles, de la que una prueba evidente la constituye la jurisprudencia al respecto del Tribunal Supremo, junto al hecho de que ha sido la Administración tributaria la que ha admitido la inscripción en el censo de empresarios a tales entidades como comunidades de bienes (con un NIF identificativo propio de este tipo de entidades) sin expresa advertencia de la posible irregularidad en la constitución de la entidad como comunidad de bienes en lugar de como sociedad civil, hace necesaria la inmediata aclaración de la situación en que se van a encontrar tales entidades a partir de 1 de enero de 2016.

Por último respecto de las sociedades civiles, el art. 7.1 LIS considera, en todo caso, como contribuyentes del IS a las sociedades agrarias de transformación (SAT) reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación. Estas sociedades civiles tienen un objeto mixto: civil (producción de productos agrícolas, ganaderos o forestales, la realización de mejoras en el medio rural, promoción y desarrollo agrarios) pero también mercantil (transformación y comercialización de productos agrícolas), y el legislador siempre las ha hecho tributar en el Impuesto sobre Sociedades.

En concreto dice el artículo 1 del Real Decreto 1776/1981:

"Artículo primero. Concepto, naturaleza y registro

Uno. Las Sociedades Agrarias de Transformación, en adelante SAT son sociedades civiles de finalidad económico-social en orden a la producción, transformación y comercialización de productos agrícolas, ganaderos o forestales, la realización de mejoras en el medio rural, promoción y desarrollo agrarios y la prestación de servicios comunes que sirvan a aquella finalidad.

Dos. Las SAT gozarán de personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de su finalidad desde su inscripción en el Registro General de SAT del Ministerio de Agricultura y Pesca, siendo su patrimonio independiente del de su socios. De las deudas sociales responderá, en primer lugar, el patrimonio social, y, subsidiariamente, los socios de forma mancomunada e ilimitada, salvo que estatutariamente se hubiera pactado su limitación.

Tres. Serán normas básicas de constitución, funcionamiento, disolución y liquidación de las SAT las disposiciones del presente Real Decreto y, con carácter subsidiario, las que resulten de aplicación a las sociedades civiles.

Cuatro. El registro general de SAT, que será único, ajustará sus funciones a los principios de publicidad formal y material, legalidad y legitimación, conforme a las normas que se dicten al respecto".

 

 

Régimen transitorio sociedades civiles (DT 32ª LIS)

·                        Comentarios

·                        Normativa

Como venimos reiterando, la incorporación de determinadas sociedades civiles como contribuyentes del IS constituye una novedad relevante de la LIS y un importante cambio en la tributación de tales entidades.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, aquellas sociedades civiles que tengan personalidad jurídica y objeto mercantil, pasarán a tener la consideración de contribuyentes del IS. Tales entidades hasta ese momento quedan sometidas al régimen de atribución de rentas.

Ante una alteración tan sustancial en el régimen de tributación de estas sociedades civiles, el legislador ha contemplado la posibilidad de que las mismas se disuelvan y liquiden aplicando un régimen fiscal especial que se contempla en la DA 19ª LIRPF y que guarda total similitud con el que en su momento ya se contempló para la disolución y liquidación de las sociedades transparentes y las sociedades patrimoniales. Para el estudio de dicho régimen especial de disolución con liquidación nos remitimos al comentario relacionado.

Para aquellas otras sociedades civiles que teniendo personalidad jurídica y objeto mercantil no opten por disolverse sino por continuar existiendo y que, en consecuencia, pasarán a tributar como contribuyentes del IS en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016, la DT 32.ª LIS contempla el régimen transitorio aplicable a las rentas obtenidas por tales entidades y cuya tributación pudiera plantear conflictos como consecuencia de pasar de tributar en régimen de atribución de rentas a tributar por el IS. Igualmente dicho régimen transitorio contempla la tributación de las posibles distribuciones de beneficios procedentes de ejercicios en los que se tributó en régimen de atribución de rentas y que se acuerden por tales entidades una vez que tengan la consideración de contribuyentes del IS; así como de las rentas que pudieran derivarse de la transmisión de la participación en tales entidades.

También hay que tener en cuenta el régimen transitorio previsto en la DT 30.ª LIRPF para la aplicación por los socios personas físicas de las deducciones en cuota que se hubieran generado cuando resultaba aplicable el régimen de atribución de rentas y que se encontraran pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016, remitiéndonos respecto de este régimen transitorio al comentario relacionado.

Las normas que rigen el régimen transitorio previsto en la DT 32.ª LIS son las siguientes:

PRIMERA. Las rentas devengadas en periodos impositivos iniciados hasta 31-12-2015 (inclusive) que no hayan sido integradas en la base imponible de la sociedad civil, se integrará de forma obligatoria en el primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016 en el que la entidad ya tributará como contribuyente del IS.

Las sociedades civiles, cuyos socios han tributado en régimen de atribución de rentas en el IRPF, a la hora de imputar sus rentas han aplicado los criterios fijados por la LIRPF, que en ocasiones no coinciden con los criterios de la LIS. Tal sería el caso por ejemplo de aquellas rentas que en régimen de atribución de rentas aplican como criterio de imputación el criterio de exigibilidad mientras que en el IS resulta aplicable el criterio de devengo sin que ambos resulten coincidentes, o bien de aquellas rentas procedentes de actividades económicas que se acogieron al criterio de caja bajo el régimen de atribución de rentas y que conforme a la LIS deben imputarse aplicando el criterio de devengo.

Pero la literalidad de la norma plantea dudas en determinados supuestos, de manera fundamental respecto de aquellas rentas devengadas cuando resultaba aplicable el régimen de operaciones a plazo y por las que los contribuyentes se acogieron al criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, es decir, al criterio de caja.

Si aplicamos la norma en su estricta literalidad, una renta devengada antes de 2016 pero que se encontrara pendiente de integrar en la base imponible por haberse acogido al criterio de operaciones a plazos y no haberse producido la exigibilidad de determinados vencimientos, debería integrarse obligatoriamente en la base imponible del IS del período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2016.

Sin embargo, teniendo en cuenta que el criterio de imputación de operaciones a plazo se contempla tanto en la LIRPF como en la LIS y que además desde la Ley 27/2014 existe coincidencia en cuanto al hecho determinante de la imputación de la renta en función de la exigibilidad de los cobros aplazados, entendemos que el tránsito del régimen de atribución de rentas a la tributación como contribuyentes del IS no debería conllevar, sin más, la integración de las rentas aplazadas y aún no exigibles.

De la misma forma se establece que aquellas rentas que ya se hubieran integrado con anterioridad en la base imponible de los socios mediante la aplicación del régimen de atribución de rentas, no se integrarán nuevamente en la base imponible del IS en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, aunque con arreglo al criterio del devengo debieran imputarse, y ello en la medida en que se produciría una doble tributación.

SEGUNDA. En ningún caso un cambio de criterio de imputación temporal de la sociedad civil cuando es contribuyente del IS, respecto al aplicado por los socios (cuando tributaba en régimen de atribución de rentas), puede comportar que un ingreso o un gasto quede sin computar o que se impute doblemente (por los socios y por la sociedad).

Esta norma es un complemento de la anterior, trata de evitar la ausencia de tributación o la doble tributación de una renta, por cambios del criterio de imputación.

TERCERA. Reglas específicas para los socios de las sociedades civiles cuando éstas ya tributen en el IS, para periodos impositivos iniciados desde 1-1-2016, siempre que hubiesen estado obligadas a llevar contabilidad mercantil en los ejercicios 2014 y 2015, es decir, sociedades civiles con personalidad jurídica que realizan una actividad empresarial puramente mercantil conforme la Código de Comercio vigente en 2014 y 2015 (Código de Comercio de 1885):

3º.1. Distribución de beneficios:

Debe tratarse de beneficios obtenidos cuando tributaba en atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios, el momento en que se reparta y el régimen fiscal especial aplicable en ese momento:

A. Si el perceptor es contribuyente del IRPF, no se integran en la base imponible del socio y no están sujetos a retención o ingreso a cuenta. Se debe tratar de los beneficios a que se refieren las letras a) y b) del art. 25.1 de la LIRPF (dividendos, primas de asistencia a juntas, participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad, y los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.)

El motivo de no someter a tributación la distribución de tales beneficios es que por ellos ya tributaron los socios personas físicas en el régimen de atribución de rentas.

B. Si el perceptor es contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente, no se integran en la base imponible y no están sujetos a retención o ingreso a cuenta, por idéntico motivo que en el caso anterior.

C. Si el perceptor es contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente, se remite su tratamiento a lo que establezca la LIRNR.

3º.2. Transmisión de participaciones de la sociedad civil:

Cuando los socios de la sociedad civil transmitan sus participaciones en la sociedad pueden obtener unas rentas positivas o negativas. La norma prevé un régimen particular para la tributación de estas rentas cuando sean positivas y se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas.

Esta norma se aplica cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento.

La norma diferencia en función del socio que transmite la participación:

A. Socio transmitente contribuyente del IRPF:

Se computa la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión.

El valor de adquisición y titularidad está integrado por:

1. Precio o cantidad desembolsada en su adquisición.

2. Beneficios sociales, sin efectiva distribución a los socios, obtenidos por la sociedad durante los periodos impositivos que ha tributado en régimen de atribución de rentas en el periodo de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.

Debe adicionarse al precio de adquisición los beneficios sociales obtenidos por la sociedad durante el periodo en que se ha sido socio ("desde su adquisición hasta su enajenación"), no los anteriores; siempre que esos beneficios se hayan imputado al socio y sin embargo no se hayan distribuido efectivamente, es decir que sigan en el patrimonio de la sociedad y no en el del socio.

Es decir, se trata de beneficios por los que el socio ha tributado en IRPF, pero sin embargo no han sido objeto de distribución a los socios.

3. Si se trata de socios que adquieren la participación con posterioridad a la obtención del beneficio social, su valor de adquisición debe disminuirse en el importe de los beneficios que procedan de períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, y ello en la medida en que a este socio derivativo no se le ha atribuido en su impuesto personal la parte de beneficios anteriores a su condición de socio.

El resultado de sumar 1 + 2 y restar el 3, nos daría el valor de adquisición y titularidad de este socio.

B. Socio transmitente contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente.

En este caso se contempla la aplicación de las normas generales de la LIS cuyo artículo 21.3 de la LIS establece la exención de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación de una entidad, siempre que se cumplan determinados requisitos como son la tenencia de la participación durante 1 año, y que el porcentaje de participación sea de al menos el 5%, o que el valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros.

C. Socio transmitente contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente.

En este caso, el artículo 24. 4 de la LIRNR nos remite a la aplicación de las normas para determinar las ganancias patrimoniales en el IRPF por lo que debe entenderse aplicable lo expuesto anteriormente para contribuyentes del IRPF.

CUARTA. Sociedades civiles que no hubiesen estado obligadas a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015

· • Para estas sociedades, donde se presume se tiene menos información veraz de su situación patrimonial, se fijan las siguientes reglas exclusivamente a efectos fiscales:

· • Se entiende que a 1 de enero de 2016, la totalidad de los fondos propios de la sociedad están formados por aportaciones de los socios.

· • Dichos fondos propios tienen como límite la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, que estén reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales.

· • El valor de las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de las reglas anteriores, es decir: inmovilizado material e inversiones inmobiliarias menos pasivo exigible reflejados en los libros registros, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales.

Se presume que no hay beneficios de ejercicios anteriores a modo de reserva en estas sociedades civiles. Y la manera de evitar una posible doble tributación es mediante la forma de determinar el coste de adquisición:

(Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias registradas) - (pasivo exigible).

Si se prueba la existencia de otros elementos patrimoniales no registrados, ello también incrementaría el coste de adquisición.