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La regulación del IS establece que no
se aplicará el régimen especial de fusiones cuando la operación realizada tenga
como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el
régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos , tales como la reestructuración o la
racionalización de las actividades de las entidades que participan en la
operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Además, y de acuerdo con la regulación
existente a este respecto establecida en la Directiva 90/434/CEE, el que una
determinada operación no se efectúe por motivos económicos válidos , como son la reestructuración o la
racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la
operación, puede ser considerado una presunción de que esta operación tiene
como objetivo el fraude o la evasión fiscal, mientras que, de acuerdo con el
Real Decreto Legislativo 4/2004 no hay presunción aplicable, sino que
directamente no se aplicará el régimen especial cuando la operación no se
efectúe pormotivos económicos válidos , tales como la reestructuración o la
racionalización de las actividades de las entidades que participan en la
operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En este caso, la definición de fraude y
de evasión fiscal, sin perjuicio de que resulte de difícil y discutible
formulación, lleva un indudable contenido finalista, más sencillo de plantear.
La prueba solicitada a la Administración no tanto es documentar una actuación
voluntaria del contribuyente para perseguir un ilícito tributario, sino que
basta con la mera exposición de haber conseguido eludir el pago de un tributo,
mediante una construcción artificial, basada en la utilización de operaciones
susceptibles de aplicar el régimen tributario especial del diferimiento y que,
sin embargo, sólo justifican su compleja instrumentación en esa ventaja fiscal
alcanzada.
No obstante, su valoración y
ponderación definitiva puede exigir que se contemplen globalmente las demás
circunstancias concurrentes en la operación, lo que podrá efectuarse en fase de
comprobación.
Dada la necesaria imprecisión de los
términos analizados, tales como "operación que tiene como objetivo el
fraude o la evasión fiscal" o "motivos
económicos válidos ", "reestructuración o
racionalidad de las actividades" e incluso, "ventaja fiscal", el
artículo analizado, Art.96.2
RDLeg. 4/2004 de 5 marzo 2004 , intenta mejorar la seguridad jurídica del contribuyente
indicando que "en los términos previstos en los , los interesados podrán
formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y
cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación
tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente
Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos". STS Sala 3ª de 18 octubre 2012
De esta manera se pueden establecer las
siguientes conclusiones:
- -
La aplicación del régimen especial de fusiones se produce sólo mediante la
opción ejercida por las empresas que participan en la operación.
- -
Este ejercicio de opción está sujeto a unas determinadas normas de
procedimiento.
- - La
comunicación a la Administración es un requisito formal.
- -
La Administración mediante los servicios de inspección podrá
dar firmeza o neutralizar estas operaciones, pues sólo ella podrá
cuestionar que las mismas se han realizado principalmente con finalidad de
fraude o elusión fiscal y, con ello, requerir el tributo relativo a las
rentas diferidas.
Consideraciones doctrinales más
destacadas
- -
La DGT indica que cuando la causa que impulsa la realización de
operaciones de fusión es meramente fiscal, esto es, su finalidad es
conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica
diferente, no es de aplicación el régimen especial. Cons. DGT V750/2009 de 8 abril 2009
- -
La fusión que permite a la entidad absorbente (A) estar participada
íntegramente por la absorbida (B), la cual no tenía en la actualidad
ninguna actividad, teniendo bases negativas pendientes de compensar, es,
en virtud de la DGT, una operación cuya finalidad es la mera obtención de
una ventaja fiscal, no presentando motivos económicamente válidos . Cons. DGT V236/2009 de 10 febrero 2009
- -
Los motivos ante una fusión por absorción son económicamente válidos , si embargo según la DGT, dado el carácter de
sociedades de mera tenencia de bienes de alguna de las absorbidas, esta
valoración se vería afectada si el objeto fuere la transmisión de algún
bien de esas sociedades para que fuese compensada la renta obtenida con
las bases imponibles negativas pendientes de compensar, no
habiendo una reorganización empresarial. Cons. DGT V3/2009 de 5 enero 2009
- -
Las operaciones de transformación de una sociedad civil en limitada,
escisión parcial y de fusión impropia o inversa, son realizadas con
el fin de racionalizar la actividad económica en una sola sociedad,
de manera que las actividades de producción de forraje y cereal, y
producción de leche se generalicen en una entidad, con lo que según la
DGT, se podrán acoger al régimen especial previsto para fusiones,
escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Cons. DGT V159/2009 de 27 enero 2009
I. La inexistencia de motivos económicamente válidos implica la ausencia de beneficios
fiscales en las operaciones de reorganización
Las operaciones de concentración y
reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, canje de valores y
aportaciones especiales) han disfrutado siempre de un régimen fiscal ventajoso
que se ha traducido en la ausencia de coste fiscal, tanto en la anterior
normativa, la Ley 29/1991, como en la actual Ley 43/1995, del IS. De no existir
dicho régimen, los impuestos que gravarían estas operaciones provocarían que no
se llevasen a cabo, dificultando los procesos de reorganización empresarial y
la consecución de las ventajas derivadas de los mismos para nuestra economía.
II. Neutralidad fiscal
La ausencia de coste fiscal significa
que son operaciones neutras desde el punto de vista tributario: las rentas que
se pongan de manifiesto en la transmisión de los activos empresariales se
difieren hasta una posterior transmisión.
Es cierto que la ausencia de carga
tributaria es una motivación importante para la realización de estas
operaciones, pero desde el punto de vista legal no puede ser la principal motivación de una empresa para acometerlas. En
este sentido, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que no se aplicará
dicho régimen cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el
fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la
operación no se efectúe por motivos económicos válidos , tales como la reestructuración o la
racionalización de las actividades de las entidades que participan en la
operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
La evasión fiscal supone incumplir las
normas fiscales que deben aplicarse para evitar el pago de impuestos, mientras
que el fraude de ley persigue también la elusión del pago de impuestos pero
utilizando una norma (llamada norma de cobertura) para conseguir una finalidad
distinta de aquélla para la que se dictó. Mientras la evasión fiscal origina
una infracción tributaria, el fraude de ley no es objeto de infracción puesto
que no ha existido incumplimiento de norma alguna. En cualquier caso, ambos
supuestos pueden ser causa de la pérdida del régimen especial que nos ocupa.
El hecho de que las entidades que
participen en la operación obtengan una menor carga tributaria, en comparación
con la que hubiera resultado de no haberse realizado la operación al amparo del
régimen especial, no conlleva automáticamente la pérdida del régimen.
III. Motivación económica
El texto legal señala, a título de
ejemplo, la reestructuración y la racionalización empresarial como motivos económicos válidos en estas operaciones. En caso de no
apreciarse dichos motivos económicos la Administración Tributaria
presumirá que la operación tuvo por finalidad principal el fraude o la evasión
fiscal. Para ello, será necesario realizar un examen global de las
circunstancias que concurren en cada operación, analizando en las personas y
entidades afectadas la situación anterior y posterior a la realización de las
operaciones.
En cualquier caso, corresponde a la
actividad comprobadora de la Administración Tributaria valorar si se cumplen o
no los requisitos para disfrutar del régimen especial. Si la Administración
probase que las operaciones se realizaron con fines de fraude o evasión fiscal
se regularizaría la situación tributaria, es decir, se someterían a tributación
todas las rentas que no tributaron.
Las operaciones susceptibles de
realizarse sin motivación económica válida son más comunes en la escisión que en
la fusión de sociedades, al tratarse aquélla de una figura próxima a la venta
de una empresa con la que se pretende obtener el mayor beneficio posible con el
menor coste fiscal posible.
IV. Motivos más frecuentes
Entre las motivaciones económicas más frecuentes para realizar
una fusión se encuentran la búsqueda de liderazgo en el sector, el aumento de
valor para el accionista, el posicionamiento de la entidad en el mercado, la
obtención de sinergias productivas, el aumento de la rentabilidad, la mejora de
la gestión de la empresa adquirida, la búsqueda de productos y servicios
complementarios, el crecimiento externo horizontal, la penetración en nuevos
mercados y la búsqueda de apoyo para afrontar el incremento de la competencia.
En el caso de las escisiones, la motivación económica se basa principalmente en la
necesidad de concentrarse en la actividad principal, la optimización del valor
para el accionista, el establecimiento de una línea estratégica, la obtención
de financiación para nuevos proyectos, compartimentar riesgos y la
especialización de actividades.
Conviene señalar que, en caso de duda,
y para asegurarse de que las operaciones de reestructuración están amparadas
por el régimen especial, existe la posibilidad de formular consultas a la
Dirección General de Tributos. Las contestaciones a las consultas planteadas
tendrán carácter vinculante, es decir, los órganos de inspección, gestión y recaudación
deberán respetarlas y aplicar su contenido (ver cuadro).
En conclusión: el régimen de
neutralidad fiscal, utilizado correctamente, es una herramienta que permite
reorganizar la empresa sin que la fiscalidad suponga un obstáculo. No obstante,
y teniendo en cuenta las consecuencias que se derivarían de un planteamiento
inadecuado, es una figura a manejar con sumo cuidado y, por supuesto, de la
mano de expertos.
V. Procedimiento para la presentación
de consultas tributarias
1. La entidad afectada presentará un
escrito en la DGT en el que se expresará: Los antecedentes y las circunstancias
del caso El carácter vinculante de la consulta Los documentos que puedan
contribuir a la resolución de la cuestión
2. Se hará constar: Denominación o
razón social Domicilio fiscal NIF de la sociedad y del representante Lugar,
fecha y firma
3. La DGT tiene un plazo de seis meses
para contestar. La falta de contestación en dicho plazo no significa la
aceptación ni el rechazo de los criterios expresados por el consultante
4. Contra la contestación no puede
interponerse recurso alguno.
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