Regulación de las actuaciones y procedimientos tributarios

Ref. CISS 5269/2013

Según el artículo 83 de la LGT 2003 la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la gestión, inspección y recaudación de los mismos, así como a la información y asistencia a los obligados tributarios. Se Incluyen además en la aplicación de los tributos, las actuaciones de los obligados tributarios realizadas en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados mencionadas anteriormente, que se realicen en el marco de la asistencia mutua.

Las funciones de aplicación de los tributos se desarrollan a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en la LGT, y se deben ejercer de forma separada con la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración.

Cada Administración tributaria puede determinar su estructura administrativa para la aplicación de los tributos. La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración correspondiente, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.

ATENCIÓN La competencia en el orden territorial se atribuirá, en defecto de disposición expresa, al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.

Aunque en el artículo 7 de la LGT 2003 se establece con carácter general el sistema de fuentes del ordenamiento tributario, es muy importante establecer claramente donde ha de buscarse la normativa reguladora de las actuaciones y procedimientos tributarios. Según el artículo 97 de la LGT 2003 las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán de acuerdo con el siguiente sistema de fuentes:

• - En primer lugar, por las normas especiales establecidas al respecto en la propia LGT y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.
• - Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos, es decir por la LRJPAC 30/1992 (también laLey 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos).

La LGT aprobada en 2003 supuso una importante aproximación del Derecho tributario al Derecho administrativo general en materia de procedimientos, a pesar de que siguen existiendo algunas especialidades justificadas por las características de su objeto. Dentro de la LGT hay normas específicas que regulan algunos de los procedimientos tributarios (gestión, inspección, recaudación), pero también hay una serie de normas comunes que son aplicables a todos ellos, e incluso a otros no regulados expresamente (en concreto las contenidas en el Capítulo II del Título III denominado Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios).

ATENCIÓN Los distintos procedimientos tributarios (gestión, inspección, recaudación) se regulan en sus normas legales y reglamentarias específicas de cada uno, y en las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios recogidas en la Ley General Tributaria. Finalmente y con carácter supletorio, por las disposiciones generales del procedimiento administrativo.

La Ley 58/2003 General Tributaria, habilitó al Gobierno a dictar cuantas disposiciones fueran necesarias para el desarrollo y aplicación de dicha ley. En uso de esta habilitación general y de las habilitaciones particulares que se establecen a lo largo de todo su articulado, el Gobierno aprobó una serie dereglamentos: el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, del Reglamento general del régimen sancionador tributario, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, del Reglamento general derecaudación, y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspeccióntributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIAT).

Respecto a este último reglamento es preciso hacer algunas precisiones de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 RGIAT 2007: por un lado también se aplica a la gestión recaudatoria, cuyo desarrollo reglamentario se contiene en un reglamento especial pero que ha de ser completado por lo dispuesto en el RGIAT, en particular, por lo relativo al desarrollo de las normas comunes sobre las actuaciones y procedimientos tributarios que se aplicarán, en tanto no exista norma especial en el Reglamento general de recaudación, a la gestión recaudatoria en su totalidad y no sólo a la recaudación de los tributos. Por otro lado, se restringe la aplicación del RGIAT en aquellas actuaciones y procedimientos regulados en la normativa de cada tributo, con lo que se da preferencia a la norma especial sobre la norma general relativa a la aplicación de los tributos. Por último, se declara la aplicación supletoria del RGIAT al procedimiento sancionador en materia tributaria, pero respetando el sistema de fuentes aplicables al procedimiento sancionador en dicha materia.

El RGIAT entró en vigor el 1 de enero de 2008, pero no contiene ninguna norma de régimen transitorio que aclare su aplicación en el tiempo, por lo que todas las normas contenidas en él de carácter procedimental (en base a los principios generales del Derecho, y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo), solo se aplicarán a los procedimientos iniciados a partir del 1-1-2008. De todas formas, en el marco de un procedimiento iniciado antes de esa fecha (que se regirá por la normativa anterior), pueden encuadrarse otros procedimientos separados como los de obtención de información, comprobación de valores, etc., que ya se regularán en todo caso por las normas del nuevo Reglamento si se inician y tienen lugar después del 1-1-2008. Igualmente el nuevo Reglamento podría invocarse a efectos interpretativos en cuestiones no reguladas expresamente por la normativa reglamentaria anterior.

ATENCIÓN En desarrollo de la LGT se han dictado varios reglamentos:

• - Reglamento general del régimen sancionador tributario (Real Decreto 2063/2004).
• - Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa (Real Decreto 520/2005).
• - Reglamento general de recaudación (Real Decreto 939/2005).
• - Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, RGIAT).

El ámbito de aplicación del RGIAT supera la gestión e inspección tributaria pues:

• - Las normas comunes sobre las actuaciones y procedimientos tributarios del RGIAT se aplican también a la gestión recaudatoria, en tanto no exista norma especial en el Reglamento general de recaudación.
• - El RGIAT se aplica también supletoriamente al procedimiento sancionador en materia tributaria.

El RGIAT se aplica a los procedimientos iniciados a partir del 1-1-2008, pero también a las actuaciones de obtención de información, comprobación de valores, etc. realizadas a partir de esa fecha, aunque se integren en un procedimiento iniciado con anterioridad.

Casuística:

Recurso directo contra el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el RGIAT. Conformidad a derecho de la disposición adicional primera y losartículos 36, 69.6, 77.4, 109, 111.2, 172.5 y 184.1 del RGIAT 2007. Inexistencia de una disposición transitoria sobre los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor del mismo. Ello no determina la nulidad del Reglamento, ya que la Administración no incumplía un mandato de la ley (STS 4-3-2009).

No obstante, la LGT y sus reglamentos no regulan la totalidad de los aspectos que pueden suscitarse en el procedimiento en materia tributaria sino solamente sus especialidades, y ello supone la aplicación directa de las normas comunes del procedimiento administrativo en todo aquello que no esté expresamente regulado por la norma tributaria. En ese mismo sentido se pronuncia también la disposición adicional quinta de la LRJPAC 30/1992.

De esta forma puede resultar a veces un poco más complicado encontrar la norma aplicable a un procedimiento, porque en la normativa tributaria ya no están regulados todos los aspectos posibles, sino solo los que ofrecen alguna especialidad sobre el procedimiento administrativo común o general, debiendo acudir a la norma administrativa general para el resto.

ATENCIÓN La Ley 30/1992 es de aplicación directa en el ámbito de los procedimientos tributarios en todos aquellos aspectos no regulados expresamente por la normativa tributaria. En materia de administración electrónica tiene especial incidencia la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.

Una de las cuestiones que llama la atención del nuevo Reglamento de aplicación de los tributos (RGIAT) es que omite toda atribución de competenciasa órganos concretos, lo que se justifica en su exposición de motivos en base a que: "Además de ser un reglamento de la Administración del Estado, la norma también resulta aplicable por las demás Administraciones tributarias autonómicas y locales con el alcance previsto en el artículo 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Por esta razón, se evita en sus preceptos atribuir competencias a órganos concretos en orden a facilitar la organización y el funcionamiento de las distintas Administraciones tributarias mediante normas de rango inferior".

Así pues la atribución concreta de competencias a los distintos órganos no debemos buscarla en el Reglamento (salvo algún caso puntual como la contestación de las consultas tributarias que recae en el Director General de Tributos), ni por supuesto tampoco en la Ley General Tributaria, por lo que es preciso acudir a disposiciones de inferior rango. Para el ámbito estatal, se han publicado en el BOE varias normas que se mencionan a continuación y que inciden en este aspecto. Para el resto de ámbitos (autonómico o local) la cuestión se complica, pues al no figurar en el RGIAT ni siquiera se puede disponer directamente en él de una referencia sobre quién sería el titular de la competencia homólogo para ellos.

Por un lado, con rango de Orden Ministerial se dictó la Orden de 2 de junio de 1994, que desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (modificada en varias ocasiones, la última por la Orden EHA/1813/2010, de 23 de junio), y la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias (modificada por última vez mediante Orden PRE/1615/2011, de 9 de junio).

Por otro lado existen una serie de Resoluciones de la Presidencia de la AEAT, una por la que se establece la estructura y organización territorial de la propia Agencia (Resolución de 21/09/2004), y otras sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias de los distintosDepartamentos de Gestión (Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria), Inspección (Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria), Recaudación (Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación), Aduanas e Impuestos Especiales (Resolución de 20 de julio de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre Organización y Atribución de funciones a la Inspección de los tributos en el ámbito de las competencias del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales), y Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes), que han sido objeto de sucesivas modificaciones.

ATENCIÓN El RGIAT no atribuye generalmente competencias a órganos concretos, por lo que esta materia se regula por la normativa propia de cada Administración tributaria. En el caso del Estado, por las Órdenes Ministeriales y las Resoluciones de la AEAT.

Otra cuestión de interés es la relativa a la aplicación del RGIAT a otras administraciones tributarias distintas de la del Estado, lo que no puede establecerse en términos absolutos, si se quiere superar el carácter meramente supletorio que garantiza al derecho estatal el artículo 149.3 de la CE 1978.

Los reglamentos dictados en desarrollo de la LGT (gestión e inspección, recaudación, sancionador y revisión) remiten todos en cuanto a su ámbito de aplicación al artículo 1 de la LGT, que menciona hasta cuatro números del artículo 149.1 de la CE 1978 relativo a las competencias exclusivas del Estado, y reconoce las especialidades de Navarra y el País Vasco. La LGT es de aplicación a todas las Administraciones tributarias porque lo establece elartículo 1 LGT 2003 y con el alcance que fija este artículo, pero nada se dice en ella de los reglamentos dictados en su desarrollo y aplicación.

Las Comunidades Autónomas de régimen foral tienen sus propias normas de procedimiento tributario. En el caso de las Comunidades Autónomas de régimen común, sería directamente aplicable el RGIAT como norma procedimental para los tributos cedidos por el Estado, en virtud de lo establecido en el artículo 27 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que prevé se rijan por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de la LGT; sin embargo para los tributos propios sería de aplicación la norma procedimental que hubieran aprobado en su caso estas Comunidades Autónomas. Por último, para las Entidades Locales la aplicación de este Reglamento a la gestión e inspección tributaria se recoge en elartículo 12 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (RD Leg 2/2004), que también menciona la aplicación de las disposiciones dictadas en desarrollo de la LGT.

ATENCIÓN El RGIAT 2007 sólo es directamente aplicable al Estado, a las Comunidades Autónomas de régimen común (para los tributos cedidos) y a las Entidades Locales. En los demás casos tiene carácter supletorio.