REGAF Servicio de Información Tributaria
En nuestra nota informativa relativa
a las modificaciones introducidas por la Ley 14/2013, de 27 septiembre, de
apoyo a los emprendedores y su internacionalización (BOE 28/09/213) (en
adelante; Ley 14/2013), hacíamos mención, entre otras novedades, de la inclusión
de un nuevo régimen en el Impuesto sobre el Valor Añadido denominado régimen
especial del criterio de caja.
Entre los aspectos más relevantes del
nuevo régimen especial, es nuestro interés abordar mediante esta nueva nota
informativa las consecuencias que este nuevo régimen puede significar para los
sujetos pasivos que aunque no acogidos al régimen especial sean destinatarios
de las operaciones realizadas bajo dicho régimen. Así pues procedemos a aclarar
ciertas cuestiones:
Ø ¿El
régimen especial del criterio de caja puede afectar el régimen de deducibilidad
de los destinatarios de las operaciones realizadas por proveedores que sí están
acogidos a dicho régimen?
El nuevo artículo 163 quinquiesdecies
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (en adelante, LIVA), introducido
por la Ley 14/2013, establece expresamente que el nacimiento del derecho a la
deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos no acogidos al
régimen especial de caja, que sean destinatarios de las operaciones acogidas al
régimen especial, se producirá en el momento del pago total o parcial del
precio de las mismas, por los importes satisfechos o, si este no se ha
producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se
haya realizado la operación. Lo anterior será de aplicación con independencia
del momento en que se entienda realizado el hecho imponible. A estos efectos,
deberá acreditarse el momento de pago, total o parcial del precio de la
operación. Reglamentariamente se determinarán las obligaciones formales que
deberán cumplir.
Lo
anterior implica que, aunque no entremos en el régimen especial del criterio de
caja, ya sea por opción o exclusión, tendremos que estar atentos igualmente de
si somos destinatarios de bienes o servicios cuyo proveedor sí que está
incluido en dicho régimen.
Ø Peculiaridades del régimen de deducción
aplicable a los destinatarios de operaciones a las que les es de aplicación el
régimen especial del criterio de caja y cuyo proveedor ha sido declarado en
concurso de acreedores.
La declaración de
concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial determinará, en la fecha
del auto de declaración de concurso:
§ El devengo de las
cuotas repercutidas por el sujeto pasivo acogido al régimen especial que
estuvieran pendientes de devengo a la fecha del auto.
§ El nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas
soportadas por el sujeto pasivo no acogido al régimen especial del criterio de
caja respecto de las operaciones en las que haya sido destinatario y a las que
haya sido de aplicación el régimen especial que estuvieran pendientes de pago,
siempre que no hubiera transcurrido el plazo del 31/12 del año inmediato
posterior a la producción de la operación.
Ø Como destinatarios, ¿cómo podemos conocer
que a nuestro proveedor le es de aplicación el régimen especial del criterio de
caja?
Existe en
tramitación un proyecto de Real Decreto (en adelante, proyecto de RD), el cual
todavía no ha sido aprobado, por el que se modifican, entre otras normas, el
Reglamento del IVA y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación. Dicho proyecto, tiene previsto la introducción de un nuevo
artículo en el Reglamento del IVA (en adelante, RIVA), en concreto, el artículo
61 undecies, cuyo apartado 1, establece expresamente que las facturas emitidas
por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja
referentes a operaciones a las que sea aplicable el mismo, deberán contener la
mención “régimen especial del criterio de caja”.
Paralelamente dicho
proyecto modifica el Reglamento de facturación, añadiendo una
letra p) al artículo 6.1 del mismo, estableciendo expresamente también la
obligación de hacer constar en factura dicha mención.
De esta forma será
fácilmente reconocible por los destinatarios de las operaciones, si el
proveedor está realizando o no una operación a la que les es de aplicación el
régimen especial del criterio de caja.
Ø ¿El simple hecho de ser destinatario de
operaciones a las que les es de aplicación el régimen especial del criterio de
caja conlleva por dicho destinatario el cumplimiento de obligaciones formales
adicionales?
El proyecto de RD ya
mencionado anteriormente, pretende la introducción en el RIVA del artículo 61
decies, por el cual se introducen obligaciones registrales específicas tanto al
sujeto pasivo incluido en el régimen especial del criterio de caja así como al
no acogido a dicho régimen pero que sí es destinatario de operaciones afectas
por el mismo. En particular y centrándonos en las obligaciones que de aprobarse
el proyecto serían de aplicación a los mencionados destinatarios, cabe
mencionar que estos deberán incluir en el libro registro de facturas recibidas
la siguiente información:
1º.- Las fechas del
pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe
correspondiente, en su caso.
2º. - Indicación del
medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la
operación.
Ø Plazos para las anotaciones registrales de
las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja
El proyecto de RD,
incluye un nuevo apartado 5 en el artículo 69 del RIVA, por el que se aclara
que las operaciones a las que les es de aplicación el régimen especial del
criterio de caja que hayan de ser objeto de anotación registral deberán
hallarse asentadas en los correspondientes Libros Registros generales en los
plazos ya establecidos en los apartados anteriores de dicho artículo, como si a
dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial,
sin perjuicio de los datos que deban completarse en el momento en que se
efectúen los cobros o pagos totales o parciales de las operaciones.
Ø Otros aspectos a tener en cuenta en relación
al régimen especial del criterio de caja.
El proyecto de RD,
también modifica debido a la aparición del nuevo régimen especial, el contenido
de la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347). De
este modo, el proyecto a través de la modificación del artículo 33 y 34.1 del
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, establece las siguientes
peculiaridades:
§ Los sujetos pasivos
destinatarios de las operaciones incluidas en el régimen especial del criterio
de caja, deberán incluir en su declaración anual, los importes efectivamente
pagados así como los importes que se devenguen a 31 de diciembre, según se
determina en el propio régimen especial.
§ Las operaciones
asociadas a este régimen especial deberán constar separadamente en la
declaración de operaciones con terceras personas y, se consignarán en la
declaración del año natural en que se hagan efectivos dichos importes.
§ La información relativa a operaciones incluidas en el
régimen especial del criterio de caja, deberá suministrase sobre una base de
cómputo anual (y no desglosada trimestralmente).
Llegados a este
punto debe señalarse, finalmente, que sobre la forma material de declaración de
estas operaciones en el modelo 347 no sólo deberemos estar pendientes a lo que
se apruebe con la modificación del Reglamento, sino también a la Orden que
publique el nuevo modelo 347.
21 de octubre de 2013.
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