Breves cometarios al Proyecto de Real Decreto que modifica los Reglamentos de IVA, de Revisión, de Aplicación de los tributos y de Facturación (REAF)

0.             Introducción

Este proyecto de Real Decreto, que el Ministerio remitió al Consejo General de Economistas para la realización de observaciones, en el trámite de información pública, contiene modificaciones reglamentarias de indudable importancia.

Quizás lo más relevante sea el desarrollo del régimen especial de criterio de caja en IVA, cuya cobertura legal se encuentra en tramitación parlamentaria en el seno del Proyecto de Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. Además, se desarrollan los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en el IVA que estableció la Ley 7/2012 o se desarrolla la forma de realizar la presentación de dos declaraciones, por los concursados, dentro del periodo de liquidación normal, una anterior y otra posterior a la declaración del concurso.

Asimismo se modifica la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347) en el sentido de ampliar los obligados tributarios y las operaciones sobre las que se informa.

En cuanto a la parte positiva, lo más destacable es que se abandona la idea de generalizar la obligación de informar de las operaciones de los libros registros, por todos aquellos obligados a presentar telemáticamente sus declaraciones, dejando esta obligación, única y exclusivamente, para los sujetos pasivos del IVA o del IGIC que estén incluidos en el registro de devolución mensual.

Por lo que se refiere a su entrada en vigor, en general será al día siguiente de su publicación, si bien el desarrollo del régimen especial del criterio de caja en IVA surtirá efectos a partir de 1 de enero de 2014.

Al texto íntegro de esta norma se puede acceder desde nuestra web, www.reaf.es, en el apartado de Documentos.

1.             Modificaciones en el Reglamento del IVA.

Entidad o establecimiento privado de carácter social (se deroga el artículo 5 y se modifica el art. 6 RIVA)

Como consecuencia de la modificación legal consistente en la aplicación de las exenciones de los servicios prestados por estas entidades cuando reúnen unos requisitos determinados, con independencia de la obtención de la calificación como tales y del reconocimiento administrativo de la exención, se suprime el artículo 5 del Reglamento (regulaba el reconocimiento de estas exenciones) y se modifica el artículo 6 en el sentido de dar la posibilidad de obtener la calificación, y no como en la redacción anterior en la que se obligaba a obtenerla para aplicar la exención.

Requisitos para aplicar la exención a los servicios relacionados directamente con las exportaciones (art. 9.1.5°.c)RIVA)

Para aplicar la exención de esos servicios se han de cumplir una serie de requisitos, entre los que se encuentra justificar la salida de los bienes, lo cual podía y podrá hacerse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, si bien se proyecta suprimir una serie de medios concretos que se enuncian en el texto vigente.

Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones (art. 10.1.5° y 6^o RIVA)

Se aclara que el obligado a acreditar que los objetos se han incorporado a los buques o que se han puesto los productos de avituallamiento a bordo de estos, en el plazo de los 3 meses siguientes a su adquisición, mediante el correspondiente documento aduanero, es el proveedor, si bien lo realizará con la copia de dicho documento que, en su caso, le remitirá el titular de los medios de transporte.

Exenciones relativas a zonas y depósitos francos y a regímenes suspensivos (arts. 11.3 y 12.1.2°)

Para la aplicación de la exención se obliga al adquirente o destinatario de los bienes o de los servicios a que entregue al transmitente o prestador una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención. En el texto vigente se establece otro sistema en el que se comunica a la AEAT.

Exención de los servicios relacionados con las importaciones (art. 19 RIVA)

Si el texto reglamentario vigente prevé que se justifique la exención con cualquier prueba admitida en derecho, y en particular alude a certificación administrativa y a un documento normalizado aprobado por la AEAT, lo que se proyecta es que se pueda justificar con una copia del DUA de importación y la documentación que justifique que el importe del servicio ha sido incluido en la base imponible declarada en el DUA.

Modificaciones relacionadas con los concursos (arts. 24.1 y 2, y 71.4 RIVA)

S    Se prevé que la expedición y remisión de las facturas rectificativas se deba realizar, además de al

concursado, a la administración concursal. S   Tanto para créditos de concursados como en créditos incobrables, la modificación de la base

imponible se comunicará por el acreedor por vía electrónica mediante un formulario de la AEAT

(hasta ahora no se exigía vía electrónica). Entre los documentos que se han de acompañar se suprime

el auto de declaración de concurso. S   La comunicación por el destinatario de las operaciones de que ha recibido la factura rectificativa se

tendrá que realizar por vía electrónica y también con formulario de la AEAT. S    Se prevé donde se han de hacer constar las cuotas rectificadas en los casos de concursos: en las

declaraciones de los periodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las mismas,

salvo en 2 casos en los que habrán de incluirse en la declaración-liquidación relativa a los hechos

imponibles anteriores a la declaración del concurso:

•          Cuando el destinatario no tuviera derecho a deducir toda la cuota soportada y en relación a la
parte de cuota rectificada que no sea deducible.

•          Cuando el destinatario tuviera derecho a la deducción de la cuota y hubiera prescrito el derecho
de la AEAT a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera
deducido.

S Se determina que el plazo para presentar al rectificación de las declaraciones sea el mismo que el del período en el que se hayan recibido las facturas rectificativas.

S Estas obligaciones de presentar las declaraciones rectificadas recaen, en caso de concurso, si está en régimen de intervención, en el concursado o, en defecto de éste, en la administración concursal y, en esta en todo caso si se hubieran suspendido las facultades de administración y disposición.

S Se recoge la reciente previsión legal de que el concursado, en el período de liquidación en el que se declare el concurso, presente dos autoliquidaciones, una por los hechos imponibles anteriores a la declaración y otra por los posteriores. Además, se prevé que, si de la primera de las mismas resulta un saldo a favor del sujeto pasivo, pueda compensarse en la segunda pero, si no ejerce dicha opción, dicho saldo seguirá las normas generales de compensación o devolución.

Desarrollo de los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo (art. 24 quater RIVA)

S    Segundas o ulteriores entregas de inmuebles en las que se produzca la renuncia a la exención:

•          El empresario o profesional que realiza la entrega deberá comunicar fehacientemente al
adquirente la renuncia.

•          Dicha renuncia solo podrá efectuarse si el adquirente le acredita ser sujeto pasivo con derecho a
deducción total del IVA soportado en la adquisición del inmueble. Asimismo, en el apartado 6
de este artículo se da la posibilidad al adquirente de acreditar bajo su responsabilidad, mediante
declaración escrita firmada, que tiene derecho a la deducción total del IVA de la operación.

S Entregas de inmuebles en ejecución de garantías: los destinatarios deben comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realiza la entrega que están actuando en dichas

operaciones como empresarios o profesionales. Asimismo el apartado 6 de este artículo da la posibilidad al adquirente de acreditar bajo su responsabilidad, mediante declaración escrita firmada, que están actuando en dichas operaciones como empresarios o profesionales.

S Ejecuciones de obra o cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones: los destinatarios deben comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales lo siguiente:

•          Que están actuando en dichas operaciones como empresarios o profesionales.

•          Que las operaciones se realizan en un proceso de urbanización de terrenos, o en uno de
construcción o rehabilitación de edificaciones.

•          Asimismo el apartado 6 de este artículo da la posibilidad al adquirente de acreditar bajo su
responsabilidad, mediante declaración escrita firmada, las dos circunstancias anteriores.

S Ejecuciones de obra o cesiones de personal de subcontratistas a contratistas principales o a otros subcontratistas en el marco de procesos de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones: los destinatarios deben comunicar que las operaciones se realizan en un proceso de urbanización de terrenos, o en uno de construcción o rehabilitación de edificaciones. Asimismo el apartado 6 de este artículo da la posibilidad al adquirente de acreditar bajo su responsabilidad, mediante declaración escrita firmada, ese hecho.

S Se establece un supuesto de responsabilidad solidaria sobre la deuda tributaria para los destinatarios de las operaciones anteriores que por acción u omisión dolosa o culposa eludan la correcta repercusión del impuesto.

Tipo del 4% de las entregas de vehículos para el transporte de personas con movilidad reducida (art. 26.bis.Dos.1y2RIVA)

S Se permite la aplicación de este tipo especial aun cuando se adquiera otro vehículo similar antes de que transcurran 4 años desde la adquisición a tipo reducido de uno anterior si se destinan a transportar "distintos grupos definidos de personas o a su utilización en distintos ámbitos territoriales de los que dieron lugar a adquirir los anteriores", debiendo el adquirente de justificar estas condiciones diferentes.

S Para considerar que una persona, a estos efectos, tiene movilidad reducida, con la norma en vigor se exige que sea titular de una tarjeta de estacionamiento para discapacitados, proyectando exigir, de manera adicional, que el titular de dicha tarjeta cuente con certificado o resolución expedido por el IMSERSO o el órgano de la Comunidad Autónoma competente que acredite la movilidad reducida.

Opción por la prorrata especial (art. 28.1. I^o y 2 RIVA)

Con el texto reglamentario vigente la opción se debe ejercitar en el mes de diciembre del año anterior al que se quiere que surta efecto. Ahora se proyecta que se pueda optar en la última declaración-liquidación de cada año natural. En dicha declaración se regularizarán las deducciones de todo el año.

Este cambio tan positivo lleva como contrapartida que la opción vinculará al sujeto pasivo por la prorrata especial a un mínimo de 3 años.

La revocación de esta opción también se puede realizar en la última declaración del año y regularizando las cuotas del mismo, sin que ello impida, en el año siguiente, volver a optar por la prorrata especial de nuevo.

En 2013, según la D.T. única del proyecto de Real Decreto, podrá optarse por la prorrata especial mediante declaración censal presentada en el mes de diciembre de 2013.

Momento en el que surte efectos la exclusión del régimen simplificado (art. 36.2 RIVA)

S    Se explicita que la exclusión del régimen por la exclusión del régimen de estimación objetiva en el

IRPF surte efectos en el mismo año en que se produzca esta. S   La exclusión por realizar operaciones que tributen en regímenes especiales del IVA distintos del

simplificado, agricultura ganadería y pesca o recargo de equivalencia surtirá efectos a partir del año

inmediato posterior al que se produzca, excepto que el sujeto pasivo no realizara actividades, en cuyo caso surte efectos desde el inicio.

Opción por el nivel avanzado dentro del régimen de grupo de entidades (61 bis.3 RIVA)

Con el texto reglamentario vigente la opción se debe ejercitar en el mes de diciembre del año anterior al que se quiere que surta efecto. Según lo proyectado se podrá optar en la última declaración-liquidación de cada año natural, en la que se regularizarán las deducciones de todo el año, si bien la aplicación tendrá una validez mínima de 3 años.

Como ocurre con la opción por la prorrata especial, la revocación también se realiza, transcurridos los 3 años, en la última declaración del año en el que ha de surtir efecto.

Régimen especial del criterio de caja (arts. 61 septies a 61 undecies RIVA) S    Opción y renuncia al régimen:

•          Si se inicia la actividad, al tiempo de la declaración de comienzo.

•          Si es de una actividad que se está ejerciendo, en el mes de diciembre del año anterior al que debe
surtir efecto.

•          Se entiende tácitamente prorrogada mientras no se renuncie.

•          La opción es global, por todas las operaciones que no estén excluidas.

•          La renuncia también se realiza en el mes de diciembre anterior al inicio del año en que debe
surtir efectos y con efectos mínimos de 3 años.

S   Exclusión:

•          Volumen de operaciones del año > 2.000.000 euros (en caso de inicio elevación al año).

•          Cobros en efectivo, respecto de un mismo destinatario, en el año > 100.000 euros.

•          La exclusión tiene efectos al año siguiente al que se haya superado uno de los límites y, cuando
vuelva a estar dentro de ellos, puede volver a optar.

S   Obligaciones registrales:

•          Libro registro de factura expedidas (para los sujetos pasivos acogidos al régimen): fechas de
cobro de la operación, importe cobrado en cada una de ellas y cuenta o medio de cobro utilizada.

•          Libro registro de facturas recibidas (para sujetos pasivos acogidos y para sujetos no acogidos
pero que sean destinatarios de operaciones de caja): fechas de pago e importe de cada una y
medio de pago utilizado.

S   Obligaciones de facturación: los sujetos acogidos al régimen tendrán que mencionar en las facturas que emitan "régimen especial del criterio de caja".

Plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones del IVA (art. 71.4 RIVA)

Si hasta ahora para los sujetos pasivos con obligación de presentar declaraciones mensuales se establecía un plazo especial, para la correspondiente al mes de julio, en los primero 20 días del mes de septiembre, en la nueva redacción proyectada se suprime esta excepción. Por lo tanto la declaración de julio, como si se tratara la de otro mes cualquiera, se presentaría en los primeros 20 días de agosto.

2.             Modificación en el Reglamento de revisión en vía administrativa

Legitimación de la persona que haya soportado la repercusión del IVA para pedir la devolución de las cuotas que le han sido indebidamente repercutidas (art. 14.2.c Rrev.)

Como es sabido, para que el que ha soportado las cuotas indebidamente pueda solicitar su devolución se han de cumplir una serie de requisitos como que exista factura o que no hayan podido deducirse totalmente las mismas y, lo que ahora se va a modificar, que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.

Hasta ahora, se entiende que han sido ingresadas simplemente cuando el que las repercutió las consignó en su declaración.

Si se aprueba el proyecto que comentamos, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo de la autoliquidación, solo se devolverá la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación pendiente de ingreso, si bien no se le exigirá el ingreso no efectuado al que repercutió indebidamente.

3.             Modificaciones en el reglamento de aplicación de los tributos.

Declaración de operaciones con terceras personas (mod. 347) (art. 31.1, 32.by 33 Raplic.) S   Nuevas operaciones a informar:

•          Las adquisiciones de bienes o servicios, efectuadas al margen de las actividades económicas
(aunque no realicen estas) por las comunidades de vecinos y por las entidades o establecimientos
privados de carácter social. Sin embargo, no tendrán que declarar las operaciones de suministro
de agua, energía eléctrica, combustibles o las derivadas de seguros.

•          Los sujetos pasivos que realizan operaciones en el régimen simplificado del IVA incluirán las
adquisiciones de bienes y servicios que deban anotar en el libro registro de facturas recibidas.

•          Además de las subvenciones otorgadas también habrá de informarse de las subvenciones
recibidas.

S Inclusión de operaciones por los sujetos acogidos al criterio de caja y destinatarios de las operaciones realizadas por ellos (se declaran separadamente del resto de operaciones): deben incluir en la declaración informativa anual los importes devengados en el año natural según las reglas de este régimen especial.

S Excepciones al suministro de información de operaciones agrupada por trimestres: solo suministrarán la información de operaciones agrupadas anualmente los sujetos pasivos acogidos a criterio de caja, los destinatarios de operaciones realizadas por estos, respecto de esas operaciones, y las comunidades de vecinos.

S Las Administraciones Públicas: deberán relacionar a todas las personas o entidades a las que hayan satisfecho subvenciones o ayudas cualquiera que sea su importe (aunque no hayan llegado a los 3.005,06 euros que se establece como límite general).

Obligación de informar de operaciones en libros registro de IVA (art. 36.1 Raplic.)

A partir de 1 de enero de 2014, si no se regulara nada al respecto, todas las entidades obligadas a presentación telemática de sus declaraciones quedarían sometidas a esta obligación de información.

Si se aprueba el mencionado precepto, en los términos proyectados, la citada obligación solo se exigirá a los empresarios o profesionales inscritos en el registro de devolución mensual que, por otra parte, en la actualidad son los únicos que han de cumplir con la misma.

Aclaración de las actuaciones en supuestos de concurso (art. 108.2 Raplic.)

S    Si las facultades del concursado no están suspendidas: las actuaciones administrativas se entenderán

con el concursado, añadiéndose en el proyecto "o con su representante". S    Si están suspendidas: se entenderán con el concursado por medio de la administración concursal.

4.             Reglamento de facturación

Operaciones financieras y de seguros (art. 3.2 Rfacturas)

En estas operaciones se obliga a expedir factura cuando se localicen en la península, Canarias, Ceuta o Melilla, estén exentas y se realicen por empresarios o profesionales que no pertenezcan a esos sectores.

Otras modificaciones

Se realizan para incluir las referencias al régimen especial del criterio de caja en IVA.