El hecho imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido / Las operaciones interiores, entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las entregas de bienes se definen en el IVA como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. Se consideran bienes corporales a efectos del impuesto, el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

ATENCIÓN Normalmente, esa transmisión del poder de disposición implicará la transmisión de la propiedad del bien entregado, pero no necesariamente. Así sucede, por ejemplo, en el autoconsumo, en el que ni siquiera hay transmisión y al que, sin embargo, la ley del impuesto considera entrega de bienes. Así, se ha calificado como entrega de bienes la operación en virtud de la cual un fabricante de automóviles los vende a un concesionario, quedando dichos bienes en una situación transitoria en la que pueden ser readjudicados a un segundo concesionario por el fabricante, siempre que la obligación de expedir la factura por esta segunda adjudicación corresponda al primer concesionario ( DGT 31-05-1994 ). En otros términos, la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades inherentes a la propiedad, se considera entrega de bienes, aunque no haya habido transmisión de la propiedad en sentido jurídico (TJCE 08-02-1990 y TEAC 09-10-1991 y00/417/2006 de 18-04-2007 y 00/6589/2008 de 09-03-2010 ; DGT V2730-07 de 20-12-2007 y V0611-13 de 27-02-2013 ). La venta de dos solares, comprometiéndose el vendedor a construir en ellos viviendas que una vez terminadas se entregarán al adquirente de los solares, no implica transmisión del poder de disposición hasta que se entreguen las viviendas una vez construidas ( DGT V2294-08 de 02-12-2008 ).

Ejemplo:

Una empresa inmobiliaria vende un local comercial a otra en escritura pública.

Resultado:

En el derecho español, en las compraventas de inmuebles la escritura pública equivale a la entrega. Por ello, aunque el adquirente no haya entrado en posesión del local adquirido, se considera transmitida la propiedad, lo que supone, en el ámbito del impuesto, la entrega del bien.

• • No está sujeta la devolución de un inmueble a su propietario inicial como consecuencia de la resolución del contrato por el que se realizó la transmisión del mismo (DGT 11-01-1999).
• • Los suministros de agua tienen la consideración de entregas de bienes (DGT 04-05-1989), la energía eléctrica o cualquier otra forma de energía se consideran bienes corporales que pueden ser objeto de entrega (DGT 22-06-1995).
• • Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos en virtud de lo dispuesto en la Ley sobre Régimen del Suelo y Valoraciones (Ley 6/1998), no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a efectos del IVA, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta al impuesto por dicha operación (Resolución DGT 2/2000, de 22 de diciembre). La referencia debe entenderse actualmente hecha al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley de Suelo, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio.
• • Constituye doctrina de la DGT considerar que en los contratos de concesión administrativa en los que el concesionario se obliga a construir determinados bienes en suelo demanial, el rescate de los mismos que pueda producirse por parte del Ente concedente, supone una entrega de bienes efectuada por el concesionario, al corresponderle la totalidad de las facultades económicas derivadas de dichos bienes a pesar de que la titularidad jurídica sea del Ente concedente, en tanto que bienes demaniales. En consecuencia, la transmisión de la concesión de un aparcamiento a un tercero tendrá la consideración de entrega de bienes siempre que se atribuyan al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien, pues aunque jurídicamente la titularidad corresponde al Ente público que otorgó la concesión, el concesionario en ningún momento ha perdido el poder de disposición (DGT 0573-03 de 25-04-2003 y V1665-05 de 01-08-2005). Si la transmitente fue la promotora del aparcamiento nos encontramos previsiblemente ante una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto. En otro caso la entrega estará sujeta pero exenta del IVA como segunda entrega de edificación, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad TPO del ITP y AJD (DGT V2840-09 de 29-12-2009).

Además del concepto genérico, la Ley enumera otras operaciones que tienen también la consideración de entrega de bienes:

• 1. Las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación (trabajos realizados por encargo sobre bienes inmuebles del cliente para la obtención de un resultado), tienen la consideración de entrega de bienes cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40% de la base imponible (33% de 14-04-2012 hasta 31-08-2012 y 20% hasta el 13-04-2010, fechas respectivas de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, y del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril). Si el coste de los materiales aportados por el contratista no llega al 40%, la operación se considera prestación de servicios. También tienen consideración de prestaciones de servicios, desde 01-01-1996 (RDL 12/1995, de 28 de diciembre, que traspuso la Directiva 95/7/CE, hoy refundida en la Directiva 2006/112/CE), todas las ejecuciones de obra sobre bienes muebles cuando la aportación de quien encargó la obra sea relevante, pues si todos los materiales son aportados por el empresario que realiza la ejecución de obra, estaremos ante una entrega de bienes por aplicación de concepto general del artículo 8.uno LIVA.
  Deben considerarse "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta la obra, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden materialmente incorporados el edificio, directamente o previa transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales (DGT V1203-10 de 01-06-2010).
  Ejemplo:

  Una empresa inmobiliaria (promotor) realiza las siguientes operaciones:

  1. Contrata con un constructor, la construcción de una edificación, aportando el promotor la totalidad de los materiales.

  2. Encarga para los locales que construye trabajos de fontanería consistentes en la construcción de un nuevo baño, por importe de 12.100 € (materiales por importe de 6.050 €), aportando el cliente los sanitarios cuyo valor asciende a 900 €.

  Resultado:

  1. En este caso estaremos ante una ejecución de obra inmobiliaria que se considerará prestación de servicios, pues la totalidad de los materiales es aportada por el dueño de la obra.

  2. En este ejemplo la ejecución de obra tiene la consideración de entrega de bienes, pues el coste de los materiales aportados por quien ejecuta la obra es superior al 40% de la base imponible correspondiente a la obra realizada (6.050/12.100 = 0,5). Para el cálculo del porcentaje de aportación de materiales por el contratista se toman en consideración, exclusivamente, los aportados por él y la base imponible de la operación.
• 2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 8.Dos.2.º LIVA).
  • • La DGT ha considerado incluidas en este tipo de entregas las aportaciones de los productos obtenidos por los agricultores a las Cooperativas de las que forman parte (DGT 15-07-1986); las entregas de solares efectuadas por varias sociedades mercantiles a la Comunidad constituida para promover en común una edificación y las adjudicaciones que de la edificación realizada haga la última a las primeras (DGT 28-12-1987); las adjudicaciones de locales hechas por una comunidad de bienes a los comuneros que abandonan la comunidad por disolución parcial de aquélla (DGT 07-10-1993), etc.
  • • Se consideran entregas de bienes las efectuadas por los productores de los mismos a la organización de productores a que pertenecen, ya que los primeros transmiten el poder de disposición de tales bienes a la organización, quien dispone de ellos en nombre propio (DGT 07-01-1999).
  • • Para el caso de las comunidades de bienes la cuestión ha sido tradicionalmente dudosa, aunque de la lectura sistemática del artículo 8.Dos.2.º LIVA con el 8.uno, y de la condición que éstas tienen de sujeto pasivo del Impuesto se puede deducir que, a lo que no es más que la especificación del condominio previo desde el punto de vista del derecho civil, la LIVA le confiere la condición de entrega de bienes, de lo que se deduce la aplicación del impuesto a dicha operación y permite que se cierre el círculo de la aplicación del IVA a estas entidades. En el ámbito de las operaciones inmobiliarias esta circunstancia es especialmente relevante por lo relativamente habitual de la promoción de viviendas en régimen de copropiedad.
    La anterior interpretación no se compartía sin embargo por el Tribunal Supremo, el cual, en Sentencia de 23-05-1998, señaló que lo relevante para la aplicación de este precepto era si existía una transmisión patrimonial entre la comunidad de bienes y el adquirente o no era así; considerando que no existe dicha transmisión cuando lo que se produce es la especificación del condominio o la división de la cosa común, en cuanto dichas operaciones son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio. Concluía el Supremo que el precepto no era aplicable a las operaciones que tienen por destinatarios a los miembros de la comunidad sino a la adjudicación de bienes concretos que formen parte del patrimonio de la comunidad a favor de terceros. No obstante, la DGT mantuvo siempre su criterio inicial, como hizo por ejemplo en la consulta V0960-08 de 13-05-2008. La Audiencia Nacional, sin embargo, siguió la tesis del Tribunal Supremo en la Sentencia de07-05-2009 (Rec. num. 118/2008). Posteriormente, el TS insistió en su postura a través de la Sentencia de 28-10-2009 (rec. cas. núm. 6919/2003), haciendo más insostenible la postura administrativa que, no obstante, se mantuvo numantinamente en consultas de la DGT como la V0734-10 y V0735-10 de 16-04-2010 o la V1321-11 de 24-05-2011, y se expresó además explícitamente, precisamente respecto de la Sentencia de 23-05-1998, en el Informe de la DGT 1087-11 de 08-09-2011. El TEAC también defendía la postura de la DGT en Resoluciones como la 00/3472/2008, de 11-10-2011.
    Finalmente se ha puesto fin a la polémica con la Ley 16/2012 , de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Esta Ley ha introducido expresamente en el artículo 8.Dos.2.º LIVA un párrafo que decanta la cuestión del lado de la postura administrativa. En concreto, se señala que "En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada a favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación". No obstante la aclaración legal, vigente desde el 28-12-2012, lo cierto es que dicha aclaración se refiere sólo a las comunidades de bienes, cuando tal vez debería haberse referido en general a los entes del artículo 35.4 LGT, pues todos ellos son considerados sujetos pasivos del IVA en el artículo 84.Tres LIVA, no sólo las comunidades de bienes.
• 3. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa (artículo 8.dos.3 LIVA).
  ATENCIÓN 1. La sujeción de estas operaciones al IVA se producirá en la medida en que dichas operaciones tengan por objeto bienes que formen parte de un patrimonio empresarial o profesional, pero no en otro caso, como es obvio.
  2. La sujeción de las expropiaciones al IVA se produce en los mismos términos que cualquier otra entrega de bienes, es decir, cuando los bienes expropiados forman parte de un patrimonio empresarial o profesional.
  3. Una cuestión que se plantea en relación con las expropiaciones es la relativa a la base imponible de las mismas, y en particular la aplicación de lo dispuesto por el artículo 88.uno LIVA en su segundo párrafo , conforme al cual en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas cuyos destinatarios fuesen Entes Públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el propio IVA. En la aplicación de esta regla a las expropiaciones la DGT, basándose en la jurisprudencia del TS (sentencias de 23-12-1959 o 18-12-1973) relativa al IGTE, ha considerado con fecha 06-11-1998 , entre otras, que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes". De acuerdo con esta jurisprudencia, entiende la DGT que el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, ya que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del Impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien. De lo anterior se deduce que al importe del justiprecio habrá que añadir, en su caso, la cuota resultante del IVA. Similar razonamiento respecto del ITP y AJD hace el TS en su Sentencia de 15-12-2008.
  Dentro de estas transmisiones han de incluirse las realizadas por medio de subasta pública con que concluyen determinados procedimientos administrativos o jurisdiccionales (procedimientos de enajenación de bienes del Estado, procedimiento de apremio para hacer efectivo el pago de deudas tributarias, etc.). Respecto a estos casos, la Ley 14/2000 reguló una DA 6.ª LIVApara permitir que cuando el adquirente (rematante) es empresario o profesional, pueda actuar en nombre del sujeto pasivo para cumplir en su lugar las obligaciones derivadas del impuesto, dado que el sujeto pasivo cuyos bienes se subastan, en estos casos frecuentemente no lo hace.
  La redacción actual de la DA 6.ª LIVA, vigente desde el 31-10-2012, se debe a la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Según dicha redacción en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para expedir la factura que documente la operación, repercutir la cuota del impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del impuesto resultante.
  En su redacción anterior, vigente hasta el 30-10-2012, la DA 6.ª LIVA reconocía también en estos casos al adquirente la facultad de efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el artículo 20.Dos LIVA. Sin embargo, la Ley 7/2012 estableció que en los supuestos en que es posible la renuncia a las exenciones inmobiliarias -excepto para la exención del artículo 20.Uno.21.º LIVA-, cuando dicha renuncia se produce hay inversión del sujeto pasivo, que será el adquirente empresario o profesional. Pero ello no permite a dicho adquirente efectuar la renuncia en tanto que sujeto pasivo, sin necesidad de utilizar el procedimiento especial de la DA 6.ª LIVA, porque conforme al artículo 199.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, sólo el transmitente puede renunciar. Entendemos que la supresión en la DA 6.ª LIVA de la facultad del adquirente de renunciar en nombre y por cuenta del transmitente a las exenciones inmobiliarias ha sido un error, tal vez motivado porque la literalidad de la LIVA (arts. 20.Dos y84.Uno.2.º.e.) lleva a pensar que es el sujeto pasivo quien renuncia, cuando eso sólo es cierto si el sujeto pasivo es el transmitente. La situación creada es complicada para un empresario o profesional rematante de una subasta pública, pues si el transmitente ni comparece ni manifiesta nada, no podrá haber renuncia a la exención inmobiliaria. Sería defendible, no obstante, que el adquirente se acogiese a la literalidad de la LIVA para efectuar la renuncia como sujeto pasivo, pero esto contravendría claramente la Directiva del IVA. Recordemos que las Resoluciones del TEAC de fecha 20-09-2012, 46/9755/2010 y 46/9756/2010, entienden que sólo el ciudadano puede invocar la aplicación directa de las Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado.
  Antes de la Ley 7/2012, la DA 6.ª LIVA había sido objeto de una previa modificación por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Dicha modificación derivaba de la modificación que a su vez, también por laLey 38/2011, se había producido en el artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA, en el que se creó un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el caso de enajenaciones de bienes inmuebles como consecuencia de un proceso concursal, siempre que el destinatario sea empresario o profesional. En consecuencia, desde el 01-01-2012 se introdujo un nuevo párrafo en la DA 6.ª LIVA, que aclaraba que las facultades del adjudicatario -que aún incluían entonces las de renunciar a las exenciones inmobiliarias- no proceden cuando en virtud del nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2.ºe) LIVA, dicho adjudicatario es sujeto pasivo por inversión (Ver comentario relacionado). Este párrafo introducido por la Ley 38/2011 se mantuvo tras la Ley 7/2012 ya que cuando dicha Ley ha incorporado desde el 30-10-2012 nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, lo ha hecho dentro de la misma letra e) en la que se incorporó por la Ley 38/2011 el supuesto previsto para las enajenaciones de inmuebles como consecuencia de procesos concursales. Por tanto, sigue siendo válido señalar que no es aplicable la DA 6.ª en caso de inversión del sujeto pasivo conforme a la letra e) del artículo 84.Uno.2.º LIVA, sólo que ahora se engloban varios supuestos de inversión del sujeto pasivo. Esta modificación de la DA 6.º LIVA, fue un error tanto con la Ley 38/2011 como con la Ley 7/2012, de acuerdo con los razonamientos que antes se han hecho.
  El hecho de que no haya inversión del sujeto pasivo en el caso de renuncia a la exención del artículo 20.Uno.21.º LIVA, no desvirtúa el razonamiento anterior, pues dicho precepto se refiere a la exención de las aportaciones y adjudicaciones de terrenos en las juntas de compensación no fiduciarias, que no guardan relación ni tienen cabida en subastas públicas. Por otro lado, la Ley 7/2012 ha incorporado también un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en una nueva letra f) del artículo 84.Uno.2.º LIVA, pero se trata de las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente celebrados entre promotor y contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, que nada tienen que ver tampoco con subastas públicas. Dentro de la letra e), sin embargo, la Ley 7/2012 ha incorporado como supuestos de inversión del sujeto pasivo, además del ya mencionado de renuncia a exenciones inmobiliarias, a las entregas de inmuebles efectuadas en ejecución de las garantías constituidas sobre ellos, incluyendo las adjudicaciones en pago de deudas (daciones en pago total o parcial) o para pago de deudas (Ver comentario relacionado). Obviamente siempre que hay inversión del sujeto pasivo no es aplicable la DA 6.ª aunque las operaciones se realicen en subastas derivadas de un procedimiento administrativo o jurisdiccional.
  Cabe plantearse, si es posible aplicar la DA 6.ª LIVA a otras entregas distintas de las contempladas con relación a inmuebles en procesos concursales en el artículo 84.1.2º.e) LIVA, así como a las prestaciones de servicios que puedan tener lugar también en el curso de un proceso concursal. Entendemos que no hay nada que lo impida, si bien con la precisión de que se trata de una facultad concedida al adjudicatario del bien o servicio, no de una obligación impuesta al mismo, y que el ejercicio de dicha facultad queda supeditado a que el transmitente o prestador del servicio no cumpla con las obligaciones que, por aplicación de la normativa del IVA, le incumben (emisión de la factura, repercusión del Impuesto, presentación de la declaración-liquidación e ingreso del importe correspondiente). Todo ello siempre y cuando se interprete que tales operaciones realizadas en el curso de un proceso concursal deban entenderse realizadas dentro de un procedimientos judicial de ejecución forzosa, en el sentido amplio en que, conforme al Reglamento CE Nª 1346/2000 del Consejo, de 29 de mayo de 2000, sobre procedimientos de insolvencia, consideramos que debe interpretarse (Ver comentario relacionado). Es decir, que independientemente de que el concurso finalice mediante convenio o mediante liquidación, e independientemente que la entrega se produzca o el servicio se preste en la fase común o en la de liquidación, se trata de operaciones realizadas en el seno de un procedimiento judicial de ejecución forzosa, siendo aplicable por tanto la DA 6.ª LIVA. Por el contrario, si el concepto de procedimientos judiciales de ejecución forzosa se interpreta de forma restrictiva, únicamente a aquellas entregas de bienes y prestaciones de servicios que pudieran producirse una vez abierta la fase de liquidación del concurso, les resultaría aplicable la DA 6.ª LIVA.
  Merece la pena reseñar que la postura de los jueces de lo mercantil ante la DA 6.ª ha venido siendo muy dispar, pues unos la consideran inaplicable al concurso mientras que otros consideran que, por ser norma tributaria, su aplicación en la relación jurídica tributaria de comprador y vendedor les es ajena. En todo caso sí que ha existido coincidencia en que sea aplicable o no la DA 6.ª en el concurso, y sean o no competentes los juzgados mercantiles para pronunciarse sobre la misma, al tratarse de una norma opcional para el comprador que no supone una verdadera inversión del sujeto pasivo, lo que dicha norma permite es una actuación del adquirente por cuenta y en nombre del concursado que, en esencia, no es sino un pago por tercero que no exime ni suple al declarado en concurso, como sujeto pasivo del impuesto. Esto es lo que sí cambió desde 2012 pero sólo para las entregas de bienes inmuebles en las que sí que hay ya inversión del sujeto pasivo.
  Las reglas para el ejercicio de las facultades de la DA 6.ª LIVA se encuentran desarrolladas en la DA 5.? Real Decreto 1624/1992, según redacción dada a la misma por el Real Decreto 1802/2001 que señala lo siguiente:
  • 1.ª El ejercicio por parte del adjudicatario de las anteriores facultades debe ser manifestado ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento respectivo. Esta manifestación ha de efectuarse por escrito y de forma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación.
    Como el RIVA aún no se ha modificado desde la entrada en vigor de la Ley 7/2012, continúa diciendo que la citadacomunicación escrita deberá contener, en su caso, la constancia de que el citado adjudicatario cumple los requisitos que se establecen en el artículo 8 RIVA para la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias y el ejercicio de la misma (Ver comentario relacionado). Obviamente esta referencia no tiene sentido desde el 31-10-2012, a pesar de que entendemos que la modificación de la DA 6.ª fue un error..
  • 2.ª Una copia de la anterior comunicación habrá de ser remitida al sujeto pasivo de la operación, el empresario o profesional propietario de los bienes o derechos objeto de la adjudicación, o a sus representantes dentro del plazo de los 7 días siguientes a su presentación ante el órgano judicial o administrativo.
  • 3.ª Desde el 31-10-2012 no tiene sentido la referencia que hace aún la DA 5.ª RIVA a que el ejercicio de esta facultad implicará la imposibilidad por parte del sujeto pasivo de la operación o por sus representantes de proceder a la renuncia a la exención de ciertas operaciones inmobiliarias, pero sí es aún relevante aclarar, como hace dicha DA 5.ª, que cuando se ejercen las facultades de la DA 6.ª LIVA el sujeto pasivo no podrá emitir la factura correspondiente a la operación, incluir la operación en sus declaraciones-liquidaciones o ingresar el IVA devengado por la misma. No obstante, aunque no haya obligación para el sujeto pasivo de autoliquidar el impuesto, ya que el ingreso lo hará el adquirente en el modelo no periódico 309, el sujeto pasivo si que debería incluir la operación en el modelo 390 que presente por el impuesto, para que figure dentro del apartado 10 de dicha declaración 390 (volumen de operaciones).
  • 4.ª El plazo para la expedición de la factura en la que se documente la operación es de 30 días a partir del momento de la adjudicación.
    La citada factura será expedida por el adjudicatario (ésta es una de las facultades que le confiere la norma) y en ella se hará constar como expedidor de la misma al sujeto pasivo titular de los bienes o derechos objeto de adjudicación y como destinatario de la operación al empresario o profesional adjudicatario de la operación.
    Para estas facturas es preciso su inclusión en una serie especial de facturas, circunstancia lógica si tenemos en cuenta que quien la emite no puede conocer la numeración correlativa que le correspondería a la misma dentro de la numeración correlativa para las facturas en la facturación normal del empresario o profesional cuyo patrimonio se ejecuta.
    El original de esta factura quedará en poder del empresario o profesional que la emitió, al objeto de que éste disponga del justificante oportuno para el ejercicio del derecho a la deducción. Se deberá remitir una copia de la factura al sujeto pasivo del impuesto o a sus representantes en el plazo de los 7 siguientes a su expedición.
  • 5.ª El adjudicatario de la operación efectuará la declaración e ingreso de la cuota correspondiente a la operación a través de la presentación de una declaración-liquidación especial de carácter no periódico de las que se regulan en el artículo 71.7 RIVA (Modelo 309). Evidentemente, se pretende con ello disponer del adecuado instrumento de control para estas operaciones, lo cual sería mucho más complicado si se permitiese al empresario o profesional adjudicatario de las mismas la inclusión de los importes respectivos en sus declaraciones-liquidaciones ordinarias. El plazo de presentación de la declaración es de un mes desde el pago del importe de la adjudicación, pero siempre después de haber emitido la factura.
    Al igual que en el caso anterior, el adjudicatario se quedará con el original de esta declaración-liquidación, pero deberá remitir una copia de la misma, en la que conste la validación del ingreso efectuado, al sujeto pasivo o a sus representantes, ello en un plazo de 7 días a contar a partir de la realización del ingreso.
  • 6.ª Cuando no sea posible remitir al sujeto pasivo de la operación la comunicación del ejercicio de todas estas facultades, lacopia de la factura o de la declaración-liquidación en los términos que se han señalado por causa no imputable al adjudicatario, entonces todos esos documentos deberán ser remitidos a la AEAT en el plazo de 7 días a partir del momento en el que exista constancia de esa imposibilidad, haciendo indicación de dicha circunstancia.
    • • La DGT considera operación sujeta la transmisión de un bien por medio de subasta pública, si reúne los requisitos de ser realizada (aun forzosamente) por empresario o profesional y de que el bien ejecutado forme parte de su patrimonio empresarial o profesional, debiendo documentar la entrega en la correspondiente factura (DGT 23-04-1987, 10-01-1996 y06-09-2001). En contra, el Tribunal Supremo consideró que una transmisión en pública subasta, ordenada judicialmente, de un bien hipotecado en garantía de deudas, no estaba sujeta a IVA y sí a transmisiones patrimoniales onerosas, porque quedaba fuera de la actividad empresarial, añadiendo que en el caso de subasta judicial la entrega de los bienes no la hace un empresario o profesional, sino el juez (TS 10-03-1994). El mismo Tribunal Supremo, en Sentencia de 23-06-2010 dictada en el recurso de casación en unificación de doctrina n.º 362/2005, se manifiesta sobre el gravamen por el IVA o por TPO de una venta efectuada mediante subasta judicial. Señala el TS que el Juez se limita a encauzar la venta, impuesta forzosamente al propietario-deudor, pero no lo suplanta si no es, exclusivamente, en el plano instrumental, por lo que si el ejecutado es empresario o profesional y el bien o derecho transmitido forzosamente esta afecto a su actividad, la venta forzosa está sometida y gravada por el IVA.
    • • Igual criterio es aplicable al expropiado, cuando la transmisión se realiza por medio de la expropiación forzosa,debiendo el Ente Público expropiante soportar la repercusión del impuesto si no es aplicable alguna de las exenciones establecidas en el artículo 20 LIVA (DGT 28-04-1995).
• 4. Las cesiones de bienes en virtud de contrato de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva (artículo 8.dos.4.º LIVA). En los primeros, el vendedor se reserva la propiedad de la cosa vendida hasta el total pago del precio por el comprador. En las segundas, la transmisión de la propiedad no se produce hasta el cumplimiento de la condición establecida.
  La LIVA es muy prudente e intenta evitar que los pactos o cláusulas de los contratos permitan a los sujetos pasivos demorar el devengo del IVA, como ocurriría con estos contratos al aplicar la doctrina civil de la transmisión jurídica del dominio al concepto de transmisión del poder de disposición. En estos casos, es evidente que la transmisión del dominio con la amplitud del propietario no se produce hasta que se transfiera efectivamente el dominio o se produzca la contingencia que pone fin a la condición suspensiva. Para evitar que no se devengue el IVA, la normativa señala que en estos casos se produce la entrega de bienes y se devenga el impuesto aún cuando no hay transmisión jurídica de la propiedad.
• 5. Las cesiones de bienes en virtud de los siguientes contratos:
  • - De arrendamientos-venta: se trata de contratos en los que se cede un bien mueble o inmueble en alquiler, con la particularidad de que el arrendatario adquiere la propiedad del bien, una vez satisfechas las rentas que se hayan estipulado. Es una figura muy próxima a la venta con pacto de reserva de dominio y, como ésta, sujeta al IVA como entrega de bienes.
    La DGT ha analizó en la consulta V2805-07 de 28-12-2007, el caso de una sociedad que realiza el arrendamiento-venta de una vivienda nueva. Al arrendatario se le cobra una mensualidad durante diez años tras los cuales puede optar por la compra. De la mensualidad cobrada la mitad corresponde al arrendamiento y la otra mitad al precio de la venta (si se produce), ya que en otro caso esa parte de lo cobrado se le devolvería al arrendatario (si no compra). Pues bien, se debe repercutir al tipo general del 16% por la parte del precio correspondiente al alquiler (no existía al evacuarse la consulta tipo reducido para el alquiler no exento de viviendas), que no está exento por existir opción de compra y porque estaría sujeta y no exenta la entrega si es que se produjera (excepción a la exención del artículo 20.Uno.23.º LIVA), y al tipo reducido por la otra parte de la mensualidad, que se corresponde con anticipos a cuenta de la venta futura. Si la venta tuviera lugar, lo percibido al 16% como arrendamiento se reconvierte en precio de venta también, por lo que la repercusión debe rectificarse conforme alartículo 89 LIVA, que dispone al respecto que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente, debiendo efectuarse la rectificación en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación. Esta consulta está emitida cuando la normativa del IVA gravaba aún el arrendamiento de viviendas no exento al tipo general del impuesto. Sin embargo, la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las SOCIMI, introdujo cambios en el artículo 91 LIVA a fin de que estos arrendamientos no exentos tributen desde el 28-10-2009 al tipo reducido cuando se trata de viviendas en general, y al superreducido cuando se trata de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. Por tanto, no es necesario desde ese momento la rectificación de las cuotas repercutidas por el arrendamiento, ya que se han de repercutir al mismo tipo impositivo que el correspondiente a la venta.
  • - Arrendamientos con opción de compra y compromiso de ejercitarla y arrendamientos con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para las partes. Si no existe compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra, el arrendamiento financiero ( leasing ) se califica en el IVA como prestación de servicios que se devenga en cada vencimiento de la cuota. Si se formaliza el compromiso o se ejercita efectivamente la opción de compra por el arrendatario, se produce el devengo por el importe de todas las cuotas pendientes de vencimiento y por el valor residual pasando a considerarse una entrega de bienes. La doctrina administrativa ha considerado que el compromiso de ejercitar la opción de compra puede consistir en la aceptación de letras de cambio por cada una de las cuotas arrendaticias, lo que determina la calificación de la operación como entrega de bienes y la consiguiente aplicación de la norma de devengo propia de éstas (DGT 02-02-1995).
• 6. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio en virtud de contratos de comisión de compra o venta (artículo 8.dos.6.º LIVA). Si el comisionista actúa en nombre ajeno estaremos ante una prestación de servicios.
  En la comisión de venta en nombre propio hay dos entregas diferentes sujetas al IVA, una del comitente al comisionista y otra de éste al tercero (cliente). En la comisión de compra, igualmente en nombre propio, se producen dos entregas sujetas, de una parte, la del tercero (proveedor) al comisionista y de otra, la de éste al comitente.
• 7. El suministro de productos informáticos normalizados, siempre que se efectúe en cualquier soporte material. Por lo tanto, si no hay soporte físico, estaremos siempre ante una prestación de servicios. Así ocurre cuando se trate de un servicio digitalizado suministrado vía Internet u otro medio electrónico (Comercio electrónico, vid. artículo 70.uno.4.º). Se define el producto informático normalizado como aquel que no precisa de modificación sustancial alguna para su empleo por cualquier usuario. En otro caso, será una prestación de servicios (vid. artículo 11). Está sujeta al IVA la importación de productos informáticos normalizados, debiendo incluirse en la base imponible tanto el importe correspondiente al soporte como el correspondiente a las informaciones contenidas en el mismo y demás gastos relativos a la operación hasta el primer lugar de destino de los bienes (DGT 11-07-1994).