El gas y la electricidad, nuevos objetivos de las tramas de fraude de IVA

• Iñaki Bilbao Estrada

• En los últimos meses, distintos Estados han manifestado su preocupación por la detección de presuntos nuevos supuestos de fraude en el IVA en los sectores del gas y la electricidad. En este trabajo, se contiene una descripción del fraude así como diversas propuestas para su prevención.

(Este estudio se ha realizado en el marco del proyecto de investigación Fiscalidad y cambio climático [Referencia DER2010-14799] financiado por el Ministerio de Innovación y Ciencia y los Fondos FEDER)

Hasta fechas recientes, las tramas de fraude de IVA únicamente se instrumentaban a través de entregas intracomunitarias de determinados bienes (teléfonos móviles, material informático, perfumes, etc.). Sin embargo, en los últimos meses, EUROPOL así como distintos Estados miembros han alertado que estas tramas han podido fijar como nuevo objetivo los mercados mayoristas del gas y la electricidad. En concreto, Gran Bretaña y Holanda han detectado intentos de fraude en sus mercados nacionales. Este nuevo supuesto se añade al reciente ataque que sufrió recientemente el mercado comunitario de derechos de emisión. Como puede comprobarse, estos nuevos sectores, al igual que ocurría con los derechos de emisión, se caracterizan por altos volúmenes de contratación junto a su naturaleza intangible, lo cual permite rápidas operaciones con cantidades muy elevadas y que, por tanto, permiten la defraudación de ingentes sumas de dinero.

Ante el considerable perjuicio que las citadas tramas pueden ocasionar a las Haciendas Públicas de los Estados miembros, deben adoptarse todas aquellas medidas necesarias para prevenir el fraude en el IVA. A mayor abundamiento, ante la pretensión de creación de un único mercado de la energía -electricidad y gas natural- en la Unión Europea con el consiguiente incremento del comercio de energía entre los países, deben establecerse las cautelas necesarias para evitar distorsiones en su correcto funcionamiento por los ataques de las tramas de fraude. Como ya veremos, para este objetivo cobra especial importancia la armonización de toda la regulación relativa a la licencia para operar en el citado mercado, máxime ante la disparidad regulatoria existente entre los diferentes Estados miembros.

Adentrándonos en el tratamiento en el IVA de la electricidad y el gas y a los efectos del posterior estudio de los casos de fraude, cabe señalar que la Directiva 2006/112/CE dispone la calificación de su transmisión como entrega de bienes. Debido a las dificultades para determinar el lugar de entrega, la Directiva contiene una distinción implícita según se trate de las transmisiones de electricidad y gas en el marco del mercado mayorista frente al consumo final de estos tipos de energía. Así, en el primer caso y con el objetivo tanto de evitar los casos de doble imposición o la ausencia de imposición como con el fin de conseguir un verdadero mercado interior del gas y la electricidad, se decanta por establecer que el lugar de entrega del gas a través del sistema de distribución de gas natural y el lugar de entrega de la electricidad, antes de que los bienes lleguen a la fase final del consumo, sea el lugar en el que el adquirente ha establecido su actividad económica. Por el contrario, cuando la entrega de gas y electricidad se encuentra en su etapa final, es decir, cuando se transmite de los operadores comerciales y distribuidores al consumidor final, debe gravarse en el lugar donde el adquirente usa y consume efectivamente esos bienes.

En el caso del ordenamiento español, es el artículo 68.7 de la LIVA el que ha transpuesto casi literalmente la citada disposición al establecer que "las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los supuestos que se citan a continuación:

1. Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando éste tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto a las compras de los citados gas o electricidad consista en la reventa de dichos productos, siempre que el consumo propio de tales bienes sea insignificante.

2. Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe la medición.

Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del impuesto cuando el adquirente tenga en ese territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio".

En relación con la importación del gas y la electricidad, la Directiva 2006/112/CE la declara exenta a los efectos de evitar la doble imposición, al igual que lo hace la LIVA en su artículo 66.3. En materia de fraude y como veremos a continuación, cabe reseñar que este tratamiento también propicia el inicio de la ejecución de la operativa de las tramas.

A los efectos de este trabajo y tras la distinción efectuada en cuanto a su tratamiento en el IVA, cabe diferenciar el mercado mayorista de la electricidad y gas frente al minorista cuyo destinatario es el consumidor final. De estos mercados, es el primero de ellos el que está siendo objeto de los ataques por parte de las tramas, atendiendo tanto a sus características como al tratamiento tributario analizado. A este respecto, cabe hacer referencia a los mercados diarios e intradiarios en que tanto las empresas como los brokers e intermediarios pueden adquirir el gas o la electricidad en los mercados organizados internacionales (por ejemplo, Nord Pool Spot, EPEX Spot y OMEL) y, posteriormente, revenderlo o distribuirlo en sus respectivos territorios. A los efectos de nuestro trabajo, cabe destacar que para participar directamente en estos mercados es necesario operar mediante licencia o, en caso contrario, a través de brokers con licencia. Junto a los mercados organizados también existen plataformas electrónicas que facilitan la contratación bilateral (mercado OTC: "Over The Counter").

Estas dos modalidades son las preferidas para ejecutar el fraude, escogiéndose los contratos spots, ante la necesidad de su rápida ejecución para la posterior desaparición de las empresas implicadas en el fraude. Por esta razón, debe descartarse su extensión a los derivados -futuros, opciones, forward, etc., que tengan como subyacente el gas o la electricidad y que efectivamente conlleven su transmisión. A mayor abundamiento, no podrá ejecutarse el fraude cuando el derivado tenga una finalidad puramente financiera, es decir, cuando no haya intención de transmitir el subyacente, debido a su exención en la mayoría de los Estados miembros en virtud del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE. (Vid. al respecto la consulta vinculante V1034-10 de 17 de mayo de 2010).

Atendiendo al citado tratamiento, la operativa consistiría en la compra de electricidad o gas natural por parte de una sociedad ("trucha"), recientemente creada, con escasa actividad comercial y masa patrimonial, para su posterior venta con el correspondiente IVA repercutido a otras empresas y sin que ese IVA repercutido sea nunca ingresado. En relación con los sujetos intervinientes, cabe señalar que, dada la operativa de los mercados diario e intradiario, esas sociedades "truchas", salvo que hayan obtenido una licencia para operar, necesitarán de la colaboración de un broker o intermediario. Otra posibilidad sería la de acudir al mercado OTC a los efectos de cerrar contratos bilaterales a través de las plataformas electrónicas habilitadas al efecto. Por último, en aquellos casos, en que el mercado o la plataforma actúan como contraparte, estos últimos serían los sujetos de los que se serviría para perpetrar el fraude. Como posibles elementos identificativos del fraude, cabría señalar que se trate de una empresa recientemente creada y con escasa experiencia, que se ponga en contacto con el cliente sin un contacto previo, que ofrezca el gas o la electricidad a un precio inferior al del mercado negociado, etc.

Pasando a describir el fraude, nos encontraríamos con que una empresa A de un Estado miembro vende electricidad o gas natural a una empresa B de otro Estado miembro. En esta operación, en virtud de las reglas del lugar de realización del hecho imponible y consiguiente inversión del sujeto pasivo en materia de electricidad y gas natural, implica que la empresa A no deba repercutir IVA, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. En consecuencia, es sujeto pasivo la empresa B, debiéndose autorepercutirse el IVA y teniendo derecho a su correspondiente deducción. A efectos de la ejecución del fraude, la empresa B no procedería ingresar el IVA correspondiente a la compra anteriormente realizada pero vendería la electricidad o gas natural a una tercera empresa C, con domicilio en el mismo Estado miembro, repercutiendo el correspondiente IVA. De esta forma, la empresa vendedora B desaparecerá rápidamente o se declarará en concurso sin ingresar a la Hacienda Pública correspondiente el impuesto devengado, logrando como beneficio fraudulento el importe del IVA devengado y no ingresado y que sí había repercutido y percibido de la empresa C. Por su parte, la empresa compradora C posteriormente solicitará la deducción del IVA soportado, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública correspondiente. Asimismo y merced a la exención de las importaciones de gas y electricidad, este supuesto también puede iniciarse mediante la compra de estas formas de energía por parte de la empresa B a una empresa A situada en un país que no forme parte de la UE.

Ahora bien, analizando el supuesto de hecho y conectándolo con el funcionamiento de los mercados de la electricidad y del gas natural, cabe subrayar cómo para la ejecución del fraude resulta de vital de importancia el conocimiento de la localización de la empresa a adquirir y transmitir la electricidad o el gas. En consecuencia, una primera posibilidad sería que las empresas "truchas", mediante operaciones bilaterales -OTC-, busquen, a través de brokers o directamente, empresas distribuidoras o comercializadoras que operen en el mercado de otros Estados miembros o de países terceros así como empresas adquirentes situadas en su mismo país. Una segunda consistiría en beneficiarse del conocimiento de la ubicación de empresas de intermediación -brokers- dedicadas profesionalmente a la compraventa de estas clases de energía para adquirirles y transmitirles a las mismas la electricidad o el gas, observando las reglas de localización antes descritas. Una tercera posibilidad conllevaría aprovecharse de la operativa de los mercados de la electricidad y el gas y el conocimiento indubitado de su ubicación. En concreto, dado que, bien el mercado, bien una entidad financiera, actúa como contraparte, tenemos un sujeto que compra y vende y cuya localización es indubitada.

Como es sabido, como reacción al fraude en el IVA, los diversos Estados miembros han ido adoptando diversas medidas nacionales como pueden ser la revocación del NIF, la baja en los registros de operadores intracomunitarios y de devolución mensual, el establecimiento de un supuesto específico de responsabilidad subsidiaria, la denegación del derecho a la deducción, etc. No obstante, algunas de estas medidas han sido contestadas por diversas Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, estableciendo unas garantías para el contribuyente que deben ser necesariamente respetadas. Entre las medidas arbitradas destaca la declaración de incompatibilidad con el Derecho comunitario del impedimento del derecho a deducir a quien, habiendo observado la diligencia debida, se viera involuntariamente envuelto en un supuesto de fraude [vid. las sentencias Axel Kittel (C439/04) y Recolta Recycling SPRL (C440/04)].

Atendiendo al considerable perjuicio que, a sus respectivas Haciendas, puede causar las tramas, creemos que como cautela y ante una futura negativa a la deducción, las Administraciones tributarias de los Estados en que se han detectado los supuestos de fraude lo están poniendo en conocimiento tanto de los operadores/intermediarios y bancos de inversión como de las instalaciones productoras de este tipo de energía. Ante esta información brindada a los operadores de los mercados de la electricidad y el gas natural, cabe alertar que la falta de diligencia por parte de estos últimos puede justificar la negativa por parte de la Administración a la devolución del IVA soportado. En concreto, el hecho de que, una vez conocido por la opinión pública y, más concretamente, por los operadores, brokers y productores intervinientes en el mercado de la electricidad y el gas, el hecho de que una empresa venda electricidad o gas en otro Estado miembro a otra empresa y unido a que su venta se produzca por un precio inferior al de mercado, puede ser un elemento indicativo de la existencia de fraude que diese lugar a la aplicación de las medidas anteriormente citadas.

A fecha de hoy, no parece que ningún Estado miembro tenga previsto la adopción de ninguna medida especial para atajar estos supuestos de fraude. Sin embargo, no cabe descartar el establecimiento de medidas como puede ser la inversión del sujeto pasivo a semejanza de lo previsto en relación con la transmisión de derechos de emisión. Llegados a este punto y antes de la adopción de una medida de este tipo, creemos que en el caso de la electricidad y el gas natural las actuaciones de cooperación e información pueden resultar de mayor utilidad que las hasta ahora implementadas para otras tramas de fraude. A este respecto, cobra especial importancia la necesidad de ostentar una licencia para operar en los mercados diario e intradiario de la electricidad y el gas natural. En este sentido, el tipo de mercado es más fácilmente controlable, dado que las empresas productoras así como las empresas intermediarias con gran tradición es difícil que participen en las tramas de fraude. Por el contrario, creemos que serán más bien empresas de tipo especulador que no sean de reconocida actividad en el sector, razón por la cual creemos que son mucho más fácil de detectar. En relación con los contratos bilaterales OTC, también podría hacerse extensiva la necesidad de tener una licencia para adquirir gas o electricidad con intención de revenderlo.

En definitiva, atendiendo a los supuestos descritos y unido esto al derecho de los Estados miembros a negar la deducción del IVA soportado o al establecimiento de una responsabilidad subsidiaria en caso de fraudes cuando la empresa no ha observado la diligencia necesaria para descartar la presencia de acciones fraudulentas, la combinación de actuaciones de información y de negación del derecho de devolución o establecimiento de supuestos de responsabilidad subsidiaria pueden llegar a ser efectivas. En este sentido y aún a riesgo de ser repetitivo, si para cometer el fraude, debe contratarse con empresas localizadas en un Estado miembro o un Estado de fuera de la UE diferente al de la empresa compradora para luego venderlo a una empresa radicada en el mismo Estado miembro, determinadas cautelas pueden adoptarse, bien por los mercados y brokers, bien por las empresas adquirentes.

Tal y como acabamos de indicar, las medidas a adoptar requerirán de la colaboración tanto de los mercados de electricidad y gas natural como de los brokers y empresas distribuidoras y comercializadoras de este tipo de energía para comunicar a las Administraciones tributarias correspondientes movimientos sospechosos. Esto puede ir unido a la previsión de un supuesto de responsabilidad subsidiaria o de la negativa al derecho a deducir para reducir las tentaciones que se derivan de este tipo de operativas (comisiones, precios por debajo del cotización, etc.). De esta forma, no será necesario modificar el esquema de funcionamiento del IVA, sin que por ello las Haciendas de los diversos Estados miembro corran peligro alguno.

Como hemos apuntado con anterioridad, la obligación de ser titular de una licencia puede constituir un eficaz instrumento en la detección y erradicación de los supuestos de fraude. En concreto, aprovechando esta obligación, el regulador debería comunicar a la AEAT así como a las restantes Administraciones tributarias comunitarias y a la OLAF la inscripción de todas aquellas personas físicas o jurídicas que soliciten una nueva licencia. Asimismo, tendrían que realizarse la citada comunicación en el caso de viejas licencias no operativas durante un largo período de tiempo y que han vuelto a operar. Si a esta comunicación le añadimos la obligación de información a las Administraciones tributarias por parte de los mercados, brokersy empresas de operaciones de las citadas empresas por encima de un determinado volumen de negociación o de cuantía final de la transacción, el número de operaciones a vigilar quedaría sensiblemente reducido.

Otra alternativa podría consistir en la supeditación de la transmisión de la electricidad o del gas a la constitución de una garantía de importe equivalente al IVA a ingresar. A este respecto, esta medida podría arbitrarse como una garantía de carácter global por el importe que cada empresa quisiese constituir en función de la previsión de sus movimientos. Así, en función de las operaciones y de los correspondientes ingresos del IVA repercutido, el saldo vivo de la garantía condicionaría el importe de la siguiente operación a realizar, sin que, en ningún caso, pudiera sobrepasarlo. De esta forma, se evitaría la necesidad de constitución de garantías individualizadas para cada operación, a fin de obstaculizar en la menor medida posible la operativa del mercado.

De hecho, esta medida ya está prevista por parte de la mayoría de mercados de la electricidad y gas, si bien no se prevé en la actualidad la necesidad del ingreso del IVA correspondiente para liberar la garantía. Esta última medida puede acarrear dificultades para las empresas intermediarias así como para los mercados del gas o de la electricidad o las contrapartes que actúan, por la configuración de sus operaciones, como compradores y vendedores. Así, se podría esgrimir que todo este tipo de medidas pueden constituir un obstáculo/impedimento para el correcto funcionamiento de los mercados de la electricidad y el gas. Sin embargo, debemos traer a colación que también la existencia de tramas de fraude puede conllevar una serie de inconvenientes al funcionamiento de los citados mercados. Por esta razón, creemos necesario el establecimiento de medidas que, si bien no serían deseables, puedan eliminar o al menos dificultar la operativa del fraude así como ayudar a desarticular las tramas correspondientes y recuperar las cuantías defraudadas.

Comentario extraido de la obra Tribuna Fiscal