miércoles, 27 de febrero de 2013

No Reformemos las Pensiones por la puerta de atrás…

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Validez de la representación otorgada por el apoderado de una sociedad a otra persona mediante poder realizado en un documento privado


Validez de la representación otorgada por el apoderado de una sociedad a otra persona mediante poder realizado en un documento privado

La cuestión debatida es la validez de la representación otorgada por el apoderado de la sociedad recurrente a otra persona mediante poder realizado en un documento privado, en el que consta la firma del representante y la firma del representado o, por el contrario, sólo es válido el poder otorgado, conforme al art. 43.2 de la LGT, en documento público, o en documento privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia "apud acta".

Iustel
Considera la Sala que ha de admitirse la validez de la representación otorgada mediante documento privado, a que se refería el art. 27.3 c) del Reglamento General de Inspección, en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada, sin que ésta exija poder en los términos del art. 43.2 de la LGT. Añade el TS que ha de entenderse acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, no debiéndose tampoco desconocer que la Ley 24/2001 admite los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sentencia de 24 de septiembre de 2012
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 4959/2011
Ponente Excmo. Sr. RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Septiembre de dos mil doce.
Visto por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina n.º 4959/2011, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales, Dña. M.ª DEL CARMEN ORTIZ CORNAGO, en nombre y representación de PELMAR S.A., contra la sentencia de fecha 11 de Junio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso contencioso administrativo 241/2006, en relación a la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 12 de septiembre de 2001 por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas 08/4357/98 y 08/6786/98 en relación a los conceptos tributarios de Impuesto de Sociedades Ejercicio 1994 y Sanción. Interviene como parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictó sentencia de fecha, que contiene el siguiente fallo: se desestima el recurso contencioso administrativo número 241/2006 interpuesto por la entidad PELMAR S.A. contra el acto objeto de esta litis.
SEGUNDO.- Notificada la sentencia, se presentó escrito en 2 de Septiembre de 2009 por la representación procesal de PELMAR S.A., en el que se solicitaba que previa tramitación del recurso de casación para la unificación de doctrina, se estimara anulando y casando la sentencia recurrida y, resolviendo de acuerdo con la doctrina de la sentencia de contraste, se anule el acta de la Inspección de tributos incoada por el Impuesto de Sociedades, así como todas las liquidaciones derivadas de la misma en concepto de cuotas, intereses y sanción.
TERCERO.- La Administración General del Estado, por escrito de 16 de Octubre de 2009, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su desestimación, confirmando la sentencia recurrida, con expresa imposición de costas a la recurrente.
CUARTO.- Recibidas las actuaciones, por providencia de 22 de junio de 2012, se señaló para votación y fallo el día 19 de septiembre de 2012 en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 11 de Junio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso contencioso administrativo 241/2006.
Dicho recurso se había interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 12 de septiembre de 2001 por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas 08/4357/98 y 08/6786/98 en relación a los conceptos tributarios de Impuesto de Sociedades Ejercicio 1994 y Sanción.
La parte recurrente plantea la unificación de doctrina en relación a la primera de las alegaciones planteada en su recurso, y que fue rechazada por la sentencia recurrida, y que hacía referencia a la falta de legitimación del representante con el que se llevaron a cabo las actuaciones inspectoras y quien suscribió el acta de conformidad.
La parte recurrente cita como sentencias de contrate las dictadas por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional dictadas en los siguientes recursos:
- Sentencia de la Sección sexta de fecha 23 de Febrero de 2007 en el recurso 223/2005. El concepto era intereses de demora y sanción en relación al IVA de los ejercicios 1992, 1993 y 1994.
- Sentencia de la Sección cuarta de fecha 20 de Septiembre de 2006 en el recurso 94/205. El concepto era IRPF correspondiente a los ejercicios 1991, 1993, 1994, 1995.
Considera la parte recurrente que en ambos casos se estimaron sus pretensiones anulándose las liquidaciones que los documentos en que constaba la representación eran documentos privados sin membrete ni legitimación de firmas y tampoco otorgado por la Administración y ello como constaba en el último de los fundamentos de cada una de las sentencias citadas como de contraste. También se citaron otras sentencias que seguían el mismo criterio, entre ellas la dictada por esta Sala con fecha 10 de Junio de 2005 recaída en el recurso de casación para unificación de doctrina numero 4314/2000.
SEGUNDO.- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).
Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).
Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.
Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".
Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).
TERCERO.- La sentencia impugnada recoge el siguiente razonamiento en su Fundamento jurídico Segundo para justificar la validez de la representación otorgada como fundamento de la confirmación de la resolución recurrida ““ Al folio 7 consta un escrito suscrito por el apoderado de la entidad recurrente que autoriza a la persona que efectivamente intervino en las actuaciones para que en relación al Impuesto sobre sociedades 1991-1995, entre otros pueda firmar "cuantas diligencias y actas extienda la Inspección".
Aparece cumplido, pues, el requisito de suficiencia de la representación.
Y en cuanto a la forma, si bien no es documento público notarial, privado con firma legitimada por notario, ni fue otorgado ante funcionario, esta Sala y sección mantiene el criterio de atribuir eficacia representativa al documento extendido en la forma en que consta en las actuaciones, que se expresa entre otras muchas, en la sentencia n.º 701 de 26 de julio de 2008, recaída en recurso 1034/04, ““. A continuación transcribe algunos párrafos de esta sentencia que se remite a otras como la dictada por el Tribunal Supremo en recuso de casación para unificación de doctrina de fecha 10 de junio de 2005.
Las sentencias de contraste, sin embargo, tratan la misma cuestión de la legitimación del representante de la empresa ahora recurrente; la sentencia dictada por la Sección sexta de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional en el recurso 94/2005 afirmó que ““el documento obrante al folio 16 no cumple los requisitos que se contienen en el antedicho artículo 43.2 de la Ley General Tributaria puesto que ni es un documento público, ni un documento privado legitimado por notario, ni por comparecencia ante el órgano administrativo competente, y con ello que el motivo de oposición debe prosperar, atendido que no es de apreciar el supuesto del artículo 27.3.b) del citado Reglamento General de Inspección ““. En parecido sentido, la sentencia dictada por la Sección sexta de la misma Sala en el recurso 223/2005 afirmó que ““ Pues bien, el documento en el que la Administración afirma la existencia de representación, es privado y sin membrete, sin legitimación de firma por notario, ni consta otorgado ante la Administración. Tal documento no cumple, a juicio de la Sala, los requisitos que se contienen en el antedicho artículo 43.2 de la Ley General Tributaria puesto que ni es un documento público, ni un documento privado legitimado por notario, ni por comparecencia ante el órgano administrativo competente”“.
CUARTO.- Sobre la cuestión relativa a la interpretación que deba darse al articulo 43.2 de la Ley General Tributaria en relación a la forma de acreditar la representación, existe una doctrina clara expresada por esta misma Sala en recientes sentencias como la dictada en el recurso 279/2009 de fecha 20 de Junio de 2011 y la dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 168/2008 de fecha 1 de Diciembre de 2011. Ambas se refieren, a su vez, a la dictada en el recuso 4763/2006 de fecha 19 de Septiembre de 2009 en la que se resuelve sobre la suficiencia del apoderamiento suscrito en documento administrativo simple y en la que se analiza precisamente nuestra sentencia de 10 de Junio de 2005, citada de contraste, llegando a la siguiente conclusión que obligará a la desestimación del presente recurso de casación para unificación de doctrina
““Esta sentencia fue dictada en un recurso de casación para unificación de doctrina en relación a una liquidación derivada de un acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades suscrita por una persona actuando en nombre y representación de la sociedad en virtud de poder otorgado por ésta.
La Sala, frente al criterio de la sentencia impugnada, que había mantenido la validez de la representación otorgada a quien firmó el acta de conformidad en nombre de la recurrente, al no poder considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, comienza recordando la doctrina de esta Sala y Sección de 12 de febrero de 1996, que exigió para suscribir las actas de conformidad la necesidad de acreditar válidamente la representación de la persona con que se entienden las actuaciones inspectoras, como establecía el art. 27.3 del Reglamento General de Inspección, así como la relativa que declara que la firma de un acta de conformidad no puede reputarse acto de mero trámite, único para el que la Ley General Tributaria presumía la representación ( sentencias 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996 ).
A continuación reitera la exigencia de una representación expresa para la firma de las actas de conformidad, sin que pueda presumirse que tal representación existe.
Ahora bien, una cosa es la afirmación anterior sobre que sea necesaria una representación expresa para la firma de las actas de inspección y otra bien distinta es que tal representación deba necesariamente contenerse en documento público o bien en documento privado con firma legitimada notarialmente. Esta exigencia no fue establecida por la Sala, por lo que ha de partirse de la validez de la representación otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General de Inspección en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada.
Debemos significar que esta Sala al examinar la validez del Reglamento General de Inspección, en la sentencia de 22 de enero de 1993, solo anuló el inciso final del apartado 1 del art. 27, no cuestionándose la validez de los demás apartados.
También conviene resaltar que la sentencia de 26 de noviembre de 1997 admitió como modo válido de conferir la representación para intervenir en las actas el documento privado a que se refería el art. 27.3c) del Reglamento, estableciendo que la firma no exige poder en los términos del apartado 43.2 de la Ley General Tributaria, sin que, en modo alguno, la sentencia de 10 de junio de 2005 pueda interpretarse de forma distinta.
Asimismo, la sentencia de 30 de noviembre de 2006 entiende acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, no debiéndose tampoco desconocer que la Ley 24/2001, de 28 de diciembre, admite los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, criterio que se mantiene en el art. 46 de la vigente Ley General Tributaria ““.
La sentencia de 13 de julio de 2009 dictada en el recurso 2237/2006 también se remitió a lo dicho por la anterior sentencia dictada en el recurso 4763/2006 y llegó a la conclusión de que ““ Procede desestimar el motivo, al ser suficiente el apoderamiento suscrito en documento administrativo simple.”“
Por lo tanto, y aunque una vez examinadas las sentencias de contraste, efectivamente, antes situaciones sustancialmente iguales a la que describe la que es objeto de este recurso, llegan a conclusiones diferentes y siendo por ello admisible el recurso, sin embargo debemos desestimarlo, al ser sólida y contundente la más reciente jurisprudencia de la Sala en favor de la tesis mantenida en la sentencia que se combate, tal como hemos visto en la jurisprudencia citada en el presente fundamento jurídico.
QUINTO.- Razonamientos los anteriores plenamente aplicables al supuesto de autos y que debe llevarnos a desestimar el recurso de casación para unificación de doctrina, lo que determinará la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA.
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de PELMAR S.A., contra la sentencia de fecha 11 de Junio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso contencioso administrativo 241/2006, sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA, señala en 3.000 euros la cifra máxima por honorarios de Letrado de la parte recurrida..
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

El Impuesto sobre Sociedades a entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles sin contar con local afecto ni con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, considerando inaplicable a las mismas el tipo de las empresas de reducida dimensión


Nota de Aviso 7/12
Apreciado compañero/a,

Como se están generalizando las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades a entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles sin contar con local afecto ni con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, considerando inaplicable a las mismas el tipo de las empresas de reducida dimensión, hemos decidido facilitaros la doctrina y jurisprudencia que se está manejando (algunos de estos documentos ya los habíamos comentado en la Revista del REAF):
Como veréis, los argumentos de los Tribunales Económico-Administrativos regionales nos pueden servir, perfectamente, para recurrir las liquidaciones que se puedan practicar y que se están basando en la Resolución del TEAC y en la Consulta de la DGT que, a su vez, se basa en dicha resolución.
La Resolución del TEAC se refería a una liquidación realizada a una sociedad transparente, de mera tenencia de bienes, por el ejercicio 2002, se emitió para la unificación de criterio, y en ella se consideraba que no procedía la aplicación del tipo reducido previsto para la empresas de reducida dimensión (ERD). Argumenta el órgano económico-administrativo que el término “empresa” está íntimamente ligado al término “cifra de negocios”, denominándose el propio régimen especial como “Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión”.
Acude el Tribunal a la Real Academia Española de la Lengua para encontrar la definición de “empresa” como unidad de organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.
Como la entidad solo había obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica de carácter empresarial, y como la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico, resuelve que no le es aplicable el tipo reducido de las ERD.
La Sentencia de la Audiencia Nacional que citamos, sin argumentar demasiado en este asunto (se dilucidaban otros aspectos del Impuesto), se pronuncia en el mismo sentido.
La Consulta V0150-10 establece un criterio basado en la Resolución del TEAC.
En cuanto a las Resoluciones de los TEAR citados, el de Galicia considera que, como la liquidación impugnada es del ejercicio 2009, a la misma no le resulta aplicable la doctrina del TEAC que se basaba en que consideraba a una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles, que no contaba con local y empleado, como entidad de mera tenencia de bienes y, por ello, llegaba a la conclusión de que no se le podía aplicar el régimen de ERD. A esta conclusión llega el TEAR porque en 2009 estaba derogado el artículo 75 de la Ley 43/1995 desde 2007.
Las Resoluciones del TEAR de la Comunidad Valenciana emplean casi idéntica argumentación para entender que sí es aplicable el tipo reducido a un entidad dedicada al alquiler de inmuebles sin persona y local en los ejercicios 2007, 2008 y 2009:
-La Administración está interpretando restrictivamente la voluntad del legislador que, si hubiera querido excluir del tipo reducido a determinadas entidades, lo habría hecho y habría definido qué se entiende por sociedad de mera tenencia de bienes.
-No es aplicable la doctrina del TEAC en Resolución de 29-01-2009 porque fue emitida respecto de una liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2002, a la que no se aplicaba el Real Decreto Legislativo 4/2004, sino la Ley 43/1995, con la que llegó a la conclusión de que a una entidad transparente (artículo 75 Ley 43/1995) no se le aplicaba el tipo reducido de las ERD. Al estar derogado dicho precepto en 2007, 2008 y 2009, ejercicios sobre los que se ha de pronunciar el TEAR, el criterio del TEAC no le vincula.
-La Administración, para no aplicar el tipo reducido argumenta que una entidad de mera tenencia de bienes no es “empresa”, pero esto no tiene una base fundada por lo siguiente:
  • El Código de Comercio define como empresarios a las sociedades mercantiles sin distinción.
  • Las sociedades de mera tenencia no están excluidas de cumplir el Plan General de Contabilidad, el cual determina cual es el importe neto de la cifra de negocios de una entidad (INCN).
  • El arrendamiento de inmuebles es una actividad por la que se exige alta en el IAE.
  • Aunque en el título del Capítulo que afecta al régimen de ERD se utiliza el término “empresas”, en los artículos que lo regulan se emplea también el término “entidades”, siendo dicho término sinónimo de “sociedades” según el artículo 7.3 del Texto Refundido de la Ley.
  • Basarse en la definición ligüística del término “empresas” que se contiene en el título de un Capítulo, sin contenido normativo, no es argumento para negar la aplicación de un beneficio fiscal.

La aplicación del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión a empresas sin infraestructura



El origen de la problemática que vamos a analizar se encuentra en diversas liquidaciones provisionales practicadas por los órganos de gestión tributaria, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y siguientes, es decir, tras la desaparición del antiguo régimen especial de sociedades patrimoniales, y en las que se consideraba que no resultaba aplicable tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión (ERD) a sociedades mercantiles, dedicadas al alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana (tributando en el Epígrafe 861 IAE) y que no contaban con la estructura de medios a la que hace referencia el artículo 27 LIRPF para considerar que el arrendamiento en dicho impuesto es una actividad económica, a saber, disponer de un local destinado en exclusiva a la gestión de la actividad y de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de la misma.
Los argumentos que usaba la Administración para apoyar su criterio eran, en esencia, que sin la mínima ordenación por cuenta propia de medios y factores de producción, materiales o humanos,  no existe una verdadera "empresa”, siendo el beneficio aplicable exclusivamente a empresas de reducida dimensión, según se intitula el capítulo correspondiente que reconoce estos beneficios. Invocaban también la Resolución del TEAC de 29-1-2009 (RG: 00-05106-08) en la que el Tribunal declaró que no era aplicable el régimen de ERD a una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal como sociedad de mera tenencia de bienes, ya que no tenía una actividad empresarial, al derivar sus ingresos de la mera titularidad de un patrimonio. Finalmente, se hacía constar que la DGT ha optado por este mismo criterio y lo aplica a las sociedades de alquiler de inmuebles que no tienen persona contratada ni local afecto para el desarrollo de la actividad, tal y como resulta de la consulta número V0150-10 , de 2/2/2010. No podemos dejar de constatar que existen, sin embargo, consultas en sentido contrario, como la V0614-07, de 23/03/2007, en la que la DGT manifestó: “el hecho de que no se desarrolle una actividad económica no inhabilita la aplicación del régimen de ERD en todo aquello que no se exija como requisito el desarrollo o afectación de tales actividades”.
Esta cuestión fue sometida a varios TEAR, que decidieron amparar el criterio de los declarantes, considerando que tales entidades podían aplicar el tipo reducido de ERD. El mejor ejemplo de estas resoluciones de los TEAR es la resolución de 22/11/11 del TEAR de la Comunidad Valenciana dictada en la reclamación 46/6241/11, a la que se refiere la resolución TEAC de 30/05/2012, que estudiaremos después. Los argumentos que utilizaba para sustentar su criterio el TEAR CV fueron varios. En primer lugar, consideraban inaplicable la mencionada resolución TEAC de 29/1/2009, pues ésta se refería a un precepto (artículo 75 LIS, que definía las sociedades transparentes) ya derogado. Consideraban también que la Administración limitaba el ámbito de aplicación del artículo 108 TRLIS en función de tipos de actividades, cuando en ningún momento la Ley limita así dicho ámbito, y donde el legislador no distingue, no debe distinguir el intérprete. Además, la única condición subjetiva que exige dicho precepto para aplicar el régimen de ERD es contar con determinado importe de cifra de negocios, sin referencia a la naturaleza de los sujetos afectados, y las sociedades de mera tenencia de bienes deben cumplir el Plan General de Contabilidad, donde se define y determina cómo se calcula el importe neto de la cifra de negocios, por lo que pueden cumplir dicha condición. También consideraba que, fiscalmente, el arrendamiento es actividad económica empresarial sin más condiciones en el IAE y en el IVA, por lo que no procede invocar el criterio restrictivo del IRPF en el IS, donde no existe ninguna previsión al respecto. Finalmente se hace constar que la Administración se basa en que el legislador utiliza la expresión "empresas de reducida dimensión" y no entidades, cuando para el legislador a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ambos términos son sinónimos(7.3 TRLIS), y además en el articulado del capítulo, es decir, en los artículos 108 a 114 TRLIS, se emplea también, en varias ocasiones, la expresión "entidades", y que, en una interpretación sistemática del precepto y coherente con todo el TRLIS, la expresión "entidades" debe entenderse a efectos del impuesto como sinónimo de "sociedades”. De todo ello concluía que resulta improcedente basarse, para negar un incentivo fiscal, en la definición lingüística de la expresión utilizada el título de un capítulo que carece de contenido normativo.
Esta cuestión está menos cerrada de lo que pensaría a primera vista un lector de la TEAC
Como ya hemos adelantado, esta cuestión se sometió posteriormente al TEAC, al haber promovido contra la citada resolución del TEAR CV, un recurso de alzada para la unificación de criterio el DGT. El TEAC ha resuelto la cuestión en resolución de 30/05/2012 (RG: 2398-2012).
En esta resolución desestima el criterio del TEAR CV, apoyándose en varias consideraciones. La principal de todas ellas es, sin duda, que mantiene plena vigencia el criterio contenido en la Resolución del TEAC de 29-1-2009. Decimos que ésta es la principal ya que, si se razona este hecho, no existe nueva doctrina ni unificación, sino mantenimiento de lo que ya está vigente y unificado. Los argumentos que ofrece para ello el TEAC son que el TRLIS no supone una nueva norma en el ordenamiento jurídico, sino una mera refundición de las normas vigentes, tal y como se deduce de la autorización para la refundición que dio lugar a dicho texto, y que además el criterio según el cual “si una entidad no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica, no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las ERD” trasciende al artículo 75 LIS, hoy derogado, y es aplicable a toda entidad sin actividad empresarial con la LIS y con el TRLIS.
Añade esta resolución que la consideración por la que se les negó el carácter de “empresa” a tales entidades para gozar del régimen de ERD es porque además del requisito de no superar un determinado importe de la cifra de “negocios”, para aplicar el régimen especial es preciso cumplir otro requisito: que se trate de “empresas”, esto es, que se trate de entidades que desarrollen actividades empresariales, circunstancia cuya concurrencia hay que apreciar en cada supuesto. A estos efectos, resulta lógico traer a colación la normativa del IRPF que fija una estructura mínima para la actividad empresarial de arrendamiento, lo que además no contradice la normativa del IVA, que considera empresarios a los arrendadores (5.Uno.d LIVA), como un supuesto independiente del previsto para los que realizan la ordenación de los medios materiales y humanos para el ejercicio de actividades (5.Dos LIVA).
Finalmente, destaca la fortuna de este criterio del TEAC, que ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 23 de diciembre de 2010 (Rec. nº 363/2007), y que ha servido de base también a numerosas sentencias de TSJ.
En fin, hasta aquí la exposición, y aunque siempre es difícil una afirmación, a nuestro juicio, esta cuestión está menos cerrada de lo que pensaría a primera vista un lector de la TEAC, y no cabe descartar que los TSJ desechen este viejo criterio redivivo del TEAC.
Javier Bas Soria
Doctor en Derecho.
Profesor del CEF.
Miembro de la ACEF.

Las sociedades de mera tenencia de bienes y, en general, las que no realizan actividad económica alguna no pueden acogerse al régimen especial de Empresas de Reducida Dimensión.


Las sociedades de mera tenencia de bienes y, en general, las que no realizan actividad económica alguna no pueden acogerse al régimen especial de Empresas de Reducida Dimensión.
El Capítulo XII del Título VII del TRLIS, con sus artículos 108 a 114, regula el régimen de beneficios fiscales concedidos en este Impuesto a las denominadas Empresas de Reducida Dimensión, ERD.
Estos beneficios ofrecen una menor tributación a las empresas encuadradas en esta categoría permitiéndoles unos mayores gastos fiscales por amortizaciones, por créditos dudosos y, sobre todo, aplicando unos tipos de gravamen reducidos respecto de los generales del Impuesto.
La determinación del marco de referencia que define las sociedades que se incluyen en esta categoría ha sido objeto de numerosas modificaciones; unas veces para "actualizar" la cifra límite que fija la frontera de la ERD: el importe neto de la cifra de negocios; otras para cambiar el concepto del perímetro empresarial cuya cifra de negocios conjunta tiene que considerarse a estos efectos cuando la sociedad pertenece a un grupo mercantil
El recurso de alzada que aquí resuelve el Tribunal Económico-Administativo Central en Resolución de fecha 29 de enero de 2009 (nº 5106/2008) ha sido planteado para "unificación de criterio" por el D. G. Tributos y tiene su puntal más firme, como ahora veremos, precisamente en el propio concepto de "cifra de negocios".
El origen del pleito se encuentra en una "liquidación paralela", girada por la Agencia Tributaria, que modifica la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo. Éste había aplicado el tipo de gravamen reducido de las ERD pero la Administración lo sustituye por el tipo general: la sociedad es de "mera tenencia de bienes", dice, no desarrolla actividad económica alguna; por tanto no puede acogerse a este régimen especial.
El Tribunal Regional dio la razón al contribuyente; si cumple los requisitos del art. 108 (actual) de la LIS, señala, el mero hecho de que sea "transparente fiscal" bajo la modalidad de "sociedad de mera tenencia de bienes", o, en cuanto aquí interesa, que no realice actividad económica alguna, no es motivo para excluirla de los beneficios de ERD.
La AEAT no acepta una lectura tan simplista de la LIS ¿Realmente se cumplen las exigencias del art. 108? Porque si la "reducida dimensión" se aprecia en función de la "cifra de negocios" ¿cabe hablar de tal concepto en una sociedad que no tiene"negocios", que no tiene actividad económica? El silogismo parece abocar a una clara conclusión.
Esto es lo que cuestiona la Agencia Tributaria. Y para defender su interpretación busca el concepto de "cifra de negocios"; no en la ley fiscal, que no se ocupa del mismo, sino en la ley mercantil, camino este que nos marca la Ley General Tributaria cuando dispone: "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. En tanto no se definan por le ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, ...."
Y es el TRLSA el que define este término como la suma de "los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a la actividad ordinaria de la sociedad ...." Ventas de productos; ingresos de la prestación de servicios; más ese término dinámico de "actividad ordinaria" que parece traer la imagen de "regularidad", de "continuidad", características típicas del quehacer empresarial. Todo ello no existe en la sociedad "de mera tenencia". Una sociedad que carece de medios personales y materiales, y cuya "actividad" se limita a cobrar los alquileres de sus inmuebles.
No hay actividad empresarial alguna. No hay "actividad ordinaria" que genere una "cifra de negocios"; de aquí que concluya el Tribunal resolviendo, a instancia de la D. G. Tributos, "para la unificación de criterio", que en este supuesto no es posible acceder a los beneficios del régimen especial de ERD.
A la misma conclusión llega tras una consideración teleológica: el régimen de ERD tiene por finalidad estimular la realización de actividades empresariales (sic), premisa mayor esta cuyo soporte legal desconocemos. Si esto es así, resulta palmario que la sociedad, al no desarrollar actividad empresarial alguna no puede disfrutar de estos beneficios.
No obstante lo anterior y con respeto a su carácter de "para unificación de criterio", hemos rescatado una consulta, contestada por la D. G. Tributos precisamente, con fecha 11 de julio de 2001, en la que se propone una solución contraria: "El hecho de que no se desarrolle una actividad económica no inhabilita la aplicación del régimen ERD en todo aquello que no se exija como requisito el desarrollo o afectación a tales actividades" (de interés ver la Consulta de la D. G. Tributos nº 1443 de 11 de julio de 2001).