MCFC 6898s.
Cuando los
consejeros asumen las funciones de administrador gerente, todas las funciones se consideran mercantiles, por lo que
si el cargo de administrador es gratuito, las retribuciones percibidas como
gerente tienen la consideración de liberalidad.
El socio mayoritario de una entidad es a su vez, su
administrador y director general. Según los estatutos sociales de la entidad,
el cargo de administrador es gratuito, si bien por las labores de gerente el socio mayoritario
percibe una retribución mensual. Se pregunta sobre la deduciblidad de dicha
retribución.
En este sentido, con carácter general todo gasto contable es gasto fiscalmente deducible siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del IS (LIS art.10.3 y 19.3 –redacc16/2007-).
En este sentido, con carácter general todo gasto contable es gasto fiscalmente deducible siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del IS (LIS art.10.3 y 19.3 –redacc16/2007-).
Adicionalmente
hay que tener en cuenta que el Tribunal Supremo ha
establecido que los órganos de administración de las compañías mercantiles,
cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y
característica las actividades de dirección, gestión, administración y
representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia
en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de
alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes
correspondientes a la titularidad de la empresa.
No
obstante, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las
funciones de administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva
objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones (mercantil y laboral
especial), al no estar las dos funciones diferenciadas en nuestro Derecho, por
lo que debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia,
que, en consecuencia, se consideran mercantiles.
Teniendo
en cuenta todo lo anterior, en el caso concreto no es posible apreciar la
dualidad de relaciones, prevaleciendo la relación mercantil sobre la laboral
especial. Así, al ser las funciones de administrador de carácter gratuito,
según establecen los estatutos, la retribución satisfecha al administrador de
la entidad tiene la consideración de liberalidad al
ser superior a lo previsto estatutariamente y, por tanto, no es fiscalmente
deducible.
NOTA
El pago de cantidades al administrador de la entidad está sometido a una retención del 35% -42% durante los períodos impositivos 2012 y 2013-.
El pago de cantidades al administrador de la entidad está sometido a una retención del 35% -42% durante los períodos impositivos 2012 y 2013-.
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6. CONCLUSIONES
1. La doctrina del vínculo, que goza de amplio
consenso y aceptación en la jurisprudencia de las Salas Primera y Cuarta del
Tribunal Supremo, establece la imposibilidad de compatibilizar una relación
laboral de alta dirección con la relación de administrador por cuanto –al
presentar ambas un idéntico contenido funcional- resulta imposible deslindar
una de otra en la práctica. Esta doctrina concluye que la naturaleza del
vínculo que une al administrador con la sociedad es, en todo caso, de
naturaleza mercantil. El caso paradigmático de aplicación de esta doctrina es
el de aquellos miembros del consejo de administración de una sociedad a quienes
se delega el ejercicio de funciones ejecutivas para la gestión ordinaria de la
sociedad; esto es, el de los consejeros ejecutivos.
2. La naturaleza exclusivamente mercantil del
vínculo existente entre los consejeros ejecutivos y la sociedad lleva a afirmar
que las retribuciones pagadas a estos deben quedar en todo caso cubiertas por
la reserva estatutaria establecida en la legislación mercantil para la
remuneración de los administradores y a negar, por tanto, la conformidad a
Derecho de las retribuciones que no cumplen ese requisito. En el ámbito
tributario, no obstante, el artículo 13 de la LGT obliga a someter a
tributación los actos o negocios realizados por los obligados tributarios
«prescindiendo de los vicios de validez de que pudieran adolecer». Ello lleva a
concluir que la eventual contrariedad a Derecho de las retribuciones pagadas a
consejeros ejecutivos que no gozan de adecuada cobertura estatutaria no debe
tener implicaciones fiscales y que, por tanto, las retribuciones deben ser
sometidas a imposición y desplegar todos los efectos que las normas tributarias
anuden a su existencia, como si fueran válidas. Y no solo en el Impuesto sobre
Sociedades, sino también en otros tributos: IRPF, ISD e IVA, en
su caso. Todo ello, sin perjuicio de que se
reconozcan también efectos fiscales a los actos de restitución de la
retribución que el ordenamiento jurídico haya establecido para reparar la
contrariedad a Derecho, cuando y si tienen lugar.
3. Sin perjuicio de lo anterior, la deducibilidad en
el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones pagadas a los consejeros
ejecutivos debe regirse por las normas sobre operaciones entre partes
vinculadas, lo que lleva a concluir en la deducibilidad en todo caso (exista o
no cobertura estatutaria) de la remuneración de mercado.
4. El artículo 13 de la LGT obliga también a someter
a imposición los actos o negocios jurídicos realizados por los obligados
tributarios en función de su verdadera naturaleza, con independencia de la
forma y denominaciones que le hubieran dado las partes. Atendiendo a las con
clusiones de la doctrina del vínculo y, por tanto, a la naturaleza mercantil de
la relación que une al consejero ejecutivo con la sociedad, pueden extraerse
las siguientes reglas para la interpretación de las normas tributarias que en
su presupuesto de hecho incluyen conceptos procedentes de otras ramas del
ordenamiento tributario relacionados con esta cuestión:
a. Las normas que hacen referencia a la condición de
administradores o consejeros, o a la pertenencia a los órganos de
administración (v. gr. art. 80.1.3.° del RIRPF), incluyen necesariamente en su
ámbito de aplicación a los consejeros ejecutivos
b. Las normas que hacen referencia a la naturaleza
laboral del contrato o de la relación de servicios [v. gr. arts. 11.1 f) del
RIRPF y 27.2 de la LIRPF] excluyen de su ámbito de aplicación a los consejeros
ejecutivos, sin perjuicio de que la norma pueda aplicarse a estos a través de
un razonamiento analógico si así lo permite su vatio legis y siempre que no se
infrinja con ello la prohibición del artículo 14 de la LGT.
c. Las normas que hacen referencia a conceptos como
«trabajador», «empleado», «personal», «trabajo» o «empleo», incluyen en
principio en su ámbito de aplicación a los consejeros ejecutivos, sin perjuicio
de que puedan quedar excluidos mediante una interpretación restrictiva de la
norma con los criterios establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil.
5. El carácter mercantil del vínculo que une a los
consejeros ejecutivos con la sociedad no es óbice para que se pueda predicar de
ese vínculo las notas de ajenidad y dependencia, dado que estas notas por sí
solas no determinan la laboralidad de la relación: son condiciones necesarias
para la existencia de una relación laboral, pero no son condiciones suficientes
que permitan por sí solas afirmar su existencia ni son exclusivas, por tanto,
de las relaciones de tal naturaleza.
Por esta razón, entendemos que los servicios
prestados por los consejeros ejecutivos no deben quedar en ningún caso sujetos
a imposición por el IVA, dado que en la prestación de servicios por los
consejeros ejecutivos no existe una actuación por cuenta propia que suponga la
adquísición por estos de la condición de empresario o profesional a efectos de
este impuesto.
6. Las numerosas incertidumbres que la doctrina del
vínculo origina en la aplicación de ciertas normas tributarias a los consejeros
ejecutivos podrían quedar despejadas si se estableciera legalmente y a efectos
exclusivamente tributarios la equiparación entre los consejeros ejecutivos y
los altos directivos. La necesidad de regulación del estatuto de los consejeros
ejecutivos no se plantea, por tanto, solo en el ámbito mercantil aunque, sin
duda, la solución en este orden de las inconsistencias que surgen de la
confrontación de la doctrina del vínculo con nuestra práctica empresarial
cotidiana evitaría asimismo la grave inseguridad jurídica que el régimen
tributario de estas personas presenta en la actualidad en nuestro ordenamiento
jurídico.
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De la doctrina del TS sobre la posible acumulación de una retribución como administrador y otra como trabajador por cuenta ajena-alto directivo, se pueden inferir cuatro objeciones contra la acumulación:
De la doctrina del TS sobre la posible acumulación de una retribución como administrador y otra como trabajador por cuenta ajena-alto directivo, se pueden inferir cuatro objeciones contra la acumulación:
1.a La autocontratación como trabajador, realizada
por un administrador único o por un consejero delegado, debe reputarse nula,
porque, al contratarse a sí mismo se presume fraudulenta (en aplicación, por
analogía, del art. 1.459.2 CC); pero este obstáculo (derivado de la protección
de la sociedad, en tanto que sujeto representado) podría salvarse con la
autorización del consejo de administración o, en su ausencia, de la junta
general. En este sentido, el artículo 220 de la LSC contempla que «En la
sociedad de responsabilidad limitada el establecimiento o la modificación de
cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la
sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la junta
general».
2.a La «relación laboral no puede nacer de la sola
voluntad del actor, que sería empleador y empleado» (STS de 9 de mayo de 1991),
es decir, el conflicto insoluble entre «dirección empresarial» y «ajenidad» en
una misma persona (SSTS de 18 de marzo y 16 de diciembre de 1991).
3.a Existe una incompatibilidad sustancial entre la
condición de administrador y de alto directivo, por la identidad material de
sus funciones (SSTS de 21 de enero, 13 de mayo, 3 de junio, 18 de junio de 1991
y 27 de enero de 1992). Por tanto, parece que solo sería admisible la acumulación
de la condición de administrador y de trabajador no directivo, o, como mucho, la
de miembro del consejo de administración sin funciones ejecutivas, y la de alto
directivo.
4.a La STS de 30 de diciembre de 1992, en el caso
«Huarte y Cía, S.A.» señaló que el presidente del consejo no podía ostentar un
contrato laboral de director general (prohibición de acumulación) y declaró
nula la indemnización fijada en dicho contrato (cláusula de blindaje) para el
caso de separación del administrador.
No obstante, todas estas objeciones pueden superarse
(según esta misma STS de 30 de diciembre de 1992) si la acumulación estuviera
prevista en los estatutos sociales. Para ello debe contemplarse
estatutariamente un órgano denominado «Director-Gerente» y admitir y regular su
doble retribución, la que corresponda a efectos laborales y la que quepa como
administrador, cumpliendo en el segundo caso lo exigido en los artículos 217 y
220 de la LSC. Es decir, fijando el sistema de su retribución (y, en su caso,
la indemnización para el caso de su cese por acuerdo de la junta general).
En este sentido se pronuncian, sobre todo, las SSTS
de 30 de abril de 1971 y 27 de enero de 1992, que lo admiten si los estatutos
regulan una gerencia o dirección general subordinada al órgano de administración,
y la STS de 20 de octubre de 1998, que admite el cese de los directores
generales por la junta general, porque los estatutos sociales los regulaban
como órganos sociales. La Resolución de la DGRN de 12 de abril de 2002 (caso
«Altadis, S.A.», BOE de 5 de junio) examina un complejo régimen retributivo
para los miembros del consejo que ejerzan a la vez funciones ejecutivas de carácter
permanente en la empresa, en virtud de relación laboral o mercantil; y
admitiendo que los estatutos pueden regularlo, rechaza la cláusula por no
respetar la exigencia legal de aprobación por la junta general para el sistema de
retribución mediante opciones de compra de acciones.
Una de las razones más poderosas para defender la
dicotomía entre las funciones de administración y otras funciones laborales es
que la configuración del órgano de administración en las SRL (la mayoría de la
realidad mercantil en nuestro país, y al que apenas se refiere la
jurisprudencia del TS) admite tantas variantes (solidaridad, mancomunidad,
consejo de administración, única, etc.) que salvo en los casos de administrador
único, se producirá una disociación entre la titularidad de las facultades de
gestión empresarial y la titularidad de la representación orgánica. Así sucede,
por ejemplo, cuando la administración haya sido confiada a varios
administradores solidarios, pues mientras el poder de representación
corresponde ex lege a cada uno de ellos, la propia ley admite una diferente
organización de la actividad de gestión por disposición estatutaria o acuerdo
de la junta general.
Así acontece, igualmente, en el supuesto de
administración conjunta, en el que la posibilidad de esa disociación es
evidente, al admitirse que mediante previsión estatutaria puedan existir
administradores que no tengan atribuido el poder de representación. Y así
acaece, en fin, cuando la estructura de la administración sea colegiada
(consejo de administración), pues la ley admite la convivencia de esta
modalidad de ejercicio para las facultades de gestión con la atribución
estatutaria del poder de representación a uno o varios administradores a título
individual o conjunto.
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Alguna Comunidad ha efectuado liquidaciones a sucesores en tres casos: cuando habían aplicado la reducción si la remuneración del causante no se percibía estrictamente por el ejercicio del cargo de administrador, siendo éste cargo gratuito o cuando los estatutos no recogían estrictamente las previsiones de estas remuneraciones; cuando la remuneración se había percibido por un cargo de alta dirección por la persona que además era administrador, siendo dicho cargo gratuito; o si las remuneraciones de la persona de referencia del grupo familiar se perciben por una relación laboral común, argumentando que, en ese caso, las retribuciones no se perciben por ejercer funciones de dirección.
Tradicionalmente, respecto a este requisito, la DGT
ha considerado que para que fuera aplicable la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y la reducción en
Sucesiones y Donaciones es preciso que el ejercicio de las funciones de dirección sea efectivo, teniendo en cuenta que la norma reglamentaria antes referenciada considera funciones de dirección
los siguientes cargos: Presidente, Director General, Gerente, Administrador,
Directores de Departamento o Consejero, siempre que estas personas tengan efectiva intervención en las decisiones de la
empresa, y considerando que el listado anterior es enunciativo
o ejemplificativo y no exhaustivo. Además, la participación en la toma de
decisiones de la empresa ha de ser no solo
nominal, sino también efectiva, lo cual supone participar en la toma de decisiones
generales básicas de la empresa, sin que baste, por ejemplo, la mera
pertenencia al Consejo de Administración.
