Ref.
CISS 5269/2013
Según
el artículo
83 de la LGT 2003 la aplicación
de los tributos comprende
todas las actividades administrativas dirigidas a la gestión,
inspección y recaudación de los mismos, así como a la información
y asistencia a los obligados tributarios. Se Incluyen además en la
aplicación de los tributos, las actuaciones de los obligados
tributarios realizadas en el ejercicio de sus derechos o en
cumplimiento de sus obligaciones tributarias. También se considera
aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades
administrativas y de las actuaciones de los obligados mencionadas
anteriormente, que se realicen en el marco de la asistencia mutua.
Las
funciones de aplicación de los tributos se desarrollan a través de
los procedimientos administrativos de gestión, inspección,
recaudación y los demás previstos en la LGT, y se deben ejercer de
forma separada con la resolución de las reclamaciones
económico-administrativas que se interpongan contra los actos
dictados por la Administración.
Cada
Administración tributaria puede determinar su estructura
administrativa para la aplicación de los tributos. La competencia
en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine
por la Administración correspondiente, en desarrollo de sus
facultades de organización, mediante disposición que deberá ser
objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En
defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al
órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el
domicilio fiscal del obligado tributario.
ATENCIÓN La
competencia en el orden territorial se atribuirá, en defecto de
disposición expresa, al órgano funcional inferior en cuyo ámbito
territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.
Aunque
en el artículo
7 de la LGT 2003 se
establece con carácter general el sistema
de fuentes del
ordenamiento tributario, es muy importante establecer claramente
donde ha de buscarse la normativa reguladora de las actuaciones y
procedimientos tributarios. Según el artículo
97 de la LGT 2003 las
actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se
regularán de acuerdo con el siguiente sistema de fuentes:
- - En primer lugar, por las normas especiales establecidas al respecto en la propia LGT y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.
- - Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos, es decir por la LRJPAC 30/1992 (también laLey 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos).
La LGT aprobada
en 2003 supuso una importante aproximación del Derecho tributario
al Derecho administrativo general en materia de procedimientos, a
pesar de que siguen existiendo algunas especialidades justificadas
por las características de su objeto. Dentro de la LGT hay normas
específicas que regulan algunos de los procedimientos
tributarios (gestión, inspección, recaudación), pero también hay
una serie de normas comunes que son aplicables a
todos ellos, e incluso a otros no regulados expresamente (en
concreto las contenidas en el Capítulo II del Título III
denominado Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos
tributarios).
ATENCIÓN Los
distintos procedimientos tributarios (gestión, inspección,
recaudación) se regulan en sus normas legales y reglamentarias
específicas de cada uno, y en las normas comunes sobre actuaciones
y procedimientos tributarios recogidas en la Ley
General Tributaria.
Finalmente y con carácter supletorio, por las disposiciones
generales del procedimiento administrativo.
La Ley
58/2003 General
Tributaria, habilitó al Gobierno a dictar cuantas disposiciones
fueran necesarias para el desarrollo
y aplicación de
dicha ley. En uso de esta habilitación general y de las
habilitaciones particulares que se establecen a lo largo de todo su
articulado, el Gobierno aprobó una serie dereglamentos:
el Real
Decreto 2063/2004, de 15 de octubre,
del Reglamento general del régimen sancionador
tributario, el Real
Decreto 520/2005, de 13 de mayo,
del Reglamento general en materia de revisión
en vía administrativa, el Real
Decreto 939/2005, de 29 de julio,
del Reglamento general derecaudación, y
el Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio,
del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos
de gestión
e inspeccióntributaria y
de desarrollo de las normas comunes de
los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIAT).
Respecto
a este último reglamento es preciso hacer algunas precisiones de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo
1 RGIAT 2007:
por un lado también se aplica a la gestión recaudatoria, cuyo
desarrollo reglamentario se contiene en un reglamento especial pero
que ha de ser completado por lo dispuesto en el RGIAT, en
particular, por lo relativo al desarrollo de las normas comunes
sobre las actuaciones y procedimientos tributarios que se aplicarán,
en tanto no exista norma especial en el Reglamento general de
recaudación, a la gestión recaudatoria en su totalidad y no sólo
a la recaudación de los tributos. Por otro lado, se restringe la
aplicación del RGIAT en aquellas actuaciones y procedimientos
regulados en la normativa de cada tributo, con lo que se da
preferencia a la norma especial sobre la norma general relativa a la
aplicación de los tributos. Por último, se declara la aplicación
supletoria del RGIAT al procedimiento sancionador en materia
tributaria, pero respetando el sistema de fuentes aplicables al
procedimiento sancionador en dicha materia.
El RGIAT entró
en vigor el 1 de enero de 2008, pero no contiene ninguna norma de
régimen transitorio que aclare su aplicación en el tiempo, por lo
que todas las normas contenidas en él de carácter procedimental
(en base a los principios generales del Derecho, y a la
jurisprudencia del Tribunal Supremo), solo se aplicarán a los
procedimientos iniciados a partir del 1-1-2008. De todas formas, en
el marco de un procedimiento iniciado antes de esa fecha (que se
regirá por la normativa anterior), pueden encuadrarse otros
procedimientos separados como los de obtención de información,
comprobación de valores, etc., que ya se regularán en todo caso
por las normas del nuevo Reglamento si se inician y tienen lugar
después del 1-1-2008. Igualmente el nuevo Reglamento podría
invocarse a efectos interpretativos en cuestiones no reguladas
expresamente por la normativa reglamentaria anterior.
- - Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, RGIAT).
El
ámbito de aplicación del RGIAT supera la gestión e inspección
tributaria pues:
- - Las normas comunes sobre las actuaciones y procedimientos tributarios del RGIAT se aplican también a la gestión recaudatoria, en tanto no exista norma especial en el Reglamento general de recaudación.
- - El RGIAT se aplica también supletoriamente al procedimiento sancionador en materia tributaria.
El
RGIAT se aplica a los procedimientos iniciados a partir del
1-1-2008, pero también a las actuaciones de obtención de
información, comprobación de valores, etc. realizadas a partir de
esa fecha, aunque se integren en un procedimiento iniciado con
anterioridad.
Recurso
directo contra el RD
1065/2007, de 27 de julio,
por el que se aprueba el RGIAT. Conformidad a derecho de la
disposición adicional primera y losartículos
36, 69.6, 77.4, 109, 111.2, 172.5 y 184.1
del RGIAT 2007.
Inexistencia de una disposición transitoria sobre los
procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor del mismo.
Ello no determina la nulidad del Reglamento, ya que la
Administración no incumplía un mandato de la ley (STS
4-3-2009).
No
obstante, la LGT y sus reglamentos no regulan la totalidad de los
aspectos que pueden suscitarse en el procedimiento en materia
tributaria sino solamente sus especialidades, y ello supone la
aplicación directa de las normas
comunes del procedimiento administrativo en
todo aquello que no esté expresamente regulado por la norma
tributaria. En ese mismo sentido se pronuncia también
la disposición
adicional quinta de la LRJPAC 30/1992.
De
esta forma puede resultar a veces un poco más complicado encontrar
la norma aplicable a un procedimiento, porque en la normativa
tributaria ya no están regulados todos los aspectos posibles, sino
solo los que ofrecen alguna especialidad sobre el procedimiento
administrativo común o general, debiendo acudir a la norma
administrativa general para el resto.
ATENCIÓN La Ley
30/1992 es
de aplicación directa en el ámbito de los procedimientos
tributarios en todos aquellos aspectos no regulados expresamente por
la normativa tributaria. En materia de administración electrónica
tiene especial incidencia la Ley
11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a
los Servicios Públicos.
Una
de las cuestiones que llama la atención del nuevo Reglamento de
aplicación de los tributos (RGIAT) es que omite toda atribución
de competenciasa
órganos concretos, lo que se justifica en su exposición de motivos
en base a que: "Además
de ser un reglamento de la Administración del Estado, la norma
también resulta aplicable por las demás Administraciones
tributarias autonómicas y locales con el alcance previsto en
el artículo
1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por esta razón, se evita en sus preceptos atribuir competencias a
órganos concretos en orden a facilitar la organización y el
funcionamiento de las distintas Administraciones tributarias
mediante normas de rango inferior".
Así
pues la atribución concreta de competencias a los distintos órganos
no debemos buscarla en el Reglamento (salvo algún caso puntual como
la contestación de las consultas tributarias que recae en el
Director General de Tributos), ni por supuesto tampoco en la Ley
General Tributaria,
por lo que es preciso acudir a disposiciones de inferior rango. Para
el ámbito
estatal, se
han publicado en el BOE varias normas que se mencionan a
continuación y que inciden en este aspecto. Para el resto de
ámbitos (autonómico o local) la cuestión se complica, pues al no
figurar en el RGIAT ni siquiera se puede disponer directamente en él
de una referencia sobre quién sería el titular de la competencia
homólogo para ellos.
Por
un lado, con rango de Orden Ministerial se dictó la Orden de 2 de
junio de 1994, que desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (modificada en varias ocasiones, la
última por la Orden
EHA/1813/2010, de 23 de junio),
y la Orden
PRE/3581/2007, de 10 de diciembre,
por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y
competencias (modificada por última vez mediante Orden
PRE/1615/2011, de 9 de junio).
Por
otro lado existen una serie de Resoluciones de la Presidencia de la
AEAT, una por la que se establece la estructura y organización
territorial de la propia Agencia (Resolución de 21/09/2004), y
otras sobre organización y atribución de funciones en el ámbito
de competencias de los distintosDepartamentos de Gestión (Resolución
de 19 de febrero de 2004,
de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el
ámbito de competencias del Departamento de Gestión
Tributaria), Inspección (Resolución
de 24 de marzo de 1992,
de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre
organización y atribución de funciones a la Inspección de los
Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de
Inspección Financiera y Tributaria), Recaudación (Resolución
de 22 de enero de 2013,
de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el
área de recaudación), Aduanas
e Impuestos Especiales (Resolución
de 20 de julio de 1992,
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre
Organización y Atribución de funciones a la Inspección de los
tributos en el ámbito de las competencias del Departamento de
Aduanas e Impuestos Especiales), y Delegación
Central de Grandes Contribuyentes (Resolución
de 26 de diciembre de 2005,
de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes), que han sido objeto
de sucesivas modificaciones.
ATENCIÓN El
RGIAT no atribuye generalmente competencias a órganos concretos,
por lo que esta materia se regula por la normativa propia de cada
Administración tributaria. En el caso del Estado, por las Órdenes
Ministeriales y las Resoluciones de la AEAT.
Otra
cuestión de interés es la relativa a la aplicación
del RGIAT a otras administraciones tributarias distintas
de la del Estado, lo que no puede establecerse en términos
absolutos, si se quiere superar el carácter meramente supletorio
que garantiza al derecho estatal el artículo
149.3 de la CE 1978.
Los
reglamentos dictados en desarrollo de la LGT (gestión e inspección,
recaudación, sancionador y revisión) remiten todos en cuanto a su
ámbito de aplicación al artículo 1 de la LGT, que menciona hasta
cuatro números del artículo
149.1 de la CE 1978 relativo
a las competencias exclusivas del Estado, y reconoce las
especialidades de Navarra y el País Vasco. La LGT es de aplicación
a todas las Administraciones tributarias porque lo establece
elartículo
1 LGT 2003 y
con el alcance que fija este artículo, pero nada se dice en ella de
los reglamentos dictados en su desarrollo y aplicación.
Las
Comunidades Autónomas de régimen foral tienen sus propias normas
de procedimiento tributario. En el caso de las Comunidades Autónomas
de régimen común, sería directamente aplicable el RGIAT como
norma procedimental para los tributos cedidos por el Estado, en
virtud de lo establecido en el artículo
27 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,
por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía
y se modifican determinadas normas tributarias, que prevé se rijan
por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de la LGT; sin
embargo para los tributos propios sería de aplicación la norma
procedimental que hubieran aprobado en su caso estas Comunidades
Autónomas. Por último, para las Entidades Locales la aplicación
de este Reglamento a la gestión e inspección tributaria se recoge
en elartículo
12 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (RD
Leg 2/2004), que también menciona la aplicación de las
disposiciones dictadas en desarrollo de la LGT.
ATENCIÓN El RGIAT
2007 sólo
es directamente aplicable al Estado, a las Comunidades Autónomas de
régimen común (para los tributos cedidos) y a las Entidades
Locales. En los demás casos tiene carácter supletorio.
