Boicac 85-2011
Sobre si la transmisión de un porcentaje de instrumentos de patrimonio que no otorgue el control de la sociedad participada, queda dentro del ámbito de aplicación de las reglas particulares de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad, en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, a pesar de que antes y después de la operación, las empresas del grupo, en su conjunto, sí que posean el control del citado negocio.
Sobre el impacto del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en el acuerdo sobre la fecha de efectos contables de las fusiones entre empresas del grupo aprobadas en el año 2010, cuando bien el proyecto de fusión, o, en su caso, la aprobación por la Junta General, o incluso la inscripción de la operación se ha producido antes del 24 de septiembre de 2010, fecha de publicación del citado real decreto en el Boletín Oficial del Estado.
Sobre el tratamiento contable de la aportación no dineraria a una sociedad del grupo, de la inversión en otra sociedad del grupo que constituye un negocio.
Se formulan varias cuestiones relacionadas con la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
Pregunta 1.- Qué criterio debe seguir la sociedad aportante para contabilizar la diferencia que se produce en sus cuentas individuales entre el valor en libros del negocio entregado y el valor de la inversión recibida (que debe valorarse por el valor consolidado de la inversión entregada).
Pregunta 2.- Adicionalmente se plantea si el valor de la inversión que se debe tomar como referencia en aquellos casos en los que la sociedad dominante última española no formula cuentas anuales consolidadas, se corresponde con el valor en las cuentas anuales individuales de la aportante, o se podría tomar como referencia dicho valor más el importe correspondiente a la participación en el incremento patrimonial generado por la sociedad aportada desde la fecha de adquisición de la inversión, que, en sustancia, se correspondería con aplicar un valor consolidado.
Pregunta 3.- En una aportación no dineraria que se produce en febrero de 2011, cuando las últimas cuentas anuales consolidadas formuladas son las correspondientes al ejercicio 2009, a qué cuentas consolidadas debe entenderse que se refiere la norma y a qué fecha deben referirse las mismas.
Sobre el tratamiento contable de la aportación no dineraria de un negocio de "valor negativo". La consulta versa sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010. En el escrito de consulta se recogen los siguientes antecedentes.
a) La sociedad A es la dominante al 100% de las sociedades B, C y D.
b) Las sociedades dependientes B, C y D constituyen un negocio.
c) La sociedad A realiza una aportación no dineraria conjuntamente de B y D a la sociedad C.
d) Antes de la aportación, los valores por los que A, en sus cuentas individuales, tiene registradas sus inversiones en B y D son positivos. Sin embargo, el valor del negocio D en el consolidado del Grupo, es negativo, si bien el valor consolidado de B es positivo y superior, en valor absoluto, al de D.
A la vista de estos hechos, se pregunta sobre el tratamiento contable de la operación en la sociedad C y en la sociedad A.
Sobre el tratamiento contable de la reorganización de un grupo de sociedades, cuando se suceden operaciones de compraventa y aportación no dineraria, existiendo distintos niveles de consolidación.
A continuación se reproducen los antecedentes incluidos en el escrito de consulta:
a) S1 es una sociedad dominante de un grupo en España y sus sociedades dependientes son SX y S2. El valor de las acciones de SX en los libros individuales de S1 asciende a 100 u.m. El valor de SX en el consolidado de S1 es de 120 u.m, el valor razonable es 150 u.m y su valor contable en libros de SX es 80 u.m. S2 es, a su vez, una sociedad española dominante de un subgrupo.
b) S1 vende a S2 la participación en SX a su valor razonable de 150 u.m. Posteriormente, S2 hace una aportación no dineraria a una de sus dependientes C, consistente en entregarle el 100% de las acciones de SX a cambio de acciones nuevas de C, la cual amplía su capital social en 150 u.m.
En relación con estas transacciones, se pregunta:
1. Si la sociedad S2 formulase cuentas anuales consolidadas después de la aportación, por qué importe debería valorar la participación en SX.
2. Cómo debe contabilizar la sociedad C su participación en SX.
3. Si la sociedad C formulase cuentas anuales consolidadas, por qué importe debería valorar los activos netos de SX. Esta misma pregunta surge en el caso en que C y SX se fusionaran.
4. Por último, se pregunta cuáles serían las respuestas si S1 no fuera española.
Sobre el tratamiento contable que debe aplicarse en la fusión entre una sociedad dominante y su dependiente cuando la citada vinculación se origina en virtud de una operación de compraventa, cuando con carácter previo a la operación ambas sociedades están integradas en un grupo superior.
Sobre el tratamiento contable de lo que el consultante denomina "transacciones mixtas" entre empresas del grupo. En particular, se pregunta sobre el tratamiento contable de las siguientes operaciones:
a) Aportación no dineraria del 60% de una inversión en una sociedad dependiente que constituye un negocio y compraventa mediante una transacción monetaria del restante 40%.
b) Aportación no dineraria del 40% de una inversión en una sociedad dependiente que constituye un negocio y compraventa mediante una transacción monetaria del restante 60%.
c) Compraventa del 100% de una sociedad dependiente que constituye un negocio, mediante una transacción monetaria por los valores consolidados, 120 u.m, cuando el valor razonable es 150 u.m.
d) Criterio que debe seguirse en la posterior fusión de la sociedad dominante y dependiente en cada uno de los citados casos.
e) Por último se pregunta sobre el tratamiento contable en las fusiones entre sociedades del grupo cuando la sociedad absorbente no posee la totalidad de las participaciones de la sociedad absorbida, sino que otra sociedad del grupo posee una participación minoritaria y por tanto debe compensar a ésta en efectivo por la pérdida patrimonial sufrida.
Sobre el tratamiento contable de una fusión entre una sociedad dependiente y su dominante inmediata siendo esta relación anterior a la fecha en la que entran en un grupo superior.
La consulta versa sobre la correcta interpretación de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
En particular, se plantea el caso de un grupo formado por tres sociedades.
La sociedad B, una sociedad tenedora de acciones y sin actividad propia, compró la participación del 80% de C a un tercero en 2007. En esta combinación de negocios surgió un fondo de comercio que figuraba de forma explícita en el consolidado de B elaborado bajo las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
Posteriormente, en el año 2008, la sociedad A adquirió el 100% de la sociedad B y durante el ejercicio 2009 el restante 20% de C mediante la compraventa de la participación minoritaria al tercero. Estas dos adquisiciones se han contabilizado en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad A del ejercicio 2009 tomando como referente la doctrina del ICAC incluida en la Nota publicada en su Boletín número 75, de septiembre de 2008.
En junio de 2010, las sociedades B y C se fusionan.
A la vista de esta descripción, se pregunta:
a) Sobre el tratamiento contable de la fusión de las sociedades B y C en el caso de que la sociedad B tuviese que adquirir a la sociedad A el 20% de su participación en C entregando activos monetarios.
b) Si la sociedad A tuviera el 100% de B y de C mediante participaciones directas, en la fusión de estas dos sociedades, sería de aplicación el apartado 2.2.1.b) de la NRV 21ª y se deberían aflorar los valores del "consolidado superior", es decir, los reconocidos en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad A. La pregunta versa sobre qué valores del "consolidado superior" se deben incluir, solo los referidos a la sociedad absorbida o también los de la sociedad absorbente.
Sobre el tratamiento contable de una fusión entre dos sociedades del grupo que constituyen un negocio, que viene precedida de una aportación no dineraria de la sociedad dominante.
En particular, se plantea el caso de un grupo formado por una sociedad A que participa en dos sociedades dependientes B y C en un porcentaje del capital social inferior al 100%. La sociedad A acuerda, junto con los socios minoritarios de C, aportar la totalidad de las acciones de C a la sociedad B, procediéndose a ampliar el capital de esta última por el valor real de las acciones aportadas. En relación con estos hechos, se pregunta sobre el tratamiento contable de la posterior fusión entre las sociedades B y C.
Sobre el tratamiento contable de las operaciones de fusión y escisión de elementos patrimoniales que no constituyen un negocio. En particular, se formulan las siguientes preguntas.
1. Cuál es el adecuado tratamiento contable de las operaciones de escisión, reducción de capital y dividendos en especie en forma de activos no monetarios que no constituyen un negocio.
2. Qué criterios son aplicables en las operaciones de fusión entre empresas del grupo cuando los elementos patrimoniales que se transmiten no constituyen un negocio.
Sobre el tratamiento contable de las escisiones de negocios desde el punto de vista de la sociedad que participa en la sociedad escindida.
Sobre el tratamiento contable de la distribución de un dividendo en especie que se materializa en un negocio desde la perspectiva de la sociedad que recibe el dividendo.
Sobre el criterio de registro de los efectos contables de una escisión en la que la beneficiaria es una sociedad de nueva creación.
En el escrito de consulta se recogen los siguientes antecedentes. Una sociedad X propietaria desde hace años de una sociedad A inactiva y de otra B, cuya actividad se reparte en tres negocios decide segregar dos de ellos, para lo cual, en el mes de junio de 2010 la sociedad X constituye la sociedad C y acuerda la escisión parcial de la sociedad B. Un negocio se adquiere por la sociedad C y el otro por la sociedad A.
En particular, se pregunta el criterio contable a seguir para identificar la fecha de efectos contables en estos casos.
1. La beneficiaria de la escisión es la sociedad A.
2. La beneficiaria de la escisión es la sociedad C.
3. En particular se pregunta si en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad X debe lucir al cierre del ejercicio algún gasto o ingreso de los negocios escindidos.
4. La beneficiaria es la sociedad C pero junto a la escisión se produce la aportación dineraria de un tercero ajeno al grupo que obtiene una participación minoritaria en el capital social de C y, en consecuencia, en los resultados del ejercicio.
5. Por último se plantea la duda sobre el criterio a seguir en el supuesto de que la adquisición del negocio por C se hiciera a través de una aportación no dineraria.
Sobre los criterios de presentación de las cifras comparativas del ejercicio anterior cuando se crea una nueva sociedad mediante aportación no dineraria o escisión.
Pregunta 1.- Se pregunta si en las operaciones en las que se crea una nueva sociedad mediante aportación no dineraria, fusión o escisión entre empresas del grupo de elementos patrimoniales que constituyen un negocio y que no es una inversión que otorga control, habría que aplicar criterios similares a los establecidos para las adquisiciones inversas y presentar las cuentas anuales de la nueva sociedad como si fuesen una continuación del negocio aportado y por tanto presentar los saldos comparativos del mismo.
Pregunta 2.- En segundo lugar se consulta sobre el criterio contable que debe seguirse respecto a la información comparativa en aquellos casos en los que se crea una nueva sociedad mediante la aportación no dineraria, fusión o escisión de varios negocios, en los que según lo dispuesto en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración (NRV) 19ª. "Combinaciones de negocios" del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, hay que identificar la empresa adquirente.
Sobre el tratamiento contable de los ajustes de consolidación en la aplicación de los valores consolidados en operaciones entre empresas del grupo.
Sobre la correcta interpretación de la referencia al "grupo superior" en la Disposición transitoria sexta del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
Sobre la correcta interpretación de la referencia a los valores consolidados en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC), en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010.
Sobre el tratamiento contable de la creación de una sociedad como medio para la posterior enajenación de un negocio del grupo.
Sobre si sería admisible que una entidad de nueva creación se califique como adquirente
Sobre la adecuada calificación contable de los resultados generados desde la fecha de adquisición de las inversiones en empresas del grupo a efectos del reparto de dividendos, cuando la adquisición por la sociedad dominante se produce a otra empresa del grupo entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio.
Según lo establecido en el apartado 2.8 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. "Instrumentos financieros" del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los dividendos distribuidos que proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición de la inversión no se reconocen como ingresos, sino minorando el valor de la inversión.
En relación con lo anterior, se pregunta:
1. Si en aquellas circunstancias en las que se producen transacciones entre empresas del grupo de inversiones, ya sean del grupo, asociadas, multigrupo u otras, se debe entender que los resultados son aquellos generados por la inversión desde la fecha de adquisición de la misma por la adquirente o por el contrario desde su pertenencia al grupo.
2. Por otra parte, si se producen transacciones entre empresas del grupo, sujetas a las normas particulares, de inversiones que otorgan el control sobre negocios, cuya fecha de efectos contables se ha retrotraído al inicio del ejercicio, se consulta:
a) Cuáles son las implicaciones respecto a la pregunta anterior en relación al reparto de dividendos.
b) En qué sociedad se debe entender recibido el dividendo y, en su caso, el tratamiento contable aplicable si debe existir compensación entre las sociedades.
Sobre la posible utilización de las cuentas anuales consolidadas de una sociedad española formuladas aplicando las normas internaciones de contabilidad adoptadas por la Unión Europea (en adelante, cuentas consolidadas NIIF-UE) a efectos de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En particular, se pregunta lo siguiente:
1. Si se pueden utilizar unas cuentas consolidadas NIIF-UE si la dominante es española y no difieren de manera significativa respecto de lo que sería un consolidado formulado con las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio.
2. Si sería posible utilizar estas cuentas anuales consolidadas NIIF-UE, si las mismas difirieran significativamente de lo que sería un consolidado formulado con las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio, pero no difirieran significativamente a los efectos de la valoración del negocio objeto de la transacción.
3. Si sería posible utilizar estas cuentas consolidadas si difirieran significativamente respecto de lo que sería un consolidado formulado con las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio, pero se dispusiera de una conciliación detallada que permitiera ajustar las diferencias a los efectos de la valoración del negocio objeto de la transacción.
Sobre el tratamiento contable de la adquisición de influencia significativa por etapas.
Sobre el tratamiento contable de los ajustes por cambios de valor en la pérdida de influencia significativa y control conjunto.
Sobre la utilización de las cuentas anuales individuales de subgrupos de asociadas y negocios conjuntos.
Sobre la información a incluir en la memoria consolidada acerca de las participaciones y los cargos de los administradores en empresas con objeto social análogo o similar al de la sociedad dominante.
